ZAKOŃCZENIE
1. RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT W UJĘCIU BILANSOWYM
Artykuł 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości określa pojęcie przy-chodów i zysków, przez które rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie okre-ślonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Przychody powstają w momencie sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, usług, praw majątkowych, papierów warto-ściowych, wierzytelności, z najmu, dzierżawy i leasingu innych środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości, z odsetek, dywidend od udziałów posiadanych w innych jednostkach, otrzymania dotacji, kar, odszkodowań itp. Powstają również na skutek wzrostu wartości rynkowej posiadanych przez jednostkę aktywów mających charakter inwestycji, jeżeli aktywa te wyceniane są w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej3.
1 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2015, poz. 4).
2 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2014, poz. 851).
3 Zamknięcie roku 2013, SKwP, Warszawa 2013, s. 193-194.
WYNIK FINANSOWY – PREZENTACJA KOREKT... 103 Na podstawie analizy rachunku zysków i strat wyróżnić można nastę-pujące źródła przychodów:4
– przychody z działalności operacyjnej: otrzymane bądź należne ze sprzedaży produktów i towarów, wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwięk-szeń lub zmniejzwięk-szeń, bez podatku VAT,
– przychody z pozostałej działalności operacyjnej: związane z działal-nością operacyjną, w tym ze zbycia środków trwałych i wartości niema-terialnych i prawnych, środków trwałych w budowie, nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji, z odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań, rozwiązania rezerw, otrzymanych kar, grzywien, odszkodowań, darowizn, dotacji, subwencji itp.,
– przychody finansowe: to przychody z dywidend i udziałów w zyskach, odsetek, zbycia aktywów finansowych oraz różnic kursowych dodatnich, – zyski nadzwyczajne: to przychody powstające niepowtarzalnie,
po-wstałe w sposób trudny do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki.
W art. 3 ust. 1 pkt 31 uor ustawodawca określa koszty i straty jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści eko-nomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia war-tości aktywów albo zwiększenia warwar-tości zobowiązań i rezerw, które dopro-wadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Koszty to wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników majątko-wych, a także niektóre wydatki nieodzwierciedlające wzrost zużycia np.
podatki i opłaty5.
Koszty można podzielić na następujące grupy:6
– koszty operacyjne: związane są bezpośrednio z działalnością opera-cyjną (produkopera-cyjną, handlową, usługową),
– pozostałe koszty operacyjne: dotyczą działalności socjalnej, zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niemate-rialnych i prawnych, odpisania należności przedawnionych, umorzo-nych lub nieściągalumorzo-nych, utworzenia rezerw, odpisów aktualizujących, zapłaconych kar, grzywny, przekazanych darowizny,
– koszty finansowe: to odsetki, aktualizacja wartości inwestycji finanso-wych, ujemne różnice kursowe,
4 Wędzki D., Analiza wskaźnikowa sprawozdania finansowego, Wolters Kluwer Business, Kraków 2009, s. 186.
5 Olchowicz I., Rachunkowość podatkowa, Difin SA, Warszawa 2011, s. 114.
6 Gabrusewicz W. (red.), Rachunkowość finansowa dla profesjonalistów, SKwP, Warszawa, 2011, s. 263.
104 Grażyna Voss – straty nadzwyczajne: odzwierciedlają negatywne skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością ope-racyjną (np. strata z wyceny bilansowej),
– obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego: tj. podatek dochodo-wy od osób prawnych (pozycja ta nie dochodo-występuje w rachunku zysków i strat osób fizycznych, spółek osobowych, gdyż podatnikiem nie jest jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe, ale jej właściciele).
Ustawa o rachunkowości pozwala na wybór wariantu rachunku zysków i strat porównawczego lub kalkulacyjnego7. Wybór ten zależy od stosowa-nych przez jednostkę zasad ewidencji kosztów operacyjstosowa-nych i wchodzi w zakres przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości (tabela 1).
Tabela 1. Rachunek zysków i strat, wariant porównawczy i wariant kalkulacyjny dla ustalenia zysku/straty na sprzedaży
Rachunek zysków i strat
(wariant porównawczy) Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny) A. Przychody netto ze sprzedaży
i zrównane z nimi
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) III. Koszt wytworzenia produktów
na własne potrzeby jednostki IV. Przychody netto ze sprzedaży
towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce
IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów
i materiałów
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B)
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów I. Przychody netto ze sprzedaży
produktów
II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A - B)
D. Koszty sprzedaży E. Koszt ogólnego zarządu
F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C - D - E)
Źródło: opracowanie własne na podstawie zał. 1 do ustawy o rachunkowości.
7 Świderska G.K. (red.), Wzorcowy plan kont, Wolters Kluwer business, Kraków 2012, s. 571.
WYNIK FINANSOWY – PREZENTACJA KOREKT... 105 Porównując warianty rachunku zysków i strat, należy jeszcze zwrócić uwagę na pewną specyficzną kategorię wyniku finansowanego, która jest ustalana w wariancie kalkulacyjnym, natomiast nie występuje w wariancie porównawczym. Jest to zysk (strata) brutto ze sprzedaży, będąca różnicą między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów a kosztami sprzedanych produktów, towarów i materiałów. Wielkość ta po-mniejszona o koszty sprzedaży oraz koszty ogólnego zarządu daje zysk (stra-tę) ze sprzedaży. Pozostałe składowe rachunku zysków i strat są wspólne dla obu wariantów sporządzanego rachunku zysków i strat (tabela 2).
Tabela 2. Rachunek zysków i strat, wariant porównawczy i wariant kalkulacyjny – pozostałe składowe
Rachunek zysków i strat
(wariant porównawczy i wariant kalkulacyjny) Zysk (strata) ze sprzedaży
+ pozostałe przychody operacyjne - pozostałe koszty operacyjne
= Wynik z działalności operacyjnej + przychody finansowe
- koszty finansowe
= Wynik z działalności gospodarczej + zyski nadzwyczajne - straty nadzwyczajne
= Zysk (strata) brutto
- podatek dochodowy od osób prawnych
= Zysk (strata) netto
Źródło: opracowanie własne na podstawie zał. nr 1 ustawy o rachunkowości.
Wynik z działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przy-chodów i kosztów operacyjnych, stanowi różnicę między przychodami ze sprzedaży produktów, towarów i usług z uwzględnieniem dotacji, opustów i rabatów, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozo-stałych kosztów operacyjnych.
Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami fi-nansowymi, a w szczególności z tytułu dywidend (udziału w zyskach), odse-tek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji war-tości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.
106 Grażyna Voss Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego płatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrów-nanych, na podstawie odrębnych przepisów stanowią bieżące i odroczone obciążenia podatkowe, których płatnikiem jest jednostka, a także dywi-dendy płacone na rzecz Skarbu Państwa, które traktowane są jako podatek, a nie element podziału wyniku finansowego netto8.
Podatek składa się z dwóch części bieżącej i odroczonej. Część odro-czona nie występuje we wszystkich jednostkach (jednostki nie podlegające obowiązkowemu badaniu mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
W rachunku zysków i strat wartość przychodów i związanych z nimi kosztów, a także zysków i strat wykazuje się w odrębnych pozycjach, bez dokonywania kompensaty. Wyjątkiem od tej zasady są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty uzyskane ze zbycia nie-finansowych aktywów trwałych. Pozycje te wykazuje się w rachunku zy-sków i strat „per saldo”9.
Niezależnie od przyjętego wariantu rachunku zysku i strat przez jed-nostkę, wartość wyniku na sprzedaży, wyniku działalności operacyjnej i gospodarczej, wyniku nadzwyczajnego, wyniku brutto oraz netto jest taka sama. Polskie jednostki gospodarcze sporządzają rachunek wyników stosu-jąc metodę mieszaną10, stanowiącą połączenie metody netto i brutto.
2. RÓŻNICE W USTALANIU WYNIKU FINANSOWEGO W PRAWIE