o opodatkowanie w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku od czynności
5. Sankcyjny wymiar zobowiązania podatkowego a spory interpretacyjne
Zdaniem niektórych organów podatkowych16 pod sformułowaniem „podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki” należy rozumieć „każdą sytuację, w któ-rej z inicjatywy podatnika dochodzi do organu podatkowego wiadomość, że zawarto umowę pożyczki, od której w określonym terminie nie zapłacono podatku”. Co więcej, wg opinii tych organów „nie są przy tym istotne przyczyny, jakimi kieruje się podatnik, informując organ o otrzymaniu pożyczki”. Jeżeli organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających doprowadzi właściwie dowolnym sposobem podatnika do złożenia oświadczenia o fakcie otrzymania pożyczki lub darowizny, od której nie zapłacono podatku, to zastosowanie znajdzie sankcyjna – 20% – stawka podatku. Co z kolei oznacza, że sam fakt powołania się na pożyczkę lub darowiznę jest wystarczający, by zrodzić obowiązek podatkowy.
736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym. Istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.
15 http://www.orzeczenia-nsa.pl/.
16 Patrz wyroki WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r., sygn. I SA/Ol 520/09 i I SA/Ol 521/09 I SA/Ol, http://www.orzeczenia-nsa.pl/ i powołane tam decyzje podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że stawka podatku od czynności cywilnopraw-nych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego. Pozbawione podstaw jest tym samym twierdzenie odwołania, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2%, a nie 20%.
Darowizna i pożyczka – spór o opodatkowanie w podatku od spadków... 185
Powyższe stanowisko organów podatkowych znalazło swój kres w orzecznictwie podatkowym. Wyrokami o sygn. I SA/Ol 520/09 i I SA/Ol 521/0917 z dnia 17 września 2009 r. WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów podatkowych w zakresie sankcyj-nych stawek od umowy pożyczki. Także NSA utrzymał powyższe wyroki w mocy, pomimo obszernej skargi kasacyjnej organu podatkowego. Kluczowym rozstrzygnię-ciem w tych sprawach stało się oddzielenie pojęcia „powołać się” od „ujawnić” czy „złożyć oświadczenie”. Powołać się, jak to argumentował sąd w uzasadnieniu wyroku, to inaczej wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś. Czym innym jest natomiast złożenie oświadczenia, które jest wypowiedzią będącą wyrazem czyichś przekonań, poglądów czy wiedzy. Ponadto, celem wprowadzenia przepisów o sankcyjnych stawkach w ustawach o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilno-prawnych wynikającym ze stenogramów Komisji Finansów Publicznych (Biuletyn 1100 i 1119 z września 2009 r.18) była wola ustawodawcy, aby ukrócić wybiegi stosowane przez podatników w trakcie postępowań w sprawach dochodów z nieujawnionych źródeł, polegające na powoływaniu się na fikcyjne umowy darowizn lub pożyczek.
W praktyce oznacza to, że aby uruchomić procedurę sankcyjnego wymiaru w któ-rymś z omawianych podatków, to sam podatnik musi powołać się na darowiznę lub pożyczkę – i to jeszcze powołać się w jakimś celu (np. by uzasadnić źródło pochodzenia majątku w toczącym się postępowaniu z tytułu przychodów nieujawnionych). Warto także przywołać wyrok, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzje organów podatkowych, uznał, że: „skoro w art. 15 ust. 4 upsd ustawo-dawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku według 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcze-śniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 ustawy), to tylko powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępo-wania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Gdyby bowiem zakres obu omawianych przepisów był taki sam, a zatem gdyby każde powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym było równoznaczne z powołaniem się na darowiznę w toku czynności sprawdzających, postę-powania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępostę-powania kontrolnego, to albo art. 6 ust. 4 albo art. 15 ust. 4 upsd byłby przepisem zbędnym” (wyrok z 10 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1264/0819).
17 http://www.orzeczenia-nsa.pl/. 18 http://www.sejm.gov.pl/. 19 http://www.orzeczenia-nsa.pl/.
186 Ewelina Skwierczyńska
Zatem udzielenie informacji czy wyjaśnień przez podatnika nie jest równoznaczne z „powołaniem się” na daną okoliczność w określonym celu. Powoływanie się przez podatnika na otrzymanie darowizny musi mieć określony cel. Nie można zatem „powo-ływać się” na coś bez ściśle określonego celu.
Niemniej jednak, należy wskazać, wbrew przeprowadzonym wyjaśnieniom, że nadal pojawiają się kontrowersje w poglądach wyrażonych przez NSA. W jednym z wyroków NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/0920, sąd orzekł, że celem omawia-nej regulacji było utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należ-nego podatku od czynności cywilnoprawnych. Tego stanowiska nie podziela już NSA w innym składzie w wyroku dnia 13 lipca 2011 r., sygn. II FSK 413/1021. Albowiem sąd stwierdził, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r. do opodatkowania każdej umowy, na którą powoła się podatnik, ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
6. Zakończenie
De facto kwestia przyjęcia koncepcji, czy mamy do czynienia z „odnowieniem obowiązku podatkowego”, czy jest może raczej nowy obowiązek podatkowy, czy też wreszcie –jakby należało poprawnie powiedzieć – mamy do czynienia z nieprzedawnia-jącym się obowiązkiem podatkowym, który rodzi zobowiązanie podatkowe ponownie z chwilą powołania się podatnika na fakt nabycia w formie darowizny lub pożyczki, wydaje się być kwestią wtórną. Można sądzić, że najważniejszym skutkiem jest bez wątpienia zagadnienie stanu niepewności prawa w związku z utrzymywaniem długo-terminowego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, a przez to naruszenie zasady pewności obrotu prawnego, równości, sprawiedliwości podatkowej wynikającej z przepisu art. 2 i art. 32 Konstytucji.
Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzenia sankcyjnej stawki wyrażonym w stano-wisku Komisji sejmowej ds. Finansów Publicznych w Biuletynie nr 1100 z dnia 20 września 2006 r. oraz Biuletynie 1119 z dnia 26 września 2006 r. wskazano, że celem znowelizowanych przepisów była potrzeba walki z nieuczciwymi podatnikami. Po-nadto, w założeniu ustawodawcy wprowadzona regulacja miała przyczynić się do
20 http://www.orzeczenia-nsa.pl/. 21 http://www.orzeczenia-nsa.pl/.
Darowizna i pożyczka – spór o opodatkowanie w podatku od spadków... 187
uporządkowania samego prawa i jego stosowania. Okazuje się, że wprowadzono jeszcze większy chaos. Dotychczasowe orzecznictwo nie było i wciąż nie pozostaje jednolite w materii będącej przedmiotem niniejszych rozważań. Omówione przepisy i tworzone na ich podstawie rozwiązania prawne budzą szereg wątpliwości interpretacyjnych i ogólnosystemowych. Ich interpretacja, jak widać, prowadzi do zupełnie rozbieżnych wyników.
Co prawda, każde stanowisko powinno zostać podjęte w oparciu o analizę stanu faktycznego i podporządkowanie właściwym przepisom. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stoso-wania środków przymusu. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczer-pujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak się wydaje udowodnienie zaistnienia darowizny sprzed wielu lat jest równie trudne co właściwa interpretacja przepisów w tym zakresie.
Odpowiadając wprost na postawione na wstępie pytania, należy zaznaczyć, że obo-wiązek podatkowy w polskim prawie podatkowym nie przedawnia się nigdy, bowiem na gruncie aktualnych przepisów – nie istnieje taka norma, która by na to zezwalała. Po drugie, wydaje się niesłusznym, by organy podatkowe i sądy administracyjne stosowały każdorazowo do wykrytej, a niezgłoszonej pożyczki czy darowizny sankcyjną stawkę, bowiem nie możemy w państwie prawa przyjąć, że jeżeli ustawodawca przewidział do spełnienia określone przesłanki, to w praktyce wystarczające jest, by zaistniała choć jedna. „Nadinterpretacja” rozszerzająca w konsekwencji prowadzi do uznania, że jakieś przepisy są zbędne.
Waldemar Szewc, Maciej Broniecki