Praca zbiorowa, redakcja naukowa Wojciech Misiąg,
koordynator wydania Artur Nowak-Far, Wydawnictwo C. H. Beck, seria: Duże Komentarze Becka, Warszawa 2015, s. 904.
może też być w pewnym zakresie analizą naukową problematyki poruszanej w prze-pisie prawa, wskazywać na genezę danego przepisu, jego ewolucję i wynikające stąd konsekwencje. Nie ogranicza się wtedy do biernego komentowania przepisów praw-nych, lecz ukazuje jego przedmiot na tle wewnętrznej struktury. Po czwarte wresz-cie, każdy przepis prawa może być podda-ny fachowej ocenie, prowadzącej do wnio-sków de lege lata lub de lege ferenda. Można w nim dostrzec pewne niedostatki legisla-cyjne i zaproponować stosowne zmiany.
Na polskim rynku wydawniczym poja-wiło się już wiele komentarzy do kolejnych ustaw o finansach publicznych. Są wśród nich zarówno pozycje autorstwa jednej osoby, jak i zespołów autorskich liczących kilka, kilkanaście bądź nawet w jednym przypadku 24 autorów. Dobór autorów rzutuje niewątpliwie na treść i charakter komentarza. Prace zbiorowe mają charak-ter bardziej zobiektywizowany, gdyż wła-ściwy dobór większej liczby autorów po-zwala wyważyć zarówno proporcje, jak i oceny. Jest to zaletą zwłaszcza w odnie-sieniu do komentowania ustawy o finan-sach publicznych, która swą treścią wy-kracza poza przedmiot nauk prawa, wcho-dząc głęboko w zagadnienia ekonomiczne.
Omawiany Komentarz jest dziełem zbio-rowym 14 autorów. Redaktor naukowy tego dzieła, Wojciech Misiąg, jest ekono-mistą, od lat obecnym w życiu akademic-kim i politycznym. W poprzednich rzą-dach zajmował stanowisko podsekreta-rza stanu w Ministerstwie Finansów, był
również wiceprezesem Najwyższej Izby Kontroli. Obecnie, obok pracy w NIK, jest profesorem w Wyższej Szkole Informatyki i Zarządzania w Rzeszowie. Jest więc osobą wyjątkowo kompetentną, by komentować ustawę o finansach publicznych, a w szcze-gólności te jej działy, które dotyczą struktu-ry i funkcjonowania systemu budżetowego.
Wśród pozostałych autorów Komentarza reprezentowani są prawnicy i ekonomiści, teoretycy i praktycy. Sprawia to, że – zgod-nie z zapowiedzią redaktora naukowego wyrażoną w przedmowie – Komentarz do-starcza zarówno rzetelnej analizy praw-nej przepisów ustawy, jak i praktycznych wskazówek co do ich stosowania.
Ustawa o finansach publicznych jest jedną z najważniejszych ustaw określających za-sady zarządzania państwem oraz organizu-jących funkcjonowanie państwa i jego or-ganów. Jest to akt prawny „kodyfikujący”
przepisy prawa finansowego. Nie jest jed-nak kodeksem prawa finansowego w sen-sie ścisłym. Wykracza bowiem poza pro-blematykę budżetową i charakteryzuje się szerokim ujęciem. Na finanse publiczne od-działują bowiem trzy wzajemnie ze sobą powiązane czynniki – gospodarka, polity-ka i prawo. Ustawa ta nie jest aktem kom-pletnym. Nie obejmuje całości finansów pu-blicznych, na przykład reguluje tylko czę-ściowo gospodarkę finansową jednostek sa-morządu terytorialnego. Funkcjonowanie tych podmiotów sektora finansów publicz-nych jest w dużej mierze regulowane od-rębnymi ustawami (np. ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym1, ustawa
1 J.t. DzU.2013.594 ze zm.
z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opła-tach lokalnych2 czy ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorzą-du terytorialnego3).
Zakres przedmiotowy ustawy o finan-sach publicznych obejmuje siedem dzia-łów, bardzo zróżnicowanych merytorycz-nie i formalmerytorycz-nie. Cztery spośród nich są podzielone na kilka (od pięciu do sied-miu) rozdziałów. Dział pierwszy, składa-jący się z sześciu rozdziałów, zatytułowa-ny „Zasady finansów publiczzatytułowa-nych”, defi-niuje zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy. Objaśnia użyte w niej pojęcia.
Wprowadza zasady jawności i przejrzy-stości finansów publicznych, zasady go-spodarowania środkami publicznymi oraz sprawowania kontroli zarządczej w jed-nostkach sektora finansów publicznych.
Przedmiotem działu drugiego są ujęte w pięciu rozdziałach zagadnienia doty-czące państwowego długu publicznego, finansowania potrzeb pożyczkowych pań-stwa, procedur ostrożnościowych i sana-cyjnych stosowanych w razie przekrocze-nia pewnych ustalonych wartości relacji kwoty państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto, ogólnych zasad zaciągania zobowiązań przez inne niż Skarb Państwa jednostki sektora fi-nansów publicznych oraz zasady i tryb emisji skarbowych papierów wartościo-wych. Wieloletni plan finansowy państwa i ustawa budżetowa są przedmiotem działu trzeciego ustawy. W siedmiu rozdziałach tego działu, obok zagadnień wymienio-nych w jego tytule, uregulowane są kwestie
przeznaczenia wydatków budżetu pań-stwa, trybu opracowywania i uchwalania budżetu państwa, wykonywania ustawy budżetowej, wykonywania budżetu środ-ków europejskich (zdefiniowanego w roz-dziale 2. tego działu), a także bankowej obsługi budżetu państwa oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych.
Dział czwarty, zatytułowany „Środki eu-ropejskie i inne środki pochodzące ze źró-deł zagranicznych, niepodlegające zwro-towi”, ma osobliwy charakter. Nie zawie-ra bowiem kompleksowych uregulowań dotyczących wymienionych w jego tytule środków. Uregulowania te są rozproszone w wielu miejscach ustawy. Kolejny, piąty dział ustawy poświęcony jest w całości go-spodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Normuje w pięciu rozdzia-łach zakres budżetu i wieloletniej progno-zy finansowej jednostki samorządu tery-torialnego, uchwałę budżetową, wykony-wanie budżetu oraz tryb zatwierdzenia wykonania budżetu jednostki samorzą-du terytorialnego. Niepodzielona na roz-działy i opatrzona wprowadzeniem część szósta dotyczy audytu wewnętrznego oraz koordynacji audytu wewnętrznego w jed-nostkach sektora finansów publicznych.
Końcowy, siódmy dział ustawy zawiera tylko jeden artykuł – przepis końcowy.
Struktura Komentarza odpowiada struk-turze ustawy. Jest więc również podzielona na kolejno analizowane działy i rozdziały.
Komentarz jest obszerny i wyczerpujący.
Nie pozostawiono bez omówienia żadne-go zawarteżadne-go w ustawie przepisu. Warto
2 J.t. DzU.2014.849 ze zm.
3 J.t. DU.2014.1115 ze zm.
zauważyć, że autorzy poświęcili wyjąt-kowo dużo miejsca działowi pierwszemu i trzeciemu, uznając iż zasady finansów publicznych oraz zagadnienia obejmujące wieloletni plan finansowy państwa i usta-wę budżetową to nie tylko fundamentalne części samej ustawy, lecz również kwestie wymagające pogłębionego wyjaśnienia w największym stopniu.
Jak już wskazałam, recenzowany Komen-tarz ma charakter prawno-ekonomiczny.
Takie ujęcie wyróżnia go na tle już opubli-kowanych komentarzy, które najczęściej mają charakter prawniczy. Jest to ujęcie bardzo pożądane, bowiem taki właśnie, złożony charakter ma większość insty-tucji, które reguluje ustawa o finansach publicznych. Bez zrozumienia mechani-zmów ekonomicznych rządzących funk-cjonowaniem tych instytucji prawidłowa interpretacja przepisów ustawy nie by-łaby kompletna. Analiza prawna komen-tarza w wielu miejscach zasadnie nawią-zuje do prawa Unii Europejskiej, zwraca uwagę na istniejące rozbieżności i niekon-sekwencje (np. dotyczące metodyki licze-nia długu publicznego – s. 289). Analiza ekonomiczna natomiast sprawia, że licz-ne terminy użyte w ustawie zostały bar-dzo wnikliwie i zrozumiale objaśnione.
Układ redakcyjny Komentarza jest przej-rzysty i czytelny, to zasługa nie tylko au-torów, lecz i wydawnictwa. Zastosowanie krótkich spisów treści do każdego komen-tarza zaraz po przytoczeniu treści przepi-su oraz opatrzenie marginesów numerami brzegowymi bardzo ułatwiają odnalezienie poszukiwanego zagadnienia. Podobnym ułatwieniem jest starannie sporządzony indeks rzeczowy na końcu książki i pełny wykaz zmian ustaw wynikający ze zmian
w organizacji sektora finansów publicz-nych (s. 865). Na wysoką ocenę zasługuje też język, jakim napisany jest Komentarz.
Dzieło zawierające opracowania dużej licz-by autorów może licz-być niespójne, jeżeli cho-dzi o styl. Trudnym więc zadaniem, jakiego podjął się redaktor naukowy, było nada-nie formalnada-nie i merytorycznada-nie jednolitego charakteru zapewne bardzo różnorodne-mu materiałowi wyjścioweróżnorodne-mu. Książka jest również dopracowana pod względem technicznym, bardzo estetyczna i przyjem-na w odbiorze. Dostrzeżone przeze mnie usterki są znikome (np. literówki na stro-nach IX, 173, 619). Pewnym mankamen-tem jest też niezbyt czytelny wykaz lite-ratury cytowany na początku omówienia każdego działu ustawy.
W krótkiej recenzji nie sposób ustosun-kować się merytorycznie do poszczegól-nych zagadnień, które poruszyli autorzy Komentarza. Niektóre z nich dotyczą waż-nych aspektów definicyjważ-nych, gdzie po-jęcia nie do końca zdefiniowane w samej ustawie zostały precyzyjnie dookreślone.
Jest tak na przykład z pojęciem należno-ści (s. 245 i n.), podobnie jak z pojęcia-mi „zobowiązanie” czy „sfinansowanie”, mającymi odmienny zakres znaczeniowy w innych ustawach, na przykład w usta-wie o rachunkowości czy w Kodeksie cy-wilnym. Niektóre spośród definicji usta-wowych doczekały się zresztą krytycznej oceny; na przykład zdefiniowanie termi-nu „dotacja” w art. 126 ustawy słusznie uznano za wysoce nieprecyzyjne. Według komentarza do tego przepisu, nastąpiło pomieszanie pojęć „dotacja” i „zapłata za usługę wykonaną przez organizację poza-rządową na rzecz organu władzy publicz-nej” (o czym dalej).
Na osobne potraktowanie zasługują ko-mentarze zawierające przejrzyste objaśnie-nia dotyczące funkcjonowaobjaśnie-nia konkret-nych instrumentów ekonomiczkonkret-nych czy zarządczych. W komentarzu do art. 196 (s. 650-654) w obszerny sposób omówiono pojęcie i funkcjonowanie rachunku ban-kowego. Jest to dobry przykład tego, czym powinien być komentarz przeznaczony dla czytelników niezaliczanych do grona fachowców. Daje on podany przystępnie, rzetelny pakiet wiedzy z dziedziny ban-kowości, wystarczający do zrozumienia poruszanych zagadnień. Z kolei komen-tarz do art. 68 stanowi skrócony wykład o istocie i funkcjonowaniu kontroli zarząd-czej, niezbędny dla czytelnika niebędącego z wykształcenia ekonomistą. Niezależnie od powszechnych kontrowersji dotyczą-cych samego terminu „kontrola zarządcza”, utożsamianego niejednokrotnie z zarządza-niem jako takim, komentarz przedstawia przystępnie zasady tej kontroli i przybliża czytelnikowi takie terminy, jak zarządza-nie ryzykiem czy analiza funkcjonalna.
Warto też zwrócić uwagę na komentarz do art. 44 ustawy o finansach publicz-nych. Treść ust. 3 pkt 1 tego przepisu:
„Wydatki publiczne powinny być dokony-wane w sposób celowy i oszczędny, z zacho-waniem zasad a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów; b) optymal-nego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów” jest spo-rym wyzwaniem dla komentatora. Wspo-mniane zasady stanowią klauzule gene-ralne. Nakazują bowiem modyfikację
wszystkich określonych w innych prze-pisach zasad dokonywania poszczegól-nych rodzajów wydatków. Nie jest jed-nak łatwo dokonać precyzyjnej interpreta-cji tych terminów. W swoim komentarzu autor proponuje odwołać się do powszech-nie już przyjętych standardów audy-tu jakości realizacji zadań publicznych (INTOSAI: ISSAI 30004). W kilku do-tychczas opublikowanych komentarzach do ustawy o finansach publicznych zasa-dy te były wyjaśniane albo w sposób słow-nikowy, przez zastąpienie słów użytych w ustawie ich zamiennikami, albo przez podanie opisu znaczenia użytych termi-nów. Zawarte w niniejszym komentarzu obszerne i pogłębione wyjaśnienie istoty tych zasad, z powołaniem się na akcepto-wane standardy, należy ocenić wysoko.
Przykład przepisu ustawy, który został bardzo wnikliwie wyjaśniony w omawia-nym komentarzu, to art. 34 dotyczący re-alizacji wynikającej z Konstytucji RP za-sady jawności gospodarowania środkami publicznymi. Czytelnik znajdzie tu odwo-łania do wielu innych aktów prawa euro-pejskiego i krajowego, mających związek z udostępnianiem informacji, a także cie-kawe ustalenia na temat rozróżnienia za-kresu znaczeniowego terminów „udostęp-nienie”, „podanie do publicznej wiadomo-ści” oraz „zapewniać dostęp”. Niestety, zabrakło zwrócenia uwagi na pojawiają-ce się niejasności dotycząpojawiają-ce formy, zakre-su, trybu i terminu podania informacji do publicznej wiadomości, a także na niepo-trzebne powtórzenia, jakie zawiera art. 34
4 International Organization of Supreme Audit Institutions:Standardsandguidelinesforperformanceaudit-ingbasedonINTOSAI’sAuditingStandardsandpracticalexperience.
ust. 1 pkt 6 (dostęp radnych do dowodów księgowych, dokumentów inwentaryza-cyjnych i do informacji o wynikach kon-troli finansowej, zagwarantowany w usta-wie o dostępie do informacji publicznej5).
Warto też wspomnieć o zawartym w re-cenzowanej książce komentarzu do art. 126 i 127 ustawy o finansach publicznych, do-tyczących dotacji i dotacji celowych. To bardzo obszerna (kilkunastostronicowa) i dogłębna analiza. Podano w niej komplet-ny zakres podmiotowy i przedmiotowy dotacji, wydzielając w osobnym fragmen-cie tekstu dotacje związane z wykorzy-staniem środków europejskich. Po omó-wieniu aspektów definicyjnych autor sfor-mułował liczne uwagi ogólne, w których między innymi wskazał na występujące w ustawie alternatywne określenia dota-cji (np. częściowa refundacja poniesionych wydatków, dofinansowanie kosztów wy-konania zadań – s. 454). Należy zgodzić się z poglądem, że pojęcie „dotacja” jest przez ustawodawcę nadużywane. Utrudnia to analizę ekonomicznej treści budżetu.
Przyjęcie szerokiej definicji dotacji, zali-czanej zgodnie z jej ekonomiczną istotą do wydatków redystrybucyjnych, powo-duje bowiem zaniżenie kosztów funkcjo-nowania państwa. Koszty te pojawiają się w ewidencji księgowej i sprawozdawczości sporządzanej na jej podstawie. Zawyżeniu ulegają natomiast wydatki redystrybucyj-ne. Zniekształca to obraz kosztów funk-cjonowania sektora finansów publicznych, w szczególności kosztów funkcjonowania instytucji finansowanych bezpośrednio
z budżetu państwa bądź z budżetów jed-nostek samorządu terytorialnego (s. 449).
Nazbyt szerokie stosowanie pojęcia do-tacji rodzi też wątpliwości, czy niektóre nieprawidłowości przy ich wydatkowaniu wiążą się z odpowiedzialnością za naru-szenie dyscypliny finansów publicznych.
Wiele wnikliwych uwag zawiera ko-mentarz do art. 117-120 ustawy o finan-sach publicznych (a także powiązanych z nim art. 146, 185 i 187; szkoda, że w tre-ści komentarza zabrakło bezpośredniego odniesienia do tych artykułów; czytelnik musi tu sięgnąć do indeksu rzeczowego).
Budżet środków europejskich to spe-cyficzny wewnętrzny fundusz budżetu państwa, który w porównaniu ze stanem prawnym poprzednio obowiązującym za-sadniczo zmienił charakter. Ostatecznie jest to element wyodrębniony z budżetu państwa, ale usytuowany w jego ramach.
O specyfice tego budżetu decyduje jego treść i sposób realizacji. Jest to w istocie odrębny plan finansowy, co prawidłowo zostało ustalone (s. 432). Należy się także zgodzić z wnioskiem autora o charakterze de lege ferenda, który, przytaczając zróż-nicowane rodzaje argumentów, postuluje włączenie budżetu środków europejskich do budżetu państwa. Jednym z tych argu-mentów jest wskazanie braku wewnętrz-nej logiki podczas klasyfikowania progra-mów finansowanych z udziałem środków z budżetu UE (s. 428), a także odmien-ne przekroje klasyfikacyjodmien-ne dochodów i wydatków budżetu środków europej-skich, co sprawia, że w ramach jednego
5 Ustawa z 6.09.2001 r. o dostępie do informacji publicznej (DzU.2014.782 j.t.).
programu szczegółowość prezentacji do-chodów i wydatków jest mniejsza niż wy-magana na podstawie art. 116 ustawy o fi-nansach publicznych (s. 435). Wyłączenie budżetu środków europejskich z budżetu państwa powoduje też pewne proble-my przy stosowaniu ustawy o odpowie-dzialności za naruszenie dyscypliny finan-sów publicznych6. Wynikają one stąd, że w art. 5-18 tej ustawy, zawierających ka-talog naruszeń dyscypliny finansów pu-blicznych, kilkakrotnie użyto terminu „bu-dżet” bez dodatkowych określeń. Zgodnie z przyjętą interpretacją art. 2 ustawy o od-powiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, oznacza to budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.
Bardzo cennym elementem omawianego Komentarza jest przedstawienie proble-matyki poruszonej w art. 112aa ustawy.
Stabilizująca reguła wydatkowa, będąca przedmiotem tego artykułu, wynika z im-plementacji postanowień Traktatu o Unii Europejskiej oraz Paktu na rzecz stabilności i wzrostu. Jest to przepis wprowadzony do ustawy o finansach publicznych w 2010 r.
(obowiązywał od 2011 r.), który kilkakrot-nie był modyfikowany. Ostatnia modyfika-cja została wprowadzona w 2013 r. i miała zastosowanie przy uchwalaniu ustawy bu-dżetowej na rok 2015. Z tej racji nie ma o nim wzmianki w dawniej wydanych ko-mentarzach do ustawy o finansach pu-blicznych. Konstrukcja reguły wydatkowej jest bardzo skomplikowana. Jest to algo-rytm zawierający 18 zdefiniowanych przez
ustawodawcę symboli, z których dwa są wyznaczone przez jeszcze bardziej skom-plikowane równania. Autor komentarza przystępnie wyjaśnia sposób obliczenia li-mitu wydatków, podaje czytelne schematy graficzne. Po zapoznaniu się z tym komen-tarzem można się zgodzić ze sformułowa-niem, że chociaż sposób, w jaki reguła wy-datkowa została opisana w art. 112aa nie jest klarowny, to sama reguła jest w isto-cie rzeczy dość prosta. Regułę tę autor ko-mentarza prawidłowo ocenia jako poży-teczne uzupełnienie katalogu instrumen-tów wspierających gospodarkę środkami publicznymi i zapewniających utrzyma-nie właściwych poziomów podstawowych makroproporcji związanych z finansami publicznymi (s. 403).
Na tle przykładowo przytoczonych szczegółowych i dogłębnych analiz i ob-jaśnień dotyczących poszczególnych pro-blemów regulowanych komentowaną usta-wą dziwić może bardzo pobieżne potrak-towanie budżetu zadaniowego, będącego przedmiotem wielu kontrowersji w lite-raturze przedmiotu. Jakkolwiek termin ten nie pojawia się w ustawie wprost, to sformułowanie „układ zadaniowy” ustawa wprowadza już w art. 2 pkt 3. Komentarz do tego punktu odsyła czytelnika do dal-szej części książki, gdzie jednak infor-macje na ten temat są skąpe i rozproszo-ne. W indeksie rzeczowym znajduje się również odniesienie wyłącznie do art. 2 ustawy. Sformułowania wprost nawią-zujące do układu zadaniowego znajdują się przecież w art. 104 ust. 1 pkt 2 („cele
6 Ustawa z 17.12.2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (DzU.2013.168 j.t.).
wraz z miernikami stopnia ich realizacji”) czy w art. 142 pkt 11, dotyczącym uza-sadnienia projektu ustawy budżetowej.
Komentarza do pierwszego z tych przepi-sów brak. Komentarz do drugiego z nich jest natomiast bardzo lakoniczny i ogra-nicza się do omówienia zawartości części opisowej. Nie zwraca uwagi na fakt, że układ zadaniowy funkcjonuje równolegle z tradycyjnym układem wydatków. Jest to de facto inny sposób klasyfikowania wy-datków budżetowych. Jednostki sekto-ra finansów publicznych zobowiązane są do prowadzenia ewidencji wydatków bu-dżetowych w układzie tradycyjnym (we-dług tradycyjnej klasyfikacji budżetowej) oraz ewidencjonowania tych samych wy-datków w układzie zadaniowym.
Oceniając Komentarz, trzeba zwrócić uwagę na specyficznie wyważone propor-cje całości. Znacznie więcej miejsca po-święca się problemom zasadniczym dla zrozumienia treści komentowanych przepi-sów, uwagom wprowadzającym i objaśnie-niom wszystkich użytych w ustawie sfor-mułowań, mniej jest natomiast rozważań akademickich. Wyjaśnienia są wnikliwe, pogłębione i kompletne. Nawiązują do cało-ści prawa obowiązującego w Polsce. Ilekroć więc w ustawie pojawia się sformułowa-nie „inne” lub „na podstawie odrębnych ustaw” (a pojawia się naprawdę często), autorzy nie ograniczają się do wskazania kilku przykładów, lecz podają wyczerpu-jący zbiór odniesień do sytuacji, w któ-rych owo „inne” czy „odrębne” może mieć
zastosowanie. Jest to cenne w porówna-niu z wieloma innymi komentarzami do ustawy o finansach publicznych. Ogólne wrażenie z lektury Komentarza do usta-wy o finansach publicznych pod redak-cją W. Misiąga jest ponadto takie, że au-torzy, formułując liczne uwagi krytyczne w odniesieniu do tej ustawy, starają się je przekonująco uzasadnić. Nie eksponują przy tym nadmiernie własnych postaw i poglądów. Ideą przewodnią jest raczej, wynikająca z konfrontacji podejścia teo-retycznego i refleksji z praktyki stosowa-nia prawa, chęć ułatwiestosowa-nia zrozumiestosowa-nia jej treści osobom ją stosującym.
Po sześciu latach od wejścia w życie usta-wy o finansach publicznych, po wielu jej nowelizacjach, zróżnicowanych ocenach formułowanych przez naukowców, publi-cystów i komentatorów, ukazał się drukiem Komentarz, w którym krytycznej ocenie została poddana nie tylko sama ustawa, lecz i jej funkcjonowanie w stale zmienia-jących się okolicznościach. Recenzowany Komentarz należy ocenić jako komplet-ny, kompetentny i dopracowany. Jest to dzieło nie tylko pożyteczne, ale i inspi-rujące. Można je z przekonaniem polecić czytelnikom.
prof. dr hab. WIESŁAWA MIEMIEC Katedra Prawa Finansowego,
Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego