A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S _________________ F OLIA OECONOMICA 8 8 L _1989 ___ __________
Renata Sochacka*
DET ERMINANTY ROZWOJU SYSTEMU RACHUNKOWOŚCI PRÓBA SYNTEZY PROCESU EWOLUCJI
Rachunkowość nie istnieje sama dla siebie. Jest językiem, zbio-rem symboli, przy pomocy których możliwe jest komunik owanie z j a -wisk fizycznych i abstrakcyjnych. Tak jak każdy język ma ona Istot-ne znaczenie I rozwija się dotąd, dopóki jest stosowana. W innym przypadku staje się językiem martwym, wraz z k t órym g i ri ie, nie zawsze możliwa do odtworzenia, wiedza zgromadzona przez ludzi I
dla Iudz i. j
Istotę rachunkowości najcelniej, naszym zdaniem, wyraża E. Bu- rzym przedstawiając ją jako uniwersalny sysiem, który poprzez swo-iste me tody poznawcze umożliwia tworzenie "liczbowego obrazu p o -wstawania, podziału i przepływu w a r t o ś c i . . . " 1. Jest to jedna z n i e -wielu definicji, w których uwagę skupiono na artykulacji istoty i przedmiotu rachunkowości zamiast, jak czyni się tradycyjnie, na o p i -saniu procedur organizacyjnych tego systemu.
Uza sadnienie i potwierdzenie słuszności stanowiska zajętego przez E. Burzym, odnajdujemy w bezpośrednim związku jej w y p o w i e -dzi ze s twierdzeniem К . Marksai "Po zniesieniu kapita I i stycznego spo-sobu produkcji [...] określanie wartości będzie dominowało w tym znaczeniu, że regulacja czasu pracy oraz podział pracy społecznej mię dzy różne grupy produkcji, wreszcie poświęcona temu księgowość będą mia ły większą niż kiedykolwiek w a g ę 2 . Podobne, potwierdzające opinię E. B u r z y m wątki spotykamy w rozważaniach 0. Langego, który
Dr, adiunkt w Kate drze Rachunkowości U Ł . -]
E. B u r z у m, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji. Warszawa 1980, s. 3.
2
pisał! "Rozwój stosunków towarowo-pi en iężnych, a zwłaszcza k a p i t a -listycznego sposobu p r o d u k c j i , wyo dr ęb ni aj ąc i rozpowszechniając działalność zarobkową, nadając jej charakter działalności r a cjo-nalnej [...] wp rowadza także ilościową wymierność i wsp ół mierność celu i środków tej działalności [...] Kwant y ti kac ja celu I środków w jednoIHycti jednostkach mia ry oraz wyłonieniu się kategorii e- konomlcznej zysku sprawia, że racjonalność działania wyraża się w
stosowaniu kalkulacji, tj. rachunku pien ię żn eg o wsz ys tkich składni-ków dochodu i kosztu. W związku z tym pojawia się I rozwija
buchał-3 teria, czyli księg ow oś ć .
O. Lange mylił się jednak twierdząc, że kalkulac ja p o t w i e r d z a -jąca racjonalność działania jest efektem rozwoju kapital izmu prze-mysłowego. Moment uś wi ad omienia konieczności porówny wa ni a n a k ł a -dów i efektów miał miejsc e znacznie wcześniej. Ksi ęg owość p r z e d -siębiorstwa kapita li st yc zn eg o nie była rezultatepn olśni en ia i g e -niuszu jednej epoki, lecz miał a bardzo ko nkretne po dstawy .
Te histor yc zn e dygresje pozwalają zrozumieć, że ra chunkowość ex natura jest związana z rac hu nk ie m wartości, a katego ri a wartości stanowi o jej Istocie. Natomiast p r o b l e m wydaje się tkwić w tym, że dla każd eg o z etapów rozwoju organizacji gospodarczych, a więc
i rachunkowości, inne okazać by się mogły odpowiedzi na pytania:
^ 0. L a n g e, Ekonomia polityczna, [w:] Dzieła, t. 3, W a r -szawa 1975, s. 377.
4 Z badań W. K u I i (Teoria ekonom ic zn a ustro ju feudalnego. Warszawa- 1983) wynika bowiem, że "w gospo dar ce przedkapi t а I i s tycz- nej ludzie również prowadzi I I rachunek gospodarczy, również na swój sposób kalk ul ow al i. .. " (s. 45), a więc posługiwali się w y p r a c o w a -nymi na własny użytek kategoriami racjonalności. Pona dt o autor
stwierdza, że "rachunkowość szlachecka, beztro sk a w zakresie n a k ł a -dów pozapi en iężnych, wydatki i wpływy pieniężne liczy skrupulatnie" (s. 42), podczas gdy "dla chłopa z reguły istnieje prymat sektora natur al ne go - dla szlachcica - prymat sektora pieniężnego. Wszystko, co prowadzi do zw ię kszenia intraty pieniężnej, jest przez szlach-cica mile widziane. Czy zwiększenie to jest osiągni ęt e przez amiej- szenie substancji maj ąt ko we j - na to w p a n ującym ustr oj u nie spo-sób odp ow iedzieć" (s. 47-48). Tradycyjne pode jś cie nauki, neguj ąc e możliwość pr ow adzenia kalkulacji wyrażającej stosowane reguły r a -cjon al ne go dzi ałan i a, opar te były na założeniu, że "przeciętny chłop nie liczy kos z t ó w robocizny rodzinnej ani oprocentowania k a p i
-tału, gdyż nie zna tych kategorii i nie umie popraw ni e kalkulować, że poprawna kalkulac ja musi oba te czynniki uwz ględniać, że je-dyną mia r ą dla ich uw zg lę dnienia są pa nujące w d a n y m mie j s c u i czasie ceny rynkowe, że więc gospodarki te są nap rawdę deficytowe, nie wiedząc o tym. Wniosek, że połowa ludzkości stale upra wi a d z i a -łalność produkc yj ną z wynikami deficytowymi jest jednak swego r o -dzaju reductlo ad ab surdum..." (s. 53).
1. W Jakim celu, przez kogo i dla kogo jest prowadzony ów r a -chunek wartości?
2. Jakie kryteria racjonalności leżą u podstaw prowadzonego dz Iałan i a?
3. Jakie elementy rzeczywistości są objęte rachunkiem wartości, tj. jakie zjawiska uznano za istotnie wpływające na proces reali-zacji celu dz i ałan i a?
4. Jakimi procedurami powinien posługiwać się ten, kto p r o w a -dzi rachunek, aby wspomagał on realizację celu?
Udzielenie wyczerp uj ąc yc h odpowiedzi na wszystkie postawione pytania przekracza zakres tematyczny tej pracy. Ozn ac załoby to k o -nieczność spisania h i s tor i i . rachunkowość i, a za tem pr ześ Iedzeńie h I s to r ycznego procesu powstawania i rozwoju organizacji g o s p o d a r -czych, jako że te dwa nurty ?ą nierozłączne, podobnie jak n i e r o z ł ą -czne są myśl i działanie człowieka u k s z t a 11owane przez specy-ficzne dla danego etapu rozwoju społeczeństw stosunki m i ę d z y l u d z -kie. Dlatego też w ni n i e j s z y m rozdziale skoncentrujemy uwagę je-dynie na tych wątka ch procesu ewolucji rachunkowości zarówno ja-ko dyscypliny prak t yc.zne j , jak I dziedziny nauki, które naszym zda-n i e m są w sposób naj si ln ie js zy związane ze stosunkami społecznymi obejfnowanymi m i a n e m kategorii rachunku gospodarczego.
Na plan pierwszy wydaje się tu wybijać fakt, iż rac hunkowość "jest zjawisk ie m o określonej rozciągłości historycznej, a jej I- stnlenie [...] opiera się na takim układzie st osunków produkcji, w którymi
a) istnieje gospoda rk a towarowo-pi en I ę żna,
b) wyodrębn ia się maj ątkowo po szczególne po dm io ty gospod ar uj ą-»5
ce* .
W/nika stąd, że siłą mot or yczną rozwoju rachunkowości były f a k t y c z n e s t o s u n k i wy. o d r ę b n l e n i a oraz z w i ą z k i r y n k o w e między podmiotami g o s p o d a r u j ą -cymi, które stanowiły p i e r w o w z ó r formy "st os unków w y -o drę bn ie ni a i zw iązków rynkowych, jaką prz yb ie ra ją w gospodarce so-cjalistycznej przedsię bi or st wa p a ń s t w o w e " 6 . Tak więc, przesłankami
^ M . G m y t r a s l e w i c z , T . P e c h e , G. Ś w i d e r -s k a , Teo retyczne podstawy rachunkowości, War s z a w a 1978, s. 6-7.
^ Z. F e d o r o w i c z , 0 prawie wartośc.i i rozra ch un ku g o -spodarczym, W arszawa 1978, s. 148.
powstania, a zara ze m czynnikami w istotny sposób wpływającymi na kształt i strukturę zjawiska rachunkowości były i są stosunki e- konomiczne tworzące sieć mi ędzyIudzkich związków, ujętych w d e f i -nicji kategorii ekonomicznej rozrachunku gospod ar cze go sformułowa-nej przez Z. Fedorowicza^. Innymi słowy rachunkowość od początku rozwijała si^ jak gdyby w wa ru nk ac h rozrachunku gospodarczego. W y -daje się na to wskazywać również sposób rozumienia systemu r a c h u n -kowości sprecyzowany w cytowanej definicji E. Burzym. Mianowicie, o ile kategoria rozrachunku gos po darczego ob ejmuje te stosunki spo-łeczne, których zachodzenie stwarza przesłanki powstawania, podzia-łu i pr zepływu wartości, o tyle rachunkowość jest językiem, przy pomocy którego możli wo staje się uchwycenie, wyr aż en ie i sys t e m a
-tyczny opis tych zjawisk.
Wobec tego sądzimy, że prz yjrzenie się, jak kształt ow ał y się podstawowe człony systemu rachunkowości pod wpł y w e m tych właśnie s p e c y f Icznych stosunków ekonomicznych, jest z a b iegiem wart y m po- św i ęcen i a uwag i.
Interesującą próbę odpowiedzi na pierwsze z pytań, a więc jakie cele pr zy świ ec ał y tworzeniu rachunkowości oraz w jaki sposób n płу
-0
nęły one na kształt systemu, podjął D. T. Bailey . Otóż zauważył on, iż ewolucja systemu rachunkowości przebiegała w trzech eta- oach, które kończyły się wyodrębnieniem nowego jego członu (tab. 1). Pows tawaniu każdego z tych członó w ni eodmiennie towarzyszyła g r o ź -ba utraty ekonomicznej efektywności działania, co równało się u- tracie części lub w skrajnym prz yp ad ku całości za inwes towa.iego w dane przeds ię wz ię ci e kapitału. Stąd też, cel rozbudowy struktury rachunkowości wydaje się mieć swoje stałe uzasadni en ie w dążeniu do zachowania takiego poziomu efektywności działania, który z a -pewniłby zdolność do odtworzenia i roz szerzenia wol um en u z a s o -bów właściciela.
Pierwszy, systematycznie prowadzony, zbiór zapisów księgo wy ch powstał w chwili, gdy niemożliwe okazało się uchwyceni e i z a p a -m i ętanie przez właściciela firmy ws zy st kich transakcji
handlo-^ Ibidem. U
D. Т. В a i I e y, On the Or igin of Management Accounting, Univer s i t y of Birmingham, Bi r m i n g h a m 1983 (maszynopis referatu p r e -zen towanego podczas Konferencji Katedr Rachunkowości i Informatyki, Ko ł o b r z e g 1983).
T a b e l a 1
j Etapy rozwoju rachunkowości
na tle procesu przekazywań i a odpowiedzialności za działanie p r zeds iębi or s twa
Osoba odpowiedzialna
Etap I E t ар II Etap I I I
OPERACYJNA: bieżący, b e z -pośredni nadzór nad pro c e s e m wytwórczym
właściciel zar ządca zar ządca
ZARZĄDCZA: integracja i koordynacja procesów zaopatrzeni a , p r o d u k cji, zbytu, d y s t r y b u -cji, świadczenia usług
właśc i c i e I właśc i c i e I i zarządca zarządca К IE R O W N I C Z A : wybór k ierunków i polityki d z i a -łania p r zeds iębi o r stwa
w^ a śc i c i e I właściciel zarządca i właśc i c i e I rachunkowość f i nansowa rachunkowość f i nansowa rachunkowość f i nansowa zakres I struktura syst?mu informacyjnego rachunkowość i obszar rachunek koszt ów rachunek kosz tó w ‘I nwenc j i przeds i ęb i orcy rachunkowość zar ządcza Ź r ó d ł o : Oprac ow an ie własne na pods ta wi e D. Т. В a i l e y , On the Origin of Management Accounting, Un iversity of Birmingham, Bi r m i n g h a m 1983 (maszynopis).
wych. Rachunk ow oś ć rejestrująca zdarzenia finansowe służyła r a -czej jako pamięć pomocnicza, jednakże pozwal ał a określić, w jaki sposób zewnętrzne działania firmy wpł ynęły na rozmiary własności. Logika tego systemu, zachowana jeszcze w począt ka ch XX w., oparta była na założeniu, że: aktywa - zo bowiązania » własność. Aktywa reprez en to wa ły zasoby rzeczowe należące do właściciela. Z o b o w i ą z a -nia traktowano jako je<jO osobiste długi. Różni ca mi ędzy tymi dwiema wielkościami wyrażała wartość zasobów obj ętych p r a w e m
włas-9 /
ności .
W teorii rachunkowości k o n c e p c j a t a zwana jest teorią w ł a ś c i -ciela (the ownership theory of accounts) albo teorią prawa własności (the propri et or sh ip theory) - zob. szerzej E. S. H e n d r i k s e n ,
Kole jn y o wiele bardziej złożony okres ewolucji rachunkowości jest ściśle związany z Intensywnymi zmianami zachodzącymi zarówno w zewnętrznym, jak I w ewnętrznym ot oczeniu przedsiębiorstwa. Był to b o w l em okres i
1) umaćniania I rozwoju kapitału przemysłowego,
2) niezwykle szybkiego rozwoju techniki I technologii w y t w a r z a -nia, co z jednej strony wzmagało proces /inwestowania, z drugiej zaś pociągało za soba znaczne skomplikowanie pro cesów wy tw órczych oraz wzrost siły i poziomu klasy robotniczej.
Wreszcie, również w tym okresie, ze względu na znacznie r o z -szerzone rozmiary i skalę działania objawiła się niemożn oś ć o- sobistego sprawowania przez właś ci ci el a pełnej kontroli w p r z e d -siębiorstwie. Rozpoczął się niezwykle istotny I jakby powtórz on y w gospodarce socjalistycznej proces pr ze ka zywania funkcji kontrolnych
w ręce osób trzecich, re pr ez entujących właściciela. Obok struktu-ry uprawni eń de cy zyjnych powstawała struktura odpowiedzialności. Jednym sł owem ko nieczne stało się stworzenie takiego zbioru infor-macji, który umożli wi ał by sprawowanie przez wł aś ciciela pośredniej kontroli nad dz iałaniem w e w n ę trznym przedsiębiorstwa, a jed nocze-śnie móg ł b y stanowić pod stawę rozliczenia i oceny osób o d p o w i e -dzialnych za wykonanie scedowanych funkcji. Zadania te miał s peł-niać rachunek kosztów, który początko wo obejmował jedynie proces produkcji. Główni e chodziło b o w i e m o przed st aw ie nie , w jaki sposćb realizowana jest funkcja bezpośredniej kontroli nad wytwarzanIem. P ozostał e funkcje właściciel wykonywał osobiście.
W yjaśniając sposób rozumienia kategorii kosz tó w i kategorii w a r -tości przez posiadacza kapitału, K. Mark s pisał: "Dolną granicę ceny sprzedaży towaru stanowi jego cena kosztu. Jeżeli towar sprzedaje się poniżej jego ceny kosztu, to wy da tk owanych części składowych ka-pitału produ kc yj ne go nie możn a w całości pokryć z ceny sprzedaży
[...] z tego punktu wi dzenia kapita li st a skłonny jest uważać cenę kosztu za wła śc iw ą wewnętr zn ą wartość towaru, gdyż jest ona ceną niezbędną do samego zachowania jego kapitału. Ale do tego dołącza się okoliczność, że cena kosztu towaru jest ceną kupna, Jaką sam kapi talis ta zapłacił za produkcję towaru, a więc ceną kupna w y -znaczoną przez sam proces produkcji towaru. Dlat eg o też
rea-Accounting Theory, Richa rd D. Irvin, Inc., H o m e w o o d , Illinois 1970, s. 30-31.
llzowana przy sprzedaży nadwyżka wartości, czyli wartość dodatkowa, wydaje si ę nadwyżką ceny sprzedaży ponad wartość, a nie nadwyżką
*10
wartości ponad cenę kosztu... . Na tym tle wydaje się być o c z y -wiste, że rachunek kosztów stanowił w oczach właściciela narzędzie kontroli “wartości wewnętrznej" towaru. Dla określenia, czy p o w i e -rzony obszar działania jest dostatecznie efektywny, wystarczały informacje o kształtowaniu się jednostkowych kosztów wytwarzania. Porównanie ich z ceną sprzedaży pozwalało ustalić “zysk" (wartość dodatkową), który stanowił główny przedmiot troski posiadacza jako źródło powiększenia własności. Niemniej Istotne jest, że z punktu widzenia właściciela koszty nie powstawały w chwili zużywania za
-sobów, lecz w momencie ich nabywania.
W tym kontekście wydaje się być jasne, że dla właściciela p r o -ces produkcji stanowił jedynie fazę nadawania p o s i adanym zasobom
Innej postaci. Natomiast zadaniem rachunku kosztów było określenie "wewnętrznej wartości" towarów, na którą składała się określona na poziomie cen nabycia wartość przekształcanych zasobów. Toteż, zgod-nie z rolą zasobów w danym okresie, koszty przedsi ębiorstwa
kapl-11 ta I istycznego podlegają podziałowi na te, które
1 ) wyrażają wartość zasobów występujących w końcu okresu w pier-wotnej lub przekształconej postaci I zachowujących zdolność g e n e r o -wania dochodów w przyszłych okresach; w konsekwencji koszty te zwane są "nie ożywionymi" (unexplred costs) i odpowiadają wartości produkcji w toku, wyrobów pozostających w magazynie oraz innych zapasów zgromadzonych przez przedsiębiorstwo;
2 ) wyrażają wartość nakładów bieżącego okresu rozumianych jako niezbędny ubytek zasobów (I zmniejszenie własności), skonsumowanych w procesie tworzenia dochodu bieżącego okresu; nakłady, zwane k o
-sztami "ożywionymi" (expired costs), obejmują wartość zasobów p r z e -kształconych w zrealizowane wyroby gotowe oraz nakłady ogólne nie związane bezpośrednio z produkcją, przy c z y m pojęcie to d o
-tyczy również nakładów bezpowrotnie i bez korzyści utraconych, tj. s t r a t .
Tak oto, wraz z rachun kiem kosztów, powsta wała jedna z n a j t r w a l -szych w rachunkowości koncepcja kosztów historycznych. Dokładne
_________ .
\M a r к s, Kapitał, t. III, s. 36-37. 11
J. M. F r e m g e n , Managerial Cost Analysis, Richard D. Irvin, Homewood, Illinois 1966, s. 15-16.
odzwierc ie dl en ie leżącego u jej podstaw rozumowania znajdujemy w definicji sformułowanej w ,1957 r. przez Komitet Term ino Io g Iczny A- merykańskIego Stowarzyszenia Bi egłych Księgowych. Mianowicie, "koszt w aspekcie dóbr lub usług już wytworzo ny ch lub tych, które mają być wytworzone, jest wyrażoną w pieniądzu wielko śc ią środków o b r o
-towych lub innej formy własności poddanej procesowi transforma- 12
cji... . Innymi słowy, koszt his toryczny jest wymierną, pieniężną warto śc ią dóbr I usług, pr ze ks zt ał ca ny ch w Inne dobra lub usługi.
Sposób po strzegania procesu reprodukcji zasobów, wyr ażony w koncepcji koszt ów historycznych, ukształtował na wiele lat zadania rachunku koszt ów i na stałe związał go z rachunk owo śc ią finansową. Do chwili obecnej jedno z wielu stojących przed ni m zadań polega na gro mad ze ni u hi st or ycznych kos zt ów działania pr zedsiębiorstwa oraz ich podziale mi ędzy produkty. Tworzone przez rachunek k o s z
-tów informacje służące wycenie zapasów oraz ustal an iu wyniku fi-nansowego, oparte na histo ry cz ny ch cenach, są po dstawą s p r a w o z d a w -czości finansowej. Koncepcja ta została adaptowana również w sy -stemach rachunkowości kr aj ów soc ja I I s t ycznych ,' mimo istniejących różnic w zakresie treści po ds ta wo wy ch pojęć "nakładów" i "kosz- t ó w " .
W literaturze rachunkowości polskiej, a także innych krajów 13
obozu socjalis ty cz ne go , przyjęto obej mo wa ć m i a n e m nakładu "I- lość pracy włożonej w proces produkcji oraz ilość zużytych w tym procesie obrotowych środków produkcji i ilość zużytkowanych trw
a-łych środków p r o d u k c j i “J 4 . Słowem, nakłady wyr aż aj ą zmierzone w jednostkach natu ra ln yc h zużyte zasoby pracy żywej i u p r z e d m i o t o -wionej, ale także nie ujęte w definicji, tzw. nakłady czysto pie- niężne
12
Am er ic an Institute of Certif ie d Public Accountants, Committee on Terminology, Accounti ng Ter minology Bulletin, No 4: Cost, E x p e n -se and Loss, N e w Уогк 1957.
13
W ZSRR tradycyjnie stosuje się termin "rachunek nak ładów i kalku la cja kosztó w własnych" (uczet zatrat i ка I ku I I rowan i je sieble- s t os Irr,os t i ) - zob. szerzej I . A . L a m y k i n, Osnowy buchgał- tierskogo uczeta, wyd. Uni wersytetu Moskiewskiego, Mos kw a 1981, ». 107 i n.
14
L a n g e , Eko nomia polityczna, s. 637-638. ,15
Po jęc ie nak ładiw w tradycyjnych ujęciach bądź wcale nie w y -stępuje, bądi też jest ogr aniczone właśnie do zużycia pracy żywej I uprzedmiptowi o n e j , np. R. S t a d t m ü l l e r , Rachunkowość
Koszty, zjawisko ekonomicznie wtórne do nakładów, s? "wy razem normalnego, rzeczowo d a j ą c e g o się z góry przewidzieć, zużycia śro d -ków trwałych I obrotowych oraz usług obcych, wycenionego w cenach nabycia, D ł a c zatrudnionych pracowników tudzież (powstającej w w y -niku podziału na szczeblu jednostek g o s p o d a r c z y c h ) części p r o d u k -tu dodatkowego - ponoszonych w r a m a c h (poszczegóInych kierunków) c e l o w e j , gospodarczo lub społecznie u z a s a d n i o n e j , d z i a ł a l n o ś c i
jed-1C *
nostek samodzielnie bilansujących" .
Względnie trwały charakter, precyzja oraz łatwy dostęp do p o d stawy wyceny kosztów w postaci ceny h i s t oryczne j , a także j*e J n i e -zależność od przodsiębi o r s twa, w krótkim okresie, przyczyniły się do utrwalenia przekonania, że i koszty przejmuj? te cechy. To-też obraz działania p r zeds iębi or s twa stworzony przy'użyciu k o -sztów wydawał się trwały, precyzyjny i oddający "prawdę m a t e r i a l -ny". Poglydy te do chwili obecnej maj? swoich zwolenników w n a -szym kraju, co m. in. przyczynia się do eksponowania w teorii k o -sztów i w rachunku kosztáw płaszczyzny obserwacji zdarzeń ex post. Ten z cał? pewności? wartościowy, ale bardzo tradycyjny i niestety nie odpowiadający współczesnym potrzebom, sposób p o s t r z e g a -nia roli kosztów i zadań stojycych przed rachunkiem kosztów p r z y -czynia się do utrzymywania w mocy opinii, iż na rachunkowość składaj? się "księgowość podwójna, kalkulacja i sprawozdawczość finansowa"17. Przy tym dwa pierwsze człony s? podporządkowane elementowi trze-ciemu, gdyż zakłada się, że stanowi on w y s tarczaj?c? podstawę re a
-lizacji inłormacyjnych potrzeb zewnętrznych i w e w n ę tr z n y c h 1 8 . Kalkulacja, rachunek kosztu jednostkowego, jest uważana za n a j -ważniejsze zadanie rachunku kosztów, gdyż generowane informacje w postaci rzeczywistego kosztu jednostkowego służ? kontroli z d o l n o -ści -eprodukcyjnych przedsiębiorstwa. Pozwalaj? one b o wiem z jed-nej strony kalkulować cenę sprzedaży pokrywajyc? koszty i za- pewn i aj?c? zysk, z drugiej zaś obserwować ow? doln? cenę o p ł a c a l -ności produkcji opisywan? przez K.. Marksa. Tak więc rachunek
kosz-A. J a r u g o w a, W. M a l e , K. S а w i c k i, R a -chunek kosztów, Wars zawa 1983, s. 12.
17 _ c ,
b. b k r z y w a n , Z. F e d a k , Rachunkowość p r z e d s i ę -biorstwa przemysłowego, Warsz awa 1984. s. :4.
18 i м
J. M a t u s z o w i e z, Rachunkowość przedsiębiorstw prze-mysłowych, Wars zawa 1979, s. 12-13.
tów jest całkowicie po dporządkowany rachunkowość I finansowej i z d e -terminowany przez jej cel główny, tj. ochroną majątku.
W efekcie, kształtuje się dominująca do chwili obecnej, jak stwierdza A. Jarugowa, odmiana rachunku koszt ów oparta na założeniu, iż "cała działalność przedsi ęb io rs tw a pro du kc yjn eg o jest n a s t ę p -stwem dążenia do otrzymania ok re ślonych produktów. Stąd też wszy-stkie koszty, jakie przy tym powstają, są kosztami produktów", n a -tomiast “ jest rzeczą rachunku kosztó w ująć wszystkie koszty tak, aby zostały prz ed stawione jako koszty okre śl on yc h produ kt ów [...]
19
tzn. w pełni rozliczone na produkty" . Proces ten ma swoje d o -bre strony. Mia no wicie przyczynia się do znacznie bardziej d o k ł a -dnej obserwacji koszt ów i łączenia ich ze zjawiskami będącymi przyczyną ich powstawsnia. Tak więc z jednej strony przed ra -chu nkiem kos zt ów staje nowe zadanie w postaci określania I charak-teryzowania relacji zachodzących mi ęd zy realnymi zdarzeniami a zmierzonymi I wycenionymi nakładami, co ostatecznie konkretyzuje je-go funkcję analityczną. Z drugiej zaś strony pr zyc zy ni a się do wzbog ac en ia i up or ządkowania struktury informacji o kos ztach przed-siębiorstwa, gdyż wyodrębnia się koszty fazy zakupu, produkcji i sprzedaży, a także koszty administracji. Jest to realną przesłanką uchwycenia i rozróżnienia koszt ów związanych bez po śr ed ni o i p o -średnio z podmiotami r e a I i z u jącyml podsta wo wy cel
przedslęblor-.
20s twa
Wyodr ęb ni en ie kosztów fazy zakupu, produkcji i sprzedaży miało jeszcze jeden, nie mniej Istotny cel. "Zamiast jednego - pisze D. T. Bailey - pr ze ds ię bi or ca posiada kilka zróżnic ow an yc h zakła dó w p r o -dukcyjnych. Zamiast relatywnie homogenicznej produkcji wytwarza się
2 Л
coraz bardziej het er og en ic zn y asortyment wyrobów..." . Stąd też znacznie więcej uwagi niż dotychczas należy poświęcać funkcji in-tegracji działalności firmy. Ze względu na rozmiary p r z e d s i ę b i o r -stwa nie jest w stanie realizować jej jeden człowiek, toteż i ta funkcja zostaje przekazana w ręce osób trzecich* . Proces p r z e k a z y
-1Q
A. J a r u g o w a , J . S k o w r o ń s k i , Rac hu ne k k o s z -tów w systemie inf or macyjnym pr ze dsiębiorstwa, Wa rs zawa 1975, s. 54.
20
A. J a r u g o w a , Koszty zarządzania przedsiębiorstw prze-mysłowych, Wa rs zawa 1966, s. 192-193.
21
B a i l e y , On the Or i gin of Managem en t. .. , s. 3. I b i dem.
wania coraz szerszego zakresu uprawnień, a więc i o dpowiedzialnoś-ci, jest dodatkowo akcei.erowany przez tworzenie trustów, spółek akcyjnych i powstawanie kapitału korporacyjnego. Otoczenie z e w n ę -trzne i wewnętrzne przedsiębiorstwa jest zbyt skomplikowane, aby działania Integracyjne mogły być oparte na intuicji i d o ś w iadcze-niu osób sprawujących tę tunkcję. Trzeba je opierać ‘ na k o n k r e t -nych informacjach. Niestety rachunek kosztów w Istniejącej formie nie jest w stanie ich zapewnić. Na podstawie generowanych informa-cji, wyst arczających na potrzeby finansowej sprawozdawczości ze -wnętrznej, można wprawdzie prowadzić politykę cenowa i określać strategię produkcji, ale nie można skutecznie kontrolować bieżącej działalności przedsiębiorstwa.
Ogromny wpływ na rozwój rachunku kosztów wywarły prace p r z e d -stawicieli tzw. szkoły naukowego zarządzania, a szczególnie o k r e -ślone przez nich metody i procedury poprawy efektywności produk-
23
cji . "Poszukując sposobów pomiaru efektywności, kierownictwo i In-żynierowie zwrócili się do kosztowców albo też bezpośrednio w s p ó ł -pracowali z nimi, doprowadza jąc do przeniesienia punktu ciężkości z konstatacji kosztów na kontrolę kosztów. Rachunek kosztów stał się
p i
narzędziem pomiaru efektywności" . Przy tym okazało się, że równie pożądane sę dla tego celu Informacje o kosztach zdarzeń p r
zesz-łych jak i zdarzeń przyszłych. Prowadzi to wprost do o p r a c o -wania standardów kosztowych oraz odróżnienia kosztów indywidu-alnie niezbędnych, zdeterminowanych przez obiektywne warunki p r o -dukcji, od kosztów faktycznie poniesionych, które mogę pokrywać marnotrawstwo i nieudolność w dz I ał an Iul 5 . Dla kontroli ef e k t y w n o ś -ci konieczne jest więc skonsolidowanie w rachunku kosztów p ł a s z c z y -zny ex post i e* ante. Planowanie I kontrola realizacji wyznaczonych celów zostaję sprzężone w jednę całość, a budżety kosztów oraz sprawozdania z wykonania staję się niezbędnym środkiem w s p o m a g a j ą -c ym pro-ces zarządzania (s-chemat 1 ).
I
Jest to już trzeci, ostatni z wym ienionych przez D. T. Bailey' a etapów rozwoju rachunkowości, w trakcie którego następuje
przeka-23
_ Szczególnie F. W. Taylora, И . L. Gantta, F. Gilbretha* M. L. Cooke a, H. Emersona oraz F . H. Fayola. Faktyczny wpływ szkoły n a u -kowego zarządzania na rozwój rachunku kosztów można zauważyć po śmierci F. W. Taylora w 1915 r., zob. H e n d r i k s e n , Accoun- t ing Theory, s . 37.
Ibidem, s. 37.
Konsol i d a c j a struktury ex post I ex ante rachunku kos z t ó w Informacje o koszta ch całkowi tych fakt ytznych P L A M Ó W AN IE
Zał oż on a w planie
wie lk oś ć 1
struk-tura produkcji Informacja o z a -sobach' i zużyć I u c z y n n i k ó w produkcji wg p Ianu informacje o reiac jach (koszty-pro- dukcja-zysk) Rach un ek k osztów EX ANTE (predykcja)
Informacje о Zbiór reguł trans
-wyko nane j formowania
infor-produkc j i macji wg pr zy ję te go
m o d e I u
Informacje о KO N T R O L A
zużyć i u
czynn i ków W (obserwacja, pomiar, ocenajG
produkc j i " ... i Budżety kos z t ó w Ź r 6 d ł o : Rac hu ne k kos z t ó w I Pro c e s y reálnej O p r a c o w a n o ‘na pod stawie A. J
War s z a w a 1983, s. 43
zanle w ręce pow ie rników funkcji wyznac za ni a dł ug ookresowej strategii 2 с •
i polityki działania pr ze ds ię bi or st wa . Sądzimy, że mamy tu do czynienia z na t u r a l n y m sk utkiem zmiany struktury (nie formy) w ł a s -ności. Równie trudna staje się bow i e m identyfikacja właściciela, ze względu na wi eloosobowy jego postać, jak I Identyfikacja jego celu, a raczej oczek iw ań wią zanych z dzia ła ln oś ci ą prze ds ię bi or st wa . W ł a ś -ciciele akcji wystę pu ją w roli osób zewnętrz ny ch w stosunku do pod-miotu, któ re go zasoby sy objęte Ich pra w e m własności. Stan ten
Jest na tyle trwały, że powoduje zmianę podstawowej koncepcji ra - h u n k o w o ś c I . Teoria właś ci ci el a (the owne rs hi p theory) jest
wyplera-27
na przez teorię jednostki (the entity theory) , która kładzie n a -cisk na wy od rę bnienie i oddzielenie orąanlzacjl od innych form dz iałalności właścicieli. Logika rachunkowości finansowej, służycej wł aś ci cielom, zostaje oparta na fu nd am en ta ln ym równaniu:
O O zasoby ■= roszczenia, zamiast zasoby - zobowią za ni a * wła sność .
Ten burzl iw y etap przemian, w ot oczeniu zewnęt r z n y m jak i w e -wnątrz p r zeds iębior s t w a , znamionuje wyra źn e zró żn ic ow an ie potrzeb
informacyjnych właścicieli oraz ki er ow ni ct wa przeds ię bi or st w. R a -chunek koszt ów musi spełniać rolę podwójny. Z Jednej strony tra-dycyjnie dostarc za informacje służące emisji sprawozd ań z e wnę-trznych, z drugiej zaś konkre ty zu ją i umacni aj ą się Jego związki z p r o c e s e m zarządzania. Znacznie poszerza się zakres jego funkcji kontrolnej, której na r z ę d z i e m jest "ujmowanie k o s z t ó w wo dł ug
ośrod-29
ków odpowiedzia ln oś ci (rachunek po dmiotowy)" , a także funkcji a n a -litycznej. Ra chunek kosztów w swojej nowej postaci, zde cydowanie bardziej uk ie ru nkowany na spełnianie funkcji wewnętr zn yc h, obejm u^ je całokształt działań przedsiębiorstwa. Z d efiniowany jako "badanie i trans fo r m o w a n i e , wed łu g pr zy ję te go modelu, informacji o kosztach działalności podmjotu, służące u ż y t k o w n i k o m do oceny s y tuacji ,
po-2 6
В a i I e y, On the Or igin of Man ag ement..., s. 3. 27
Termín "entity" oznacza jednostkę , istotę, rzecz realnie I- stniejycą (Wielki słownik angielsko-polski, W a r s z a w a 1977).
2 8
Zauważmy, że równanie to stanowi do dzisiaj podstawowy k o n c e -pcję struktury logicznej rachunkowości, m i m o że teoria jednostki została za stą pi on a n a jpierw przez teorię przedsiębi or st wa , a n a s t ę -pnie przez teorię funduszową - zob. szerzej H e n d r l k s e n , Accounting Theory, s. 495-506.
29
dojmowania decyzji gospodarczych I Ich u r z e c z y w i s t n i e n i a" 30 tworzy odrębną dziedzinę rachunkowości, zwaną rachunkowością zarządczą.
Tradycyjny model rachunkowości zarządczej został ukszt ał to wa ny pod wpływami Inżynierskiego, technologicznego podejścia do p r z e d s i ę -biorstwa, klasycznej teorii organizacji I ekonomicznej "teorii fir-my". Op ar ty jest na założeniu, iż ze wzglę du na skłonności p r a c o w -ni ków (uczest-ników) do lenistwa, marnotrawstwa I nieudolności (wpływ szkoły naukowego zarządzania) kierow ni ct wo musi nieust an ni e k o n t r o -lować ich działania. Ce Iem k o n t r o I I jest wieczne "poganianie" do pracy. Podsta w o w y m narzęd z i e m kontroli jest władza, wz ma cn ia na I egzekwowana przez system kar i nagród pełniący jednocześnie rolę
О
Л
środka m o t ywującego do ef ek tywnego działania . W tym kontekście założenia co do roli i miejsca rachunkowości zarządczej są n a s t ę p u -jące3 2 .
1 ) podstawową funkcją rachunkowości zarządczej jest wsp om ag an ie ki er ow ni ct wa przedsiębi or s twa w procesie maksy ma li za cji zysku (wpływ naukowego zarządzań i a );
2 ) system rachunkowości jest narzędziem alokacji celów, u m o ż l i -w i a j ą c y m -wybór operacYj ny ch celó-w dz iałania i rozłożenie ich w e -wnątrz p r zeds iębI o r s t w a , co wiąże się z o kreśleniem o d p o w i e d z i a l n o -ści za realizację zadań czą stkowych (wynika z zasad zarządzani a );
3) system rachunkowości jest narzęd z i e m kontroli, u m o ż l i w i a j ą -c y m identyfikację i kory go wa ni e działań niepo żą da ny ch (wpływ n a u -kowego z a r z ą d z a n i a ) .
4) system jest na tyl.e racjonalny, oparty na wiedzy I pewny (de-terministyczny), że możliwe jest do konanie właściwego zestawienia odpowiedzialności za wyko na ni e zadań z ultymatywnymi kosztami i k o -rzyściami, związanymi z tymi zadaniami;
5) system rachunkowości zajmuje neutralną pozycję przy ocenie działania, gdyż ewentualna s tronniczość jest wy eliminowana przez je-go obiekty wn y charakter.
Og ól ny cel rachunkowości zarządczej nie odbiega więc daleko od p odstaw ow eg o obszaru działa ni a rachunkowości finansowej. Obie
dome-30
J a r u g o w a , M a l e , S a w i c k i , Ra chunek k o s z -tów, s . 44.
J 1 E . H. С a p I a n , Behavioral Ass um pt io ns of Ma nag ement A c -counting, “Ac co un ting Review" 1966, No 3, s. 496-509.
ny sy jednoznacznie ukier un ko wa ne na ochronę ma jytku. Ra ch un ko wo ść zarzydcza jest podp or zą dk ow an a rachunkowości finansowej. Ty m niermlej analiza procesu rozwoju wydaje się wskazywać , iż Ich. wewnętrzne procedury różnicują się znacznie pod w p ł y w e m eleme nt ów otoczenia wew nę tr zn eg o i z e w n ę t r z n e g o , od dz ia łu ją cy ch na nie z ró^ny mocy.
Renata Sochacka
DETERM IN AN TS IN DEV EL OP ME NT OF THE AC C O U N T I N G БУ БТЕ М AN ATTEMPT AT SyNTHESIS OF E V O LUTION PRO CE SS
The article is an attempt at syns thes i s of el ements of the account-ing system against the ba ck gr ou nd of the historical process' of formation and evolu ti on of economic organizations. A special a t -tention has been dev ot ed to the sub sy st em of the costs accounting, next to the su bsystem of the management accounting.
