System poznawczy oraz struktura rachunkowości i rewizji finansowej

Pełen tekst

(1)2004 AkademII. Artur Hałda. System poznawczy oraz struk • ••• I reWIZJI. a•. ansowej. I. Wprowadzenie We współczesnych warunkach funkcjonowania gospodarki rynkowej sprawą kluczowqjest właściwa ocena rezultatów osiąganych przez podmioty gospodarcze.lnformacje charakteryzujące dotychczasowe dokonania jednostek są istotne, nie tylko dla osób zarządzających jednostkami i właścicieli tych podmiotów. ale również dla innych uczestników rynku, takich jak: inwestorzy, wierzyciele. kontrahenci, instytucje fiskalne i rządowe. Okresowe pomiary posiadanych zasobów i wypracowywanych rezultatów finansowych, jak również monitorowanie wyników prowadzonej działalności gospodarczej, pozwalają na obiektywną ocenę wcześniej podjętych decyzji oraz analizę prospektywną. Informacja finansowa jest więc podstawą racjonalnego zarządzania i ze zrozumialych względów źródła tych informacji są szczególnie ważne . Dlatego też jednym z podstawowych zadań rachunkowości jest tworzenie i dostarczanie kwantytatywnych, finansowych informacji dotyczących jednostki gospodarczej i jej przedsięwzięć . Równocześnie rachunkowość stanowi swoistego rodzaju język biznesu i finansów, który zapewnia precyzję i jednoznaczność sformułowań. W systemie rachunkowości każdą jednostkę można postrzegać z punktu widzenia poznawczego bądź decyzyjnego [Dobija 1988, s. 13]. Istotą postawy poznawczej jest dążenie do zwiększania wiedzy o systemie, co prowadzi do wzrostu (bądż utrzymania) zakresu informacji o tym systemie, natomiast w wypadku postawy decyzyjnej dąży się do zmiany stanu istniejącego w stan dla niego postulowany . Dla rachunkowośc i problemem samym w sobie staje się wlaśc iwy podział problemów występujących w ramach tej nauki . Standardowo w systemie rachunkowośc i znajdują się informacje poznawcze,jak również informacje będące wynikiem zastosowania odpowiedniej metody wnioskowania. Wlaśnie klasyfikacja problemów na poznawcze i decyzyjne, zaproponowana.

(2) Artur Ho/da. przez M. Mazura [19761. umożliwila skonstruowanie schematu klasyfikacji problemów w rachunkowości. którą zaprezent owano na rys. I .. Problemy. rachunkowośc i. Problemy poznawcze. Poznanie teoretyczne. Problemy decyzyjne. Poznanie empiryczne. Rys. I. Klasyfikacja podstawowych problemów rachunkowości Źródlo: IDobija 1988. s. Powyższa. 131.. klasyfikacja stanowi ważną przesłankę do konstruowania właści wych teorii. jak i praktyki rachunkowości. gdyż wyznacza zasadnicze cele.jakim powinny one służyć . Współcześnie jednym z podstawowych problemów poznawczych rachunkowości. ciągle jeszcze inspirujących środowiska naukowe, jest sformułowanie ogólnej teorii rachunkowości [Mattessich 1972], [Brzezin 1995]. Równie interesujące, ale głównie z praktycznego punktu widzenia, wydają się badania zmierzające do poszerzenia samego zakresu pomiaru ekonomicznego dokonywanego w ramach rachunkowości. W tej dziedzinie szczególne znaczenie mają prace Y. Ijiriego, które koncentrowały s ię na modelu rachunkowości trójwymiarowej [Ijiri ł 986] . Model ten ukierunkowany jest m.in . na identyfikację i analizę czynników oddziałujących na wartość zysku (straty) osiąganego przez podmiot gospodarczy, a więc w konsekwencji umożliwia rozwiązywanie problemów decyzyjnych związanych z zarządza niem jednostkami gospodarczymi. Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie struktury rachunkowości z uwzględnieniem rewizji finansowej oraz analiza podstawowych determinantów systemu poznawczego tych dyscyplin naukowych. Autor pragnie zaznaczyć. że poprzez metodologię (od greckiego me/hot/os - badanie i logos nauka) rozumiany będzie sposób badania teorii, idei naukowych oraz podstawowych zasad rozumowania. nie zaś zbiór zasad postępowania w danej dyscyplinie naukowej, co należałoby raczej utoż samiać z metodą..

(3) oraz struktura rachunkowo.ki .... 2. Podsystemy rachunkowości z uwzgl,dnlenlem rewlzll flnansowel Podstawowe pytanie o to, czym w rzeczywistości jest nauka i czym ma się charakteryzować metoda naukowa, ma fundamentalne znaczenie dla badacza każdej dziedziny, w tym ekonomii. W wypadku rachunkowości, jak również jednego z jej elementów składowych - rewizji finansowej, pytanie to nabiera szczególnego znaczenia, zwłaszcza że rachunkowość jako dyscyplina naukowa powszechnie postrzegana jest dopiero od początku XX w. 1 Pierwsze znane księgi, w których wykorzystano rachunkowość podwójną pochodzą z 1340 r. i byly prowadzone przez urzędników miasta Genui. We wcześniejszych księgach rachunkowych obowiązywały wyłącznie zasady księ gowości jednostronnej (pionowej). W XV w. pojawiły się pierwsze naukowe opracowania dotyczące księgowości kupieckiej i zasad nią rządzących. Za początek rachunkowości nowożytnej, rozumianej ciągle jeszcze jako działalność praktyczna', można przyjąć 1494 r., kiedy to zostalo wydane w Wenecji dzielo zakonnika i matematyka L. Paciolego pl. Zasady arytmetyki, geometrii, proporcji i proporcjonalno.iei (Summa di Arithmetica, Geometria, Proportiolli et Proportionalitia). Część tego dziela, zatytułowana Particularis de compuris er scripruris, poświęcona była opisowi ówczesnego stanu wiedzy teoretycznej i praktyki z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych [Terebucha 1960, s. 14]. Do Polski już w XV w., za pośrednictwem miast włoskich hądź pośrednio przez miasta niemieckie, zaczęły docierać techniki prowadzenia ksiąg. Szczególną rolę dla rozwoju rachunkowości pelni! Gdańsk, gdzie, jako w jedynym w Polsce do XVII w., wydawane były podręczniki poświęcone księgowości kupieckiej. Przez stulecia rachunkowość postrzegana by la przede wszystkim jako dzialalność praktyczna - swoistego rodzaju rzemioslo, a nie nauka. Równocześnie, co warto podkreślić, stanowiła ona już w starożytności istotną siłę kulturotwórczą przyczyniającą się do wykształcenia tak istotnych umiejętności, jak zdolność abstrakcyjnego liczenia [Dobija 1996]. Współcześnie rachunkowość jako dyscyplina naukowa może być uprawiana w trzech odrębnych, choć posiadających części wspólne, dziedzinach poznawczych, tj.: - rachunkowość finansowa (RF), - rachunkowość zarządcza (RZ), - rachunkowość podatkowa (RP). Rachunkowość jednostki gospodarczej stanowi zintegrowany system informacyjny oparty na ewidencji, przetwarzaniu oraz wykorzystaniu danych Warto wspomnieć prace takich autorów jak: T. Lulek, E. Schmalcnbach, A. C. Littlcton czy A. Patton :2 W rzeczywistości autorem picrwszcj naukowej pracy o rachunkowosci, O haf/dlu i doskofllllym kupcu, był Bencdetto Cotrugli. Pracę tę napisał w 1458 r '. jednak ukazała się drukiem dopiero w 1573 L, a co ważniejsze, jej zakres byl znacznie węższy niż praca Luci Paciolego; pOL (Wojciechowski 1964]. I.

(4) Artur Ho/da dotyczących. operacji gospodarczych, w ramach którego nie można zapomnieć o roli rewizji finansowej (auditingu), która pozwala na atestację danych systemu księgowego (rys, 2). Pod pojęciem rachunkowości finansowej zwykle rozumie się ewidencję, agregację oraz ocenę danych o stanie finansowo-majątkowym oraz osiąganych wynikach finansowych przez jednostkę gospodarczą zgodnie z tzw. prawem bilansowym (normowanym przez ustawę o rachunkowości (Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591 z późno zm.), głównie na potrzeby użytkowników zewnętrznych oraz właściciela.. Natomiast rachunkowość zarządcza stanowi dział rachunkowości zajmują cy się dostarczaniem i analizą dla odbiorców wewnętrznych (kadry zarządza jącej) niezbędnych na potrzeby zarządzania informacji finansowych we właści wym czasie i formie. Ten podsystem rachunkowości nie jest normowany przepisami prawa i wykorzystuje zarówno dane ilościowe,jak i jakościowe. Rachunkowość podatkowa z kolei jest dyscypliOfI zajmuj')",! się ewidencją gospodarczą wynikającą z uregulowań "prawa podatkowego" i jego wpływem na księgi prowadzone zgodnie z "prawem bilansowym". W szczególności dotyczy to sposobów określania, kalkulacji, naliczania i rozliczania podatków pośrednich oraz bezpośrednich, jak również prowadzeniem ewidencji działalności gospodarczej w uproszczonej formie (karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany, zasady ogólne - podatkowa księga przychodów i rozchodów).. RZ. RP. RF RP -. rachunkowość rachunkowość. RF. RwF. finansowa. RZ - rachunkowość zarządcza. podatkowa, RwF - rachunkowość finansowa. Rys. 2. Klasyfikacja podstawowych systemów rachunkowości w odniesieniu do rewizji finansowej Zródlo: oprac{)wanic własne.. Warto zauważyć, że sam system księgowy (przez większość osób nie zajmujących się zawodowo nauką rachunkowości, utożsamiany z rachunkowością),.

(5) oraz struktura. rachunkowości .... stanowi tylko proceduralną stronę powyższych trzech podsystemów rachunkowości. W gruncie rzeczy, system rachunkowości jest praktycznym zastosowaniem osiągnięć dziedziny naukowej,jaką niewątpliwie jest rachunkowość. Problematyka rewizji finansowej (auditingu), która ma zapewnić prawidło wość, rzetelność oraz porównywalność wyników prezentowanych na zewnątrz przez jednostkę, w przeważającej części zawiera się w podsystemie rachunkowości finansowej i stanowi potwierdzenie jej sprawnego działania. Oczywiście rewizja finansowa związana jest również z rachunkowością podatkową (np. weryfikacja rozliczeń podatkowych oraz wpływ prawa podatkowego na księgo wość "podwójną") i w znacznie mniejszym stopniu z rachunkowością zarząd czą (np. stosowalność i adekwatność metod kalkulacyjnych). Równocześnie należy pamiętać, że rewizja finansowa stanowi integralną część proceduralnej strony rachunkowości, jaką jest system księgowy. Sytuacje tę obrazuje rys. 2, gdzie zaprezentowana została pewna niezależność rewizji finansowej od pozostałych podsystemów rachunkowości, wynikająca między innymi z konieczności stosowania metod czysto statystycznych (np. próbkowanie statystyczne, analiza ryzyka), które są słabo związane z klasyczną nauką rachunkowości. Warto pamiętać, że atestacja danych ekonomicznych we współczesnym systemie wolnorynkowym jest nieodzowna dla właściwej alokacji kapitału, która głównie odbywa się na podstawie rzetelnej informacji finansowej generowanej przez system rachunkowości podmiotów gospodarczych [Hołda 1998].. 3.. Rachunkowość. a latota poznania naukowego. Obecnie rachunkowość wraz ze swoimi podsystemami postrzegana jest już nie tylko jako pewien rodzaj działalności praktycznej, lecz również jako dyscyplina naukowa. Coraz szerszy zakres wyzwań wobec rachunkowości i rewizji finansowej jest wynikiem dynamicznego rozwoju i globalizacji gospodarki światowej, co doprowadziło do wzrostu znaczenia rynku finansowego, koncentracji kapitału oraz komplikacji procesów dystrybucji dóbr. Rzetelność i prawidłowość informacji ekonomicznej nabiera w takich warunkach szczególnego znaczenia. W konsekwencji realizacja stojących przed rachunkowością i rewizją finansową zadań nie może już odbywać się jedynie na poziomic tzw. użytecznej praktyki. W ramach rachunkowości pozostaje wciąż aktualne poszukiwanie naukowo uzasadnionych metod poznania i opisu rzeczywistości gospodarczej, co wymusza konieczność wyodrębnienia właściwej dla rachunkowości i auditingu metody naukowej. O znaczeniu problematyki wyboru właściwej metodologii badań świadczy fakt, że Amerykańskie Stowarzyszenie Rachunkowości powołało specjalny komitet - Committee on Research Methodology in Accounting - którego podstawowym zadaniem było przygotowanie raportu identyfikującego i wyjaśniaj'l cego metodologiczne aspekty badań właściwych dla rachunkowości. Efekt prac tego komitetu, a w szczególności fragment poświęcony istocie metodologii ba-.

(6) ArfUJ" Holda. dań. i weryfikacji skonstruowanych już teorii, stanowi znaczący wkład w rozwiązanie problemu doboru metodologii konstruowania i weryfikacji hipotez naukowych, dotyczących nauki rachunkowości, w tym rewizji finansowej'. Ustalając właściwą metodologię i przedmiot poznania w rachunkowości (w tym w auditingu), trzeba pamiętać o rozróżnieniu na dwa zasadnicze rodzaje badań dotyczących tej dyscypliny, tj.: badań w ramach rachunkowości i badań o rachunkowości [Sterling 1972, s. 401]. Badania w ramach rachunkowości prowadzone są w zakresie przedmiotu tej właśnie nauki. Należy zaznaczyć, że rachunkowość ma tylko jeden przedmiot badań, którym są zjawiska gospodarcze, niezależnie od tego, czy ma się na myśli dyscyplinę naukową, czy też działalność praktyczną [Skrzywan 1973, s. 14]. Natomiast badania o rachunkowości dotyczą bezpośrednio problemów związanych z ustaleniem roli i znaczenia rachunkowości wśród innych dziedzin poznania, a także związków pomię dzy rachunkowością a pozostałymi dziedzinami nauki. W dalszej części niniejszego artykułu, rozważania koncentrować się będą na poszukiwaniu odpowiedzi na pytania dotyczące badań w ramach rachunkowości, a więc możliwości formułowania i weryfikowania teorii umożliwiają cych rozwiązywanie problemów poznawczych i decyzyjnych związanych z pomiarem ekonomicznym jego analizą i weryfikacją. Uwzględniając współczesne uwarunkowania poznania w rachunkowości, warto odwołać się do koncepcji jednego z bardziej znanych filozofów, K. Poppera [1992, s. 249], który określ ceł działalności naukowej jako poszukiwanie dobrych wyjaśnień dla wszystkiego, co według nas potrzebuje wyjaśnienia. Ten twórca falsyfikacjonizmu, czyli metodologii weryfikacji hipotez w naukach empirycznych bez odwołania się do indukcji, twierdzi, że podstawowym zadaniem nauki jest rozwiązywanie problemów poprzez proponowanie prawdziwych teorii i poszukiwanie prawdy. Przyjmuje on 4 , że prawda polega na korespondencji z faktami (czyli z rzeczywistością), co można wyrazić stwierdzeniem, że teoria jest prawdziwa wtedy i tylko wtedy, gdy koresponduje z faktami. Określenie cech wyjaśnienia naukowego pozwoliło K. Popperowi na sformułowanie kryterium demarkacji pomiędzy nauką i nie-nauką'. Kryterium 31jiri [1972, s. 444J wyróżnił dwa podstawowe rodzaje teorii (modeli) w rachunkowości, tj.: teorie opisowe (descriptive) oraz teorie normatywne (normative). Te pierwsze powinny być w miarę możliwości wiernym odzwierciedleniem rzeczywistości, natomiast te drugie mają przedstawiać rzeczywistość taką, jaka powinna być ze względu na ustaloną funkcję celu. Warte podkreślenia jest rozróżnienie między modelem indukcyjnym i dedukcyjnym a modelem opisowym i normatywnym. W przedstawionej koncepcji model opisowy jest rodzajem modelu indukcyjnego, który jest formulowany na podstawie zbioru obserwacji empirycznych, l. kolei model normatywny jest budowany, zwykle metod,) dedukcji, w oparciu o zbiór celów, które powinny być rcalizowane. Takie rozróżnienie budowy i weryfikacji modeli w rachunkowości wydaje się podstawowe dla formułowania właściwych metod badawczych stosowanych w tej nauce. 4 W rzcczywistości wniosek ten K. Popper przyjąl za koncepcjami prezentowanymi przez A. Tarskiego [1956]. 5 Podstawowe rcguły metodologicznc, pozwalającc na okrdlenic kryterium demarkacji między nauk:l a nie-nauk,l (cyt. za: IBlaug, 1995, s. 58): I) stosowalnc mog'ł być takie reguły, które zapcw-.

(7) oraz strukwra. raclumkowośd .... tym jest falsyfikowalność systemu. który rości sobie prawo do bycia naukowym. System taki musi więc mieć taką formę logiczną. aby testy empiryczne pozwalały najego ewentualne obalenie poprzez doświadczenie. Równocześnie nie jest możliwe, z logicznego punktu widzenia, potwierdzenie jakiejkolwiek teorii naukowej za pośrednictwem pojedynczych faktów. Tak więc charakterystyczną cechą nauki jest raczej metoda formułowania i sprawdzania twierdzeń niż przedmiot zainteresowań czy dążenie do wiedzy pewnej . Ponadto każda teoria w naukach empirycznych (w tym w rachunkowości), która jeszcze nie została sfalsyfikowana jest akceptowana jedynie czasowo do momentu jej przyszłej, ewentualnej falsyfikacji. W opinii autora taki sposób postępowania w rachunkowości - jako nauce empirycznej - z punktu widzenia metodologiczego jest szczególnie przydatny. Należy nadmienić. że wiele z koncepcji metodologicznych K . Poppera było poddawanych merytorycznej krytyce. Przykładowo oczekiwanie, że falsyfikująca obserwacja wystąpi samo w sobie ma charakter rozumowania indukcyjnego (kontestowanego przez K . Poppera), gdyż opiera się na za łoże niu, że falsyfikacja nastąpiła w przeszłości. Ponadto z historii wiadomo, że wiele teorii naukowych o doniosłym znaczeniu (np. teorie]. KepIera czy I. Newtona), mimo że nie są współcześnie wolne od obserwacji falsyfikujących, są jednak uznawane i niewątpliwie wzbogaciły one zasoby wiedzy [Hines 1988, s. 659]. Użyteczne do usystematyzowania dalszych rozważań jest przedstawienie podziału metodologii nauk na ogólną i szczegółową,jaki zaproponował T. Kotarbiński. Metodologia ogół na nakierowana jest na ogólne metody pracy naukowej, a nade wszystko zajmuje się metodami uzasadniania twierdzeń i konstrukcji systemów naukowych. Do osiągnięcia tego cełu wykorzystuje się zwykle metodę dedukcyjną i (lub) metodę indukcyjną budowania systemów naukowych. Metodę dedukcyjną można określić jako sposób zdobywania i dowodzenia prawd na drodze czysto racjonalnej, polegającej na przyjęciu założeń oraz wyprowadzaniu w sposób niezawodny logicznie twierdzeń na podstawie związ ków formałnych. Natomiast metoda indukcyjna ma umożliwić ustalenie prawd i ich uzasadnianie na podstawie doświadczenia, dzięki wykorzystaniu empirii niają sprawdzalność twierdzeń. naukowych, to znaczy ich falsyfikowalność, 2) do nauki można włą* (zyt jedynie twierdzenia intersubiektywnie sprawdzalne, 3) nic można ratować systemu naukowego, w przypadku zagrożenia . przy pomocy zabiegów ochronnych. 4) akceptowalne mogą być tylko te hipotezy pomocnicze, których wprowadzenie nic zmniejsza Slopnia falsyfikowalnośc i lub sprawd7.alności rozważanego. systcmu .lc4.:z prJ.cciwnie - zwit;ks7.a go. 5) wyniki poddanych intersubiektywnej kontroli eksperymentów powinny być zaukceplowanc łub - na podstawie doswiaoc zc li da ~ jących wyniki pr:t,cciwne - odrzucone; pow oływan ie si!f na derywacje logiczne, które zostaną odkryte w pr/.yszlości,jesl pozbawione znaczenia. 6) teorię nalcży uważać za sfalsyfikowanq tylko wówczas. gdy odkryje się zjawisko powtarzalne - mnij jwc do powtórnego zaobserwowana - które ją obala. 7) należy preferowa ć te tcorie. wobec których zastosować można najbardziej surowe testy. 8) hipotczy pomocnicze należy s tosować jak najbardziej oszczędnie. 9) z każdego ll(lWCgO systemu hipotcz powinny wynikać potwierdzone regularno ści wyjaśniane przez sIary system ..

(8) Artur Ho/da. (obserwacji, eksperymentów), co ma pozwolić na sformułowanie uniwersalnych praw. Metodologia szczegółowa. według T. Kotarbińskiego. zajmuje się cechami charakterystycznymi metod poznania i konstruowania teorii w poszczególnych dyscyplinach naukowych, a także definiowaniem pojęć właściwych danej nauce. Można więc stwierdzić, że metodologia szczegółowa to pojmowane w sposób ogólny schematy poszczególnych czynności badawczych. czy też schematy faktycznie stosowane w jakiejś nauce bądź w niej zalecane. Przedstawione powyżej koncepcje można przenieść na grunt rachunkowości i rewizji finansowej. Poznanie w rachunkowości. mimo że jest ona głównie dyscypliną praktyczną, może odbywać się za pomocą metody indukcyjnej,jak i metody dedukcyjnej. Zwykle metoda dedukcyjna jest charakterystyczna dla nauk aksjomatycznych. tj. takich, w których przy uzasadnianiu twierdzeń korzysta się z logiki formalnej. a nie empirii i obserwacji. Przykładowymi pracami z zakresu rachunkowości. które stanowią bezpośrednie wykorzystanie metody dedukcyjnej, są rozprawy dotyczące wspomnianego wcześniej modelu rachunkowości trójwymiarowej [Ijiri 1986]. Szczególnie cenne w rachunkowości mogą być modele poznania o charakterze hipotetyczno-dedukcyjnym, w których zawsze następuje odwoływanie się do prawa wyższego rzędu. Konstruując taki model, przyjmuje się, że operacja wyjaśniania następuje według tych samych reguł wnioskowania logicznego. co operacja prognozowania. Należy pamiętać, że w takim wypadku prawa uniwersalne. na których opierają się wyjaśnienia. nie powstały dzięki indukcji. a stanowią hipotezy - uzasadnione domysły - które można sprawdzić dzięki zastosowaniu ich do tworzenia prognoz [Blaug 1995, s. 46]. Model ten pomimo swoich wad jest jednym z najlepszych znanych modeli poznania w naukach ekonomicznych, w tym także w rachunkowości i rewizji finansowej. Z kolei, jak było to już zaznaczone, istotą metody indukcyjnej jest poszukiwanie twierdzenia ogólnego na podstawie faktów. czyli poszukiwanie podstawowych przyczyn ,jakie doprowadziły do wystąpienia zjawisk obserwowanych w rzeczywistości. Następuje więc dobieranie racji do następstw. a nie odwrotnie.jak czyni się to w metodzie dedukcyjnej. Warto pamiętać. że indukcja i dedukcja nie są odwrotnymi operacjami logicznymi, pomimo że indukcja prowadzi od szczegółu do ogółu, dedukcja zaś od ogółu do szczegółu - podstawową różnicą jest sposób wnioskowania. W wypadku indukcji często stosowanym jej rozróżnieniem jest podział na indukcję demonstratywną i niedemonstratywną [Blaug 1995, s. 54]. Indukcja demonstratywna rozumiana jest zwykle jako indukcja w sensie czysto logicznym, która w kontekście tego opracowania nie ma waloru poznawczego. Indukcja demonstratywna była obiektem krytyki K. Poppera [1992. s. 16]. Krytykę tę można zawrzeć w stwierdzeniu, że ten typ wnioskowania indukcyjnego jest mało wartościowy. gdyż "żadna ilość prawdziwych zdań doświadczenia nie może uzasadnić twierdzenia. że uniwersalna teoria wyjaśniająca jest praw-.

(9) oraz struktura. rachunkowości .... dziwa". Indukcja niedemonstratywna natomiast jest rozumowaniem, które nakierowane jest na pokazanie, że konkretne hipotezy są uzasadnione przez konkretne fakty, z których jednak wnioski nie wynikają w sensie logicznym. Rola indukcji w nauce, a także metodzie naukowej w rzeczywistości jest duża i zwykle stosowana jest indukcja niezupełna (niedemonstratywna), po której następuje dedukcja. Współcześnie metoda indukcji jest niezwykle szeroko wykorzystywana w rachunkowości i rewizji finansowej do objaśniania obserwowanych faktów i zjawisk, podczas gdy czysta metoda dedukcyjna odgrywa raczej drugoplanową rolę. Należy podkreślić, że metody te powinny być w rachunkowości, a w szczególności w rewizji finansowej, stosowane równolegle, zważywszy, iż są to dziedziny w znacznej części empiryczne. Ze względu na specyfikę prowadzenia badań w rewizji finansowej (głównie na skutek badań próbkowych oraz analizy ryzyka) metoda dedukcyjna wydaje się mieć większe znaczenie niż w klasycznych badaniach z zakresu rachunkowości. Kończąc tę część rozważań dotyczących metodologii, warto zacytować E. Hendriksena, który stwierdził, że wszystkie formalne teorie, która mogą być testowane i weryfikowane, muszą zawierać pewne elementy zarówno wnioskowania dedukcyjnego, jak i indukcyjnego. Przynajmniej założenia w teorii dedukcyjnej uzyskiwane są na drodze indukcyjnej, a teoria zorientowana głównie indukcyjnie musi zawierać pewne dedukcyjne wnioskowanie lub kierować się zasadami logiki (cyt. za: [Szychta 1996, s. 40]). Ostatecznie więc przyjmując koncepcje metodologiczne K. Poppera, moż na stwierdzić, że nie istnieje pewna, subiektywnie sprawdzalna wiedza empiryczna (w tym w zakresie rachunkowości), jak również nie istnieje jedynie pewna metoda, której zastosowanie stanowiłoby gwarancję, że wiedza uzyskana w wyniku jej zastosowania jest najlepsza w danych okolicznościach. Badaczowi pozostaje zatem sceptyczne stanowisko wobec wyników dokonań poprzedników i własnych, gdyż "nie można uzyskać pewności, że nowa teoria nie jest z góry stracona. Jedyne co można zrobić, to starać się wykrywać zawartość fałszywą w najlepszych teoriach" [Popper 1992, s. 114].. 4. Podsumowanie I uwagi keńcowe W zasadzie w naukach empirycznych (nie tylko w rachunkowości czy rewizji finansowej) nie istnieje jedyna, uniwersalna metoda naukowego poznania, dlatego badania naukowe w rachunkowości czy rewizji finansowej, powinny być prowadzone równolegle według dwóch odmiennych koncepcji metodologicznych, tj. badań normatywnych (apriorycznych) oraz pozytywnych (empirycznych)'. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi podejściami tkwi w sposobie Ostatnie trzydzieści lat XX w. były czasem oźywionej dyskusji w srodowisku naukowym na temat właściwej metodologii badań w rachunkowości. W szczególności badania normatywne poddawane byly krytyce za obecność sądów wartościujących i brak empirycznej weryfikacji hipotez, 6.

(10) Arlllr. Hołdu. budowy teorii. W badaniach normatywnych stosuje się zasadniczo dedukcyjne podejście do budowy tych teorii, natomiast istot,! badań pozytywnych jest wysuwanie hipotez i ich weryfikacja na drodze empirii (eksperymentów, ankiet, danych rzeczywistych) - zwykle z zastosowaniem różnych technik statystycznych. Warto podkreślić, że termin "normatywny" nie jest synonimem dla "dedukcyjny", podobnie jak termin "pozytywny" nie jest synonimem dla "indukcyjny". Praktycznie żadna teoria normatywna dotycząca ekonomii (a w szczególności rachunkowości oraz auditingu) nie może istnieć bez obserwacji faktów z realnego świata gospodarczego i równocześnie żadna teoria pozytywna nie może być rozwijana bez przeprowadzenia wnioskowania dedukcyjnego. Ze względu na specyfikę weryfikacji dokonywanych w ramach rewizji finansowej niezbędne wydaje się stosowanie badań normatywnych,jak i pozytywnych . W szczególności dla analizy ryzyka czy badań próbkowych w celu ustalenia optymalnej procedury badawczej szczególnie użyteczne będą badania normatywne (aprioryczne), natomiast w wypadku oceny wyników analizy wskaźnikowej czy potwierdzania zasady kontynuacji dzialalności niezbęd ne są wcześniejsze badania typu pozytywnego (empiryczne). Ponadto warto pamiętać, że w wypadku badań dotyczących rachunkowości można wyróżnić trzy podstawowe typy teorii normatywnych [Mattessich 1992, s.182]: - teorie etyczno-normatywne zawierające zalecenia dla przedsiębiorców, zgodnie z którymi nie powinni oni traktować zyskowności firmy jako zasadniczego celu gospodarowania; - teorie pragmatyczno-normatywne są odmianą teorii etyczno-normatywnych, gdzie jednak specyficznie dobrano zbiór norm wykorzystywanych podczas konstruowania teorii; - teorie warunkowo-normatywne łączące w sobie zalożenia dotyczące celu systemu rachunkowości i hipotezy instrumentalne, które określają związek mię dzy celem rachunkowości a środkami jego realizacji. Hipotezy instrumentalne są określane empirycznie i lączą przeslanki plynące z doświadczenia z oczekiwanymi rezultatami. Warto pamiętać, że teoria jest "warunkowa" tak dlugo,jak dlugo zbiór zadanych norm precyzuje warunki, pod jakimi teoria jest poprawna. Warunkowo-normatywna teoria rachunkowości stanowi więc tylko teoretyczne ramy, pozwalając na wybór spośród różnych hipotez instrumentalnych. W wypadku metod pozytywnych szczególnie istotne w rachunkowości, jak również w rewizji finansowej są kierunki badań empirycznych, które związa ne są ze sprawozdaniami finansowymi. Wśród nich należy wymienić [Szychta 1996, s. 62J: (I) badania zorientowane na zachowania, (2) badania w zakresie rynku kapitalowego, (3) badania skierowane na wartość prognostyczną sprajak również za. budowę. tcorii normatywnych bez. do obserwacji empirycznych (Jensen. podstawowe zarzuty dotyczyły nicspclnicnia popperowskicgo kryterium demarkacji między nauką a nic-nauką, co w rzeczywistości uniemożliwia empiryczną weryfikacją stawianych hipotez [Chrislcnson 19831 . 19761. Z kolei w wypadku. badańpozytywnych. odniesień.

(11) System pomawczy oraz struktura wozdań finansowych dań finansowych.. raclllmkowo.ści .... oraz (4) badania. istotności. decyzyjnej danych sprawoz-. Badania zorientowane na zachowania (behavioral accoullting) S4 wynikiem wpływu psychologii i socjologii na rachunkowość. Podstawowym celem tego typu badań jest dążenie do ukazania procesu podejmowania decyzji na podstawie informacji dostarczanych przez rachunkowość, aby zwięk s zyć efektywność sprawozdawczości finansowej jako instrumentu komunikacji . Cechą charakterystyczną tego typu badań jest skoncentrowanie się na zachowaniu osób podejmujących decyzje, a nie analiza zachowań pewnych zbiorowo ści. Badania z zakresu rynku kapitałowego (market-ba.l'ed accot/nting research) skupiają się na analizie wplywu informacji wynikających ze sprawozdań finansowych na zachowania jednostek uczestniczących w rynku kapitalowym, nie zaś indywidualnych zachowań adresatów tych sprawozdań, jak ma to miejsce w wypadku badań behawioralnych. W istocie analizowana jest reakcja rynku na prezentowane publicznie informacje finansowe . Badania pozwalające na ustalenie wartości prognostycznej sprawozdań finansowych dotyczą głównie analizy przydatności informacji wynikających z tych sprawozdań dla prognozowania rozwoju jednostek gospodarczych. Celem tego typu badań jest wypracowanie procedur umożliwiaj'lcych przewidywanie kierunku rozwoju jednostki gospodarczej. W badaniach tych podejmuje się również próby ustalenia. jakie informacje jakościowe oraz ilo ściowe (np. wskaźniki finansowe) odgrywają najważniejszą rolę dla oceniających perspektywy rozwoju jednostki gospodarczej. Naturalną konsekwencją tego typu badań są próby opracowywania modeli prognozujących bankructwa lub istotnego ograniczenia skali dzialalności podmiotów gospodarczych (por. [Hałda 200 l, s. 306]). Z kolei badania istotności decyzyjnej danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. prowadzone dla ustalenia samej i stotności decyzyjnej (rele vance) informacji finansowych o charakterze ilościowym. jak i wartościowym . Studia w zakresie analizy reakcji rynku na zmianę standardów rachunkowości dotyczą ustalania w tego typu badaniach wplywu zmian zasad wyceny i przepisów w zakresie sprawozdawczości na decyzje inwestorów. W takim przypadku analizie poddawane są również skutki zmian metod konsolidacji czy sposobu ujęcia wplywu inflacji w systemie rachunkowości (a w konsekwencji analizie podlegają dane szczególnie ważne z punktu widzenia rewizji finansowej). LIteratura. BJaug M.l t995l. Metodologia ekonomii, PWN. Warszawa . Brzezin W . [19951, Ogólna teoria rachwJkowo.k i. Wydawnictwo Politechniki skiej. Częstochowa. Christenson Ch. [1983], The Metodology. January ,. Częsl()chow ~. ol Posili\'e A CCOlllllillg, The Accounting Rcview ,.

(12) Artur Ho/da Dobija M. (1988), Metoda empirycznych miar prawdopodobieństwa w rachunkowo,~ci, Zc~ szyty Naukowe, Seria specjalna: Monografie nr 84, AE w Krakowie, Kraków. Dobija M. (1996), Postępowe idee rachunkowości w cywilizacji sumeryjskiej, Zeszyty Na~. ukowe AE w Krakowie, nr 467, Kraków. Hendriksen E.S. [1982], Accounting Theory, Homewood, IIIinnois. Hines R.D. [1988], Popper 's Methodology of Falsificationisrn and Accounting Research, The Accounting Review. October. Holda A. [1998], Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Nauko-. we AE w Krakowie, nr 514, Kraków. Hołda. A. [2001). Prognozowanie bankructwa jednostki w warunkach gospodarki polskiej Z wykorzystaniem/unkc); dyskryminacyjne) Zll' "Rachunkowość" nr 5. Ijiri Y. [1986], A Framework for Triple-entry Bookkeeping, The Aecounting Review, Oeto-. her. Ijiri Y. [1972], The Nature of Aecounting Researeh, The Accounting Review, Suplement do vol. XLVII. Jensen M.C. [1976], ReflectioltS on the Stare oj Acccounting Researchalld thl' Regulatiofl oj Accounting, Stanford Lectures in Accounting 1976, Stanford University. Mattessich R. [1972]. Metodological Preconditiofls and Problem,\' of a Gent~ral Theory oj AccOlmting. The Accounting Review, July. Mattessich R. [1992]. On the History of Normative Accouming T/wory: Paradism Lost, Paradigm Regained?, Accounting. Business & Financial History , vol. 2, nr 2. Mazur M. [1976J, Cybernetyka i charakter, PIW, Warszawa. Popper K.R. [1992J, Wiedza obiektywna, ewolucyjna teoria epistemologic2lla. PWN, Warszawa. Skrzywan S. [1973], Teoretyczne podstawy rachunkowoki. PWE. Warszawa. Sterling R.R. [1972], Introductioll 1w:J Report of the Committee 011 Researeh Method%gy in Accounting. Suplement do vol. XLVII. Szychta A. [1996]. Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce. Warszawa. Tarski A. 11956], Logie, Semanties, Metarnarhemaries, Clarendon Press, Oxford. Terebucha E. (1960). O istocie rachunkowości, Zeszyty Naukowe Politechniki Szczeciń skiej, Prace Monograficzne, nr I, Szczecin. Wojciechowski E. [1964]. Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce, Warszawa.. Cognitive Systems and the Struclure ot Accounting and Financial Audits In this article, the author discusses cognitive methods in accounting and financial audits and presents accounting subsystems. In the summary , the author contends that academic research on accounting and financial auditing should be conducted in paralleJ using two different conceptual methodologies, i.e .• normative (a priori) and positive (empirical) research, while being mindful of the Iimitations of these cognitive mcthods. Ol' particular utility to accounting research is falsification theory, proposed and developed by K. Popper..

(13)