Tendencje i perspektywy harmonizacji rachunkowości

Pełen tekst

(1)565. 2002. i Ekonomlcznei w Krakowie. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak Katedra. Rachunkowości Fłnansowel. Tendencje i ~rspektywy harmonizacjI rachunkowości 1. Wprowadzenie W warunkach globalizacji i rozszerzania się międzynarodowych powiązań ekonomicznych wraz z ich narastaj ącą złożonością, szczególnego znaczenia nabiera informacja pochodząca z systemu rachunkowości, użyteczna dla różnych szczebli zarządzania (w tym dla zan:ądów korporacji międzynarodowych) . Szybki rozwój gospodarczy na św iecie ma wpływ na rozszerzenie merytOlycznej i metodologicznej problematyki rachunkowości, a brak jej globalnego skoordynowania utrudnia prowadzenie dzialalności gospodarczej na ponadpaństwową skalę. Harmonizacja rachunkowości jest obecnie szczególnie istotna dla dalszego rozwoju wielkiego św iatowego rynku kapitalowego, holdingów wytwórczych i handlowych, sektora finansowego - banków i ubezpieczycieli. Odnotowuje się wciąż wiele problemów związanych z porównywalnością, interpretacją i agregowaniem informacji rachunkowych w sytuacji zróżnicowa nia systemów podatkowych, kodeksów handlowych poszczególnych państw, a tym samym procedur pomiaru ekonomicznego i sprawozdawczości finansowej. O skali problemu umiędzynarodowienia rachunkowości świadczy fakt, że intensywne badania i prace dostosowawcze na ten temat trwają już od ponad dwudziestu lat, a konsensus zarówno w skali europejskiej, jak i światowej nie zostal jeszcze osiągnięty.. 2.. Uporządkowanie. bazy normatywnel. rachunkowości. Wspólczcsna rachunkowość opiera się na trzech formalnych podstawach, które wyznaczają obszar jej bazy normatywnej '. Należą do nich: MiędzynaroI Jnko bazę normatywnI} rozumie się zespól norm prawnych. "Norma" natomi ilst to reguła, przepis, nakaz, zakaz, wskazówka; zaslIda poslępownnia w określonej dziedzinie; ilość, miul'n obo~.

(2) Elżbieta. dowe Standardy Rachunkowości (MSR), Dyrektywy Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i Unii Europejskiej oraz przepisy prawa gospodarczego poszczególnych pmlstw. Ich uporządkowanie hierarchiczne przedstawiono na rys. l.. Rys. I. Baza normatywna opracowanie własne.. rachunkowości. Żr6dlo:. Wymienione trzy sektory regulujące system rachunkowości są immanentnie ze sobą związane co do treści i przedmiotu prawa, a także celu. Różni je przede wszystkim stopień uogólnienia, ranga, skala i zakres oddzialywania. Baza normatywna rachunkowości jako glównego systemu informacji gospodarczej sklada się więc z najbardziej ogólnych elementów, tj. standardów rachunkowości, a także dyrektyw, będących wskazówkami działania, i norm prawnych, z których tworzone są przepisy prawne. Standard rachunkowości to ogólna norma, model, wzorzec określonego rozwiązania, który zostaje przyjęty i jest stosowany przez podmioty gospodarcze na zasadach dobrowolnych lub obligatoryjnych. Wyróżnia się standardy jakości, będące raczej zbiorem pożądanych cech ważnych informacji finansowych tworzonych i generowanych przez podmioty gospodarcze prowadzące pelną raclJlIllkowoŚć. Do cech tych należą: istotność, rzetelność, sprawdzalność, wymierność informacji ewidencyjnych i sprawozdawczych. Standardy szczególowe wynikają natomiast ze standardów jakościowych i dotyczą konkretnych procedur i metod. Określają one sposoby wyceny środków i zdarzeń gospodarczych, algorytmy wiązujqca albo wymagana w jakimś zakresie. W. Kopaliński, Słownik obcojęzycZ/lych, WP, Warszawa t 990, s. 357.. wyrazów obcych i zwrotów.

(3) ". raChllnkow o.~c i. liczenia kosztów i wyników, sposoby, formy agregowania i prezentowania informacji w sformalizowanych, czytelnych sprawozdaniach . I stniejące standardy szczegółowe , w załeżności od warunków systemowo-własnościowych w skali mikro i makro, mogą sprzyjać lub nie stosowaniu standardów jako ści owych. Standardy szczegółowe powinny jednak zawsze uw zg lędniać podstawowe zasady i normy rachunkowości wyznaczone przez standardy jakościowe 2 • Mię dzynarodowe Standardy Rachunkowości mają za zadanie stworzenie modeli możliwych do zastosowania w rachunkowości państw całego świ ata . Dyrektywa jest pojęciem węższy m w stosunku do standardu, a jednocześn ie ma mniejszy zasięg oddziaływania. Oznacza ona wskazów kę działania, jest wytyczną, zaleceniem skierowanym do pmistw określonego obszaru lub wspólnoty bądź też do konkretnych rodzajów podmiotów gospodarczych. Dyrektywa w powyższym znaczeniu może być załeceniem dotyczącym tego, jak tworzyć rozwiązania prawne, może także określać, jaka powinna być tre ść prawa. Z punktu widzenia regulacji prawnych dy rektywa stanowi pojęcie bardziej ogółne od normy prawnej. Dyrektywy determinuje nauka i do świa dczeni a rachunkow ości , cele, jakie się przed nimi stawia, a także system spo łeczno -ekonomiczny. W dyrektywach powinny być zatem u wzgłędniane Między na rodowe Standardy Rachunkowości celem ujednolicenia rozwiązań. Norma prawna to reguła poczynań , będąca częścią sk ładową systemu prawa w danym pali stwie, zabezpieczona sankcją przymusu. Norma prawna częs to bywa zamiennie używana z okreś leniem przepisu prawnego, który w istocie mieści normy prawne. Elementy jednej normy mogą być także zawarte w kilku ró żny ch przepisach, np. przez odsyłanie do innych artykułów danego aktu prawnego, np. ustawy o rachunkowości. Wyżej uporządkowane zasady , nazwane formałnymi podstawami rachunkowości, stanowią jej bazę normatywn ą . Baza normatywna rachunkowości składa się więc zarówno z norm prawnych w klasycznym rozumieniu (takich, których realizację zapewnia sankcja przymusu państwowego), jak i wytycznych, procedur nie obwarowanych sankcjami - takich jak dyrektywy oraz nadrzędny ch konwencji dotyczących zasad, reguł i wzorców stosowanych w rachunkowości, czyli międzynarodowych standardów'. Tak zdefiniowana baza normatywna rachunkowości powinna służyć realizacji celów gospodarczych, a w szczeg 6łnoś ci': - stworzeniu podstaw rozliczeli finansowych , - ramowemu ujednoliceniu rozwiązań merytorycznych i formalnych w rachunkowości,. - agregacji odpowiednich wielkości w skali makroekonomicznej, 2 D. Misińska. Stal/dardy jakościow e w polskiej racJlllllkowo.fci, Wspólczcsnego Menedżera, Wroc ł aw 1990, s. 5. 3 Por.. niu,. Wrocławska. Biblioteka. W. Flicgncr, Procesy stwu!aryzacji IV rnc!llmkOlvości. Zeszyty Naukowe AE w Pozna~. 1993, nr 211, s.88. 4/bidem, s. 8. Po zna ń.

(4) Elżbieta. - porównywalności określonych wyników, rachunków problemowych uję tych w sprawozdaniach różnych organizacji w skali krajowej i międzynarodowej, - zabezpieczeniu interesów podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych, obję tych przejawami i skutkami d zialalności gospodarczej . Należy podkreślić, że zaprezentowane powyżej w porządku hierarchicznym poziomy bazy normatywnej rachunkowości nie stanowią powszechnie obowią zującego modelu tworzenia systemów rachunkowości w poszczególnych krajach i obszarach świata. Standardy międzynarodowe często usytuowane są obok dyrektyw EWG/UE czy przepisów prawa danego kraju, a nawet ignorowane lub traktowane wybiórczo. Dlatego też zaproponowane uporządkowanie bazy normatywnej rachunkowości nie odzwierciedla stanu faktycznego, a raczej stanowi próbę ukazania problemu w kategoriach nadrzędności i podrzędności, postępie w procesach harmonizacyjnych rachunkowości. Niewątpliwie rozpoczęcie w latach 70. prac nad harmonizacją rozwiązań rachunkowości by lo podyktowane troską o ujednolicenie pomiaru ekonomicznego we wszystkich krajach świata i holistycznym podejściem do ewidencyjno-informacyjno-sprawozdawczego systemu rachunkowości. Jednakże pełna jego unifikacja w skali globalnej jest ciągle celem idealistycznym.. 3. Analiza przeszkód w harmonizacll I przeslankl ich pokonywania. rachunkowości. Trwające od lat tendencje do harmonizowania rachunkowości w skali mię dzynarodowej napotykają wiele barier z uwagi na fakt, że baza normatywna rachunkowości by la ksztaltowana przez procesy legislacyjne o długiej i bogatej historii, zdeterminowane tradycjami poszczególnych krajów. Inne były zasady tworzenia regulacji prawnych r, achunkowości w krajach Europy kontynentalnej, a inne w krajach anglosaskich . Z punktu widzenia tych różnic w ks ztałtowaniu rozwiązałl prawnych rachunkowości A. Jarugowa wyróżnia dwie grupy krajów charakteryzowanych jako kraje kredytowo-podatkowe (duża część krajów Europy kontynentalnej, w tym Polska) oraz anglosaskie kraje rozwiniętego rynku kapitałowego (np. USA, Wielka Brytania, Australia, Kanada, Nowa Zelandia, a także Południowa Afryka)s. Pomiędzy wymienionymi wyżej grupami pm\stw odnotowuje się istotne różnice wyrażające się w: - dużym wpływie prawa podatkowego na przepisy rachunkowości w pań stwach kontynentalnych, - silnym związku między bilansem handlowym a bilansem podatkowym w krajach nazwanych kredytowo-podatkowymi,. .5 A. Jarugowa, Harmonizacja rachullkowości nr3, s, 177.. /I. progu XXI wieku, "Rachunkowość" 1998,.

(5) rachunkowo.fCi. - rozdzieleniu przepisów rachunkowości i przepisów prawa podatkowego w krajach anglosaskich, - normowaniu rachunkowości (w krajach rozwiniętego rynku kapitałowego zasady rachunkowości normują standardy, natomiast w krajach kredytowo-podatkowych międzynarodowe standardy pełnią rolę fakultatywną , a zasady rachunkowości wyznaczają kodeksy handlowe lub ustawy o rachunkowości i podatkach z ewentualnym uwzględnieniem dyrektyw EWG i UE). Wyszczegółnione przykladowo różnice między blokami państw są pogłę biane wskutek rozbieżności występujących wewnątrz tych grup. Często są one zdeterminowane sytuacją polityczną lub też strategią poszczególnych przedsiębiorstw działających na danym rynku. Różnorodność rozbieżności dotyczy zarówno rozwiąZalI ustawowych, jak też interpretacji wielu szczegółowych obszarów rachunkowości. Do najważniejszych różnic zalicza się: - klasyfikację czynników tworzących wynik finansowy przedsiębiorstw, - sposoby podziału zysku w przedsiębiorstwie międzynarodowym, - rodzaj, treść i liczbę jawnych informacji (ogłaszanych obowią zkowo) lub informacji możliwych do utajnienia w sprawozdaniach finansowych. Duże zróżnicowanie systemowe, które wpłynęło na dotychczasową praktykę rachunkowości, znalazło odzwierciedlenie w krajach Europy Środkowej i Wschodniej, w tym również w Polsce. Transformacja ustrojowa Polski i innych krajów należących do tzw. bloku wschodniego, a tym samym rozszerzenie rynku inwestycji kapitałowych i finansowych, zasięgu spółek międzynarodowych oraz szerokie procesy prywatyzacyjne stały się przesłanką do intensyfikacji ujednolicania rachunkowości w skali światowej. "Rachunkowość jest językiem biznesu i jeżeli ma ułatwić międzynarodowe przedsięwzięcia gospodarcze musi - przez stosowanie jednolitych standardów - stac się językiem międzynarodowym"·. Dążenie do ujednolicenia, tworzenia wspólnych i kompatybilnych podstaw rachunkowości ulatwi posługiwanie się tym językiem, sprawi , że na podstawie pomiaru ekonomicznego, dokonanego w różnych częściach świata, będzie można sformułować porównywalne wnioski, np. na temat sytuacji finansowej korporacji międzynarodowej. Problemami harmonizacji rachunkowości od dłuższego czasu zajmują się: Stowarzyszenie Księgowych w Polsce , Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, ośrodki akademickie oraz odpowiednie organy palistwowe, m.in. Ministerstwo Finansów i Komisja Papierów Wartościowych i Gield'. Dzieje się tak, mimo że rachunkowość w Polsce została już w dużej mierze dostosowana do wymagali Unii Europejskiej poprzez wprowadzenie w życie Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.' Wciąż prowadzone są prace dotyczące kOOl'dyno-. c. J. Arpan, L.A . I-Ioshim, lntemat;olla[ Dil/l(!1lsi01/ oj AccOImti/lg. PWS Kent Publ., 1988, s. 42. 7 Z, Mcssncr, Perspektywy rozwoju rachunkowości w Polsce HI lIajbliższych latach, "RachullM kowość" t 998 , nr 3. 'Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591..

(6) Elżbieta. wania i harmonizowania przeplsow prawnych w zakresie rachunkowości w skali międzynarodowej oraz aktualizowania istniejących regulacji. Harmonizacja rachunkowości jest oczywiście nie tylko problemem dotyczącym krajów, które dokonują transformacji systemowej, rozwijają się i otwierają swą gospodarkę na kapital zagraniczny. Standaryzacja rach unkowości w skali międzynarodowej, a co najmniej regionalnej (np. w ramach UE) staje się wyzwaniem wspóJczesnej gospodarki rynkowej oraz pod stawą regulowania stosunków gospodarczych. Procesy unifikacji i harmonizacji rachunkowości są zdeterminowane szybkim rozwojem koncernów międzynarodowych, koncentrujących znaczny kopita!, działających w skali św iatowej. Jedność zarządu i wlasności,jaką cechuje się koncern, wymusza dążenie do opracowywania danych wedlug wystandaryzowanej bazy normatywnej, aby umożliwić porównywalność, kontrolę, analizę informacji napływających z różnych części świ ata. Potrzeba taka została równ ież zgłoszona przez korporacje będące podmiotami miJ;dzymu'odowymi , posiadające osobowość prawną, powstałe z połączenia kilku przedsiębiorstw, zwane holdingami, często działające na różnych kontynentach, lecz realizuj ące wspólny cel. Zatem w rachunkowości międ zynarodowej należy realizować nie tylko te same zasady (pryncypia) i spełniać funkcje obowiązujące na całym świecie, lecz także stosować podobne sposoby liczenia różnych wielko ści (procedury), wprowadzać zunifikowane kryteria klasyfikacji zjawisk i przedmiotów oraz podobne algorytmy rozliczeń, analizy i oceny. Innymi słowy, konieczne stało się ujednolicenie rachunkowości, zarówno na etapie tworzenia informacji,jak i na etapie emisji odpowiednio zagregowanych informacji wynikowych, tj. sprawozdawczości' . Z punktu widzenia harmonizacji całego systemu rachunkowości, sprawozdawczość finansowa rzeczywi ście odgrywa szczegółną rolę, ponieważ dostarcza kompleksowej wiedzy o podmiocie gospodarczym i jako taka powinna być bezbłędna lub obarczona jak najmniejszym marginesem błędu. W tym wypadku pojawia s ię kołejny problem duałnego sporządzania sprawozda" finansowych przez spółki d ziałające na rynku światowym i dążące do zaistnienia na giełdzie. Muszą one dwukrotnie przygotować sprawozdania finansowe za dany okres, raz według wymagarl kraju macierzystego, drugi raz według wymagarl giełdy (w tym wypadku jest to najczęściej Giełda Nowojorska, wymagająca sprawozda,i według standardów rachunkowości USA). Dublowanie sprawozdań stało się koniecznością z uwagi na fakt, że sprawozdania finansowe przygotowywane według odmiennych, obligatoryjnych w krajach macierzystych regulacji prawnych różnią się między sobą pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym. Główną przyczyną tych różnic są odmienne metody wyceny składników bilansowych, zakres uznawania kosztów i przychodów. inna klasyfikacja aktywów i pasywów. To z kolei prowadzi do ustal). Por. E. Pogodzińsk a-Mizdrak, Problemy mcllL(//kowo.~ci. IV międzynarodowej. Zeszyly Nnukowe AE w Krakowie, Kraków 1996. nr 467, s. 35.. perspektywie,.

(7) Tendencje i perspektywy harmonizacji rachunkowo,'ci. I. lenia odmiennych wyników finansowych z działalności podmiotów gospodarczych. Wymóg przygotowywania sprawozdań finansowych według dwóch baz normatywnych jest pracochłonny, kosztowny, a przede wszystkim zmniejsza wiarygodność całego sprawozdania ID. Przedstawione różnice są oczywistym skutkiem braku pełnej harmonizacji przepisów prawa rachunkowości w skali międzynarodowej, rezultatem możli wości wyboru odmiennych metod wyceny majątku i kapitału. Na rozbieżne i znane wielkości wyników finansowych ma wpływ również często zróżnico wany moment uznawania kosztów i przychodów". Powyższe niedogodności, jakie towarzyszą sporządzaniu sprawozdań finansowych w dwóch wersjach, są kolejnym argumentem przemawiającym za stworzeniem wspólnych urcguloWal\ w zakresie rachunkowości, a tym samym sprawozdawczości finansowej. Potrzebę harmonizacji rachunkowości uzasadnia również sytuacja istniejąca w krajach azjatyckich i stosowane tam lokalne regulacje prawne. Szybko rozwijające się azjatyckie przedsiębiorstwa działające na rodzimym rynku stosują krajowe metody księgowe, które umożliwiają im ukrywanie wątpliwych należ ności. Wprowadza to w błąd zagranicznych inwestorów l2 , w związku z czym według Julesa Muisa, wiceprezydenta Banku Swiatowego, audytorzy należący do "wielkiej piątki"!3 nie powinni firmować własną nazwą sprawozdal\ finansowych, które są oparte na azjatyckich zasadach rachunkowości, dalekich od międzynarodowych. Również Mike Rake - partner w brytyjskim KPMG przyznaje, że pomimo iż czołowe firmy audytorskie mają opracowane od wielu lat metody badawcze, to bardzo trudno im działać na terenach, gdzie istnieją specyficzne lokalne rozwiązania w zakrcsic rachunkowości. Za stworzeniem ujednoliconych rozwiązań, dotyczących rachunkowości, przemawia więc także potrzeba ułatwienia pracy audytorom, aby mogli oni badać, weryfikować i wydawać opinie o rzetelności, prawidłowości i wiarygodności sprawozdań finansowych opracowanych na podstawie zharmonizowanych standardów rachunkowości. Wydanie takiej opinii o sprawozdaniach finansowych i podpisanie jej przez pracowników głównych firm audytorskich spowoduje podniesienie stopnia zaufania inwestorów zagranicznych do autentyczności obrazu przedsiębiorstwa prezentowanego w sprawozdaniach. Ułatwienie pracy audytorom oraz stworzenie solidnej podstawy do podejmowania decyzji inwestycyjnych (zwłaszcza dla inwestorów zagranicznych, nie znających dokładnie lokalnych przepisów rachunkowych) stanowią następne powody, wspierające dalsze dążenia do ujednolicenia rozwiązań prawnych w rachunkowości. 10. Patrz szerzej: A. Jarugowa, Harmonizacja raclll/flkowo.~ci ... , s. 175-176.. II. Por. 1. Pałyska, M. Piclaszek, Gry rachunkowe. "Businessman Magazine" 1999, nr 3, s. 118.. 12. J, Krajewski, J. Pałyska, Wielkie szybkie pieniądze, "Businessman Magazinc" 1999, 1ll' 2,. S.23. 13 uWielka piątka" to najważniejsze firmy audytorskie: Pricewatcrhouse Coopers, Ernst & Young, KPMG, Deloitte & TOllche, Arthur Andersen. Obecnie mówi się o "wielkiej czwórce" czołowych podmiotów audytorskich, ponieważ firma Arthur Andersen została rozwiązana w drugiej polowic 2002 r..

(8) I. Elżbieta. Pogodzili.l'ka-Mizdrak. Koordynowanie i uzgadnianie rozwiązań w tym zakresie napotyka jednak wiele trudności . Wynikają one zazwyczaj ze sprzeczności interesów różnych grup, zarówno podmiotów gospodarczych krajowych, jak i zagranicznych, a także poszczególnych państw broniących wlasnych interesów ekonomicznych na arenie międzynarodowej. Dlatego wszystkie problemy dotyczące harmonizacji są obecnie przedmiotem burzliwych debat i współdziałania organizacji międ zynarodowych oraz wielu specjalistycznych ośrodków w tej dziedzinie zarówno w kraju, jak i na świecie. Działania stymulujące rachunkowości. 4.. rozwój I ujednolicenie. Potrzeba zapewnienia międzynarodowego przepływu porównywalnych informacji oraz dążenie do doskonalenia rachunkowości i ulatwienia kontroli międzynarodowej akcentują wagę harmonizacji rachunkowości. Stala się ona przedmiotem prac prowadzonych na szeroką skalę przez organizacje profesjonalne, działające zarówno na terenie poszczególnych krajów, jak i w skali mię dzynarodowej. Przykładowo we Francji koordynacją unifikacji rachunkowości zajmuje się Narodowa Rada Rachunkowości (Conceil National de la Comptabilite). Ostatnio zostala ona dokładnie zreorganizowana w celu bardziej elastycznego i szybkiego reagowania na zmiany zachodzące w gospodarce, zwlaszcza w sektorze finansowym. Dzięki działaniom Rady zaktualizowano i wprowadzono w 1979 l'. ujednolicony system rachunkowości, ponadto określono standardy dla jednostek nietypowych, standardy dla administracji państwowej i lokalnej oraz dla sektora publicznego". W ramach Rady powołano również Komitet Regulacji Rachunkowości, który m.in. ma badać nowe Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i ustalać ewentualne rozbieżności między nimi a prawem francuskim. W Wielkiej Brytanii z inicjatywy Instytutu Biegłych Księgowych Anglii i Walii (The Institute of Chartered Accountants in England and Walles ICAEW) oraz przy wspóldzialaniu innych instytutów ze Szkocji i Irlandii powoI ano natomiast Komitet Przygotowawczy Standardów Rachunkowości. Rezultatem prac tego komitetu bylo opracowanie 26 standardów". W Stanach Zjednoczonych Rada Finansów Standardów Rachunkowości (FASB) opracowala ok. 140 standardów (tzw. GAAP - Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości), które są znane na świecie już od prawie trzydziestu lal. Interesujące rozwiązania zostaly przyjęte w Estonii. Estońska Rada Rachunkowości obok Ustawy o rachunkowości z 1995 r., opartej na czwartej dyrektywie UE i MSR, wydala standardy rachunkowości i wytyczne, które zostaly. 14 JS. Z. Kołnczyk, RaclllwkowoJćfillanSDWa, Wydawnictwo AE w Poznaniu, Poznań 1996. s. 30. Ibidem..

(9) Tendencje i perspektywy harmonizacji racllUllkowo,ici. I. opublikowane w biuletynie rządowym i są wzorowane na MSR w takim stopniu, w jakim są niesprzeczne z dyrektywami UE, Również w Polsce podjęto wiele prac nad harmonizacją rachunkowości. W 1997 1". powstał Komitet Standardów Rachunkowości w ramach Fundacji Rozwoju Standardów Rynku Kapitałowego, Został on powołany przez prezesa Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Zadaniem Komitetu jest wspomaganie i współdziałanie w regulowaniu rachunkowości, a zwłaszcza rachunkowości spółek publicznych notowanych na giełdzic, Polski KSR ma stanowić instytucję zapewniającą elastyczne i szybkie reagowanie na zmiany w otoczeniu gospodarczym i przepisach prawnych przcdsiębiorstw, wypełniając lukę między bieżącymi potrzebami a przepisami ustawowymi", Komitety lub Rady Standardów Rachunkowości zostały powołane w wielu państwach Europy, Działania tych podmiotów sprzyjają powstawaniu ogólnych zasad rachunkowości. Ich wielokierunkowe wysiłki w zakresie ujednolicania rachunkowości stworzyły potrzebę koordynacji prac przez organizacje ponadnarodowe, Zestawienie najważniejszych podmiotów zajmujących się harmonizacją rachunkowości wraz z tematyką i zakresem ich działania przedstawiono na rys, 2, Główne instytucje zajmujące się problematyką międzynarodowej standaryzacji i harmonizacji rachunkowości to: Organizacja ds, Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Organizacja Narodów Zjednoczonych (ONZ), Europejska Wspólnota Gospodarcza, obecnie Unia Europejska, Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC) , Komitet Międzynarodowy Standardów Rachunkowości (IASC), Przedmiot i zakres działania powyższych organizacji jest powszechnie znany w środowisku osób zajmujących się rachunkowością i nie wymaga szczegółowego omówienia. Ich ranga i autorytet nie budzą zastrzeżeń. Należy jednak podkreślić, że za najbardziej profesjonalny i kompetentny organ w dziedzinie harmonizacji rachunkowości jest uznawany Komitet Międzynaro dowych Standardów Rachunkowości. Komitet ten, tworząc nowe standardy i wprowadzając w życie już istniejące, dąży do tego, aby normy w nich zawarte dotyczyły kwestii rzeczywiście najważniejszych z punktu widzenia rachunkowości. W ten sposób organizacja stara się zapewnić standardom charakter uniwersalny, umożliwiający id, efektywne stosowanie, Standardy, które zostały już wydane, są regularnie tłumaczone, przeglądane i analizowane w celu dokonania ich aktualizacji i przystosowania do sytuacji nietypowycll. W odróżnieniu od dyrektyw Wspólnoty Europejskiej, tworzone przez IASC Standardy Międzynarodowe nie mają mocy prawnej, ponieważ Komitet MSR nie ma uprawnień statutowych do tworzenia obligatoryjnych norm i wzorców, które obowiqzywałyby na calym świecie. Ich rola polega zatem głównie na podnoszeniu poziomu wiedzy o różnorodnych możliwościach rozwiązań, zwiększaniu stopnia porównywalności sprawozdat\ finansowych w skali mię16. A. Jarugown, Komitet Standardów. "Rachunkowość". 1998, nr 12, s. 668.. Rachunkowości. - aktualne prllce i zamierzenia,.

(10) I. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. Miedzynarodowe organizacje zajmujące się koncepcją i bazą normatywną rachunkowości. -----I. ONZ. ł. I. OECD. EWG. lAS C. ł Raporty OECD. ł Dyrektywy EWG/UE. ł Raporty lAS. t. t Tematyka. Standard,). t. t. t. m iędzynarodowych. ł ł Ocena postępów Terminologia. wytyc7.nych i wzorców. ł Zasady. Problemy. prowadzenia. dotyczące. rachunkowości. rachunkowości. standa ryzacją. Zasady. Zasady wyceny rachunkowości Sporl'ldzanic Zasady rocznych zaamortyzacji mknięć Uklad i treść. rac hunkowo ści. Budowa i konsolidacja sprawozdań. sprawozdań. finansowych Raclmnkowość. w warunkach inflacji Inne. I. ł. ł. ł. Pojęcie. prac i badań nad. i rachunkowoś~ cirj. auditingu i usług pokrewnych. rachunkowych,. ich konsolidacja i prezentacja. Wykonanie rewizji finnnsowej. t t ł Rola ponadpaństwowych wylycznych i wzorców rachun kowości. ł Harmonizacja dzialań dotyczącyc h standaryzacji. ł Stymulowanie działnń w celu koordynacji wspól praey podmiotów. t Unifikacja i standaryzacja przepisów prnwn rachunkowości w krajach czlonkowskich Unii Europejskiej. ł TworLenie norm i wzorców ornz proponowanie alternatywnych rozwiązań rac h unkowości. w celu jej hormoni zacj i. t t. Opracowanie i ujednolicenic wytycznych w leccll datyczących przeprowadzenia rewizji finansowej. Rys. 2. Międzynarodowe instytucje powołane do harmonizacji rachunkowości oraz wytyczne i wzorce przez nie opracowywane Źródlo:. opracowanie własne,. J. ł Raporty JAG (International Accounting Guidelines). (International AudHing. I. lFAC. ł ł ł Międzynarodowe wytyczne i wzorce standaryzacji rachunkowości. ł Raporty ONZ. ł. I I. I.

(11) I. Tendencje i perspektywy harmonizacji rachunkowo.fei. dzynarodowej oraz oddziaływaniu na bazę normatywną rachunkowości w poszczególnych krajach. Można stwierdzić, że obecnie standardy pełniq cią gle jeszcze funkcję informacyjno-doradczo-stymulacyjną dla większości państw świata, a nie uniwersalnych wzorców rachunkowości usankcjonowanych prawem i przedłożonych do ich powszechnego slosowania. Mimo że lista dokonań Komitetu łASC (obecnie Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości) jest długa, a stworzone przezeń standardy prezentują wszechstronnie zagadnienia rachunkowości finansowej i mają dużą wartość poznawczą oraz metodologiczuą, poddawany jest on krytyce. Podkreśla się, że słabą stromI Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jest to, iż często opierają się na dyrektywach EWG i rozwiązaniach amerykm\skich oraz zawierają w wielu wypadkach kilka opcji postępowania, co oslabia ich opiniotwórcze znaczenie. Ponadto wieloetapowa procedura wprowadzania standardów do praktyki gospodarczej (trwająca zwykle 3-4 lata) jest niezwykle trudna i skomplikowana, wymagajf}Ca wielu narad z grupami konsultacyjnymi. Konieczne są więc dalsze koncepcje i prace zmierzajqce do bardziej dynamicznej harmonizacji rachunkowości, szybszego i jednoznacznego wdrażania MSR, ograniczenia opcji i dowolności regulacji, a także unormowania nowych zjawisk i problemów pojawiających się w zmiennym otoczeniu rachunkowości. Należy także skoordynować dotychczasowe rezultaty hannonizacji, aby stworzyć wspólną podstawę do międzynarodowej, gospodarczej działalności w przyszłości. IstotnQ sprawą jest również, aby stworzone i opublikowane rozwiązania międzynarodowe znalazly szybko odzwierciedlenie w przepisach krajowych, które dotychczas mają charakter obligatoryjny dla podmiotów funkcjonujących w danym państwie.. 5. Ocena I perspektywy harmonizacjI. rachunkowości. Dotychczas w zakresie rachunkowości wiele bylo dzialań unifikacyjnych. Wydanie dyrektyw przyczyni lo się do osiągnięcia większej zbieżności podstaw normatywnych rachunkowości w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Dzięki dyrektywom osiągnięto znaczny poziom harmonizacji skonsolidowanych sprawozdat\, a Europa zdobyła wyższą pozycję w światowych organizacjach i instytucjach zajmujących się tworzeniem standardów rachunkowości. Także jako sukces przeprowadzonego procesu ujednolicenia rachunkowości można traktować opracowane dotychczas Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, stanowiące istotny wkład w światowy system przepisów prawa dotyczącego rachunkowości. Raporty opublikowane przez ONZ i raporty OECD mialy natomiast za zadanie dokumentować i określać postępy prac w harmonizowaniu rachunkowości oraz stymulować działania w celu stworzenia skoordynowanej wspóJpracy podmiotów tworzących standardy. Wiele wysiłków, dotyczących ujednolicania rozwiązań rachunkowości w skuli międzynarodowej, zostało poniesionych także przez organizacje regionalne poszczególnych kra-.

(12) I. Elżbieta. Pogodziliska-Mizd/'ak. jów, w czym znaczny udział ma także Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Jednak mimo wielu działali, prowadzonych zarówno w skali międzynarodowej, jak i krajowej, skierowanych na zwiększenie porównywalności i koordynację regulacji prawnych rachunkowości, nie osiągnięto zadowalającego poziomu harmonizacji baz normatywnych . Wzajemne dostosowywanie przepisów prawnych w tym zakresie okazalo się na razie zbyt trudne. Dyrektywy Unii Europejskiej nie są wlaściwym narzędziem międzynarodo wej regulacji rachunkowości. Posiadają one zbyt wąski zakres przedmiotowy, nie obejmują np. takich zagadnieil,jak: leasing, rozliczenia podatków w czasie, dlugoterminowe umowy obudowę, przeliczenia kursów obcych walut, instrumenty finansowe, fundusze emerytalne, rachunkowość środowiska. Dyrektywy, jako narzędzia standaryzacji rachunkowości, są również zbyt wolno stanowione i posiadają wiele opcji wyboru. Przykladowo VII dyrektywa zawiera aż 51 wariantów, a dyrektywa VII bis, dotycz'lca rachunkowości bankowej - 47 możliwości l7 • Ponadto wymóg wprowadzania dyrektyw w niektórych pailstwach członkowskich UE nie zawsze jest realizowany w terminie, np. Wiochy wprowadziły IV dyrektywę z 1978 l'. oraz VII dyrektywę z 1983 r. dopiero w 1992 l'. Ponadto dyrektywy nie w pełni wykorzystują dorobek rachunkowości światowej i zbyt wolno go aktualizują. W stosunku do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości także wysuwa się wiele zastrzeżeń. Mimo że stanowienie i wprowadzanie w życie tych regulacji cechuje się dużo większą dynamiką, niż ma to miejsce w wypadku dyrektyw, to MSR są bardzo krytykowane ze względu na wielość rozwiązmi, jakie postulują. Pomijając indywidualne wady dyrektyw i MSR, można stwierdzić, że pomiędzy powyższymi rozwiązaniami nie ma istotnych sprzeczności. Zgodność między dyrektywami i standardami zostala sprawdzona przez specjalną Grupę Zadaniową powołaną prze KomisjęBuropejską 18. Nie oznacza to jednak, że poszczególne pm\stwa Unii Europejskiej posiadają ustawodawstwo zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. L iczne rozwiązania proponowane w dyrektywach mogą dopuszczać wariant, który nie jest akceptowany przez MSR. Takie niedostosowanie może stać s ię powodem różnic zarówno w ewidencji księgowej ,jak również w sprawozdawczości finansowej, która stanowi ostateczny etap gromadzenia i prezentowania informacji o podmiocie gospodarczym. Wielość wariantów możliwych do stosowania w rachunkowości i dopuszczalnych przez dyrektywy ogranicza więc harmonizację i porównywalność sprawozdawczości oraz jest uciążliwa dla podmiotów gospodarczych dzialają cych w skali międzynarodowej i dla spółek kapitalowych notowanych na giell7 Por. W.A. Nowak, Perspektywy rOZll'ojl/. harmonizacji rtlchullkOlvo.<:ci i rewizji ksiąg Europie. "Rachunkowość" 1996 . nr 11, s. 583. 18 K. Van Bulle. Per.spektywy J/arIl/DlliU/cji racJlllllkowo,~ci - europejski pIlnkt widzenia, "R.chunkowość"1998, lir t, s. 4. raclllłllkow)'ch IV.

(13) i perspektywy harmonizacji. rachunkowości. dach światowych . W interesie tych podmiotów powinno być zatem pogłębia nie harmonizacji rachunkowości. Reasumując, można stwierdzić, że pomimo wielu wysiłków i prac. poniesionych przez międzynarodowe organizacje ds. harmonizacji rachunkowości oraz organizacje regionalne i krajowe w celu dostosowania i skoordynowania przepisów prawnych (zwłaszcza w obszarze sprawozdawczości finansowej) nie osiągnięto zadowałającego poziomu kompatybilności rachunkowej, Prawdziwa, międzynarodowa harmonizacja rachunkowości ze szczególnym uwzgłędnieniem sprawozdawczości finansowej jcst możliwa jedynie w warunkach połączenia różnych tradycji", Taki też jest priorytet dalszych działań zarówno Komitetu MSR,jak i Komisji Europejskiej . W najbliższej perspektywie, w ramach dwóch powyższych międzynarodo wych podmiotów nic będą więc ustawać dalsze prace dotyczące doskonalenia już wydanych i opracowywania nowych regulacji rachunkowości. Przewiduje się również zacieśnienie współdziałania ww. Komitetu MSR z Komisją Europejską oraz Radą Finansową Standardów Rachunkowości USA (FASB), a także współpracę tego ostatniego z Kanadyjskim Instytutem Biegłych Księ gowych (CICA)2o. Zgodnie z opinią Sekretarza Generalnego Komitetu MSR, dalsze prace powinny być ukierunkowane na takie optymalne rozwiązania problemów w dziedzinie rachunkowości, które odpowiadałyby warunkom większości krajów. Dzięki temu możłiwe stałoby się zwiększenie zaufania inwestorów do sprawozdań finansowych, obniżyłyby się koszty sporządzania tych sprawozdań, które obecnie muszą być przygotowywane według odmiennych standardów, a następnie sprowadzane do "współnego mianownika"". Dła wypełnienia zadań Komitet Międzynarodowy Standardów Rachunkowości ma zamiar w coraz większym stopniu angażować specjalistów w zakresie rachunkowości pochodzących z różnych państw. Równocześnie Komitet MSR zabiega o pomoc agend rządowych w dążeniu do wspólnych rozwiązań i stara się włączać krajowe zespoły ekspertów, zajmujące się normowaniem rachunkowości do współdziałania i opiniowania wydawanych projektów standardów. W ceł u zwiększenia wiarygodności informacji sprawozdawczych oraz zmniejszenia kosztów ich przygotowywania opracowano specjalny, dwufazowy program postulujący zwiększenie stopnia harmonizacji. W pierwszej fazie majl) zostać opracowane i uchwalone standardy wymagane przez Międzynarodową Organizację Komisji Papierów Wartościowych (IOSCO). W drugiej fazie prace Komitelll będą się natomiast koncentrować na ujednoliceniu standardów używanych przez zagraniczne i krajowe sp6łki we wszystkich patistwach świata. 19 K. Van I-hllle, Tent/el/cje harmollizacji sprawoulawcwścijil/{l}lsowej w ramach Ullii Ellro~ pejskicj, "Rachunkowość" 1995, nr I t. 20 A. Jarugowa, Kierunki Vlliall MiędzYllarodowych S/audarc/<hv Rachuukowości, "Rachun-. t996, nr4. Ibidem.. kowość". 21.

(14) Elżbieta. W istocie zamierzeniem programu przyjętego do realizacji przez Komitet MSR na najbliższe lata jest lepsze wzajemne zrozumienie i wypracowanie kompromisowych rozwiązań. Dla realizacji tego zadania konieczne jest współdzia łanie z reprezentantami rządów poszczególnych krajów, z międzynarodowymi organizacjami, takimi jak ONZ i OECD, a w szczególności z wlaściwymi organami Unii Europejskiej. Dlatego też Komitet Łączności ds . Dyrektyw w sprawie Rachunkowości, działający w ramach UE, ma nadal współpracować z Komitetem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Celem prac organów Unii w Europie ma być dalsza koordynacja regulacji rachunkowości w krajach członkowskich oraz zbadanie możliwości wdrożenia międ zynarodowych standardów do spółek ponadnarodowych . Jest to możliwe, ponieważ MSR są regulacją, której rozwiązania organy Unii uważają za odpowiednie dla dużych europejskich przedsiębiorstw, poszukujących dostępu do międzynarodowych rynków kapitałowych. Standardy są preferowane, gdyż tylko one mogą być uznane na giełdach światowych. Dla spólek europejskich ważne jest, aby zawarte w MSR rozwiązania były jednoznaczne i zapewniały poszanowanie praw w krajach Unii. Preferencja Międzynmodowych Standardów Rachunkowości wynika z raktu, że Komisja UE nie popiera sporząd z ania sprawozdm\ finansowych przez europejskie przedsiębiorstwa według amerykm\skich standardów GAAP, które nie zawsze sprawdzają się w gospodarczych realiach Europy. Poza tym w kontekście braku większych sprzeczności MSR z dyrektywami, stwierdzono wiele różnic pomiędzy MSR a amerykańskimi standardami GAAP. Wskazuje to na ideę przyjęcia jako powszechnej podstawy prawnej Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Adaptacja powyższych standardów w warunkach europejskich ma być ewentualnie przeprowadzona na dwa sposoby: - po pierwsze, proponowane jest wprowadzenie do jurysdykcji krajów członkowskich UE regulacji alternatywnych, które są dozwolone na mocy dyrektyw w sprawie rachunkowości, - po drugie, w państwach chcących stosować MSR proponuje się zwolnienie okreśłonych firm z obowiązku przestrzegania przepisów wewnętrznych danego pUllstwa i zezwołenie im na przyjęcie zbioru zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Specjalne komisje w poszczegółnych krajach wnikliwie weryfikują zgodność krajowych systemów prawnych rachunkowości z międzynarodowymi standardami. Także Połska nie pozostaje w tyle pod tym względem. Polski Komitet Standardów Rachunkowości sprawdził możliwość otwarcia polskiego systemu prawnego w dziedzinie rachunkowości na potrzeby przedsiębiorstw pragnących działać na zagranicznych rynkach kapitałowych. Znalazło to wyraz w noweli Ustawy o rachunkowości z 2000 r., z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2002 r. Jak wynika z powyższych rozważań, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i ewentualne ich rozwinięcie są przygotowywane przede wszystkim.

(15) ... rachunkowości. dla firm poszukujących kapitału międzynarodowego. Zasadniczo zatem regulacje te nie są odpowiednie dla ogółu przedsiębiorstw. Przyjęcie tych standardów jako wzorców jest możliwe pod warunkiem ich kompatybilności z dyrektywami stosowanymi w krajach Unii Europejskiej i włączenia ich do poszczególnych krajowych rozwiązań normatywnych. Rozpatrywanie zagadnień dotyczących rachunkowości z perspektywy mię dzynarodowej przynosi pożądane rezultaty. Dalsze pogłębianie współpracy między organizacjami zajmującymi się harmonizacją rachunkowości jest oczywiste. Polska, będąc krajem dążącym do zjednoczenia z Unią Europejską, zarazem posiadająca własną bazę normatywną w dziedzinie rachunkowości, stale uczestniczy w pracach koncepcyjnych na temat ujednolicenia i umiędzynaro dowienia rachunkowości. Mimo że istnieją jeszcze ogromne potrzeby badawcze w zakresie standaryzacji rachunkowości na świecie - efekty są znaczące. Dobrze rozwinięte organizacje eksperckie, złożone z naukowców i praktyków-audytorów, nie ustają w wysiłkach, aby zbliżyć skomplikowane zagadnienia rachunkowości i zapewnić uniwersalną czytelność jej rozwiąza6. Istniejące standardy tłumaczone są na wiele języków świata (w tym na język polski), jednakże nie stanowią jeszcze obowiązującego kanonu ani w rozstrzygnięciach szczegółowych, ani w dziedzinie sprawozdawczości. Być może słusznym rozwiązaniem byłoby stworzenie swego rodzaju mię dzynarodowego kodcksu rachunkowości, który byłby respektowany przede wszystkim przez wszystkie podmioty gospodarcze o skumulowanym kapitale, przekraczające granice państw i kontynentów, a następnie przez przedsiębior stwa poszczególnych krajów. Literatura Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, 1998, nr 10. . Arpull J., Hashim L.A., International Dimensioll oj Accotmting, PWS Kent Pub1., 1988. Burzym E., Przestanki i perspektywy standaryzacji i międzynarodowej harmonizacji raclumkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 1993, nr 3.. Adamkiewicz Z.,. Porządkowanie. "Rachunkowość". FJienger W., Procesy standaryzacji w rachunkowości, Zeszyty Naukowe AE w Poznaniu, Poznali 1993, nr 211. Goltlieb M.M., Harmonizacja norm rachwlkowolci, .. Rachunkowość" 1994, nr 6. Gottlieb M.M., Międzynarodowe Standardy RacJzunkowm,lci w praktyce światowej i w wa"ull~ kach polskich, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1994. Jarugowa A., Harmonizacja rachunkowo.fci u progu XXI wieku, "Rachunkowość" 1998, nr 3. Jarugowa A" Kierunki zmian Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, "Rachunkowość" 1996, nr4. Jarugowa A., Komitet Standardów Rachunkowości - aktualne prace i zamierzenia, "Rachunkowość" 1998, nr 12..

(16) I. Elżbieta. Pogodz;,iska-M;zdrak. rachunkowości • .. Rachunko2000, nr 10. Jarogowa A. Postęp w harmonizacji standartlów rachu1Ikowości Ila świecie. Bariery i nowe problemy, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Slowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 1994, nr 28. Kołaczyk Z.t Rac/umkowośćfinansowa, Wydawnictwo AE w Poznaniu, Poznat'l1996. Kopaliński W., Slownik wyrazów obcyell i zwrotdw obcojęzycznych, WP, Warszawa 1990. Krajewski J., Pałyska J., Wielkie szybkie pieniqdze, "Businessman M.gazine" 1999, nr 2. Messner Z.t Perspektywy rozwoju rachunkowości w Polsce w najbliższych latach, "Rachunkowość" 1998, nr 3. Misińska D., Standardy jakościowe w polskiej rachunkowości, Wrocławska Biblioteka Współczesnego Menedżera, Wroc1aw 1990. Nowak W.A., Perspektywy rozwoju harmonizacji rachunkowości i rewizji ksiąg raclumkowyeh IV Europie, "Rachunkowość" 1996, nr 11. Pałyska J., Pie1aszek M., Gry rachullkowe, "Businessman Magazine" 1999, nr 3. Pogodz.ińska-Mizdrak E., Problemy racluwkowo,fci w międzynarodowej perspektywie. Zeszyty Naukowe AE w Krokowie, Kraków 1996, nr467. Van Bulle K., Perspektywy harmonizacji rachunkowości - europejski punki widzenia. "Rachunkowość" 1998, nr l. Van HuJle K., Tel/delfcje harmollizacji sprawozdawczo.fcijillGlIsowej II' krajacll Unii Europejskiej, "Rachunkowość" 1995, nr 11.. Jarugowa A" Nowa strategia Unii ElIropejskiej w zakresie wość". t. The Global Harmonisaiion of Accountancy: Trends and Prospects By its very nature, accountancy is bound up with the eeonamy: its development has always beco bound up with sociaI and economic progress, and has taken place where cconomics have beco most dynamie. Naw, with globalisation and cver more extensive international econornic interconnectedncss, the information accountancy provides is especially significant. To unify and standardise it requires multifaceted solutions and procedures on aglobal scale, and International Accounting Standards (lAS) and EECIEU directives are gong same way towards achieving this. But obstacles continue to arise preventing the establishment of a unified basis for financinl settlements in international companics and holding companies, which shou1d, but do not, apply me.suring principles and mcthods that arc qualitatively and quantitalively comparable in macroeconomic time and space. What is most importanl here is the comparability ot financial reports. With the differing accountancy Iraditions af the Anglo.Saxon world and the continent in mind, the Europcnn Commission and an lAS committee nrc łooking at the various solulions with Ihe evcntual aim ar arriving at international norms. Though unusually difficult to achieve, this cou1d in the future ensure the clarity and comparability both of Ihe asset value of enterprises and lhe financiul results thcy have achieved - irrespective ar their size,location ar sector..

(17)