Systematyka podziału metod budżetowania

Pełen tekst

(1)Zesz yty Naukowe nr. 731. 2006. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Pawe∏ Krzemiƒski Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsi´biorstw. Systematyka podzia∏u metod bud˝etowania 1. Wprowadzenie Proces bud˝etowania pozwala ukierunkowaç dzia∏alnoÊç przedsi´biorstwa na przysz∏oÊç. Wià˝e si´ to z przewidywaniem, prognozowaniem i planowaniem. Chocia˝ wielu autorów w publikacjach dotyczàcych tego tematu u˝ywa tych poj´ç zamiennie, to jednak nie mo˝na ich traktowaç jako to˝samych. Wydaje si´ wić zasadna krótka charakteryka powy˝szych poj´ç. Przewidywanie „to wnioskowanie o zdarzeniach nieznanych na podstawie zdarzeƒ znanych”1. Zdarzenia nieznane nale˝eç mogà zarówno do przesz∏oÊci, jak i przysz∏oÊci, natomiast zdarzenia znane nale˝à tylko do przesz∏oÊci. Majàc na uwadze proces bud˝etowania, b´dziemy raczej rozpatrywali zdarzenia przysz∏e, a zatem b´dziemy przewidywali przysz∏oÊç. Oznacza to wnioskowanie „o zdarzeniach, które zajdà w czasie póêniejszym ni˝ czynnoÊç przewidywana, a wić nale˝àcych do przysz∏oÊci, odbywajàce si´ równie˝ na podstawie informacji o przesz∏oÊci”2. Je˝eli chodzi o prognoz´, to nale˝y zauwa˝yç, ˝e istniejà ró˝ne jej definicje. Mo˝na powiedzieç, ˝e prognozowanie to racjonalne, naukowe przewidywanie przysz∏ych zdarzeƒ. Jest to sàd3: – sformu∏owany z wykorzystaniem dorobku nauki, – odnoszàcy si´ do okreÊlonej przysz∏oÊci, – weryfikowalny empirycznie, – niepewny, ale akceptowany. Wreszcie przez planowanie nale˝y rozumieç „proces decyzyjny sk∏adajàcy si´ z nast´pujàcych etapów: okreÊlenie celów, gromadzenie i analiza dost´p1 A. Siemianowski, Elementy logiki formalnej i metodologii nauk, AE we Wroc∏awiu, Wroc∏aw 1989, s. 94. 2 Prognozowanie gospodarcze – metody i zastosowania, red. M. CieÊlak, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 15. 3 Por. Prognozowanie gospodarcze…, s. 16–17..

(2) 184. Pawe∏ Krzemiƒski. nych informacji, opracowanie planu dzia∏aƒ, implementowanie planu, kontrola osiàgni´tych wyników oraz korygowanie planu”4. W odniesieniu do bud˝etowania mo˝na uproÊciç t´ definicj´ i powiedzieç, ˝e planowanie to wybór celów i okreÊlenie sposobów ich realizacji. Oznacza to, ˝e na proces bud˝etowania sk∏adajà si´ przede wszystkim prognozowanie i planowanie.. 2. Metody i techniki stosowane w bud˝etowaniu oraz kryteria ich podzia∏u Przy sporzàdzaniu bud˝etów istotnà kwestià jest metodologia ich wyznaczania, obejmujàca metody i techniki planowania. Józef Kaleta wskazuje, ˝e nie mo˝na uto˝samiaç metod planowania z ich technikà, poniewa˝ „metodami planowania nazywamy sposoby przygotowania i podejmowania decyzji przy zastosowaniu odpowiedniej techniki planowania. Natomiast technika planowania obejmuje zespó∏ czynnoÊci rachunkowych, statystycznych, informacyjnych czy optymalizacyjnych, stanowiàcych podstaw´ przygotowania i podejmowania decyzji”5. Planowanie wspomaga proces zarzàdzania, stanowiàc jednà z jego istotnych funkcji. Wyznaczone zadania sà uj´te w plany, opracowane na podstawie technik planowania. Specyfika dzia∏alnoÊci przedsi´biorstwa, warunki jego dzia∏ania, funkcjonujàcy system organizacji dzia∏alnoÊci – od procesów produkcyjnych, przez systemy przep∏ywu informacji, a˝ do procesów zarzàdczych zwiàzanych z podejmowaniem decyzji – determinujà wybór okreÊlonych technik planowania. To z kolei kszta∏tuje specyficzne cechy zastosowanej metody bud˝etowania. Z punktu widzenia rzeczywistych procesów gospodarczych, tj. wyst´powania ró˝norodnych dzia∏aƒ operacyjnych prowadzonych przez przedsi´biorców, nie jest mo˝liwe zastosowanie w ka˝dym procesie takich samych technik planowania, a wić jednej i tej samej metody bud˝etowania. Dlatego te˝ w procesie bud˝etowania mogà byç wykorzystywane nast´pujàce metody i techniki planowania6:. 4 M. Wirkus, A. Kosturbiec, Budowa i stosowanie systemów planowania produkcji, „Przeglàd Organizacji” 1999, nr 7–8, s. 33. 5 J. Kaleta, Planowanie i bud˝etowanie, PWE, Warszawa 1982, s. 25. 6 Por.: J. Komorowski, Bud˝etowanie jako metoda zarzàdzania przedsi´biorstwem, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 103–113; D. W´dzki, Bud˝etowanie metodà „procentu od sprzeda˝y”, „RachunkowoÊç” 2000, nr 4, s. 227–234; M. Chalastra, Przesunićia w czasie pomi´dzy planami pochodnymi jako dynamiczna metoda bud˝etowania, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1, s. I–XVI; M. Chalastra, Parametryczny sposób tworzenia bud˝etów pochodnych, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1, s. 32–38; A. Szychta, Kierunki rozwoju bud˝etowania operacyjnego, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 6, s. 2–7; S. Susmarski, Proces wdro˝enia systemu MRP w przedsi´biorstwie, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 2, s. I–XVI; Rachunek kosztów i rachunkowoÊç zarzàdcza, red. A. Jarugowa, SKwP, Warszawa 1998, s. 225–226; A. Jaruga, W.A. Nowak, A. Szychta, RachunkowoÊç zarzàdcza. Koncepcje i zastosowania, Wydawnictwo.

(3) Systematyka podzia∏u metod bud˝etowania. 185. – metody uproszczone oraz rozwini´te, – metody statyczne bàdê dynamiczne, – metoda bilansowa oraz metoda przep∏ywów mi´dzyga∏´ziowych, – metoda MRP, – koncepcja target costing, – metoda kolejnych przybli˝eƒ oraz metoda prób i b∏´dów (eksperymentu), – metoda porównawcza, – metoda statystyki ekonomicznej i ekonometrii oraz metoda parametryczna, – metody analityczne, – metoda „od do∏u do góry” oraz metoda „od góry do do∏u”, – metoda przeciwpràdu, – metoda „od zera”, – metoda przyrostowa oraz metoda kroczàca. Bioràc pod uwag´ specyficzne cechy powy˝szych metod bud˝etowania mo˝na usystematyzowaç je wed∏ug nast´pujàcych szeÊciu kryteriów podzia∏u: – wed∏ug stopnia z∏o˝onoÊci i skomplikowania metody bud˝etowania, – wed∏ug sposobu ujćia czynnika czasu w tworzonych bud˝etach, – wed∏ug momentu (punktu wyjÊcia) rozpoczćia tworzenia bud˝etów, – wed∏ug kierunku przep∏ywu informacji i opracowaƒ w procesie bud˝etowania, – wed∏ug przedmiotu stanowiàcego podstaw´ bud˝etowania, – wed∏ug zastosowanych metod obliczeniowych.. 3. Ogólny podzia∏ metod bud˝etowania W zale˝noÊci od stopnia z∏o˝onoÊci stosowanych technik obliczeniowych, rachunkowych czy statystycznych przyj´tych w metodzie bud˝etowania, metody te mo˝na podzieliç na tzw. metody uproszczone i metody rozwini´te. WÊród metod uproszczonych podstawowe znaczenie ma bud˝et Êrodków pieni´˝nych (preliminarz obrotów Êrodków pieni´˝nych) oraz metoda procentu od sprzeda˝y (zmian proporcjonalnych)7. Metoda procentu od sprzeda˝y wspomaga planowanie podstawowych wielkoÊci bilansowych oraz rachunku wyników w krótkim okresie czasu. Jak sama nazwa wskazuje, metoda ta opiera si´ na nast´pujàcych za∏o˝eniach: – wszystkie sk∏adniki aktywów i pasywów dzieli si´ na sk∏adniki zmieniajàce si´ wraz ze zmianà wielkoÊci sprzeda˝y (zale˝ne od sprzeda˝y) oraz niezmienne wzgl´dem sprzeda˝y (niezale˝ne od sprzeda˝y),. Spo∏ecznej Wy˝szej Szko∏y Przedsi´biorczoÊci i Zarzàdzania w ¸odzi, ¸ódê 1999, s. 605; H. B∏och, Target Costing, Materia∏y szkoleniowe – Warsztaty Kontrolera, Polskie Stowarzyszenie Controllingu, Katowice 1999. 7 D. W´dzki, op. cit., s. 227..

(4) 186. Pawe∏ Krzemiƒski. – wartoÊç sk∏adników aktywów i pasywów, które sà zale˝ne od sprzeda˝y, jest funkcjà liniowà tej sprzeda˝y; oznacza to, ˝e rosnà lub malejà w sta∏ej proporcji do sprzeda˝y, – poziom aktywów i pasywów w okresie bazowym uznawany jest za optymalny, przez co mo˝e zostaç przeniesiony na przysz∏y okres. Je˝eli wartoÊci sk∏adników aktywów i pasywów uzale˝nionych od sprzeda˝y by∏yby funkcjà liniowà tej sprzeda˝y, oznacza∏oby to liniowy wzrost np. nale˝noÊci. Z kolei bud˝et produkcji jako pochodny sprzeda˝y mo˝e zak∏adaç zakup np. materia∏ów potrzebnych do realizacji zadaƒ bud˝etowych na kredyt kupiecki, przez co b´dzie nast´powa∏ liniowy wzrost zobowiàzaƒ wobec dostawców. Zgodnie z takimi ogólnymi za∏o˝eniami kupujemy na kredyt i na kredyt sprzedajemy. Jakkolwiek metoda ta zarówno w teorii – w wi´kszoÊci publikacji z zakresu controllingu operacyjnego – jak i w praktyce uznawana jest za podstawowà w ogóle, od niej rozpoczyna si´ proces tworzenia bud˝etów. Przedstawione za∏o˝enia dotyczàce tej metody sà odpowiednio modyfikowane dla potrzeb i specyfiki dzia∏alnoÊci konkretnego przedsi´biorstwa. Je˝eli chodzi o metody rozwini´te, to g∏ównà ich cechà jest to, ˝e wykorzystujà dane rachunku kosztów standardowych (normatywnych), dzi´ki którym ustalane sà bud˝ety operacji gospodarczych. W tym przypadku majà wić miejsce szczegó∏owe prace analityczne zmierzajàce do ustalenia bud˝etów sprzeda˝y, zapasów materia∏owych, kosztów produkcji, wyniku finansowego oraz innych bardzo istotnych kategorii finansowych. WielkoÊci te uj´te w planach ustala si´ za pomocà metod statystycznych uwzgl´dniajàcych zmienne okreÊlajàce analizowanà kategori´. Chodzi tu nie tylko o ujćie jak najwi´kszej liczby czynników oraz zwiàzków przyczynowo-skutkowych zachodzàcych pomi´dzy nimi, ale te˝ o wykazanie intensywnoÊci wp∏ywu ka˝dego z czynników, a w efekcie – szczegó∏owe i dok∏adne oszacowanie planów. Ca∏oÊciowe ujćie wszystkich kategorii zawarte jest w sprawozdaniu finansowym pro forma.. 4. Ujćie czynnika czasu – metody statyczne i dynamiczne Rozszerzajàc zakres rozwa˝aƒ na temat metod bud˝etowania, nie sposób pominàç czynnika czasu, który ma tu bardzo istotne znaczenie. JeÊli przyjmie si´ ujćie czasu w poszczególnych metodach jako kryterium wyodr´bnienia, mo˝na dokonaç podzia∏u metod bud˝etowania na metody statyczne i metody dynamiczne. Metody statyczne polegajà na ujmowaniu w jednym okresie wszystkich wielkoÊci zwiàzanych z realizacjà wyznaczonych zadaƒ zarówno wed∏ug klasyfikacji wartoÊciowej, jak i iloÊciowej. Oznacza to, ˝e wszystkie wielkoÊci wyra˝one wartoÊciowo w bud˝ecie finansowym i iloÊciowo w bud˝ecie logistycznym b´dà uj´te w planie w tym samym okresie. Sposób ten nie uwzgl´dnia czynnika czasu w tworzonych bud˝etach, a poszczególne zjawiska gospodarcze ujmowane sà w planach zgodnie z zasadami rachunku wyników, przede wszyst-.

(5) Systematyka podzia∏u metod bud˝etowania. 187. kim z memoria∏owà zasadà rachunkowoÊci. Poszczególne pozycje w bud˝ecie ujmuje si´ zgodnie z terminami ich ksi´gowania wed∏ug kategorii przychodów ze sprzeda˝y i kosztów uzyskania tych przychodów. Dodatkowo przyjmuje si´ rozwiàzanie, które polega na zgodnoÊci ujmowania danych okreÊlajàcych zdarzenia gospodarcze w tych samych okresach we wszystkich bud˝etach. Zaletà tej metody jest mo˝liwoÊç wyznaczenia potencjalnej rentownoÊci dzia∏alnoÊci podmiotu wed∏ug poszczególnych okresów, a nie realizowanych zadaƒ. Wadà jest to, ˝e zazwyczaj w fazie wykonania bud˝etu zdarzajà si´ takie sytuacje, w których planowane do realizacji zadania wyst´pujà w kilku odr´bnych okresach bud˝etowych (np. zaopatrzenie w styczniu, produkcja w lutym, sprzeda˝ w marcu). Powoduje to niepoprawne klasyfikowanie odpowiednich zadaƒ bud˝etowych do poszczególnych okresów bud˝etowych wyst´pujàcych w ró˝nych bud˝etach. Takie podejÊcie wynika przede wszystkim z nadrz´dnych zasad prowadzenia rachunkowoÊci, takich jak zasada memoria∏u, z której wynikajà inne, tj. zasada wspó∏miernoÊci i zasada realizacji. Z góry przyjmuje si´ wić za∏o˝enie, ˝e je˝eli przychody ze sprzeda˝y wyst´pujà w jednym okresie, to wszystkie pochodne kategorie ekonomiczne nale˝y równie˝ zakwalifikowaç do tego samego przedzia∏u czasowego. W celu zniwelowania powy˝szych problemów zwiàzanych ze stosowaniem metod statycznych w bud˝etowaniu wypracowano metody dynamiczne, które majà uwzgl´dniaç wp∏yw czasu na poszczególne planowane pozycje. Odpowiednie pozycje sà wprowadzane do planu w okresach, w których one rzeczywiÊcie wystàpià. Wskazuje si´ tu na wyst´powanie tzw. zjawiska przesunićia w czasie jednych bud˝etów w stosunku do innych. Istnienie takiego zjawiska warunkuje te metody bud˝etowania. Pierwszym planem tematycznym, od którego rozpoczyna si´ proces bud˝etowania, jest bud˝et (plan) sprzeda˝y. Jest on bud˝etem podstawowym i powinien uwzgl´dniaç mi´dzy innymi: – kwesti´ stosowania przez przedsi´biorstwo ró˝nych cen dla tych samych produktów; – podzia∏ wed∏ug klientów (rodzaje odbiorców pogrupowanych w odpowiednie kategorie np. indywidualni, hurtowi, strategiczni itd.); daje on informacje o sprzeda˝y w uk∏adzie asortymentowym (wykorzystywane do analizy rentownoÊci poszczególnych przychodów) oraz wed∏ug grup odbiorców (wykorzystywane do okreÊlenia p∏ynnoÊci dzia∏alnoÊci przedsi´biorstwa, udzia∏u w poszczególnych rynkach itp.); – regionalne umiejscowienie odbiorców oraz terminy i warunki p∏atnoÊci. Kolejnym etapem tworzenia bud˝etu przy wykorzystaniu metod dynamicznych jest opracowanie planu produkcji, który powinien bezpoÊrednio wynikaç z planu sprzeda˝y. Zale˝noÊç ta nie mo˝e jednak polegaç na przeniesieniu wielkoÊci iloÊciowych z planu sprzeda˝y do planu produkcji w tej samej wysokoÊci i w tych samych okresach na zasadzie zale˝noÊci liniowej. By∏oby to bowiem równoznaczne z zastosowaniem metody statycznej. Etap produkcji wyprzedza najcz´Êciej etap sprzeda˝y, gdy˝ wyst´puje tu zjawisko przesunićia w czasie. Przesunićia nie sà jednak ∏atwe do okreÊlenia, poniewa˝ nie sà.

(6) 188. Pawe∏ Krzemiƒski. to pojedyncze okresy bud˝etowe (jak np. miesiàc). Poleca si´ wić, aby wyznaczyç rzeczywisty czas w liczbie dni, o jaki jeden plan wyprzedza drugi. Najcz´Êciej wynika to z szybkoÊci rotacji Êrodków obrotowych w poszczególnych fazach. Czas przesunićia mo˝na wyznaczyç za pomocà odpowiednich technik planowania, np.: 1) wed∏ug norm technologicznych, wyznaczajàcych z góry, jak d∏ugo kapita∏ obrotowy powinien byç zamro˝ony w poszczególnych fazach swojego obrotu, w powiàzaniu np. z normami zu˝ycia poszczególnych czynników wytwórczych; technika ta cz´sto znajduje zastosowanie w bud˝etowaniu od zera; 2) wed∏ug wskaêników finansowych wyznaczajàcych czas zamro˝enia Êrodków obrotowych w poszczególnych fazach obrotu na podstawie wskaênika cyklu rotacji Êrodków obrotowych w dniach, co pozwala na zweryfikowanie przyj´tych za∏o˝eƒ w trakcie praktycznej realizacji bud˝etu; bardzo cz´sto technika ta w powiàzaniu z technikà ekstrapolacji znajduje zastosowanie w bud˝etowaniu kroczàcym. W koƒcowej fazie tworzony jest dwuetapowy plan zaopatrzenia: w pierwszej kolejnoÊci tworzony jest plan zapotrzebowania na dostawy (bezpoÊrednio z planu produkcji), a nast´pnie w∏aÊciwy plan zaopatrzenia (w jednostkach naturalnych oraz wartoÊciowo) jako narz´dzie zarzàdzania logistycznego i finansowego8.. 5. Moment rozpoczćia tworzenia bud˝etów jako punkt wyjÊcia Sporzàdzane plany dzia∏ania ujmujà procesy gospodarcze w okreÊlonym przedziale czasowym. W zwiàzku z tym, ˝e procesy planowania b´dà stosowane w sposób ciàg∏y, mo˝liwe jest zastosowanie metod, które okreÊlajà moment rozpoczćia i zakoƒczenia bud˝etu w danym przedziale czasu. JeÊli zatem przyjmie si´ pewien moment (punkt wyjÊcia), od którego rozpoczyna si´ bud˝etowanie, jako kryterium wyodr´bnienia, mo˝na wskazaç: – metod´ bud˝etowania „od zera”, – metod´ przyrostowà, – metod´ kroczàcà. Metoda bud˝etowania „od zera” polega na szacowaniu wielkoÊci produkcji, sprzeda˝y, przychodów itp., przy za∏o˝eniu, ˝e sà one tworzone po raz pierwszy. Nie bierze si´ pod uwag´ danych z okresów poprzednich. Przy tej metodzie przewiduje si´ przysz∏e procesy od poziomu zerowego oraz rozwa˝a alternatywne sposoby ich wykonania, co cz´sto prowadzi do zupe∏nie nowatorskich sposobów post´powania. Metoda przyrostowa bud˝etowania polega na korygowaniu danych wynikowych, charakteryzujàcych poziom dzia∏alnoÊci w analogicznym ubieg∏ym okre8. Wićej infortmacji na ten temat: M. Chalastra, Przesunićia..., s. I–XVI..

(7) Systematyka podzia∏u metod bud˝etowania. 189. sie, o przewidywane zmiany w przysz∏ym okresie, spowodowane najcz´Êciej inflacjà, oszcz´dnoÊciami lub zastosowaniem nowych sposobów dzia∏ania. Do g∏ównych wad tej metody nale˝à powielanie nieefektywnych dzia∏aƒ podejmowanych w przesz∏oÊci oraz to, ˝e mo˝e byç ona zastosowana tylko w niektórych przypadkach (np. w nieskomplikowanej produkcji, stosunkowo ma∏o podatnej na zmiany otoczenia)9. Metoda kroczàca bud˝etowania polega na zachowaniu ciàg∏oÊci planowania, dzi´ki czemu przez ca∏y czas utrzymywany jest np. dwunastomiesićzny bud˝et (plan). Na koniec ka˝dego miesiàca bàdê kwarta∏u porównywane sà dane rzeczywiste z planowanymi za ten okres (koƒczàcy si´ miesiàc bàdê kwarta∏) i szacowane sà wielkoÊci na ten sam okres roku nast´pnego. Metoda ta wykorzystuje technik´ ekstrapolacji przesz∏oÊci w przysz∏oÊç, dlatego te˝ bud˝ety tworzone przy zastosowaniu tej metody nazywa si´ bud˝etami kroczàcymi10.. 6. Kierunek przep∏ywu informacji i opracowaƒ w procesie bud˝etowania Metody te zaliczane sà równie˝ do tzw. amerykaƒskich metod planowania. WÊród nich wyró˝niç mo˝na: – bud˝etowanie „od do∏u do góry”, – bud˝etowanie „od góry do do∏u”, – metod´ przeciwpràdu, – metod´ parametrycznà. Bud˝etowanie „od do∏u do góry” oznacza, ˝e bud˝ety opracowywane sà przez planistów w poszczególnych komórkach organizacyjnych (centrach) i przesy∏ane do wy˝szych szczebli zarzàdzania. Kierownictwo natomiast akceptuje je bàdê nie. Bud˝etowanie „od góry do do∏u” polega na tym, ˝e kierownictwo przedsi´biorstwa okreÊla strategie i cele dotyczàce ca∏ego przedsi´biorstwa, które muszà byç uwzgl´dniane przez poszczególnych planistów w opracowywanych bud˝etach. Nast´pnie plany te sà przesy∏ane do ni˝szych szczebli zarzàdzania (w dó∏). Najcz´Êciej jednak stosuje si´ metod´ przeciwpràdu, stanowiàcà po∏àczenie dwóch powy˝szych metod bud˝etowania w celu uniknićia wad ka˝dej z nich. Polega ona na po∏àczeniu planowania operacyjnego i strategicznego. ¸àczy wić analizy przeprowadzane przez planistów ni˝szego rz´du z celami strategicznymi i zamierzeniami przedsi´biorstwa11.. Rachunek kosztów..., s. 225–226. Por. np.: A. Jaruga, W. Nowak, A. Szychta, op. cit., s. 605 i nast. 11 Por. J. Komorowski, op. cit., s. 102–114; Prognozowanie gospodarcze..., s. 34–44; H. Kreikebaum, Strategiczne planowanie w przedsi´biorstwie, PWN, Warszawa 1996, s. 149. 9. 10.

(8) 190. Pawe∏ Krzemiƒski. 7. Przedmiot stanowiàcy podstaw´ bud˝etowania Poni˝sze metody bud˝etowania pogrupowano wed∏ug kryterium podzia∏u, jakim jest przedmiot bud˝etowania. Mogà nim byç poszczególne zadania bud˝etowe, jak np. zamówienia czynników produkcji, iloÊç nastawieƒ produkcji, kontrola jakoÊci itp. Mogà to byç równie˝ takie kategorie ekonomiczne, jak przychody, koszty lub wynik finansowy dzia∏alnoÊci przedsi´biorstwa. Wreszcie przedmiotem bud˝etowania jest dzia∏alnoÊç przedsi´biorstwa jako ca∏oÊç. W zwiàzku z tym zaliczono tutaj: metod´ bilansowà, metod´ przep∏ywów mi´dzyga∏´ziowych, metod´ MRP oraz koncepcj´ Target Costing. Metoda bilansowa polega na tworzeniu bud˝etu g∏ównego, na który sk∏adajà si´ bud˝ety operacyjne i finansowe. W cz´Êci operacyjnej uwzgl´dnione sà bud˝ety podstawowe (bud˝ety produkcji, sprzeda˝y, zatrudnienia) oraz bud˝ety pochodne (bud˝ety materia∏ów bezpoÊrednich i poÊrednich, bud˝ety kosztów, produkcji gotowej itd.). W cz´Êci finansowej uwzgl´dnia si´ sprawozdania finansowe pro forma, takie jak bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek przep∏ywów pieni´˝nych12, które sà ÊciÊle powiàzane z cz´Êcià operacyjnà. W cz´Êci finansowej sporzàdzany jest równie˝ bud˝et wp∏ywów i wydatków. Stosowanie tej metody ma doprowadziç do wewn´trznej zgodnoÊci wszystkich sprawozdaƒ finansowych pro forma (operacyjnych i finansowych) sk∏adajàcych si´ na bud˝et g∏ówny. Przedmiotem bud˝etowania jest tutaj dzia∏alnoÊç przedsi´biorstwa jako ca∏oÊç. Warto dodaç, ˝e metoda ta uwa˝ana jest za podstawowà w procesie bud˝etowania. Metoda przep∏ywów mi´dzyga∏´ziowych opisuje z∏o˝one procesy produkcji za pomocà zbioru ponoszonych nak∏adów. Przedmiotem bud˝etowania sà w pierwszej kolejnoÊci ponoszone nak∏ady czynników wytwórczych w procesie gospodarowania. Wyniki dzia∏alnoÊci nie sà ustalane jako wielkoÊci sta∏e, lecz sà funkcjà poniesionych nak∏adów. Uwzgl´dnia ona wiele innych czynników wp∏ywajàcych na planowane wielkoÊci, takie jak zmiany zatrudnienia, produktywnoÊci, proporcji nak∏adów itp. Jest to metoda dynamiczna (elastyczna). Mo˝e byç stosowana przede wszystkim w procesach produkcji z zaawansowanymi technikami i technologiami wytwarzania, np. w hutach, petrochemii. Metoda MRP (Manufacturing Resource Planning – planowanie zasobów produkcyjnych) powsta∏a w póênych latach 50., kiedy to opracowano jej pierwszà wersj´ MRP I (Material Requirements Planning – planowanie potrzeb materia∏owych). W 1989 r. Amerykaƒskie Stowarzyszenie Sterowania Produkcjà i Zapasami opublikowa∏o standard MRP II. Kolejnym krokiem rozwoju metody MRP jest metoda ERP (Enterprice Resource Planning – planowanie zasobów na potrzeby przedsi´wzi´ç), zgodnie z tradycjà okreÊlana jako MRP III (Money Resource Planning – planowanie zasobów finansowych). System MRP 12 Nazewnictwo obowiàzujàce od 1 stycznia 2001 r. zgodne z nowelizacjà z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. nr 113, poz. 1186) o zmianie Ustawy o rachunkowoÊci z dnia 29 wrzeÊnia 1994 r. (Dz.U. nr 121, poz. 591)..

(9) Systematyka podzia∏u metod bud˝etowania. 191. obejmuje przede wszystkim: planowanie przedsi´wzi´ç, planowanie produkcji, planowanie potrzeb materia∏owych oraz planowanie zdolnoÊci produkcyjnych. Przedmiotem planowania jest przede wszystkim zapotrzebowanie na materia∏y oraz zdolnoÊci produkcyjne, a podstawà tej metody jest plan produkcji jako êród∏o okreÊlajàce zapotrzebowanie na materia∏y oraz okreÊlajàce zdolnoÊç produkcyjnà. Planowanie zdolnoÊci produkcyjnych ma na celu synchronizacj´ przep∏ywu materia∏owego i aktualnych mo˝liwoÊci maszyn. Dodatkowà cechà tej metody jest kontrola przep∏ywu materia∏owego. Dzi´ki precyzyjnie stosowanym procedurom kontrolnym mo˝liwa jest natychmiastowa reakcja na zaistnia∏e odchylenia rzeczywistych zdolnoÊci produkcyjnych. Mo˝na zauwa˝yç tu pewnà analogi´ do metody kalkulacji rachunku kosztów dzia∏aƒ (typu ABC). Celem MRP jest mi´dzy innymi13: – redukcja zapasów, – dok∏adne okreÊlenie czasów dostaw surowców i pó∏produktów, – dok∏adne wyznaczanie kosztów produkcji, – lepsze wykorzystanie posiadanej infrastruktury, – szybsze reagowanie na zmiany zachodzàce w otoczeniu, – kontrola poszczególnych etapów produkcji. Systemy te sà uszczegó∏owieniem metod przep∏ywów mi´dzyga∏´ziowych. Pomagajà one zagregowaç informacje w podmiotach prowadzàcych tzw. dzia∏alnoÊç rozproszonà w ramach kooperacji z innymi podmiotami, jak ma to miejsce np. w koncernie. Target Costing to koncepcja kosztów docelowych, która bywa równie˝ nazywana planowaniem lub projektowaniem kosztów. Dotyczy ona przysz∏ych procesów wytwórczych, rozpoczynajàc od momentu projektowania produktu, planowania wielkoÊci produkcji i cen. Metoda ta „jest narz´dziem zarzàdzania kosztami jeszcze przed rozpoczćiem produkcji, w celu zmniejszenia wszystkich sk∏adników danego produktu przez ca∏y jego cykl ˝ycia, przy zaanga˝owaniu dzia∏u badaƒ i rozwoju, konstrukcyjnego, wydzia∏u produkcji, dzia∏u marketingu i dzia∏u rachunkowoÊci”14. Prowadzi ona w fazie planowania do koordynacji wszystkich dziedzin dzia∏alnoÊci przedsi´biorstwa, dotyczàcych procesów produkcji. Target Costing (jako koncepcja zarzàdzania kosztami, alternatywa dla tradycyjnego podejÊcia wdro˝enia nowych produktów) skupia si´ na ustaleniu (zaplanowaniu) trzech, powiàzanych ze sobà elementów15: – docelowej ceny (target price), która przy okreÊlonych funkcjonalnoÊci produktu, cechach czy segmencie rynku b´dzie zaakceptowana przez klientów,. 13 Wićej informacji na ten temat: http://wizard.ae.krakow.pl/~janiecm/e-publ/erptrend/erptrend.htm; S. Susmarski, op. cit., s. I–XVI; W. Lipiƒski, E. Mowiƒski, Proces wdro˝enia zintegrowanego systemu informatycznego klasy MRP II w Bydgoskich Zak∏adach Elektromechanicznych BELMA SA, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 3, s. 13–19. 14 M. Sakurai, Target Costing and How to Use It, „Journal of Cost Management” 1989, nr 3, s. 40. 15 H. B∏och, op. cit., s. 10..

(10) 192. Pawe∏ Krzemiƒski. – docelowej mar˝y (target margin) dajàcej taki przedzia∏ zysku, który wed∏ug za∏o˝eƒ strategicznych jest oczekiwany i najbardziej optymalny, – docelowych kosztów (target costs), czyli ró˝nicy mi´dzy docelowà cenà i docelowà mar˝à. Wynika stàd, ˝e metoda ta nie jest tylko narz´dziem zarzàdzania kosztami wewnàtrz przedsi´biorstwa, ale sprzyja równie˝ zewn´trznej orientacji na rynek i na klienta. Wreszcie jest ÊciÊle zwiàzana z planowaniem strategicznym, poniewa˝ podczas ustalania kosztów docelowych oblicza si´ zysk docelowy najcz´Êciej na podstawie d∏ugookresowego (minimum powy˝ej jednego roku) planu zysku przedsi´biorstwa, a wić odpowiednio skonstruowanego bud˝etu g∏ównego16. Zatem przedmiotem bud˝etowania sà tu przede wszystkim koszty.. 8. Przyj´te metody obliczeniowe w procesie bud˝etowania Ka˝da metoda bud˝etowania wykorzystuje inne techniki planowania (w tym techniki obliczeniowe, statystyczne itp.). W pewnym stopniu poszczególne metody posiadajà wspólne cechy oraz przenikajà si´ nawzajem, czy to przez przedmiot bud˝etowania, moment rozpoczćia procedury, czy te˝ kierunek przep∏ywu informacji. W ka˝dej z tych metod mogà byç jednak zastosowane ró˝ne techniki obliczeniowe przysz∏ych dzia∏aƒ wyra˝onych w formie bud˝etów. MnogoÊç tych metod powoduje, ˝e nie jest mo˝liwe wskazanie ich wszystkich w niniejszym opracowaniu, zresztà nie pozwoli∏yby na to jego ograniczone rozmiary. Autor wskazuje wić takie, które pojawiajà si´ najcz´Êciej. W zwiàzku z tym do metod bud˝etowania uwzgl´dniajàcych zastosowane techniki i metody obliczeniowe zaliczono: – metod´ kolejnych przybli˝eƒ, – metod´ prób i b∏´dów, – metod´ porównawczà, – metody statystki ekonomicznej i ekonometrii, – metody analityczne, – metod´ parametrycznà. Metoda kolejnych przybli˝eƒ polega na przechodzeniu od uogólnionych (zagregowanych) hipotez na temat wartoÊci planistycznych do szczegó∏owych (zdezagregowanych) wartoÊci uj´tych w planach. Zadania ogólne (plany) przekszta∏ca si´ w coraz bardziej szczegó∏owe. Metoda prób i b∏´dów polega na weryfikacji wszystkich wariantów za∏o˝onych planów (bud˝etów) pod wzgl´dem efektywnoÊci, racjonalnoÊci, realnoÊci itp. Eliminowane sà wszystkie te. 16 Por. A. Jaruga, W. Nowak, A. Szychta, op. cit., s. 833–845; H. B∏och, op. cit., s. 1– 11; A. Szychta, Target Costing jako narzedzie strategicznej rachunkowoÊci zarzàdczej, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1, s. 23–26; A. Szychta, Systemy Target Costing w praktyce przedsi´biorstw, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1, s. 2–6..

(11) Systematyka podzia∏u metod bud˝etowania. 193. plany, które nie spe∏niajà oczekiwaƒ kadry zarzàdzajàcej lub rodzà zagro˝enia i wàtpliwoÊci. Zastosowanie metody porównawczej polega na tworzeniu planów bud˝etowych przez porównywanie ich z innymi planami ju˝ funkcjonujàcymi. W metodzie tej wykorzystuje si´ doÊwiadczenia innych przedsi´biorstw, ich grup czy ca∏ej bran˝y bàdê te˝ porównuje si´ plany z poprzednich okresów z rzeczywistym ich wykonaniem, korygujàc przyj´te wczeÊniej za∏o˝enia in plus lub in minus, co stanowi podstaw´ planowania na przysz∏oÊç dok∏adniejszych wyników. Metody statystyki ekonomicznej i ekonometrii okreÊlajà iloÊciowe zale˝noÊci mi´dzy ró˝nymi zjawiskami ekonomicznymi. Nale˝à do nich m.in.: – metoda modelowania ekonometrycznego (model ekonometryczny to sformalizowany opis badanego fragmentu rzeczywistoÊci ekonomicznej, uwzgl´dniajàcy tylko istotne jej elementy; przedstawia on zasadnicze zale˝noÊci mi´dzy zmiennymi (wielkoÊciami) ekonomicznymi lub pozaekonomicznymi); – metoda ekstrapolacji, czyli tzw. rzut przesz∏oÊci w przysz∏oÊç (prognosta zak∏ada, ˝e model (bud˝et), który trafnie opisywa∏ przesz∏oÊç, b´dzie równie˝ aktualny w czasie, dla którego wyznacza plan; metoda ta jest u˝yteczna jedynie w przypadku nieistotnych zmian iloÊciowych, np. w produkcji, czy tzw. niezmiennoÊci otoczenia, w którym funkcjonuje przedsi´biorstwo). Metody analityczne wykorzystuje si´ w celu oszacowania wartoÊci nak∏adów, a na ich podstawie wartoÊci przychodów, analizujàc w ten sposób ca∏y proces produkcyjny (zadania produkcyjne). Aby oszacowania te by∏y dok∏adne i rzetelne, wykorzystuje si´: – techniki rozbioru zadaƒ produkcyjnych na proste operacje i czynnoÊci. Pozwalajà one szczegó∏owo wyznaczyç liczb´ czynników produkcyjnych traktowanych jako zmienne w pracach obliczeniowych (najcz´Êciej stosowane w przypadkach, gdy proces produkcyjny jest bardzo skomplikowany). Dzi´ki temu wartoÊç nak∏adów poszczególnych czynników produkcji, okreÊla si´ najcz´Êciej na podstawie technicznych norm zu˝ycia. Nast´pnie w celu opracowania bud˝etów dane te podlegajà stopniowej agregacji dla poszczególnych centrów odpowiedzialnoÊci (oczywiÊcie, je˝eli takie w przedsi´biorstwie funkcjonujà); – techniki kalkulacji zlecenia produkcyjnego lub grup asortymentów produktów, oparte na odpowiednich rodzajach kalkulacji kosztów dzia∏alnoÊci. Ten sposób okreÊlania zadaƒ produkcyjnych bierze równie˝ pod uwag´ rodzaj i miejsce powstawania kosztów, a wić ustalone centra kosztów w przedsi´biorstwie. Parametryczna metoda tworzenia bud˝etów dotyczy bud˝etów pochodnych, wynikajàcych z bud˝etów podstawowych. Punktem wyjÊcia jest stworzenie bud˝etów podstawowych (planu sprzeda˝y, produkcji, kosztów sta∏ych itp.) oraz ich wielkoÊci bazowych, tzw. norm, parametrów docelowych. WielkoÊciami bazowymi mogà byç takie pozycje, jak przychody i koszty. Poszczególne pozycje zawarte w bud˝etach mogà te˝ wynikaç z planów rzeczowych – b´dà wówczas wyst´powaç w jednostkach naturalnych. WielkoÊci te wykorzystywa-.

(12) Pawe∏ Krzemiƒski. 194. ne sà jako podstawa do obliczenia norm lub limitów wydatków bud˝etowych za pomocà odpowiednich parametrów (procentów, norm iloÊciowych czy wartoÊciowych). Parametry te mogà mieç sta∏y wp∏yw na wysokoÊç bud˝etu pochodnego w odniesieniu do wielkoÊci bazowej (zgodnie z zasadà zale˝noÊci liniowej). Zatwierdzone zasady ustalania bud˝etu mogà funkcjonowaç w sposób automatyczny w d∏ugich okresach. Jednak w przypadku, gdy wielkoÊci bazowe b´dà w rzeczywistoÊci odbiegaç od tych zaplanowanych wczeÊniej, bud˝ety pochodne b´dà inne ni˝ zak∏adano i spowodujà powstanie odchyleƒ. Mo˝na okreÊliç wtedy tzw. parametry graniczne (zarówno dolne, jak i górne) do wielkoÊci bazowych, poza którymi konieczna b´dzie aktualizacja i akceptacja bud˝etów pochodnych. Przewidujàc takie sytuacje mo˝na równie˝ zastosowaç parametry o zmiennym poziomie. Oznacza to, ˝e do bud˝etów pochodnych stosowane b´dà ró˝ne wielkoÊci parametrów w zale˝noÊci od poziomu wielkoÊci bazowej. Je˝eli zatem zmiany wartoÊci w bud˝etach pochodnych nie b´dà proporcjonalne do zmian wielkoÊci bazowych bud˝etów podstawowych (bud˝etów przy sta∏ych parametrach), to wartoÊci te mogà zmieniaç si´ w sposób ciàg∏y lub skokowy (przy parametrach zmiennych). Je˝eli ma to byç zmiana ciàg∏a, mo˝na tu zastosowaç funkcj´ wyk∏adniczà (wraz ze wzrostem wielkoÊci bazowych rosnà Êrodki bud˝etowe w bud˝etach pochodnych). Mo˝na te˝ zastosowaç funkcj´ logarytmicznà, której mechanizm powoduje zmniejszanie Êrodków w bud˝etach pochodnych. Je˝eli ma to byç zmiana skokowa, mogà byç zastosowane tzw. przedzia∏y ciàg∏oÊci funkcji, dla których zostanà ustalone ró˝ne parametry bud˝etowania17. Wynika z tego, ˝e relacje mi´dzy bud˝etami podstawowymi a pochodnymi mogà mieç charakter wprost lub odwrotnie proporcjonalny. Przyk∏adowo, bud˝et promocji jako pochodny sprzeda˝y b´dzie musia∏ rosnàç, je˝eli sprzeda˝ maleje, i odwrotnie. Nale˝y jednak zaznaczyç, ˝e wzrost wydatków zwiàzanych z promocjà i reklamà nie jest zabiegiem automatycznym przy danej sytuacji. Zazwyczaj jest przemyÊlanym i celowym dzia∏aniem uzale˝nionym od przyj´tej strategii marketingowej i decyzji kadry mened˝erskiej. Wa˝nym zagadnieniem zwiàzanym z tà metodà bud˝etowania jest wyst´powanie logicznej zgodnoÊci pomi´dzy wartoÊciami z bud˝etu bazowego, wielkoÊcià przyj´tego parametru i zwiàzkiem przyczynowo-skutkowym wyst´pujàcym w relacji bud˝ety g∏ówne – bud˝ety pochodne.. 9. Zakoƒczenie Studiowanie literatury przedmiotu i poszukiwanie wyst´pujàcych w praktyce metod bud˝etowania pozwala zauwa˝yç ich bardzo du˝à liczb´. MnogoÊç wyst´pujàcych metod, stosowane techniki planowania z zastosowaniem ró˝nych metod obliczeniowych, a z drugiej strony pewne cechy wspólne rozpoznanych metod bud˝etowania sk∏oni∏y autora do podjćia próby syntetycznego 17. Wićej informacji na ten temat: M. Chalastra, Parametryczny..., s. 32–38..

(13) Systematyka podzia∏u metod bud˝etowania. 195. ujćia g∏ównych cech metod i technik bud˝etowania wyodr´bnionych na podstawie szeÊciu kryteriów ich podzia∏u. Zaliczono do nich: – stopieƒ z∏o˝onoÊci i skomplikowania metody bud˝etowania, – sposób ujćia czynnika czasu w tworzonych bud˝etach, – moment (punkt wyjÊcia) rozpoczćia tworzenia bud˝etów, – kierunki przep∏ywu informacji i opracowaƒ w procesie bud˝etowania, – przedmiot stanowiàcy podstaw´ bud˝etowania, – zastosowane metody obliczeniowe w procesie bud˝etowania. Dodatkowo przedstawiono krótkà charakterystyk´ ka˝dej z metod, przyporzàdkowujàc jà jednoczeÊnie do przyj´tego kryterium wyodr´bnienia. Ta ogólna charakterystyka mia∏a za zadanie wskazaç tylko najwa˝niejsze cechy danej metody w celu potwierdzenia trafnoÊci (bàdê nie – co pozostawiam ocenie czytelnika) zakwalifikowania jej do wyodr´bnionego kryterium klasyfikacji. Zdaniem autora wskazanie g∏ównych cech rozpoznanych metod i technik bud˝etowania na podstawie zaproponowanych kryteriów wyodr´bnienia mo˝e pozwoliç (nawet przy du˝ym stopniu uogólnienia) zapoznaç si´ z danà metodà bud˝etowania, poznaç jej istot´, a w koƒcu porównaç jà z innymi. Zrozumienie istoty danej metody oraz Êwiadomy jej wybór b´dzie bowiem podstawà tworzenia dobrych planów. Zatem nie szczegó∏owa analiza ka˝dej z prezentowanych metod, a poszukiwania wyst´pujàcych w praktyce i prezentowanych przez wielu autorów w teorii ró˝nych metod bud˝etowania, próba ich usystematyzowania i wskazanie najwa˝niejszych ich cech stanowià cel niniejszego artyku∏u. Autor zdaje sobie spraw´, ˝e liczba prezentowanych metod mo˝e nie byç pe∏na, a przyj´te kryteria podzia∏u, na podstawie których dokonano identyfikacji g∏ównych cech metod i technik bud˝etowania, nie wyczerpujà zagadnienia. Jednak˝e artyku∏ ten mo˝e stanowiç podstaw´ dalszej pog∏´bionej analizy i poczàtek poszukiwania innych metod i technik bud˝etowania, wyodr´bnienia nowych cech oraz wskazania nowej systematyki wed∏ug nowych kryteriów podzia∏u. Literatura B∏och H., Target Costing, Materia∏y szkoleniowe – Warsztaty Kontrolera, Polskie Stowarzyszenie Controllingu, Katowice 1999. Chalastra M., Parametryczny sposób tworzenia bud˝etów pochodnych, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1. Chalastra M., Przesunićia w czasie pomi´dzy planami pochodnymi jako dynamiczna metoda bud˝etowania, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1. http://wizard.ae.krakow.pl/~janiecm/e-publ/erptrend/erptrend.htm, 20.07.2005. Jaruga A., Nowak W.A., Szychta A., RachunkowoÊç zarzàdcza. Koncepcje i zastosowania, Wydawnictwo Spo∏ecznej Wy˝szej Szko∏y Przedsi´biorczoÊci i Zarzàdzania w ¸odzi, ¸ódê 1999. Kaleta J., Planowanie i bud˝etowanie, PWE, Warszawa 1982. Komorowski J., Bud˝etowanie jako metoda zarzàdzania przedsi´biorstwem, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997. Kreikebaum H., Strategiczne planowanie w przedsi´biorstwie, PWN, Warszawa 1996..

(14) 196. Pawe∏ Krzemiƒski. Lipiƒski W., Mowiƒski E., Proces wdro˝enia zintegrowanego systemu informatycznego klasy MRP II w Bydgoskich Zak∏adach Elektromechanicznych BELMA SA, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 3. Nowelizacja z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. nr 113, poz. 1186) o zmianie Ustawy o rachunkowoÊci z dnia 29 wrzeÊnia 1994 r. (Dz.U. nr 121, poz. 591 z póên. zm.). Prognozowanie gospodarcze – metody i zastosowania, red. M. CieÊlak, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999. Rachunek kosztów i rachunkowoÊç zarzàdcza, red. A. Jarugowa, SKwP, Warszawa 1998. Sakurai M., Target Costing and How to Use It, „Journal of Cost Management” 1989, nr 3. Siemianowski A., Elementy logiki formalnej i metodologii nauk, AE we Wroc∏awiu, Wroc∏aw 1989. Susmarski S., Proces wdro˝enia systemu MRP w przedsi´biorstwie, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 2. Szychta A., Kierunki rozwoju bud˝etowania operacyjnego, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 6. Szychta A., Systemy Target Costing w praktyce przedsi´biorstw, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1. Szychta A., Target Costing jako narz´dzie strategicznej rachunkowoÊci zarzàdczej, „Controlling i RachunkowoÊç Zarzàdcza w Firmie” 2000, nr 1. W´dzki D., Bud˝etowanie metodà „procentu od sprzeda˝y”, „RachunkowoÊç” 2000, nr 4. Wirkus M., Kosturbiec A., Budowa i stosowanie systemów planowania produkcji, „Przeglàd Organizacji” 1999, nr 7–8.. The Taxonomy of Budgeting Methods Budgeting is a form of action plan that enables the attainment of optimal results given available resources. The principle of planning greatly assists the management process; the greater the scope and size of the managed organisation, the greater the importance of various methods of planning operations. It is not possible, however, to apply a single budgeting formula to different conditions under which an organisation operates. Therefore, various planning methods and techniques are used in the budgeting process. The budgeting method goes far beyond simply planning, and includes creating and implementing plans. The effectiveness of budgeting to a large extent depends on the manner of planning, i.e., the selection of a proper planning technique used in this procedure. The purpose of this article is to attempt to systematise budgeting methods using various planning techniques that the author has examined. It should be added that this article by no means exhausts all aspects of this issue..

(15)