Analiza finansowa w badaniu możliwości popełnienia oszustw

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 785. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2008. Bronisław Micherda Katedra Rachunkowości Finansowej. Małgorzata Szulc Katedra Rachunkowości Finansowej. Analiza finansowa w badaniu możliwości popełnienia oszustw 1. Wprowadzenie Początki profesjonalnego audytingu datowane są na 1862 r., a za kraj będący prekursorem tej dziedziny uznawana jest Wielka Brytania, która posiada najstarsze uregulowania prawne dotyczące badania sprawozdania finansowego i stanowi kolebkę zawodu biegłego rewidenta. Aż do końca XIX w. jest głównym miejscem rozwoju praktyki audytorskiej1. Pierwotnym celem badania sprawozdania finansowego było wykrywanie błędów i ujawnianie oszustw przez niezależną od jednostki gospodarczej osobę. Już z końcem XIX w. uwypuklił się drugi cel prowadzonych badań, to jest weryfikacja dokładności, zwłaszcza merytorycznej, zapisów księgowych. Dopiero w XX w. pojawił się trzeci cel badania sprawozdania finansowego, który polegał na potwierdzeniu przez niezależnego eksperta wiarygodności sprawozdania finansowego. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż obserwowane współcześnie tendencje (związane z ujawnianymi coraz częściej malwersacjami jednostek gospodarczych) prowadzące do wzrostu znaczenia ujawniania błędów i oszustw w trakcie badania. A. Hołda, Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 1998, nr 514, s. 62. 1.

(2) Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc. 22. sprawozdania finansowego nie zmienią faktu, że cel ten pozostanie na stałe drugorzędny wobec potwierdzenia wiarygodności sprawozdania finansowego. Zmiana głównego celu badania sprawozdania finansowego to odpowiedź na potrzeby nowych odbiorców zweryfikowanych informacji finansowych2. Obecnie w procesie badania sprawozdania finansowego biegły rewident powinien dokonać oceny nie tylko rozliczenia się jednostki gospodarczej z otoczeniem, ale również zasadności podejmowanych przez nią decyzji. Orzekanie biegłego rewidenta o poprawności i efektach zarządzania podmiotem uznać można za początek dominowania czwartego celu badania sprawozdania finansowego3. Wypełnienie zatem postawionych celów badania sprawozdania finansowego nie jest możliwe bez zastosowania w tym procesie odpowiednich działań analitycznych, dlatego też zagadnienie wykorzystania procedur analizy finansowej w badaniu sprawozdania finansowego znalazło swoje odzwierciedlenie w międzynarodowych standardach rewizji finansowej4 (MSRF) oraz w polskich regulacjach w tym zakresie, w tym również w normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta5. W świetle ujawniania księgowych malwersacji znanych firm6 problem odniesienia się do negatywnie rozumianej tzw. rachunkowości kreatywnej stał się najczęściej poruszanym tematem. Organy stanowiące regulacje w zakresie metodyki badania sprawozdania finansowego zaostrzyły wymogi w zakresie wykrywania oszustw, w znacznej mierze oparte na szerszym wykorzystaniu w tej metodyce analizy finansowej. W artykule poruszono kwestię zastosowania procedur analitycznych w badaniu sprawozdania finansowego w zakresie możliwości popełnienia w jednostce gospodarczej oszustw. 2. Badanie możliwości popełnienia w jednostce gospodarczej oszustw Wykrycie zawartych w sprawozdaniu finansowym błędów i oszustw jest istotnym elementem proces badania sprawozdania finansowego, choć nie jest to obec Ibidem, s. 61/62.. 2. B. Micherda, Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, KIBR, Warszawa 2003, s. 91. 3. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, KIBR i SKwP, Warszawa 2005.. 4. Normy wykonywania zawodu, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, tj. Warszawa 2005, Biuletyn nr 61. 5. Por. Tarnowski P., Księgi czarów, „Polityka” 2002, nr 29 oraz K. Szymborski, Los bossa, „Polityka” 2005, nr 23. 6.

(3) Analiza finansowa w badaniu możliwości…. 23. nie główny cel badania sprawozdania finansowego. Polskie regulacje dotyczące badania sprawozdania finansowego nie zawierają unormowań w zakresie badania możliwości popełnienia w jednostce gospodarczej oszustw. Stąd też, stosując się do powołanych zapisów normy nr 1, należy w tym względzie wykorzystywać MSRF. Obecnie Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC) doprowadziła do zmiany i znacznego rozszerzenia (112 paragrafów i 44 strony druku) MSRF nr 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania sprawozdania finansowego możliwości popełniania oszustw” 7. Standard ten wszedł w życie 1.01.2005 r. i znalazł zastosowanie do sprawozdań finansowych za 2005 r. Stanowi on, że obowiązkiem biegłego rewidenta w toku każdego badania jest uwzględnienie możliwości popełnienia w jednostce znaczących oszustw, przede wszystkim przez jej kierownictwo i określa wynikający z tego obowiązku tok postępowania biegłego. MSRF nr 240 odróżnia oszustwo od błędu. Standard traktuje oszustwo jako zamierzone, pociągające za sobą kłamstwo, działanie podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osób sprawujących nadzór nad jednostką, pracowników lub stronę trzecią, mające na celu uzyskanie niezależnej lub niezgodnej z prawem korzyści. W związku z tym wyróżnia on „oszustwo kierownictwa” i „oszustwo pracownicze” oraz opisuje dwa rodzaje oszustw wpływających na pracę biegłego rewidenta, tj. spowodowane oszukańczym sprawozdaniem finansowym i zawłaszczeniem majątku. Oszukańcze sprawozdanie finansowe zawiera umyślne nieprawidłowości, w tym pominięcie kwot bądź nieujawnianie informacji mające wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdania finansowego. Wiąże się to często z pomijaniem przez kierownictwo kontroli, które w innym przypadku działają skutecznie. Zawłaszczenie majątku polega na kradzieży środków należących do jednostki i jest często dokonywane przez pracowników na stosunkowo małe i nieznaczące kwoty. Proceder taki może dotyczyć też kierownictwa mającego zwykle więcej możliwości ukrycia lub zatajenia zawłaszczenia majątku w sposób trudny do wykrycia. Standard zwraca uwagę, że oszustwa są popełniane wtedy, gdy sprawca ma ku temu motywy lub jest poddany naciskom, istnieje możliwość popełnienia oszustwa oraz istnieje dla niego usprawiedliwienie. Znamienne jest wyraźne wskazanie, że za zapobieganie oszustwom i błędom oraz ich wykrywanie odpowiada kierownictwo jednostki i osoby sprawujące nadzór (np. rada nadzorcza). Istotne jest, w myśl standardu, wdrożenie w jednostce kultury uczciwości i etycznego postępowania. Kierownictwo ma obowiązek stwo7 MSRF, s. 285–333. Wzorem były rozwiązania przyjęte w SAS 99. Por. A. Hołda, W. Nowak, Nowy standard badania sprawozdań finansowych, dotyczący sposobu uwzględniania ryzyka dokonywania oszustw w jednostce, „Rachunkowość – eudytor”, Warszawa 2003, nr 3..

(4) 24. Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc. rzenia systemu kontroli wewnętrznej, obowiązkiem zaś osób sprawujących nadzór jest upewnienie się, że jednostka stworzyła i działa w niej taki system kontroli. MSRF nr 240 wskazuje na nieodłączne ograniczenia badania w razie oszustwa i odpowiedzialność biegłego rewidenta za wykrycie istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem. Ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowanych oszustwem jest znacznie wyższe niż ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości spowodowanych popełnieniem błędu, ponieważ oszustwo może polegać na podjęciu wyrafinowanych i starannie zaplanowanych działań mających je zataić. Takie próby zatajenia faktów mogą być trudniejsze do wykrycia, gdy towarzyszy im zmowa. Ryzyko, że biegły rewident nie wykryje oszustw, jest większe w przypadku oszustw kierownictwa niż w przypadku oszustwa pracowniczego, ponieważ kierownictwo ma często możliwość bezpośredniego lub pośredniego manipulowania zapisami księgowymi i prezentowania wprowadzających w błąd informacji finansowych. Późniejsze wykrycie istotnych nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowanych oszustwem samo w sobie nie wskazuje na nieprzestrzeganie MSRF przez biegłego rewidenta, który uprzednio badał jednostkę i nie wykrył oszustw. W wyniku przeprowadzonego badania biegły rewident uzyskuje racjonalną pewność, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnych nieprawidłowości, bez względu na to czym są one spowodowane. Aby tę racjonalną pewność uzyskać biegły rewident kieruje się przez cały czas badania zawodowym sceptycyzmem. Jest to postawa cechująca się dociekliwością i krytycyzmem przy ocenie dowodów badania, to stałe dociekania czy uzyskane informacje oraz dowody badania wskazują na istnienie istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami. Standard zawiera wytyczne, jak uwzględnić ryzyko oszustwa podczas badania oraz jak projektować procedury służące wykryciu istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem. Rozpoczynając badanie, biegły rewident powinien rozważyć podatność jednostki na istotne nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowane oszustwem poprzez liczne wskazane w standardzie procedury, w tym dyskusję – wstępną i w toku badania. Istotne znaczenie ma uzyskanie wiedzy o jednostce i środowisku jej działalności, w tym także kontroli wewnętrznej, i na jej podstawie szacunek ryzyka oszustwa. Procedurom szacowania tego ryzyka standard poświęca dużo miejsca. Reakcją biegłego na oszacowane ryzyko oszustw jest reakcja ogólna, szczegółowa i szczególna. Reakcja ogólna wpływa na całościowy sposób przeprowadzania badania i polega na wzmożeniu zawodowego sceptycyzmu, reakcja szczegółowa wpływa na rodzaj, czas oraz zakres procedur badania zaś reakcja szczególna polega na zbadaniu ryzyka obchodzenia kontroli przez kierownictwo. Na podstawie uzyskanych w wyniku przeprowadzenia procedur badania dowodów badania biegły rewident ocenia, czy uprzednio dokonany szacunek ryzyka oszustwa pozostaje odpowiedni i nie wzrósł. Ta sama postawa.

(5) Analiza finansowa w badaniu możliwości…. 25. biegłego rewidenta dotyczy procedur analitycznych przeprowadzonych przed zakończeniem lub na zakończenie badania. Biegły rewident powinien uzyskać pisemne oświadczenie kierownictwa, w którym potwierdza ono swą odpowiedzialność za kontrolę wewnętrzną, szacunek ryzyka i ujawnienie swej wiedzy o wpływających na jednostkę oszustwach lub podejrzeniach dokonywania oszustw. Jeżeli biegły rewident wykrył oszustwo lub otrzymał informację wskazującą na możliwość jego popełnienia, to powinien poinformować o tym kierownictwo odpowiedniego szczebla tak szybko, jak to możliwe. Gdy w rozpoznanym oszustwie uczestniczą kierownictwo bądź pracownicy pełniący znaczące role w kontroli wewnętrznej, to powinien on poinformować o tym osoby sprawujące nadzór, przekazując im informacje ustnie lub na piśmie. Obowiązek zawodowy biegłego rewidenta utrzymania w tajemnicy informacji o zleceniodawcy może wykluczać informowanie stron trzecich o oszustwach popełnionych w jednostce. Zakres prawnej odpowiedzialności biegłego rewidenta jest jednak różny w różnych krajach i w pewnych okolicznościach wymóg zachowania tajemnicy może zostać uchylony przez obowiązek wynikający z ustawy, innych przepisów lub nakazu sądowego. Jeżeli na skutek nieprawidłowości wynikającej z oszustwa lub podejrzewanego oszustwa biegły rewident napotyka wyjątkowe okoliczności, które podważają jego zdolność do kontynuowania badania, to powinien on przeanalizować swą zawodową i prawną odpowiedzialność w danych okolicznościach oraz rozważyć możliwość wycofania się z badania. W tym ostatnim wypadku omawia z kierownictwem lub osobami sprawującymi nadzór konieczność wycofania się z realizacji badania oraz przyczyny tej decyzji, jak też ocenia, czy zachodzi prawny lub zawodowy wymóg poinformowania o wycofaniu się z badania i przyczynach tej decyzji osoby lub osób, które zleciły mu badanie lub odpowiednich organów regulacyjnych. Należy dodać, że MSRF nr 240 przewiduje odpowiednie dokumentowanie szacunku ryzyka oszustw. Stosuje się go we wszystkich istotnych aspektach do badania jednostek sektora publicznego. W wielu wypadkach biegły rewident nie może w sektorze publicznym skorzystać z opcji wycofania się z realizacji zlecenia ze względu na charakter powierzonego mu mandatu badania lub z uwagi na interes publiczny. Pomocne w praktycznej realizacji tez standardu są trzy bardzo znamienne, obszerne załączniki: – przykłady czynników ryzyka oszustwa, – przykłady procedur badania odpowiednich do oszacowanego ryzyka istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem, – przykłady okoliczności wskazujących na możliwość popełnienia oszustw. W wykrywaniu oszustw popełnianych w jednostce szczególnie przydatne wydaje się zastosowanie procedur analizy. W świetle tego standardu biegły rewi-.

(6) Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc. 26. dent powinien zwrócić uwagę na nietypowe i nieoczekiwane związki, jakie mogą pojawić się po zastosowaniu procedur analitycznych, gdyż mogą one wskazywać na ryzyko zaistnienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami. Standard wskazuje również, że procedury analityczne obejmują procedury dotyczące kont przychodów. Powinny one pozwolić na ujawnienie ewentualnej fikcyjnej sprzedaży lub znaczących zwrotów od odbiorców, co może wskazywać na nieujawnione dodatkowe umowy i jest spowodowane oszukańczą sprawozdawczością finansową. 3. Cel i rodzaj procedur analitycznych w MSRF Międzynarodowe standardy rewizji finansowej wskazują wyraźnie, że wypełnienie celów postawionych prawnie przed badaniem sprawozdania finansowego łączy się zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio z koniecznością przeprowadzenia w jego trakcie określonych działań analitycznych. W myśl MSRF 520 „Procedury analityczne”: „Biegły rewident powinien stosować procedury analityczne jako procedury szacowania ryzyka w celu poznania jednostki i jej środowiska oraz w trakcie ogólnego przeglądu na zakończenie badania”8. Standard dopuszcza również stosowanie procedur analitycznych do badania wiarygodności oraz wskazuje rodzaj procedur analitycznych i ich cel. Przez „procedury analityczne” rozumie się ocenę informacji finansowych dokonywaną na podstawie analizy ewentualnych związków pomiędzy danymi o charakterze finansowym i pozafinansowym łącznie z badaniem wykrytych wahań wartości i zależności, które są niespójne z innymi informacjami lub różnią się od przewidywanych wielkości. Procedury analityczne obejmują porównanie informacji finansowych jednostki gospodarczej z: – porównywalnymi informacjami za poprzednie okresy, – przewidywanymi wynikami jednostki, takimi jak budżety lub prognozy, lub oczekiwaniami biegłego rewidenta, – podobnymi informacjami dotyczącymi tej samej branży. Procedury analityczne obejmują także analizę związków: – między elementami informacji finansowych, które powinny być dostosowane do przewidywanego wzorca opartego na doświadczeniu jednostki, – pomiędzy informacjami finansowymi i odpowiednimi informacjami pozafinansowymi. Procedury analityczne można przeprowadzać, stosując różne metody, począwszy od prostych porównań do złożonych analiz wykorzystujących zaawansowane MSRF 520, s. 482.. 8.

(7) Analiza finansowa w badaniu możliwości…. 27. techniki statystyczne. Ich wybór standard pozostawia osądowi biegłego rewidenta. Procedury analityczne stosuje się: – jako procedury szacowania ryzyka w celu poznania jednostki i jej środowiska, – do badań wiarygodności, jeśli mogą one być bardziej skuteczne lub wydajne od badań szczegółowych, w celu ograniczenia ryzyka przeoczenia wiążącego się z określonymi stwierdzeniami zawartymi w sprawozdaniu finansowym, – do ogólnego przeglądu sprawozdania finansowego na końcowym etapie badania9. Procedury analityczne biegły rewident powinien stosować jako procedury szacowania ryzyka w celu zrozumienia jednostki gospodarczej i jej środowiska. W świetle MSRF 315 „Poznanie jednostki i jej środowiska oraz szacowanie ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości”10, odnoszącego się do tego zagadnienia, procedury analityczne mogą być przydatne w rozpoznaniu nietypowych transakcji lub zdarzeń, kwot, wskaźników i trendów wskazujących na elementy, które mogą wpływać na sprawozdanie finansowe i badanie. Z uwagi na to, że procedury analityczne, zastosowane na tym etapie, oparte zostają często na danych o znacznym stopniu agregacji, to wyniki należy traktować jako poszlaki i analizować łącznie z innymi zebranymi informacjami. Na konieczność zastosowania procedur analitycznych na tym etapie badania sprawozdania finansowego wskazuje również MSRF nr 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania sprawozdania finansowego możliwości popełniania oszustw”. Procedury analityczne do badania wiarygodności wiążą się z koniecznością uwzględnienia przez biegłego rewidenta różnych czynników, takich jak np.: – odpowiedniość zastosowania analitycznych procedur badania wiarygodności w przypadku danych stwierdzeń, – wiarygodność danych, niezależnie od tego czy pochodzą z wewnątrz jednostki, czy spoza niej, na podstawie których opracowano oczekiwania co do ujętych kwot lub wskaźników, – czy oczekiwania są wystarczająco precyzyjne dla zidentyfikowania ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości na pożądanym poziomie pewności, – możliwą do zaakceptowania kwotę jakichkolwiek różnic między kwotami ujętymi a oczekiwanymi. Procedury analityczne powinien biegły rewident stosować też podczas ogólnego przeglądu przed zakończeniem lub na zakończenie badania, gdy formułuje Ibidem, s. 482/483.. 9. MSRF 315, s. 365.. 10.

(8) Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc. 28. ogólny wniosek czy obraz przekazany przez sprawozdanie finansowe traktowane jako całość jest zgodny z jego wiedzą o działalności gospodarczej jednostki. Wnioski wyprowadzone na podstawie wyników zastosowanych procedur mają potwierdzać tezy sformułowane podczas badania poszczególnych części lub składników sprawozdania finansowego i mają pomóc w dochodzeniu do konkluzji o wiarygodności sprawozdania finansowego. Mogą one też wskazywać na obszary wymagające przeprowadzenia dalszych badań11. Jeżeli procedury analityczne wskażą na znaczące wahania wartości lub zależności, które są niespójne z innymi, powiązanymi informacjami, lub różnią się od przewidywanych wielkości, biegły rewident powinien sprawdzić te zjawiska, uzyskać odpowiednie wyjaśnienia oraz stosowne dowody na potwierdzenie swych ustaleń. Zależności pomiędzy poszczególnymi pozycjami sprawozdania finansowego tradycyjnie brane pod uwagę podczas badania jednostek gospodarczych sektora prywatnego nie zawsze są odpowiednie przy badaniu jednostek administracji państwowej lub innych, niekomercyjnych jednostek sektora publicznego. W jednostkach sektora publicznego mogą zachodzić zależności innego rodzaju. 4. Wymagania w zakresie analizy finansowej w ustawie o rachunkowości i normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta Międzynarodowe standardy rewizji finansowej stanowią zalecenia, na podstawie których należy budować regulacje krajowe. Do krajowych regulacji zaliczyć należy zarówno regulacje ustawowe, jak i normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta uchwalone przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów Polskie uregulowania w zakresie badania sprawozdania finansowego również wskazują na konieczność przeprowadzenia w jego trakcie określonych działań analitycznych. Stanowi o tym zapis ustawy o rachunkowości, według którego: „celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki”12. Opracowanie takiej opinii wymaga ustosunkowania się biegłego rewidenta do wspomnianych kwestii, co wydaje się niemożliwe do realizacji bez zastosowania procedur analizy finansowej. Oprócz wyrażenia pisemnej opinii biegły rewident jest zobowiązany z mocy ustawy o rachunkowości do sporządzenia finansowego raportu na temat badania. 11. MSRF 520, s. 483–487.. Art. 65 ust. 1 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.).. 12.

(9) Analiza finansowa w badaniu możliwości…. 29. Raport ten powinien zawierać w szczególności: „przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę”13. Również w tym wypadku wymagania stawiane przed biegłym rewidentem odnośnie do raportu z badania sprawozdania finansowego wskazują na konieczność działań analitycznych w ramach jego badania. Rozwinięciem ustawowych regulacji dotyczących badania sprawozdania finansowego są normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Normy te od początku istnienia samorządu zawodowego biegłych rewidentów zmieniały się, począwszy od norm tymczasowych, aż do przyjętego w 2002 r. ich obecnie obowiązującego kształtu14. Jak już wspomniano, wypełnienie zadań postawionych w ustawie o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie łączy się z koniecznością przeprowadzenia w trakcie tego badania działań analitycznych. Norma nr 1 rewidenta „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych” mówi o przeglądach analitycznych (Sposób badania), które polegają na ocenie związków liczbowych i trendów. Pozwalają one na ustalenie istotnych zmian, odstępstw od oczekiwanych wielkości oraz niezgodności z danymi zebranymi w toku innych badań. Stosowanie tych procedur jest pożyteczne w szczególności: – w czasie planowania badania dla zrozumienia sytuacji badanej jednostki i rozpoznania zagadnień (obszarów) obarczonych zwiększonym ryzykiem, – podczas przeprowadzania szczegółowego badania dla oceny poprawności kształtowania się badanych sald lub transakcji (zdarzeń), – na zakończenie badania, w celu upewnienia się, że wnioski płynące ze szczegółowego badania znajdują potwierdzenie w wynikach analizy zbadanego sprawozdania finansowego. Norma ta zwraca też uwagę na fakt, że złożone systemy zinformatyzowanej księgowości są na ogół wyposażone w moduły służące analizie i mogą być wykorzystane podczas badania. Najpełniej problematyka analizy finansowej w badaniu sprawozdania finansowego została wskazana w tej normie w regulacji dotyczących treści raportu, który w jej świetle powinien zawierać „przedstawienie kluczowych, specyficznych dla jednostki, wielkości bezwzględnych i wskaźników charakteryzujących jej wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową za rok obrotowy i – w miarę możliwości – dwa lata poprzedzające, ze wskazaniem tych czynników, które istotnie 13 14. Art. 65, ust. 4, p. 7.. Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, KIBR, Biuletyn nr 61, Warszawa 2005..

(10) Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc. 30. negatywnie wpływają na wyniki i sytuację jednostki, a zwłaszcza poważnie zagrażają możliwości kontynuowania przez nią działalności w niezmienionym istotnie zakresie”15. Zalecenie to sankcjonuje procedury analityczne w procesie badania sprawozdania finansowego oraz łączy te procedury z zasadą kontynuowania działalności gospodarczej. Zatem norma nr 1 nie wskazuje zalecanych w tym zakresie miar wskaźnikowych. Wydaje się, że sytuacja ta ma dwa aspekty: aspekt negatywny to osłabienie problematyki w regulacjach procesu badania sprawozdania finansowego, aspekt pozytywny to możliwość wykorzystania różnorodnych procedur analitycznych, łącznie z procedurami dotyczącymi nowych składników sprawozdania finansowego i współczesnymi tendencjami w zakresie modyfikacji miar analitycznych16. Uzupełnieniem norm wykonywania zawodu są wskazówki wydane przez Komisję ds. Standardów Rewizji Finansowej KIBR. Zgodnie z zapisem normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego zalecane jest, aby biegły rewident, przeprowadzając badanie, korzystał z tych wskazówek, przy czym – w odróżnieniu od norm – stanowią one jedynie niewiążące zalecenia17. Obecnie zalecenia w zakresie analizy finansowej przybrały postać proponowanych wskaźników finansowych. Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego wskazuje również na konieczność stosowania w sprawach nieuregulowanych w normach i wskazówkach postanowień Międzynarodowych standardów rewizji finansowej (Postanowienia ogólne) oraz akcentuje problem możliwości kontynuowania działalności (Cel badania sprawozdań finansowych i Szczegółowe problemy badania). 5. Podsumowanie Podstawowym warunkiem zapewnienia wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym jest poddanie go procesowi badania przez biegłego rewidenta. Biegły rewident jako niezależny ekspert poświadcza rzetelność i wiarygodność danych zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym. Podstawowym zaś celem badania sprawozdania finansowego jest zapewnienie wiarygodności i rzetelności sprawozdania finansowego, pozwalające stwierdzić, że jest ono wolne od istotnych nieprawidłowości, a tym samym jasno i zgodnie ze stanem faktycznym odzwierciedla sytuację majątkową i finansową jednostki oraz jej wynik finansowy. Ibidem, s. 48.. 15. Sprawozdania finansowe i ich analiza, red. B. Micherda, SKwP Zarząd Główny, Warszawa 2005, s. 225. 16 17. Biuletyn nr 53, s. 13..

(11) Analiza finansowa w badaniu możliwości…. 31. Celem drugorzędnym jest wykrywanie błędów i oszustw zawartych w sprawozdaniu finansowym. Niemniej w świetle regulacji światowych proces badania sprawozdania finansowego nie może odbyć się bez uwzględnienia tych okoliczności i zastosowania odpowiednich procedur. Nieodłącznym narzędziem wykorzystywanym w tej sytuacji jest bogaty dorobek współczesnej analizy finansowej. Literatura Hołda A., Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 1998, nr 514. Hołda A., Nowak W., Nowy standard badania sprawozdań finansowych, dotyczący sposobu uwzględniania ryzyka dokonywania oszustw w jednostce, „Rachunkowość – Audytor”, Warszawa 2003, nr 3. Micherda B., Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, KIBR, Warszawa 2003. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, KIBR i SKwP, Warszawa 2005. Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, KIBR, Biuletyn nr 61, Warszawa 2005. Sprawozdania finansowe i ich analiza, red. B. Micherda, SKwP Zarząd Główny, Warszawa 2005. Szymborski K., Los bossa, „Polityka” 2005, nr 23. Tarnowski P., Księgi czarów, „Polityka” 2002, nr 29. Ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.).. Financial Analysis as a Tool in the Investigation of Possible Fraud When auditing a financial report, an expert auditor should not only evaluate the economic unit’s global accounts but should also assess the legitimacy of its undertaken decisions. An expert auditor’s assessment of the correctness and effects of an economic unit’s management can be seen as the moment when a successive aim in the auditing of a financial report begins to dominate. Currently, however, in the light of the disclosure of fraudulent accounting practices by well-known companies, regulatory bodies responsible for financial auditing methods have tightened the rules on fraud detection, largely through the greater use of financial analysis. Thus, in this article, the author addresses the current issue of applying analytical procedures when auditing financial reports for the purpose of uncovering possible fraud..

(12)