A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FO LIA O EC O N O M IC A 159, 2002
W o jcie ch A . N o w a k *
PO D M IO T SPR A W O Z D A W C Z O ŚC I FIN A N SO W E J W EDŁUG K LUCZOW YCH RAM K O N C E PT U A L N Y C H
R AC H U NK O W O ŚCI RZĄDO W EJ
1. W PR O W A D Z E N IE
P odstaw ow ym instrum entem k o m u n ik o w an ia zaintereso w an ym stro n o m inform acji finansow ych - i pow iązanych z nim i inform acji niefinansow ych - m a być ra p o rt finansow y. R a p o rt finansow y m a odw zorow yw ać k o n k retn y p o d m io t i okres czasu. T e fu n d a m e n taln e p o stu laty rach u n k o w o ści m ają c h a ra k te r generalny i od n o szą się do wszelkich p o d m io tó w g osp od aru jący ch odw zorow yw anych za p o m ocą rachunkow ości, a więc i d o p o d m io tó w sek to ra rządow ego. P o d m io t odw zorow yw any za p o m o cą rachu nk ow o ści nazyw any jest pod m iotem spraw ozdaw czym . W aga zag adn ien ia p o d m io tu spraw ozd aw czego d la k sz ta łto w a n ia ra ch u n k o w o ści i spraw o zd aw czo ści s e k to ra rz ąd o w eg o zn a jd u je p o tw ierd z en ie w fa k cie u w z g lę d n ia n ia go w stru k tu rac h ko n cep tu aln y ch rachun kow ości rządow ej, stano w iących bazę jej regulacji.
S posób ujęcia p o d m io tu spraw ozdaw czego w tychże stru k tu ra c h z a prezentujem y na przykładzie ram k onceptu aln y ch regulacji rach un ko w o ści finansow ej w Nowej Z elandii, ram konceptu aln y ch regulacji rach un ko w o ści sek to ra federalnego w S tanach Z jednoczonych i fu n d a m e n taln y ch pojęć za w arty ch w M ięd zy n aro d o w y ch S ta n d a rd a c h R ach u n k o w o ści S e k to ra Publicznego (In te rn atio n al Public S ector A c co u n tin g S ta n d ard s - IP S A S )1. W ybór w ym ienionych trzech stru k tu r konceptu aln y ch nie jest p rzypadko w y.
* D r, pracow nik naukow o-dydaktyczny w K atedrze Rachunkow ości U Ł i w K atedrze Rachunkowości Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości i Z arządzania im. L. K oźm ińskiego w W ar szawie.
1 Więcej na tem at M iędzynarodowych Standardów Rachunkow ości Sektora Publicznego patrz: W. A. N o w a k , Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego, „Rachunkowość Budżetowa” 2001, nr 9(33), s. 11-15 oraz R. J o n e s , Krytyka Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego, „Zeszyty Teoretyczne R achunkow ości” 2001, t. 2 (58), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce - R ada N aukow a, s. 150-159.
S tanow ią one bowiem sw oiste kam ienie m ilow e w rozw oju rachu nk ow ości i sp raw ozdaw czości s e k to ra rząd ow ego, a d la ty tu ło w eg o za g ad n ien ia stan o w ią m ateriał em piryczny. Prezentacji d o k o n am y w edług ch ronologii ich publikacji.
S posób k o n sty tu o w an ia p o d m io tu spraw ozdaw czego będziem y rozw ażać przez p ryzm at hipotezy, według której p odm iotem spraw ozdaw czym jest o rganizacja będąca w stanic odw zorow yw ać finansow y asp e k t zarów no swych fund am en taln y ch stanów i strum ieni, ja k i swych funkcji i zam iarów . Przez organizację będziemy przy tym rozum ieć kolekcję o só b i zasobów n ieo so b o w y ch , zm ierzającą d o celu w yznaczonego p rzez k re a to ra tejże kolekcji. D ostrzeżenie w analizow anych ram ach k o n cep tu aln y ch organizacji ja k o podm iotu spraw ozdaw czego będziemy uw ażać za udow odnienie rzeczonej
hipotezy.
2. P O D M IO T SPR A W O ZD A W CZY W N O W O ZELA N D ZK IC H RAMACH K O N CEPTU A LN Y CH
N ow ozelandzką koncepcję po d m io tu spraw ozdaw czego zaprezentujem y n a podstawie ram konceptualnych sprawozdawczości finansowej ogólnego przezna czenia, opublikow anych w 1993 r. przez New Zealand Society o f A ccountants2. R am y te m a ją c h a rak ter unikalny w skali św iatow ej, gdyż d o ty czą zarów n o sek to ra pryw atnego, ja k i sek tora publicznego, z sektorem rządow ym łącznie.
S tw ierdza się w nich3, że p o d m io t spraw ozdaw czy istnieje, gdy m o żn a zasadnie dom niem yw ać istnienia użytkow ników spraw ozdaw czości finansow ej ogólnego przeznaczenia, d la k tó ry ch inform acja z a w a rta w tych sp ra w o zd aniach będzie p rz y d atn a zaró w n o d la sfo rm u ło w an ia ocen co d o o d pow iedzialności w zakresie g o sp o d aro w an ia zaso bam i pow ierzonym i p o d m iotow i spraw ozdaw czem u, ja k i d o po d ejm o w an ia decyzji ekonom icznych. C hodzi tu głównie o w ykorzystanie inform acji d la 4:
oceny d o k o n ań finansow ych i usługowych p o d m io tu spraw ozdaw czego, jego pozycji finansow ej o ra z jeg o strum ieni pieniężnych;
- oceny zgodności działań i sytuacji po dm iotu spraw ozdaw czego z praw em stanow ionym i zw yczajow ym, innym i regulacjam i o ra z z postano w ien iam i um ów , w zakresie, w jak im te p raw a, regulacje i p o stan o w ien ia do tyczą d o k o n ań finansowych i usługowych, pozycji finansowej i strum ieni pieniężnych;
2 Statem ent o f concepts fo r general purpose financial reporting, N Z SC, 1993 (New Zealand Society o f A ccountants, Wellington).
3 Ibidem, paragraf 2.1. 4 Ibidem, paragraf 3.1.
po dejm o w an ia decyzji co d o d o starc zan ia zasob ów ko n sty tu ty w n y ch p odm io to w i spraw ozdaw czem u b ądź p row ad zenia z nim interesów .
Powyższe sform u ło w an ia - uznane za cele spraw ozdaw czości finansow ej ogólnego przeznaczenia - jed n o znacznie w skazują, że za kluczow e atry b u ty p o d m io tu spraw ozdaw czego uw aża się d o k o n a n ia finansow e i usługow e, pozycję finanso w ą o raz strum ienie pieniężne. N a to m ia st w zakresie relacji z otoczeniem za szczególnie isto tn e uw aża się relacje eko no m iczne z fa k tycznym i i potencjalnym i d o staw cam i zasobów k on sty tu ty w n y ch o ra z z fa k tycznym i i potencjalnym i dostaw cam i zasobów w ytw órczych i zw rotnych zasobów finansow ych, a także z odbio rcam i p ro d u k tó w . P o d k reśla się przy tym, iż zaspokojenie sform ułow anych wyżej potrzeb inform acyjnych najczęściej osiągane będzie przez publikację ra p o rtó w finansow ych, odw zorow ujących kluczow e atry b u ty pod m io tu spraw ozdaw czego, czyli jeg o d o k o n a ń fin a n sowych i usługow ych, jego pozycji finansow ej i jeg o strum ieni pieniężnych5. Z auw ażm y, że now ozelandzkie ram y k o n ce p tu a ln e nie definiują explicite p o d m io tu spraw ozdaw czego, ale im plicite n ak a zu ją jeg o jed n o zn a czn e wy odręb nienie i nazw anie. S form ułow any w tychże ra m ach zestaw kluczow ych atry b u tó w p o d m io tu spraw ozdaw czego właściwie jed n o zn aczn ie w skazuje, że jest on obiektem spełniającym definicję organizacji, czyli p o p ro stu jest organizacją.
3. P O D M IO T SPR A W O ZD A W CZY W RAM ACH K O N CEPTU A LN Y CH R A C H U N K O W O ŚCI A M ERYKAŃSKIEGO SEK TO RA FED ER A LN EG O
Zagadnienie podm iotu sprawozdaw czego w am erykańskim sektorze federal nym ro z strzy g a sta n d a rd z a ty tu ło w a n y S ta te m e n t o f F ederal F inancial Accounting Concepts N o. 2 E n tity and display (D eklaracja N r 2 Pojęć Federalnej R achunkow ości Finansowej)6, w ydany w kw ietniu 1995 r. przez R adę D o ra d czą S ta n d ard ó w R achunkow ości F ederalnej (F ederal A ccou nting S ta n d ard s A dvisory B oard - FA SA B ). S ta n d ard ten jest jedny m z trzech sta n d a rd ó w k o n stytuujących ram y k o n cep tu aln e rach u n k o w o ści a m e ry k a ń skiego sek to ra federalnego. Nie p ozostaw ia on cienia w ątpliw ości w kwestii n atu ry p o d m io tu spraw ozdaw czego w zakresie sp ra w o zd ań finansow ych og ó ln eg o przeznaczenia, exp licite w skazując, że je st nim o rg a n iz a c ja 7. O rg anizacja m a rów nież sporządzać i prezentow ać sp ra w o zd an ia odn oszące się do b udżetu i d o p ro g ram ó w (funkcji).
s Ibidem, p arag raf 3.2.
6 Entity and display, US SFFA C No. 2, April 1995 (Federal A ccounting Standards Advisory Board, W ashington D.C.).
Stosow nie d o stw ierdzeń zaw artych w rozw ażanej D eklaracji nr 2..., am erykański R ząd F ederalny jest skrajnie złożoną organizacją, składającą się z wielu różnych kom ponentów ". Z p u n k tu w idzenia rach un ko w o ści i sp ra w o z d a w c z o śc i fin an so w ej, o rg a n iz ację tę m o ż n a ro z p a try w a ć co najm niej z trzech perspektyw , to jest perspektyw y złożoności organizacji, perspektyw y budżetow ej (planistycznej) i perspektyw y fu nk cjo naln ej (p ro gram ow ej). W ra m a c h tych p erspektyw należy w y o d rę b n ia ć p o d m io ty spraw ozdaw cze. D la w yodrębnienia p o d m io tu spraw ozdaw czego przyjęto przy tym spełnienie w szystkich z następujących k ry terió w 9:
1) istnienie kierow nictw a odpow iedzialnego za: - regulację i rozm ieszczenie zasobów ,
- generow anie p ro d u k tó w i innych rezultató w istnienia i fu n k c jo n o w an ia p o d m io tu ,
w ykonyw anie stanow ionego politycznie budżetu b ąd ź jeg o części (o ile p o d m io t jest objęty takim budżetem ),
- w yliczanie się z d o k o n a ń pod m io tu ;
2) c h a ra k te r p o d m io tu , pozw alający na o dw zorow anie jego działalności operacyjnej i kondycji finansow ej za pom ocą spraw o zd ań finansow ych;
3) w ysokie praw d o p o d o b ień stw o istnienia u żytko w nikó w sp raw o zd ań finansow ych p o d m io tu , zainteresow anych w ykorzystaniem inform acji w nich zaw artych d o alokacji zasobów i innych decyzji o raz d o o bciążania po d m io tu obow iązkiem w yliczania się z rozm ieszczenia i używ ania zasobów .
O biekty spełniające wszystkie z powyższych k ry terió w m o ż n a znaleźć tylko w ra m ach perspektyw y złożoności organizacji. Z atem p o dm iotem spraw ozdaw czym m oże być zarów no organizacja b ęd ąca niezależnym p o d m iotem ekonom icznym (jaką niewątpliwie jest rząd federalny), jak i organizacje w chodzące w jej sk ła d 10. T rzeb a wszak ustalić k ry teria zależności jednych organizacji od drugich, czyli k ry teria w łączania poszczególnych p o d m io tó w d o finalnego p o d m io tu spraw ozdaw czego, k tó ry m m o że być jed y n ie o r ganizacja suw erenna. W D eklaracji N r 2... k ry teria tak ie sfo rm u ło w a n o ja k o k ry teria konkluzyw ne" o ra z k ry teria in d y k aty w n e12. K ry te riu m ko nk lu zyw n e oznacza istnienie w odpow iedniej sekcji budżetu federalnego zapisu , że obejm uje on dan y obiekt. Z p u n k tu w idzenia celów spraw ozdaw czości finansow ej oznacza to, iż dany o biekt wchodzi w skład finalnego p o d m io tu spraw ozdaw czego. K ry teria indykatyw ne sp ro w ad zają się w gruncie rzeczy d o k ryteriów władzy nad d a n ą o rganizacją i k ryteriów czerp an ia korzyści z jej działalności. W łączenie dan ej org an izacji d o fin aln eg o p o d m io tu
* Ibidem, paragraf 11. 9 Ibidem, p arag raf 29. 10 Ibidem, paragrafy 39 i 51. 11 Ibidem, paragrafy 41-42. 12 Ibidem, paragrafy 43-46.
spraw ozdaw czego n a podstaw ie kryteriów in dykatyw nych, n astęp u je na m ocy stw ierdzenia spełniania przez nią każdego z przyjętych kryteriów indykatyw nych.
W zakresie relacji z otoczeniem , w D eklaracji nr 2... stw ierd za się, że inform acja finansow a o podm iocie spraw ozdaw czym z reguły jest p rz ek a zyw ana za p om ocą w chodzących w skład ra p o rtu finansow ego sp raw o zd ań finansow y ch13. W Deklaracji tej stw ierdza się też, iż sp ra w o zd an ia finansow e są głów nym instrum entem ko m un ik o w an ia stron om spoza p o d m io tu sp ra w o zdaw czego zaró w n o inform acji z rachunkow ości (dotyczącej zasobów , zob- ligow ań, przychodów , kosztów , etc.), ja k i inform acji ze źródeł innych niż ra chunk ow ość. Jed n ak że w ram ach ra p o rtu finansow ego pew ne rodzaje inform acji o podm iocie spraw ozdaw czym m ogą być przekazyw ane za pom ocą in stru m en tó w nie będących spraw ozdaniam i finansow ym i. Stosow nie do sform u łow ań w Sta tem en t o f Federal Financial Accounting Concepts No. 1, Objectives o f fed era l fin a n cia l reporting (D eklaracja N r 1 Cele Federalnej Spraw ozdaw czości Finansowej)14, ra p o rty finansow e am ery kań sk ieg o sek to ra federalnego m ają służyć realizacji następujących celów 15:
zapew nienie integralności (niepodzielności) b u d żetu federalnego (bud getary integrity).
ocena przez zainteresow ane strony osiągów o peracyjnych rządu federal nego (operating perform ance).
o cen a przez zainteresow ane stro ny teraźniejszego i przyszłego w pływu operacji i inwestycji rz ąd u federalnego n a jeg o ko nd ycję fin an so w ą i na kondycję finansow ą k ra ju (stewardship).
- o cena przez zainteresow ane stron y sto p n ia p rz y sto so w a n ia federalnych system ów za rządzania finansow ego oraz federalnych instru m en tó w ra c h u n k o wości i ad m in istro w an ia do należytej realizacji tran sak cji, należytej o chro ny zasobów i należytego w spierania p o m iaru d o k o n a ń (system s and control).
Z p unktu widzenia dociekań natury podm iotu sprawozdaw czego, szczególne znaczenie m a cel drugi. R ealizację tego celu sp raw ozdaw czość finansow a p o d m io tu spraw ozdaw czego m a w spierać zaintereso w an e stro n y p o p rzez d o starc zan ie inform acji um ożliw iającej o cenę16:
- za rzą d zan ia jego aktyw am i i zobow iązaniam i; - jego d ziałań, kosztów i osiągnięć;
- sposobu finansow ania tychże działań i osiągnięć.
Stosowanie do paragrafów 57-73 Deklaracji nr 2..., osiąganie celów spraw o zdaw czości finansow ej w ym aga z jednej strony sp raw o zdań odw zorow ujących
13 Ibidem, p arag raf 54.
14 Objectives o f federal financial reporting, US SF F A C N o. 1, Septem ber 1993 (Federal Accounting Standards Advisory Board, W ashington D.C.).
15 Ibidem, paragrafy 13-17. 16 E ntity..., p arag raf 6.
w kateg o riach pieniężnych stan p o d m io tu w dan ym m om encie czasu (stock statements) i jego strum ienie w danym okresie czasu (flow statements), a z d ru giej strony specyficznych spraw ozdań zaw ierających inform acje d o d a tk o w e i uzupełniające d o spraw ozdań finansow ych (noty do spraw ozdań finansow ych i uzupełniająca in form acja finansow a) o ra z prezentujących p o d m io t s p ra w o zdaw czy (analizy i kom entarze kierow nictw a). J a k o przykład sp raw o zd an ia odw zorow ującego stan pod m io tu w Deklaracji N r 2... w ym ienia się17 bilans (a balance sheet), n ato m iast ja k o przykłady sp raw o zd ań o dw zorow ujących strum ienie w ym ienia się spraw ozdanie z d o k o n a ń finansow ych (a statem ent o j operations)'*, spraw ozdanie ze zm ian w k ap itale w łasnym (a statem ent o f changes in net positions), spraw ozdanie z działalności kuratclskich (a statem ent o f custodial activities)19 o ra z spraw ozdanie z kosztów n etto poszczególnych funkcji (prog ram ów ) usługow ych20, przy czym d w a ostanie sp ra w o zd an ia są szczególnym i p rzypadkam i sp raw o zd an ia z d o k o n a ń finansow ych.
4. P O D M IO T SPRA W O ZD A W CZY W STRU K TU RA CH K O N CEPTU A LN Y C H M IĘD ZY N A RO D O W Y CH STAN DA RDÓ W R A C H U N K O W O ŚCI
SEKTORA PU BLIC ZN EG O
Pierwsze M iędzynarodow e S tandardy R achunkow ości S ektora Publicznego (M S R S P ) p ro m u lg o w an o w m aju 2000. B azują one na M iędzy naro do w ych S ta n d ard a ch R achunkow ości (In te rn atio n al A ccou ntin g S ta n d a rd s - IA S) i tkwiących u ich podstaw „R am ach konceptualnych sporządzania i prezentacji spraw o zd ań finansow ych” 21. Jednakże te o statnie p o tra k to w a n o najw yraźniej ja k o p u n k t wyjścia do ukształto w an ia stru k tu ry pojęciowej rach un ko w o ści, od pow iadającej swoistości sek to ra publicznego. Elem enty tejże stru k tu ry w prow adza się przez definiowanie w prom ulgow anych standardach i projektach standardów modyfikacji fundam entalnych elem entów rachunkow ości i sp raw o zdaw czości. O dnosi się to także do p o d m io tu spraw ozdaw czego.
W ram ach k o n ceptualnych M iędzyn aro do w y ch S ta n d ard ó w R a c h u n kowości podm iotem sprawozdawczym jest przedsiębiorstw o22, czyli organizacja, której m etacelem jest generow anie korzyści ekonom icznych d la właściciela pop rzez zaspakajanie potrzeb klienta. Poniew aż M ięd zy n aro d o w e S ta n d ard y
17 Ibidem, paragraf 57.
18 Czyli rachunek wyniku finansowego (rachunek zysków i strat).
19 Chodzi tu o działalności typu po b ó r i przekazywanie podatków , ceł, akcyz, etc. 20 Odwzorowuje pełny koszt danej funkcji usługowej i przychody z tytułu odpłatności za jej p rodukty oraz różnicę między tymi kosztami i przychodam i.
21 Framework fo r the preparation and presentation o f financial statem ents, IAS C F, April 1989 (International Accounting Standards Committee, London).
R achunk ow ości S ek to ra Publicznego zasadniczo sto su ją się d o p o d m io tó w innych niż przedsiębiorstw a, więc podm iot spraw ozdaw czy w ym aga osobnego zdefiniow ania. W ich stru k tu ra c h pojęciow ych ja k o sy nonim u p o d m io tu spraw ozdaw czego używ a się pojęcia podm iot ekonom iczny, zdefiniow anego w p aragrafie 6 M S R S P l 23. W edług tejże definicji podm iotem ekonom icznym (gosp odarującym ) jest g ru p a p odm iotów , obejm ująca p o d m io t k o n tro lu jący i co najm niej jeden po d m io t k o n tro lo w an y 24. P od k reśla się, że p o d m io t ekonom iczny m oże obejm ow ać zarów no podm ioty o celach ko m ercyjnych, jak i p odm ioty o celach określanych przez politykę społeczną25. W skazuje się też, że p o d m io t ekonom iczny określany byw a ja k o „ p o d m io t a d m in ist racyjny” , „ p o d m io t finansow y” , „ p o d m io t sk o n so lid o w an y ” czy „ g r u p a ” 26. C h o ć więc w M ięd zy n aro d o w y ch S ta n d a rd a c h R ach u n k o w o ści S e k to ra Publicznego explicite nic w prow adza się pojęcia „o rgan izacji” , to przytoczone sform ułow ania jednoznacznie sugerują, że po d m io t eko nom iczny M S R S P jest organizacją - i to organizacją złożoną z innych organizacji. K ry teriu m przynależności danej organizacji d o p o d m io tu ekonom icznego jest k ry terium faktyczneg o istn ie n ia k o n tro li, co stw ierd za się n a p o d staw ie istn ien ia w układzie pow iązanych organizacji czynnych relacji w ładztw a i przekazyw ania korzyści27.
Ja k o zasadnicze cele spraw ozdaw czości finansow ej ogólnego przeznaczenia w skazuje się28 dostarczenie inform acji o pozycji finansow ej, d o k o n an iac h i strum ieniach śro dków pieniężnych p o d m io tu spraw ozdaw czego, k tó ra to inform acja jest p rzy d atn a - stw ierdza się - d la szerokiego kręgu jej adresatów (użytkow ników ) przy p odejm ow aniu i ew aluacji decyzji o alokacji zasobów danej o rganizacji29.
73 Presentation o f financial statements. International Public Sector Accounting Standard, IPSAS 1, May 2000 (International Federation of A ccountants, New York).
M W grupie podm iotów ekonomicznych należy zatem wyróżnić podm iot kontrolujący i co najmniej jeden podm iot kontrolow any, przy czym kontrola oznacza tutaj moc wpływania na polityki finansowe i operacyjne innego podm iotu w sposób umożliwiający czerpanie korzyści z jego działalności.
25 Ibidem, p arag raf 9.
26 Odnosi się to również do sprawozdawczości finansowej bazującej na kasowej konwencji pomiarowej (por. paragrafy 7 oraz 17-19 Exposure draft: Financial reporting under the cash basis o f accounting, ED IPSAS 9, May 2000 (International Federation o f Accountants, New York).
27 Consolidated financial statements and accounting fo r controlled entities, IPSA S 6, M ay 2000 (International Public Sector Accounting Standard, International Federation of A ccountants, New York), paragrafy 26-38.
28 Presentation o f financial statements, IPSAS 1, M ay 2000 (International Public Sector Accounting Standard, International Federation o f A ccountants, New Y ork), p arag raf 13.
N Podkreślmy, że tak sformułowane cele te mogą być zrealizowane jedynie przy wykorzystaniu memoriałowej konwencji rachunkowości. W śród projektów M SR SP wciąż (maj 2001) znajduje się projekt modelu sprawozdawczego organizacji sektora rządow ego bazujący n a kasowej konwencji rachunkowości (patrz: Exposure...).
Podkreślm y, że tak sform ułow ane cele obejm ują za ró w n o asp ek t p rz y d at ności d o podejm ow ania decyzji (decision-making usefulness), ja k i aspekt odpow iedzialności za zasoby i skutki ich użycia (accountability). O znacza to, że spraw ozdaw czość finansow a ogólnego przeznaczenia m oże rów nież pełnić rolę p rospekty w ną w odniesieniu d o predykcji pozio m u zasobów niezbędnych dla kontynuacji działalności i poziom u zasob ów m ożliw ych do zgrom adzenia dzięki tejże działalności, a także w odniesieniu do ryzyk i niepew ności jej tow arzyszących. P o n a d to sp ra w o zd aw czo ść fin an so w a ogólnego przeznaczenia m oże dostarczać inform acji o zgodności pozyskiw ania i używ ania zasobów z przyjętym w praw em przepisany sp o sób budżetem o raz inform acji o zgodności pozyskiw ania i używ ania zasob ów z w ym ogam i przepisów praw a i um ów , łącznie z przestrzeganiem lim itów finansow ych u stalo nych przez właściwe władze.
T w órcy M iędzynarodow ych S tan d ard ó w R ach un ko w ości S ek to ra P u b licznego zd ają sobie w szak spraw ę, iż sam e spraw o zd an ia finan so w e30 nie są w stanie zaspokoić potrzeb inform acyjnych w ynikających z celów sfo r m ułow anych w paragrafie 13 M S R S P 1. Bowiem cele po dm io tów ek ono m icz nych sek to ra rządow ego często ob o k celów finansow ych obejm ow ać będą rów nież cele usługowe. W tak ich przy p ad k ach rów nolegle d o sp raw o zd ań finansow ych należy sporządzać uzupełniające sp raw o zd an ia niefinansow e, uk azujące w pełniejszym świetle działalność organizacji w d any m okresie (M S R S P 1, p a ra g ra f 16).
Podkreślm y znam ienne stwierdzenia tw órców M SR SP, że cele niefinansow e i fin an so w e są rów noległe i że info rm acje o d o k o n a n ia c h w zakresie niefinansow ym pow inny uzupełniać inform acje finansowe. M o żn a je traktow ać ja k o przejaw poglądu, iż w zakresie pełności spraw ozdaw czości o stan ach i d o k o n an iach organizacji w arunkiem koniecznym są sp raw ozd ania finansowe, zaś w arunkiem dostatecznym sp raw o zd an ia niefinansow e.
5. PO D SU M O W A N IE
Sform ułow ana we w prow adzeniu hipoteza głosząca, iż podm iotem spraw o zdaw czym m a być organizacja znajduje swe potw ierdzenie we wszystkich trzech kluczow ych ram ach ko n cep tu aln y ch rachu nk ow ości rządow ej. R am y te potw ierdzają również, że organizacja sektora rządow ego m a odw zorow yw ać i upubliczniać finansow y asp ek t zarów n o swych fu n d a m e n taln y ch stanów
J0 W edług M SRSP, p ara g ra f 1, kom pletny zbiór spraw ozdań finansow ych obejm uje spraw ozdanie z pozycji finansowej, sprawozdanie z dokonań finansowych, spraw ozdanie ze zmian w aktywach netto/kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych, deklarację polityk rachunkow ości oraz noty do sprawozdań finansowych.
i strum ieni, jak i swych istotnych funkcji (p ro g ram ó w ) i zam iaró w (planów ). O stateczny kształt m odelu spraw ozdaw czego zależy od przyjętej d la celów odw zorow ań finansow ych koncepcji sposobu selekcji i strukturyzacji zasobów ekonom icznych i źródeł ich fin an so w an ia31.
P od staw o w ą przyczyną stara ń w ładz publicznych k rajów w ysoko ro z winiętych o jed nozn aczn e ustalenie k ształtu i n atu ry p o d m io tu sp raw o zd aw czego sek to ra rządow ego jest dążenie do upew nienia u żytkow ników ra p o rtó w finansow ych, iż zaw ierają one całość istotnej inform acji o podm iocie sp ra w o zdaw czym , ograniczonej jedynie kosztam i i czasem.
N adm ieńm y, że niedookreślo ność p o d m io tu spraw ozdaw czego sek to ra rządow ego i jego relacji z otoczeniem w p rak tyce polskiej wciąż w pływ a m im o upływ u p o n ad dziesięciu lat od zaniechan ia m o delu g osp o d ark i centralnie sterow anej - na niedorozw ój m odelu spraw ozdaw czego sek to ra finansów publicznych i niejasność roli, zresztą dyskusyjnej jak o ści, inform acji finansow ej w p rocesach politycznych.
Wojciech A. Nowak
R EPO R TIN G ENTITY ACCO RD IN G TO M A JO R C O N C EPT U A L FRA M EW O RK S OF G O V ERN M EN TA L A CC O U N TIN G
The issue o f a reporting entity is very im portant for reaching the needed level o f the quality o f financial inform ation. U sually, w ithin a conceptual fram ew ork for financial accounting can be found special paragraphs th at deal with the question o f reporting entity delineation. As this paper is public sector oriented, conceptual fram ew orks taken into account come from the sets of regulations concerning governm ental accounting. New Zealand financial accounting standards, US federal accounting standards and In tern atio n al Public Sector A ccounting Standards are considered.
The main hypothesis of this paper is th at reporting entity is an organization and th at financial reports have to project the financial aspect both o f its fundam ental states and flows and o f its m ain functions and intentions. T he analyses of the conceptual fram ew orks taken into account confirm this hypothesis.
J' Patrz: W. A. N o w a k , Rachunkowość sektora publicznego. Koncepcje, metody, uwarun kowania, W ydawnictwo N aukow e PWN, W arszawa 1998; R. J o n e s , M. P e n d l e b u r y , Public sector accounting, 5/E, Financial T im es-Prentice Hall, L o ndon-N ew Y ork 2000.
