FOLIA OECONOMICA 249, 2011
Irena SobaĔska*
ZMIANY W RACHUNKOWOĝCI ZARZĄDCZEJ
W KONTEKĝCIE TEORII KOSZTÓW TRANSAKCYJNYCH
1. Wprowadzenie
Do lat 90. XX w. rozwój rachunkowoĞci zarządczej zarówno w teorii, jak i w praktyce Ğwiatowej był skoncentrowany na tworzeniu technik umoĪliwiają-cych pomiar kosztów produkcji, zarządzania i koordynowania transakcji rynkowych oraz w hierarchicznych strukturach organizacyjnych, umoĪliwiają-cych optymalizowanie pionowo integrowanego łaĔcucha wartoĞci w granicach prawnych przedsiĊbiorstwa jednostkowego lub stanowiącego grupĊ samodziel-nych jednostek (wewnĊtrzny łaĔcuch wartoĞci).
W koĔcu ubiegłego wieku nasilił siĊ proces dynamicznego rozwoju nowych relacji miĊdzy przedsiĊbiorstwami, które powodują, Īe procesy zarządzania przekraczają prawne granice organizacji. Obok tradycyjnych, krótkookresowych relacji rynkowych, regulowanych przez mechanizm cen rynkowych oraz relacji hierarchicznych, rozwijają siĊ miĊdzy samodzielnymi przedsiĊbiorstwami nowe, długotrwałe relacje oparte na zaufaniu. Relacje te w teorii kosztów transakcyj-nych okreĞlane są jako poĞrednie lub hybrydowe (W i l i a m s o n, 1998). Rozwój relacji hybrydowych jest skutkiem odchodzenia przedsiĊbiorstw od tradycyjnych zasad organizacji produkcji masowej i przechodzenia do stosowania zasad szczupłej produkcji oraz tworzenia relacji z dostawcami w celu obniĪenia kosztów transakcyjnych i redukcji kosztów produktów dla zachowania konku-rencyjnoĞci.
Coraz mniej firm uznaje, Īe są samowystarczalne – ze wzglĊdu na posiada-ne zasoby i wiedzĊ – do utrzymania konkurencyjnoĞci. Integracja pozioma przedsiĊbiorstw, polegająca na sieciowej współpracy niezaleĪnych partnerów
*
Dr hab. prof. nadzw. UŁ, Kierownik Katedry RachunkowoĞci, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki.
w długim okresie, pozwala na obniĪenie kosztów transakcyjnych oraz uzyskanie wielu innych korzyĞci, takich jak: skrócenie czasu dostarczenia nowego produk-tu na rynek, dostĊp do know-how, rozłoĪenie ryzyka i kosztów na kilku partne-rów, dostĊp do rynków, dostĊp do zasobów, wzrost konkurencyjnoĞci (por. np. Z o r s k a, 2007, s. 222).
Zarządzanie łaĔcuchem wartoĞci zbudowanym na relacjach partnerskich, okreĞlane w literaturze jako zarządzanie miĊdzyorganizacyjne, wymaga integra-cji i koordynaintegra-cji transakintegra-cji zachodzących miĊdzy wszystkimi aktorami łaĔcucha wartoĞci, takimi jak: dostawcy, producenci, dystrybutorzy i handlowcy. Wszy-scy partnerzy w łaĔcuchu wartoĞci muszą osiągaü korzyĞci. Rzetelny pomiar róĪnorodnych korzyĞci uzyskiwany przez partnerów stanowi podstawĊ w two-rzeniu relacji opartych na zaufaniu i ich utrwalaniu w długim okresie. Oprócz informacji o technologii, zdolnoĞciach operacyjnych i kompetencjach partnerów istotne są informacje o kosztach i korzyĞciach partnerów w celu ich optymaliza-cji oraz eliminowania oportunizmu i niepewnoĞci w realizaoptymaliza-cji niekompletnych kontraktów w długim okresie. Tworzenie, gromadzenie, przetwarzanie i komu-nikowanie tych informacji w relacjach hybrydowych wymaga zmian struktural-nych i metodologiczstruktural-nych w systemach rachunkowoĞci zarządczej, tradycyjnie zorientowanych na dostarczanie tych informacji przy innych relacjach, takich jak relacje rynkowe, oparte na zamkniĊtych kontraktach krótkookresowych oraz relacje struktury wewnĊtrznej.
Celem opracowania jest objaĞnienie specyfiki transakcji hybrydowych w Ğwietle teorii kosztów transakcyjnych oraz potrzeby zastosowania nowych metod w systemie rachunkowoĞci zarządczej zorientowanym na potrzeby informacyjne miĊdzyorganizacyjnego zarządzania kosztami produktów wytwa-rzanych w relacjach odbiorca – dostawca (łaĔcuch dostawców).
W literaturze krajowej z zakresu rachunku kosztów i rachunkowoĞci za-rządczej dotychczas tylko w kilku publikacjach autorzy nawiązywali do teorii kosztów transakcyjnych (S o b a Ĕ s k a, 2008; 2010, L i s t o p a d z k a, 2006). Od koĔca ubiegłego wieku coraz czĊĞciej w literaturze Ğwiatowej z zakresu rachun-kowoĞci zarządczej prezentowane są wyniki badaĔ empirycznych prowadzonych w celu poznania zmian zachodzących w systemach rachunkowoĞci zarządczej w warunkach zacierania siĊ granic organizacji i tworzenia siĊ róĪnych form relacji miĊdzy przedsiĊbiorstwami. Badaniom zostały poddane m. in. techniki rachunkowoĞci zarządczej stosowane w miĊdzyorganizacyjnym zarządzaniu kosztami w relacjach nabywca – dostawca w innowacyjnych przedsiĊbiorstwach japoĔskich z róĪnych branĪ, w tym branĪy samochodowej (C o o p e r, Y o s h i -k a w a, 1994; C o o p e r, S l a g m u l d e r, 1999). J. M o u r i t s e n i S. T h r a n e (2006) badali miejsce rachunkowoĞci zarządczej w przestrzeni miĊdzyorganiza-cyjnej, analizyjąc trzy przypadki funkcjonujących sieci.
2. PojĊcie i specyfika transakcji hybrydowych
IdeĊ kosztów transakcyjnych objaĞnił w teorii ekonomii R. H. Coase w 1937 r. Stwierdził on, Īe istnieją koszty koordynacji działaĔ gospodarczych związane z wykorzystaniem mechanizmu cenowego, jak: koszty negocjacji, zawierania kontraktów, gromadzenia informacji, które muszą byü poniesione, aby „ceny zostały odkryte”. Istnienie kosztów związanych z funkcjonowaniem rynków jest uzasadnieniem alternatywnej metody koordynacji – koordynacji w ramach firmy przez hierarchiczne zarządzanie (C o a s e, 1992, s. 715). KaĪdy z mechanizmów koordynacji wywołuje inny rodzaj kosztów transakcyjnych. Mechanizm rynkowy tworzy koszty bezpoĞrednie konkretnych transakcji ponoszone przez uczestników wymiany (koszty transakcyjne mechanizmu rynkowego). Mechanizm hierarchii struktury zwiĊksza koszty zarządzania przedsiĊbiorstwem (por. G o d ł ó w-L e g i Ċ d Ĩ, 2010, s. 50–51).
Idea kosztów transakcyjnych R. H. Coase’a, została póĨniej rozwiniĊta przez O. E. W i l l i a m s o n a jako teoria w nowej ekonomii instytucjonalnej. Według tego autora teoria kosztów transakcyjnych jest „komparatywnym, instytucjonalnym podejĞciem do badaĔ nad organizacją gospodarczą, w którym podstawową jednostką jest transakcja”. Tutaj przez transakcje rozumie siĊ kaĪdy rodzaj relacji zachodzącej pomiĊdzy jednostkami, niekoniecznie wynikającej ze stosunku wymiany rynkowej. O. E. W i l l i a m s o n (1998) wyróĪnił trzy rodzaje transakcji: rynkowe, hierarchiczne i hybrydowe (forma poĞrednia). Wymienione rodzaje transakcji róĪnią siĊ nastĊpującymi atrybutami: wysokoĞü kosztów transakcyjnych, specyficznoĞü angaĪowanych aktywów i niepewnoĞü oraz czĊstotliwoĞü powtarzalnoĞci transakcji. To zróĪnicowanie transakcji ma wpływ na zróĪnicowanie struktur organizacyjnych i koszty zarządzania.
W teorii kosztów transakcyjnych opartej na niekompletnych kontraktach, specyficznoĞci aktywów, ograniczonej racjonalnoĞci oraz zachowaniach oportu-nistycznych wskazuje siĊ, Īe koszty koordynacji i organizacji transakcji wynika-ją z cech wyróĪnionych rodzajów transakcji. W teorii tej O. E. W i l l i a m s o n (1998), kładąc wiĊkszy nacisk na analizĊ komparatywną form organizacyjnych niĪ na iloĞciowe mierzenie kosztów koordynacji transakcji w ramach danych ram organizacyjnych, rozszerzył pole semantyczne kosztu transakcyjnego. Koszty transakcyjne postrzegane są jako trzy współzaleĪne elementy: koszty wymiany, koszty zarządzania i koszty mierzenia.
W sytuacji duĪej specyficznoĞci aktywów i niepewnoĞci realizacji zawiera-nych kontraktów, im wystĊpuje wiĊksza czĊstotliwoĞü dokonywazawiera-nych transakcji, tym są ponoszone wyĪsze koszty transakcyjne.
Ze wzglĊdu na specyficznoĞü angaĪowanych aktywów transakcje hybrydo-we cechuje wyĪszy poziom inhybrydo-westycji w aktywa specyficzne niĪ transakcje rynkowe, ale niĪszy niĪ w transakcjach koordynowanych przez struktury
hierarchiczne. W teorii kosztów transakcyjnych hybrydową formĊ zawierania transakcji charakteryzuje siĊ nastĊpująco:
1) struktura bodĨców instytucjonalnych słabsza niĪ w transakcjach rynko-wych, ale silniejsza niĪ w istniejącej strukturze hierarchicznej;
2) mniejsze moĪliwoĞci zarządzania administracyjnego niĪ w strukturze hierarchicznej, ale wiĊksze niĪ w relacjach rynkowych;
3) wymaga zastosowania załoĪeĔ neoklasycznej teorii niekompletnych kon-traktów;
4) wiĊksza od relacji rynkowych, ale mniejsza od relacji hierarchicznych sprawnoĞü koordynacji działaĔ (por. H a r d t, 2009, s. 160).
W relacjach hybrydowych kontrola jest jednokierunkowa, hierarchicznie ukierunkowana na dostawcĊ, lecz ma ona charakter dwutorowy. Jest projekto-wana przez odbiorcĊ-producenta produktu finalnego, tak aby ograniczaü i kie-rowaü równieĪ własnym działaniem (np. włączanie dostawcy we wspólne projektowanie produktu finalnego). W relacjach tych odbiorca musi uwzglĊdniaü nie tylko własne działania, ale równieĪ działania swoich dostawców oraz rozszerzyü procesy zarządzania o obszar zarządzania miĊdzyorganizacyjnego, umoĪliwiający zharmonizowanie działaĔ partnerów w celu zwiĊkszenia efek-tywnoĞci wspólnego działania, objĊtego kontraktem.
Kontrakty zawierane w relacjach odbiorca – dostawca mają charakter nie-kompletny, zgodnie z przyjĊtym załoĪeniem ograniczonej racjonalnoĞci, co oznacza, Īe aktorzy sceny gospodarczej nie są w stanie przewidzieü i objąü kontraktem wszystkich ewentualnych sytuacji, które mogą wystąpiü w długim okresie jego realizacji. ZwiĊksza to niepewnoĞü kontraktów oraz zachowania oportunistycznie obu stron kontraktu. Zarówno oportunizm, jak i niepewnoĞü tworzą asymetriĊ informacji, polegającą na tym, Īe informacje istotne dla transakcji są monopolizowane przez jedną ze stron (szerzej zob.: W i l i a m s o n, 1998, rozdz. II; S t a n k i e w i c z, 2007, rozdz. 6).
Konwencjonalna rachunkowoĞü zarządcza, uwzglĊdniająca tylko współza-wodnictwo miĊdzy przedsiĊbiorstwem-odbiorcą a dostawcami zewnĊtrznymi w krótkim okresie umoĪliwia tylko dokonywanie wyboru miĊdzy transakcjami rynkowymi i hierarchicznymi na podstawie rachunku „kupowaü czy produko-waü u siebie”. Rachunek ten, uwzglĊdniając tylko krótkookresowe korzyĞci cenowe jednej ze stron transakcji rynkowej (odbiorcy), nie moĪe stanowiü podstawy do oceny opłacalnoĞci relacji hybrydowych, które powinny przynieĞü wielorakie korzyĞci w długim okresie obu stronom transakcji, tzn. dostawcy zewnĊtrznemu i odbiorcy. Natomiast drugie narzĊdzie tej rachunkowoĞci zarządczej (ceny transferowe) umoĪliwia pomiar i podział zysku realizowanego na produkcie finalnym miĊdzy wewnĊtrznymi partnerami, wchodzącymi w skład przedsiĊbiorstwa, a wiĊc w relacjach hierarchicznych.
Rzetelny pomiar kosztów i korzyĞci dla wszystkich uczestników relacji hy-brydowych i ich komunikowanie w trakcie realizacji niedomkniĊtego kontraktu zmniejszałby asymetriĊ informacji i oportunizm oraz zwiĊkszał zaufanie i za-angaĪowanie partnerów. Informacje o kosztach i korzyĞciach partnerów kontrak-tu, niezbĊdne dla efektywnego zarządzania miĊdzyorganizacyjnego kosztami produktu finalnego wytwarzanego przez odbiorcĊ, w szczupłych przedsiĊbior-stwach japoĔskich, najszerzej stosujących na Ğwiecie relacje hybrydowe, dostarczane są przez nowe metody rachunkowoĞci zarządczej. Jak wykazały badania przeprowadzone w tych przedsiĊbiorstwach, do zarządzania relacjami hybrydowymi stosowane są najczĊĞciej nastĊpujące metody: rachunkowoĞü otwartych ksiąg (open book accounting) oraz łaĔcuchowy rachunek kosztów celu (target costing chain), uwzglĊdniające stosowany przez odbiorcĊ ranking dostawców (np. zob. C o o p e r, S l a g m u l d e r, 1999).
W Ğwietle instytucjonalnej teorii kosztów transakcyjnych koszty wdroĪenia wymienionych metod, które wymagają zmian instytucjonalnych w rachunkowo-Ğci zarządczej przedsiĊbiorstwa, stanowiącej element procesów zarządzania, wraz z kosztami formy organizacyjnej, zarządzania miedzyorganizacyjnego, naleĪy zaliczyü do kosztów transakcyjnych relacji hybrydowych w obszarze zarządzania. Powinny one byü uwzglĊdnione w drugim obszarze tych koszów, tj. w obszarze mierzenia.
3. PojĊcie i cele open book accounting
Idea open book accounting wywodzi siĊ z tradycji japoĔskiej, a dokładnie z systemu keiretsu tworzonego przez sieü dostawców o róĪnych specjalnoĞciach wokół duĪego przedsiĊbiorstwa przemysłowego, zajmującego siĊ montaĪem produktów finalnych. Keiretsu tworzone są od lat 60. w Japonii i cechuje je intensywna wzajemna wymiana informacji. Stąd teĪ podkreĞla siĊ w literaturze, Īe mają one niebywałe umiejĊtnoĞci rozpowszechniania nowej wiedzy (B r i l -m a n, 2002, s. 430).
W literaturze angielskiej czĊsto przy objaĞnianiu pojĊcia open book accoun-ting, które moĪna tłumaczyü jako „otwarte ksiĊgi rachunkowoĞci”, stosowane są takĪe inne okreĞlenia, jak: open book costing, cost transparency lub open books
policy (C h r i s t o p h e r, 1998). W Ğcisłych relacjach nabywca – dostawca
stosowanie open book accounting oznacza generalnie udostĊpnianie nabywcy przez dostawcĊ danych z ksiąg rachunkowych, które nie są ujawniane w spra-wozdaniu finansowym, a tradycyjnie były dostĊpne tylko dla uĪytkowników wewnĊtrznych i objĊte u dostawcy z zasady tajemnicą handlową, jako informa-cje o kluczowym znaczeniu. Dokładniej ujmując, chodzi tutaj o dane z obszaru
rachunkowoĞci zarządczej. Dane te w głównej mierze stanowią informacje o rzeczywistych lub standardowych kosztach wytworzenia usług lub komponen-tów dostarczanych przez dostawcĊ do nabywcy finalnego. Ten jednokierunkowy przepływ informacji od dostawców do nabywcy finalnego umoĪliwia sporządze-nie u nabywcy rachunku kosztów produktu finalnego wytwarzanego w łaĔcuchu dostawców, który umoĪliwia nabywcy prowadzenie negocjacji cenowych z dostawcami, kontrolĊ kosztów produktu finalnego wytwarzanego w łaĔcuchu dostaw, pomiar wartoĞci dodanej i innych korzyĞci dla kaĪdego z ogniw łaĔcu-cha. Ze wzglĊdu na zakres, jednostronny kierunek i cel udostĊpnianych informa-cji o kosztach ten poziom otwartoĞci ksiąg dostawców okreĞlany jest mianem
open book costing.
W relacjach opartych na wiĊkszym stopniu zaufania są stosowane w prakty-ce otwarte ksiĊgi o znacznie wiĊkszym poziomie otwartoĞci i wielokierunko-wym transferze udostĊpnianych informacji o kosztach miĊdzy nabywcą i do-stawcami. Na tym poziomie otwartoĞci ksiąg rachunkowoĞci są udostĊpniane takĪe informacje analityczne o kosztach, tzn. informacje o poszczególnych pozycjach kosztów wyróĪnianych w strukturze kosztów wytworzenia produktów finalnych i poszczególnych jego komponentów. Transfer tych informacji jest wielokierunkowy i nastĊpuje miĊdzy wszystkimi uczestnikami łaĔcucha wartoĞci produktu finalnego, co powoduje, Īe kaĪdy z uczestników zna istotne informacje o elementach składowych kosztu wytworzenia u poszczególnych partnerów biznesowych i moĪe oceniaü skutki róĪnych zmian wprowadzonych przez innych. Ten poziom otwartoĞci ksiąg okreĞlany jest teĪ w literaturze jako
cost transparency. Oprócz informacji o kosztach są równieĪ udostĊpniane
informacje iloĞciowe wykorzystywane w rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej partnerów biznesowych, takie jak czas produkcji komponentów czy detali, czas montaĪu wyrobu finalnego, zuĪycie materiałów, produktywnoĞü, jakoĞü itd.
WiĊkszy zakres udostĊpnianych informacji o kosztach zmniejsza znacznie asymetriĊ informacji miĊdzy nabywcą i dostawcami, umoĪliwia nabywcy analizowanie kosztów wytworzenia ponoszonych przez dostawców i wskazywa-nie na obszary istotne dla redukcji kosztów, benchmarking dostawców, lepszą kontrolĊ kosztów wytworzenia produktów finalnych i ich optymalizowanie w całym łaĔcuchu wartoĞci dla osiągniĊcia załoĪonego celu i konkurencyjnoĞci tego łaĔcucha. Ten poziom otwartoĞci ksiąg moĪe pociągaü za sobą zmiany w rachunku kosztów dostawców, w róĪnych jego obszarach, jak klasyfikacja i struktury kosztów, metody pomiaru kosztów (np. zmiany w metodzie amorty-zacji) lub sposobie ustalania marĪy zysku.
Informacje o kosztach, bez wzglĊdu na poziom otwartoĞci ksiąg, są przeka-zywane partnerowi lub partnerom z łaĔcucha wartoĞci systematycznie i w okreĞ-lonej formie, co pozwala stwierdziü, Īe celem open book accounting jest
równieĪ tworzenie systemu komunikowania w łaĔcuchu dostawców, który umoĪliwia nabywcy kontrolowanie procesów produkcji w przestrzeni i czasie. Poziom otwartoĞci ksiąg rachunkowoĞci zaleĪy od skłonnoĞci dostawców do udostĊpniania informacji nabywcom. R. C o o p e r i R. S l a g m u l d e r (1999), oceniając gotowoĞü dostawców do udostĊpniania danych nabywcom, uĪywają pojĊü: „całkowicie otwarta ksiĊga rachunkowoĞci” („full open book”) i „czĊ-Ğciowo otwarta ksiĊga rachunkowoĞci” („partial open book”).
Jednym z przykładów zastosowania open book accounting w praktyce jest firma z branĪy telekomunikacyjnej opisywana w literaturze pod zmienioną nazwą Lean Tech (M o u r i t s e n i in., 2001). W firmie tej po przeprowadzeniu
outsourcingu wielu procesów produkcyjnych menedĪerowie odczuwali brak
kontroli nad procesami wyprowadzonymi poza firmĊ. Wprowadzono metodĊ
open book accounting jako narzĊdzie, które miało zapewniü kontrolĊ procesów
produkcyjnych realizowanych na odległoĞü i ułatwiü elastycznoĞü produkcji. Od tego momentu Lean Tech przekazywał prognozy sprzedaĪy podwykonawcom, a oni udostĊpniali informacje z systemu rachunkowoĞci zarządczej o czasie i kosztach procesu produkcji, strukturze kosztów produktów (komponentów lub detali), czasie przezbrajania maszyn, wielkoĞci zapasów i szybkoĞci obrotu zapasami. Wszystkie detale i komponenty wykorzystywane do produktów finalnych oraz produkty przekazywane do klientów objĊte zostały systemem kodów kreskowych. Zastosowanie open book accounting w Lean Tech przywró-ciło menedĪerom kontrolĊ nad odległymi w przestrzeni procesami produkcji oraz umoĪliwiło: zwiĊkszenie elastycznoĞci produkcji, benchmarking dostaw-ców, reorganizacjĊ procesów produkcyjnych i dystrybucji u dostawdostaw-ców, wgląd i ocenĊ wykorzystania zdolnoĞci produkcyjnych u poszczególnych dostawców przez menedĪerów logistyki. Jak stwierdzają autorzy tego studium przypadku,
open book accounting uczyniło z Lean Tech organizatora relacji
miĊdzyorgani-zacyjnych tworzącego coĞ w rodzaju wirtualnej organizacji, wykorzystującej informacje do koordynowania działaĔ innych samodzielnych firm. MenedĪer logistyki pełnił nową rolĊ miĊdzyorganizacyjnego koordynatora działalnoĞci wielu wyodrĊbnionych organizacyjnie i prawnie firm (M o u r i t s e n i in., 2001). DziĊki wprowadzeniu open book accounting mógł on stosowaü efektywne procedury planowania logistyki w łaĔcuchu dostawców.
3. ŁaĔcuchowy rachunek kosztów celu (target costing chain)
Rachunek kosztów celu wywodzi siĊ równieĪ z tradycji zarządzania przed-siĊbiorstwami japoĔskimi (pierwsze zastosowanie w Toyota Motor Corporation w latach 60. XX w.). W ostatnich latach został on doĞü dokładnie opisany w literaturze Ğwiatowej i literaturze polskiej (np. S a k u r a i, 1997; M o d e n,
1999; C o o p e r, S l a g m u l d e r, 1999; S o b a Ĕ s k a, 1998, 2003; S o j a k, J ó Ĩ w i a k, 2004; S z y c h t a, 2003, 2007). W naszej literaturze rachunek kosztów celu prezentowany był zazwyczaj w odniesieniu do wewnĊtrznego łaĔcucha wartoĞci (jednostkowy rachunek kosztów celu).
Rozwój relacji nabywca – dostawca, tworzenie wielopoziomowych relacji z dostawcami przyczyniły siĊ do stosowania rachunku kosztów celu wraz ze stosowanymi w tym rachunku innymi technikami w miĊdzyorganizacyjnym zarządzaniu kosztami projektów produktów. Problem ten najszerzej został objaĞniony w literaturze przez R. Coopera i R. Slagmulder na podstawie przeprowadzonych badaĔ empirycznych w 25 przedsiĊbiorstwach japoĔskich stosujących wysokie technologie i szczupłe procesy produkcyjne (C o o p e r, S l a g m u l d e r, 1999). Według cytowanych autorów, podstawową metodą stosowaną przez wiele japoĔskich przedsiĊbiorstw w zarządzaniu kosztami przyszłych produktów w fazie projektowej jest kombinacja target costing i value
engineering. Te dwie metody są rozszerzane na cały łaĔcuch dostawców. Target
costing stanowi podstawĊ miĊdzyorganizacyjnego zarządzania kosztem
produk-tu w ciągu jego cyklu Īycia. Rachunek ten ma do spełnienia dwa główne cele: a) ustalenie kosztu, po którym dany produkt musi byü wytwarzany (target cost), aby przedsiĊbiorstwo osiągało oczekiwaną marĪĊ zysku w długim okresie przy ustalonej, na podstawie badaĔ rynkowych, cenie sprzedaĪy (rachunek kosztów celu na poziomie produktu), b) rozłoĪenie ustalonego kosztu produktu (cel strategiczny) na komponenty poprzez ustalenie kosztu wytworzenia dla kaĪdego z komponentów (component target cost) wchodzących w skład wyrobu finalne-go sprzedawanefinalne-go przez nabywcĊ (rachunek kosztów celu na poziomie kompo-nentów). Od dostawców oczekuje siĊ poszukiwania sposobów, aby dostarczali swoje komponenty po cenach ustalonych (component target price = component
target cost) przez ich nabywców, osiągając jednoczeĞnie zadowalający zysk.
Wymienione cele mogą byü osiągniĊte tylko wtedy, gdy produkty odpowia-dają wymaganiom klientów (wysoka jakoĞü, funkcjonalnoĞü, cena) i zostaną wytworzone po ustalonym koszcie (target cost).
Realizacja drugiego celu (pkt b) nadaje juĪ rachunkowi kosztów celu stoso-wanego u nabywcy wymiar miĊdzyorganizacyjny. W sytuacji gdy dostawcy kom-ponentów stosują równieĪ rachunek kosztów celu do dyscyplinowania kosztów procesów projektowania swoich produktów, powstają łaĔcuchowe systemy rachunku kosztów celu (target costing chain). W systemach tych wynik ustalony w rachunku kosztów celu nabywcy (tzn. załoĪony koszt produktu finalnego i rozłoĪony na komponenty) staje siĊ elementem wejĞciowym w systemach rachunku kosztów celu zewnĊtrznych dostawców komponentów albo ceną transferową dla komponentów nabywanych od jednostek wewnĊtrznych nabywcy.
ŁaĔcuchowe systemy rachunku kosztów celu to waĪny element miĊdzyor-ganizacyjnego zarządzania kosztami produktów, poniewaĪ przenoszą konkuren-cyjną presjĊ kosztową, jakiej poddawany jest nabywca odpowiedzialny za
pro-dukt finalny na pozostałe firmy w łaĔcuchu dostawców. UmoĪliwiają one koordy-nowanie programów zarządzania kosztem podejmowanych przez poszczególne firmy w łaĔcuchu poprzez wskazywanie dostawcom, gdzie nabywca komponen-tów oczekuje redukcji koszkomponen-tów (C o o p e r, S l a g m u l d e r, 1999, rozdz. I). Zoptymalizowanie kosztów w łaĔcuchu dostawców komponentów to jeden z najwaĪniejszych elementów w osiągniĊciu ustalonego kosztu projektowanego produktu w procesie rachunku kosztów celu nabywcy naleĪącego do szczupłych firm. W przypadku tego typu firm outsourcing stanowi ok. 70% wartoĞci dodanej ich produktów finalnych (C o o p e r, S l a g m u l d e r, 1999, s. 146).
W sytuacji gdy okaĪe siĊ, Īe dostawcy w łaĔcuchu bĊdą mieli trudnoĞci w osiągniĊciu ustalonego kosztu komponentów (component target cost), podejmowane są współdziałania miĊdzy zespołami projektowymi z róĪnych firm, które uczestniczą w projektowaniu danego produktu. Głównym elementem w podejmowanej współpracy jest metoda analizy wartoĞci produktu (value
engineering). Metoda ta ma na celu wzrost wartoĞci produktu, który moĪna
osiągnąü dwoma sposobami: a) przez poprawĊ funkcjonalnoĞci produktu bez podnoszenia ustalonego kosztu (target cost), b) przez redukcjĊ kosztów bez pogorszenia funkcjonalnoĞci produktu.
Dodatkowe moĪliwoĞci redukcji kosztów w celu osiągniĊcia target cost produktu wystĊpują w fazie produkcji. Do redukcji kosztów produktu stosowana jest kolejna technika związana z rachunkiem kosztów celu, tj. kaizen costing. Nabywca stosuje kaizen costing do ustalenia poziomu redukcji kosztów dla dostawców komponentów. Poziom redukcji kosztów moĪe byü wyznaczony jako jeden wskaĨnik dla wszystkich komponentów (np. 3%) lub mogą byü ustalane róĪne poziomy redukcji kosztów dla róĪnych komponentów (C o o p e r, S l a g -m u l d e r, 1999, rozdz. 3)
R. Cooper i R. Slagmulder wyróĪnili na podstawie przeprowadzonych ba-daĔ w firmach japoĔskich cztery poziomy dostawców: zwykli dostawcy wyko-nujący standardowe komponenty (lub czĊĞci), poddostawcy wykowyko-nujący zamówione przez nabywcĊ komponenty do nowych produktów, główni dostaw-cy uczestnicządostaw-cy w projektowaniu komponentów oraz członkowie rodzin mający najwiĊkszą swobodĊ w opracowywaniu głównych funkcji nowych produktów. W zaleĪnoĞci od poziomu dostawców stosowane są róĪne techniki miĊdzyorganizacyjnego zarządzania kosztami produktu. ŁaĔcuchowy rachunek kosztów celu stosowany jest na poziomie poddostawców, a rachunek kosztów celu prowadzony u nabywcy wykorzystywany jest w relacjach ze zwykłymi dostawcami przy negocjacjach cenowych dla standardowych komponentów. Na poziomie członków rodzin i głównych dostawców stosowane są bardziej wyrafinowane metody redukcji kosztów, jak równoczesne zarządzanie kosztem, miĊdzyorganizacyjna analiza kosztów (szerzej zob. C o o p e r, S l a g m u l d e r, 1999).
4. Podsumowanie
Obserwowane od dłuĪszego czasu w wielu dziedzinach gospodarczych przechodzenie firm od konfrontacyjnych relacji rynkowych do długotrwałych powiązaĔ miĊdzy nabywcami i dostawcami przyczyniło siĊ do rozwoju teorii kosztów transakcyjnych, powstania nowego obszaru zarządzania, jakim jest zarządzanie miĊdzyorganizacyjne oraz strukturalnych zmian w systemach informacyjnych, w tym w systemach rachunkowoĞci zarządczej partnerów tworzących nowe relacje wymiany (relacje hybrydowe). W sytuacji współpracy miĊdzyorganizacyjnej nie tylko działania firmy-nabywcy, ale równieĪ jej partnerów-dostawców stają siĊ obiektem długookresowego planowania i kontroli. Zarządzanie łaĔcuchem zaopatrzenia (dostawców wewnĊtrznych i zewnĊtrz-nych), tworzonym w firmach stosujących szczupłe formy produkcji (lean
production) i systemy produkcji „dokładnie na czas” (Just-in-Time), wymaga
udostĊpniania przez dostawców wiedzy w formie informacji o kosztach produk-tów i ich komponenproduk-tów, jakoĞci i technikach produkcji. Informacje te, w transakcjach hybrydowych opartych na niekompletnych kontraktach, zmniej-szają asymetriĊ informacji, pomagają utrwalaü relacje nabywca–dostawca, zwiĊkszają zaufanie partnerów biznesowych i ograniczają zachowania oportuni-styczne. Są to informacje tworzone w systemach rachunkowoĞci zarządczej, które, jak wskazują wyniki badaĔ empirycznych publikowane w literaturze Ğwiatowej, uwzglĊdniają specyfikĊ miĊdzyorganizacyjnych relacji, kształtowaną przez transakcje hybrydowe. W systemach tych, okreĞlanych jako miĊdzyorga-nizacyjne systemy rachunkowoĞci zarządczej, uwzglĊdnia siĊ rozszerzony krąg odbiorców informacji o partnerów biznesowych, jak dostawcy tworzący łaĔcuch wartoĞci produktu oraz wykorzystywane są narzĊdzia umoĪliwiające pomiar kosztów i korzyĞci tworzenia wieloletnich relacji z dostawcami. Do nowych narzĊdzi naleĪą m. in. otwarte ksiĊgi rachunkowoĞci oraz łaĔcuchowy rachunek kosztów celu. Informacje z systemów rachunkowoĞci zarządczej w relacjach nabywca – dostawca przekraczają, tak samo jak procesy zarządzania, granice organizacyjne partnerów biznesowych.
Literatura
B r i l m a n (2002), Nowoczesne koncepcje i metody zarzadzania, PWE, Warszawa. C h r i s t o p h e r M. (1998), Logistic and supply chain management, London, wyd. 2.
C o a s e R. H. (1992), The Institutional Structure of Production (Nobel Lecture), „American Economic Review”, Vol. 82, s. 713–719.
C o o p e r R., S l a g m u l d e r R. (1999), Supply chain development for the lean enterprise.
C o o p e r R., Y o s h i k a w a T. (1994), Inter-organizational cost management systems: the case
of the Tokyo-Yokohama-Kamakura supplier chain, „International Journal of Production Eco-nomics”, Vol. 37, s. 51–62.
G o d ł ó w-L e g i Ċ d Ĩ J. (2010), Współczesna ekonomia. Ku nowemu paradygmatowi?, C.H. Beck, Warszawa.
H a r d t Ł. (2009), Ekonomia kosztów transakcyjnych – geneza i kierunki rozwoju, Wydawnictwo Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa.
L i s t o p a d z k a E. (2006), Koncepcje kosztów jakoĞci i kosztów transakcyjnych w Ğwietle
nowoczesnych metod klasyfikacji kosztów, „Studia i Prace Kolegium Zarządzania i Finansów SGH”, z. 72, s. 196–208.
M o n d e n Y. (1999), Wege zur Kostensenkung. Target Costing und Kaizen Costing, Verlag Vahlen, München.
M o u r i t s e n J., T h r a n e S. (2006), Accounting, network complementarities and the
develop-ment of inter-organizational relations, „Accounting, Organizations and Society”, Vol. 31, s. 241–275.
M o u r i t s e n J., H a n s e n A., H a n s e n C. O. (2001), Inter-organizational controls and
organizational competencies: episodes around target cost management/functional analysis and open book accounting, „Management Accounting Research”, Vol. 12, s. 221–244. R i n g P. S., V a n d e V e n A., S t r u c t u r i n g H. (1992), Cooperative Relationships
between Organizations, „Strategic Management Journal”, Vol. 13, No. 7, s. 483–498. S a k u r a i M. (1997), Integratives Kostenmanagement Stand und Entwicklungstendenzen des
Controlling in Japan, Verlag Vahlen, München.
S o b a Ĕ s k a I. (1998), Rachunek kosztów celu (ang. Target costing) w strategicznym zarządzaniu
kosztami, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP”, nr 45, Warszawa, s. 78–89. S o b a Ĕ s k a I. (2003), Współczesne systemy rachunku kosztów i metody zarządzania,
[w:] Rachunek kosztów i rachunkowoĞü zarządcza, I. SobaĔska (red.), C.H. Beck, Warszawa, s. 374–422.
S o b a Ĕ s k a I. (2008), Relacje miĊdzyorganizacyjne – nowe spektrum rachunkowoĞci zarzadczej, „Zeszyty Teoretycne RachunkowoĞci”, t. 42 (98), SkwP, Warszawa, s. 153–163.
S o b a Ĕ s k a I. (2010), Rozdział 3. PodejĞcie lean, [w:] RachunkowoĞü zarządcza. PodejĞcie
operacyjne i strategiczne, I. SobaĔska (red.), C.H. Beck, Warszawa.
S o j a k S., J ó Ĩ w i a k H. (2004), Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków.
S t a n k i e w i c z W. (2007), Ekonomika instytucjonalna. Zarys wykładu, Wydawnictwo Prywatnej WyĪszej Szkoły Businessu, Administracji i Technik Komputerowych, Warszawa. S z y c h t a A. (2003), Rozwój i uwarunkowania implementacji systemu kosztów docelowych,
„Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, t. 12 (68), SKwP Warszawa, s. 66–93.
S z y c h t a A. (2007), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowoĞci zarządczej, Wydawnictwo UŁ, ŁódĨ.
W i l l i a m s o n O. E. (1998), Ekonomiczne instytucje kapitalizmu. Firmy, rynki, relacje
kontraktowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Z o r s k a A. (2007), Korporacje transnarodowe. Przemiany, oddziaływania, wyzwania, PWE, Warszawa.
Irena SobaĔska
CHANGES IN MANAGEMENT ACCOUNTING IN THE CONTEXT OF TRANSACTION COST THEORY
The paper reviews changes that are taking place in transaction cost theory, management, and management accounting systems used in enterprises employing lean production methods and forming long-term relationships with suppliers. In Williamson's transaction cost theory, these relations are defined as a hybrid form. Results of empirical research published in international literature suggest that interorganizational relationships create a new spectrum of research in management accounting.
Management accounting information, just as interorganizational management processes, go beyond organizational boundaries of business partners engaged in hybrid transactions based on incomplete long-term contracts.
The article outlines two new management accounting techniques: open book accounting and target costing chain, which provide information for interorganizational cost management in end product value chain. These methods, which originally were used in Japanese companies operating in various industries, are increasingly implemented in enterprises in other parts of the world.
