Współczesna polityka rachunkowości jako podstawa prezentacji wiarygodnego obrazu jednostki gospodarczej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 849. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2011. Katarzyna Świetla Katedra Rachunkowości Finansowej. Współczesna polityka rachunkowości jako podstawa prezentacji wiarygodnego obrazu jednostki gospodarczej 1. Wprowadzenie Rozwój rachunkowości od samych jej początków wynikał z potrzeb praktyki gospodarczej. Wraz z rozwojem postępu technicznego, wymiany towarowej i przepływem kapitałów powstawały rozwiązania zajmujące się ich kwantyfikacją. Globalizacja gospodarki światowej w istotnym zakresie wpływa na ewolucję rachunkowości i jej regulacji prawnych. Następują znaczące zmiany w obszarze koncepcji wyceny w rachunkowości i w efekcie w rozwoju metodyki oceny sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych. Proste początkowo wzorce uległy istotnym przemianom, co doprowadziło do rozbudowanego obecnie systemu rachunkowości międzynarodowej. Rachunkowość realizuje coraz nowsze funkcje i coraz dokładniej określa swoje zasady. Efektem tego jest ewolucja regulacji prawnych pozostająca pod wpływem wynikającego z globalizacji procesu harmonizacji i standaryzacji rachunkowości. Jednak bez względu na to, które z zasad rachunkowości w danym kraju uważane są za nadrzędne, kluczowym zagadnieniem jest takie ukształtowanie polityki rachunkowości przedsiębiorstwa, aby w sposób rzetelny i wiarygodny była odzwierciedlona jego sytuacja majątkowa i finansowa..

(2) Katarzyna Świetla. 86. 2. Rachunkowość jako współczesny język biznesu Obecnie rachunkowość postrzegana jest jako język biznesu, którym posługują się nie tylko wykwalifikowani księgowi, ale także menedżerowie, właściciele firm, maklerzy czy bankowcy. Definicje spotykane w literaturze wskazują na jej ujęcie tradycyjne i współczesne. Zgodnie z Małą encyklopedią rachunkowości „rachunkowość jest ściśle określonym systemem jednostkowej ewidencji gospodarczej, opiera się na zastosowaniu specyficznych metod postrzegania rzeczywistości w celu ujęcia w pieniądzu stanu i ruchu środków gospodarczych powierzonych jednostkom gospodarczym, jak również przebiegu i wyników procesów gospodarczych odbywających się w tych jednostkach”1. Takie tradycyjne ujęcie wskazuje na retrospektywne działanie rachunkowości, co jest obecnie wciąż poprawne względem małych podmiotów. Zgodnie z takim podejściem rachunkowość opisuje jedynie rzeczywistość gospodarczą. Od lat zauważa się jednak w średnich i dużych podmiotach podejście zarówno retro-, jak i prospektywne. „Rachunkowość jest szczególnym systemem informacyjno-kontrolnym o charakterze retro- i prospektywnym dostosowanym do celów szeroko pojętego zarządzania finansami podmiotu gospodarczego (organizacji)”2. Zgodnie z powyższą definicją, rachunkowość prospektywna (system probabilistyczny) przewiduje przyszłe zdarzenia i uwzględnia zmiany zachodzące w przedsiębiorstwie i jego otoczeniu. Cechami wspólnymi obu podejść są zarówno jednolite zasady klasyfikacji, jak też przyjęty system pojęć i kategorii ekonomicznych3. Można zatem przyjąć twierdzenie, że rachunkowość staje się dynamiczną dziedziną biznesu, gdzie słupki cyfr zliczane i przetwarzane są przez sprzęt komputerowy najnowszej generacji, a rady dotyczące podejmowania decyzji pochodzą od profesjonalnych zespołów doradczych. Zwrócić należy uwagę, że nie tylko rachunkowość oddziałuje na gospodarkę, ale następuje także sprzężenie zwrotne. Coraz szybciej rozwijająca się gospodarka, proces globalizacji prowadzący do swobodnego przepływu towarów kapitałów i ludzi wywiera silny wpływ na zmiany w rachunkowości4. Efektem tego są powstające standardy rachunkowości mające zapewnić porównywalność danych pochodzących z rachunkowości niezależnie od kraju, z którego pochodzą. Mała encyklopedia rachunkowości, red. S. Skrzywan, PWE, Warszawa 1971, s. 657–658.. 1. W. Brzezin, Ogólna teoria rachunkowości, Wyższa Szkoła Handlu i Prawa, Warszawa 1998, s. 21. 2. M. Foremna-Pilarska, E. Radawiecka, Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, Difin, Warszawa 2007, s. 46. 3. I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, Difin, Warszawa 2008, s. 13. 4.

(3) Współczesna polityka rachunkowości…. 87. Prawidłowe przygotowanie sprawozdań finansowych jest niewątpliwie efektem odpowiednio opracowanej polityki rachunkowości. 3. Polityka rachunkowości – próba definicji Polityka rachunkowości są to wybrane i stosowane przez jednostkę gospodarczą rozwiązania dopuszczone ustawą oraz określone w MSR nr 85, mające na celu zapewnienie odpowiedniej jakości sprawozdań finansowych6. Polityka rachunkowości, zgodnie z założeniami ustawy, powinna być opracowana w języku polskim, w formie dokumentu oraz stanowić źródło wysokiej jakości informacji. W literaturze przedmiotu można zetknąć się także z poglądem, że polityka rachunkowości powinna być postrzegana w dwóch aspektach. Podział na makropolitykę i mikropolitykę wiąże się z tym, jakiego podmiotu ona dotyczy. Makropolityka rachunkowości odnosi się głównie do polityki ustawodawczej państwa w zakresie regulacji i zasad funkcjonowania prawa bilansowego, natomiast mikropolityka rachunkowości rozpatrywana jest na szczeblu poszczególnych podmiotów gospodarczych. Jednostki gospodarcze dzięki dopuszczalnej swobodzie (elastyczności) pozostawionej im przez makropolitykę rachunkowości mogą w pewnym zakresie kształtować własne działania (mikropolitykę rachunkowości). Można zatem przyjąć tezę, że przepisy prawa bilansowego mają podwójny charakter. Z jednej strony są one bezwzględnie obowiązujące (nakazy i zakazy w zakresie zasad prowadzenia rachunkowości), których przestrzeganie ma na celu zapewnienie prezentacji informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym w sposób prawdziwy i rzetelny. Z drugiej strony przepisy prawne mają charakter alternatywny, nieregulujący w sposób szczegółowy wszystkie aspekty systemu rachunkowości w podmiocie gospodarczym. Brak możliwości uregulowania i przewidzenia wszystkich zdarzeń mogących mieć miejsce w działalności gospodarczej jednostki, a także innowacyjność kształtowania struktury majątku podmiotu gospodarczego i jego kapitałów jest powodem takiej sytuacji7. Polityka rachunkowości przygotowywana jest odrębnie dla każdego podmiotu. Wynika to ze specyfiki jednostek gospodarczych i ich indywidualnych potrzeb. Zawiera rozwiązania przyjęte przez podmiot w zakresie dopuszczonym ustawą. Przyjęta ustawowo grupa rozwiązań obejmuje przepisy zezwalające na wybór przez 5 MSR nr 8 nosi tytuł: Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, MSSF, SKwP 2004 r., s. 811.. 6 Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (UoR), Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm. (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) art. 3, ust. 11.. E. Piątek, Polityka bilansowa grupy kapitałowej, CeDeWu.pl, Warszawa 2007, s. 10.. 7.

(4) Katarzyna Świetla. 88. jednostkę określonych rozwiązań w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych. Nakreślają one ramy prawne własnej polityki rachunkowości konkretnego podmiotu gospodarczego8. Dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, niezależnie od daty podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań zobowiązuje do zaprezentowania w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W takiej sytuacji należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, wskazać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym zmiany wprowadzono9. Poprawnie stosowana polityka rachunkowości wpływa na całą rachunkowość jednostki, a zwłaszcza na informacje dotyczące: 1) roku obrotowego i jego okresów sprawozdawczych, podziału kosztów na działalność statutową i administracyjną; 2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; 3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych wraz z opisem: – zakładowego planu kont, zawierającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, – wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych z użyciem komputera stosownego wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych wraz z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, – systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji oraz systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym. K. Sawicki, Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu firmą, EKSPERT, Wrocław 1996, s. 23. 8. Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (UoR), Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm. (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) art. 8, ust. 2. 9.

(5) Współczesna polityka rachunkowości…. 89. dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów; 4) zasad amortyzacji; 5) metody ewidencji zapasów; 6) zasady w zakresie wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; 7) dokumentacji operacji gospodarczych; 8) inwentaryzacji; 9) archiwizacji dokumentów, okresu przechowywania i zasad udostępniania; 10) poddawania badaniu oraz ogłaszania sprawozdań finansowych10. Zgodnie z polskim prawem bilansowym dokumentacja powinna być przygotowywana w języku polskim w formie pisemnej, a za jej aktualizację odpowiada kierownik podmiotu. W przeciwieństwie do polskich rozwiązań MSR 8 nie wykazuje elastyczności w zakresie przyjętych przez politykę rachunkowości założeń. Definiuje on politykę (zasady) rachunkowości jako konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez podmiot dla sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych11. Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (MSSF) zawierają kompletny zbiór zasad w zakresie polityki rachunkowości. 4. Opracowanie polityki rachunkowości Podstawą poprawnego przygotowania polityki rachunkowości jest wcześniejsza analiza zdarzeń gospodarczych zachodzących w jednostce i przyjęcie konkretnych zasad rachunkowości. Dzięki takim działaniom możliwe jest odzwierciedlenie wewnętrznych potrzeb informacyjnych dla podejmowania prawidłowych decyzji w zakresie zarządzania jednostką. Polityka rachunkowości daje możliwość jednostkom na stworzenie indywidualnego i niepowtarzalnego systemu na miarę potrzeb. Wynika to z ustawy, która nakreśla jedynie ogólne ramy, pozostawiając pewną elastyczność. Odpowiednio ukształtowana polityka bilansowa może być wykorzystana przez zarządzających podmiotem gospodarczym w celu opracowania tendencyjnie pozytywnego lub negatywnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Dzięki polityce bilansowej zarząd może, stosownie do celu,. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm. (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) art. 4, ust. 3. 10. J. Zuchewicz, Rachunkowość w teorii i praktyce. Sprawozdawczość i analiza finansowa, t. III, AE w Poznaniu, Poznań 2007, s. 379. 11.

(6) Katarzyna Świetla. 90. jaki chce osiągnąć, wpływać na decyzje użytkowników informacji i mobilizować ich do działań zgodnie z przyjętą przez jednostkę strategią12. Według niektórych uczonych przez politykę rachunkowości rozumie się przyjęcie i konsekwentne stosowanie przez jednostki gospodarcze specyficznych zasad i rozwiązań w zakresie wyceny i sporządzania sprawozdań finansowych dobranych tak, aby zapewniały wymaganą jakość13. Inni zaś zauważają, że polityka rachunkowości to wykorzystanie przez zarząd przedsiębiorstwa przy sporządzaniu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji reguł i praktyk dobranych celem odwzorowania jego rzeczywistej sytuacji finansowej, dochodowej i dokonań14. Przygotowanie starannie opracowanej polityki rachunkowości dotyczy jednostek, które zgodnie z ustawą mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek stworzenia polityki rachunkowości wynika z ustawy, a odpowiedzialnym za jej przygotowanie i stosowanie jest kierownik jednostki. W procesie sporządzania sprawozdania finansowego przez jednostkę gospodarczą bardzo istotną kwestią jest dokonanie starannego wyboru oraz poprawne zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości. Stworzenie prawidłowej i odpowiedniej dla danego podmiotu polityki rachunkowości jest zadaniem złożonym oraz wymagającym starannego przygotowania, decyduje bowiem o wiarygodności i porównywalności sprawozdań finansowych emitowanych przez jednostkę. Obowiązkiem zarządu każdego podmiotu gospodarczego jest wyselekcjonowanie konkretnych zasad rachunkowości, które zostaną wykorzystane w praktyce. Polityka konkretnego podmiotu gospodarczego obejmuje te spośród wymienionych w dalszej części opracowania zasad, które w ocenie kierownictwa jednostki najrzetelniej przedstawiają jej obraz i pozycję finansową. Według regulacji zawartych w międzynarodowych standardach rachunkowości: zasady rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę w celu sporządzenia i prezentacji sprawozdań finansowych.. E. Piątek, Polityka bilansowa grupy kapitałowej, CeDeWu.pl, Warszawa 2007, s. 10.. 12. Wprowadzenie do rachunkowości, red. E. Śnieżek, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 143; A. Helin, Sprawozdanie finansowe według międzynarodowych standardów rachunkowości, FRRwP, Warszawa 2000, s. 16–17. 13. A. Jarugowa, E. Walińska, Roczne sprawozdania finansowe – ujęcia księgowe a podatkowe, ODDK, Gdańsk 1997, s. 23. 14.

(7) Współczesna polityka rachunkowości…. 91. 5. Wpływ nadrzędnych zasad rachunkowości na cechy jakościowe sprawozdania finansowego Sprawozdanie finansowe podmiotu gospodarczego powinno w sposób rzetelny obrazować jego sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy środków pieniężnych. W celu osiągnięcia pożądanego efektu należy dokonać prawidłowego doboru zasad rachunkowości, który pozwoli na prezentację informacji użytecznych dla odbiorcy sprawozdania. Za podstawowe cechy jakościowe sprawozdań finansowych uważa się: przydatność, wiarygodność, porównywalność, zrozumiałość. Informacje pochodzące ze sprawozdania są przydatne, gdy wpływają na decyzje ekonomiczne użytkowników, na ocenę skutków decyzji podjętych w przeszłości oraz mają wartość prognostyczną oraz potwierdzającą lub korygującą. Wiarygodność informacji oznacza wykluczenie istotnych błędów oraz bezstronność. Użytkownicy takich sprawozdań mają prawo być pewni wierności prezentacji wizerunku finansowego podmiotu. Zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi w MSR cecha wiarygodności jest spełniona, gdy sprawozdanie finansowe wiernie odzwierciedla wyniki finansowe oraz sytuację finansową podmiotu oraz ekonomiczną treść zdarzeń i transakcji, a nie tylko ich formę prawną. Sprawozdanie jest obiektywne, bezstronne, zgodne z zasadą ostrożnej wyceny oraz kompletne. Porównywalność informacji wynika z możliwego do przeprowadzenia porównania w czasie oraz między jednostkami w celu określenia zachodzących trendów, oceny finansowej, wyników działalności oraz rentowności. Zrozumiałość oznacza możliwość łatwego zrozumienia sprawozdań przez odbiorców posiadających wystarczającą wiedzę z zakresu finansów15. Poprawnie prowadzona rachunkowość powinna odzwierciedlać faktyczną sytuację finansową jednostki gospodarczej. Aby mogło być to zrealizowane, należy przestrzegać następujących zasad: kontynuacji działalności (going concern), memoriału i współmierności, ciągłości, ostrożności (ostrożnej wyceny), istotności, periodyzacji, zakazu kompensat, wyższości treści nad formą, wiernego obrazu. Zasada kontynuacji działalności oparta jest na założeniu, że w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka będzie kontynuować swoją działalność w niezmienionym istotnie zakresie. Zasada ta nie może być stosowana, jeśli stan faktyczny wskazuje, że np. nastąpi likwidacja, upadłość lub zmiana formy prawnej jednostki. Zgodnie z zasadą memoriału i współmierności – przychody i koszty dotyczące podmiotu należy ująć w momencie ich powstania, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty M. Foremna-Pilarska, E. Radawiecka, op. cit., s. 56.. 15.

(8) Katarzyna Świetla. 92. i przychody przyszłych okresów oraz koszty okresu bieżącego, które nie zostały jeszcze poniesione. Stosowanie zasady ciągłości dotyczy niezmienności zastosowanych i raz przyjętych zasad wyceny aktywów i pasywów, klasyfikacji, prezentacji oraz metod zaliczania przychodów i rozliczenia kosztów. W związku z zastosowaniem tej zasady może zostać spełniony warunek zapewnienia porównywalności informacji finansowych dotyczących kolejnych lat obrotowych. Sprawozdania finansowe prezentują dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, a zawarte w nich informacje są porównywalne. Zasada ostrożności nakazuje przygotowanie realnej wyceny aktywów oraz pełnego uwzględnienia zobowiązań. Zgodnie z jej założeniami przychody uznaje się za zrealizowane wówczas gdy są pewne, a koszty z chwilą ich poniesienia. Podstawowym celem zasady ostrożności jest ograniczenie dowolnej wyceny aktywów i pasywów oraz właściwe i rzetelne odzwierciedlenie uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów oraz związanego z nimi ryzyka gospodarczego. Należy jednak podkreślić, że prawidłowe stosowanie zasady ostrożności nie daje prawa do tworzenia nadmiernych rezerw, celowego niedoszacowania aktywów bądź przychodów oraz zawyżania kosztów i zobowiązań. Z zasady istotności wynika wskazanie dla takiego zorganizowania ewidencji księgowej, aby informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym miały znaczenie dla poprawnej oceny sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki gospodarczej. Dla uzyskania takiego zestawu informacji konieczne jest wyodrębnienie wszystkich istotnych operacji gospodarczych, które wpłynęły na działalność podmiotu wraz z ich wartością. Zasada periodyzacji zakłada prowadzenie ewidencji operacji gospodarczych z podziałem na okresy, których one dotyczą. Takie działanie pozwala na terminowe przygotowanie obowiązujących jednostkę sprawozdań, a także złożenie stosownych deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Zasada zakazu kompensat oznacza, że nie można kompensować ze sobą kosztów oraz związanych z nimi przychodów, a także różnych rodzajów aktywów i pasywów. Ujęcie i wykazanie zgodnie z treścią i prawdą materialną zaistniałych operacji gospodarczych jest efektem stosowania zasady wyższości treści nad formą. Dla najdokładniejszego zaprezentowania swoich działań i ich efektów jednostki gospodarcze stosują zapisy zasady wiernego obrazu16. Zobowiązuje ona do rzetelnego przedstawienia obrazu podmiotu poprzez uzupełnienie niekiedy informacji pochodzących z rachunkowości o dodatkowe dane dla pełniejszego zobrazowania Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 24.. 16.

(9) Współczesna polityka rachunkowości…. 93. sytuacji majątkowej i finansowej. Zasada ta jest powszechnie uważana za najważniejszą podporządkowującą sobie pozostałe zasady rachunkowości. 6. Zasada współmierności a zasada ostrożności – podejścia alternatywne Wśród zdefiniowanych zasad rachunkowości na szczególną uwagę zasługują te, w ramach których istnieje możliwość wyboru alternatywnych rozwiązań. Wymienić tu należy: zasadę współmierności i zasadę ostrożności. Zasady te są w pewnym stopniu konkurencyjne względem siebie i decyzja o wyborze którejkolwiek z nich jako nadrzędnej oznacza wyraźne ukierunkowanie przyszłych wyników wykazywanych przez jednostkę. Należy jednak pamiętać, że jednostka nie może pozwolić sobie na odstępstwa od żadnej z nich. Ostatecznym kryterium wyboru zasad nadrzędnych jest koncepcja true and fair view (czyli wiernego obrazu), która gwarantuje prezentacje rzeczywistości gospodarczej w sposób wiarygodny i rzetelny. Koncepcja ta pozostawia jednak pewne ramy dowolności w zastosowaniu polityki rachunkowości przez dany podmiot gospodarczy. Koncepcje fundamentalne, czyli zasada memoriałowa i zasada kontynuacji działalności podporządkowane są kanonom wiernego i rzetelnego obrazu. Ustawa o rachunkowości pozwala jednostce na więcej swobody przy wyborze zasad szczegółowych wyceny bilansowej i pomiaru wyniku finansowego. Celem szczegółowych zasad rachunkowości jest rozwinięcie zasad nadrzędnych. W sytuacji wyceny bilansowej konkretyzują one wartość poszczególnych aktywów i zobowiązań, określając jednocześnie czy jest to cena zakupu, cena nabycia, koszt wytworzenia, wartość nominalna itp. W wypadku obliczania wyniku finansowego zasady szczegółowe określają, czy podstawą ustalania przychodu (kosztu) jest cena sprzedaży, koszt wytworzenia, wartość godziwa itp. oraz dokonują ich kwalifikacji do poszczególnych rodzajów działalności17. W ramach poprawnie skonstruowanej polityki rachunkowości jednostka powinna przedstawić zasady klasyfikacji i ujęcia aktywów trwałych i obrotowych oraz zobowiązań w podziale na długo- i krótkoterminowe. Ma to bowiem istotny wpływ na ustalanie zasad wyceny. Należy stwierdzić, że zasady (polityka) rachunkowości dotyczą dwóch zasadniczych aspektów działalności jednostki gospodarczej, tj. sytuacji majątkowej i jej dokonań. Ich głównym celem jest określenie sposobów pomiaru rentowności. Analiza finansowa w zarządzaniu współczesnym przedsiębiorstwem, red. M. Walczak, Difin, Warszawa 2007, s. 108. 17.

(10) Katarzyna Świetla. 94. i płynności finansowej pozwalających na osiąganie długoterminowych zamierzeń jednostki. Zgodnie z polskim prawem bilansowym przy uwzględnieniu wartości istotnych składników mających wpływ na wykazywany kształt wyniku finansowego podmiot może prowadzić politykę rachunkowości ukierunkowaną na rentowność lub też politykę rachunkowości ukierunkowaną na płynność. Tabela 1 wskazuje najistotniejsze różnice wynikające z tych dwóch podejść. Tabela 1. Wpływ polityki rachunkowości na informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym Wyszczególnienie. Ukierunkowanie polityki rachunkowości. Wycena bilansowa. Ustalanie wyniku finansowego. Podejście 1. Podejście 2. Płynność. Rentowność. Minimalizacja ceny nabycia środków trwałych i inwestycji. Minimalne aktywowanie kosztów rozwojowych. Wycena produkcji w toku na poziomie niższym niż koszt wytworzenia. Wycena aktywów obrotowych zgodnie z cenią zakupu. Wycena rozchodu materiałów do produkcji metodą LIFO (przy wzroście cen i kosztów. „Bardzo ostrożna” wycena na dzień bilansowy.. Środki trwałe, środki trwałe w budowie – maksymalne ujęcie szeroko rozumianych kosztów zakupu. Ujmowanie kosztów prac rozwojowych. Wycena rozchodu materiałów do produkcji według zasady FIFO (przy rosnących kosztach i cenach). Wycena aktywów obrotowych w cenie nabycia (zamiast w cenie zakupu). Tendencja do „wstrzymywania” się od ostrożnej wyceny na dzień bilansowy.. Wyodrębnienie nieuzasadnionej części kosztów pośrednich produkcyjnych. Zaliczanie kosztów w maksymalnym stopniu do kosztów ogólnych. Amortyzacja na „maksymalnym” poziomie. Minimalizacja stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych. Maksymalne tworzenie rezerw.. Maksymalnie szeroka definicja kosztów pośrednich produkcyjnych. Rozliczanie kosztów zakupu w czasie. „Minimalne” stawki amortyzacji bilansowej. Rozliczanie w czasie poniesionych nakładów (wydatków). „Wstrzymanie” się od tworzenia rezerw.. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Analiza finansowa w zarządzaniu…, s. 110–116..

(11) Współczesna polityka rachunkowości…. 95. Wskazane w tabeli podejścia mają zatem istotny wpływ na wartość poszczególnych składników sprawozdania finansowego i warunkują wartość wykazywanego wyniku finansowego jednostki. Podejście 1 będzie pozwalało na wykazanie tak zwanego „papierowego” zysku oraz zawyżonych kapitałów, podejście 2 natomiast charakteryzuje się dużą rentownością wykazanej sprzedaży i aktywów przy równoczesnym niekorzystnym wyniku. Na stan taki mają wpływ przyjęte zasady wyceny wskazane w tabeli 2. Tabela 2. Wpływ polityki rachunkowości na zasady wyceny w zakresie istotnych elementów sprawozdania finansowego Składniki podlegające wycenie. Podejście 1. Podejście 2. Rozchód materiałów. Metoda LIFO. Papiery wartościowe. Przecena do niższej ceny rynkowej Brak przeceny do niższej ceny rynkowej. Należności.. Zużycie środków trwałych Rozrachunki. Odpis na należności wątpliwe. Amortyzacja bilansowa wyższa od podatkowej Nalicza się odsetki od należności i zobowiązań przeterminowanych. Metoda FIFO. Brak odpisu na należności wątpliwe. Amortyzacja bilansowa równa podatkowej. Nie nalicza się odsetki w związku z nieterminową spłatą należności i zobowiązań. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Analiza finansowa w zarządzaniu…, s. 110–116.. Należy także podkreślić, że przy zastosowaniu podejścia 1 będzie występował podatek odroczony, którego nie wykaże podejście 2. Z analizy powyższych wariantów wynika, że znajomość zasad (polityki) rachunkowości jednostki gospodarczej jest źródłem bardzo istotnych informacji dla użytkowników sprawozdania finansowego. Daje ona podstawy prawidłowej analizy i oceny działalności podmiotu, a co za tym idzie podejmowania odpowiednich decyzji ekonomicznych przez zainteresowane strony. Właściwe zrozumienie i interpretacja sprawozdania finansowego wymaga ujawnienia zasad wyceny i ustalania wyniku finansowego w przekroju poszczególnych pozycji. Każdy podmiot, ujawniając stosowane zasady (politykę) rachunkowości, powinien brać pod uwagę charakter i specyfikę prowadzonej działalności oraz oczekiwania odbiorców wewnętrznych oraz zewnętrznych związane z właściwą interpretacją sprawozdania finansowego..

(12) Katarzyna Świetla. 96. Jak już wspomniano, w zależności od zmieniającej się sytuacji gospodarczej jednostki mogą zweryfikować przyjęte w polityce rozwiązania na inne18, co wymaga jednak starannego uzasadnienia i dużej wiedzy podejmującego taką decyzję, gdyż wpłynie ona zasadniczo na obraz podmiotu w następnych okresach sprawozdawczych. 7. Podsumowanie Zróżnicowanie podejść w zakresie opracowywania polityki rachunkowości wynika także z tego, jakiego podmiotu ona dotyczy. Zgodnie z polskimi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości podmiotami rachunkowości są: – spółki handlowe (osobowe – jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne, i kapitałowe – z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne, w tym również w organizacji) i spółki cywilne; – osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeśli uzyskane przez nie przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość 1 200 000 euro w walucie polskiej. Zaliczono tu również jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów; – gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, zakłady budżetowe oraz fundusze celowe niemające osobowości prawnej; – jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej z wyjątkiem spółek, o których mowa w poprzednich punktach; – zagraniczne osoby prawne oraz zagraniczne jednostki niemające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne prowadzące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę uprawnioną, przy pomocy zatrudnionych pracowników w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na wielkość przychodów; – inne jednostki, jeżeli otrzymują na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszy celowych. Zmiana taka może zostać wprowadzona ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji. 18.

(13) Współczesna polityka rachunkowości…. 97. Zgodnie z polskim prawem bilansowym (poza wymienionymi wyżej) za podmioty gospodarcze uznaje się również: osoby fizyczne lub spółki cywilne osób fizycznych (niewymienione wyżej), które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy i zgłoszą chęć właściwym organom skarbowym19. Zarówno optymalne przygotowanie polityki rachunkowości dla konkretnego podmiotu, jak też jej efektywne stosowanie wpływa na wizerunek podmiotu gospodarczego i jego wiarygodność. Ma to istotne znaczenie dla pozyskania potencjalnych inwestorów oraz kontrahentów przez jednostkę gospodarczą, zwłaszcza że globalna gospodarka stawia podmiotom coraz wyższe wymagania i jednostki niemogące im sprostać są z rynku eliminowane. Literatura Analiza finansowa w zarządzaniu współczesnym przedsiębiorstwem, red. M. Walczak, Difin, Warszawa 2007. Brzezin W., Ogólna teoria rachunkowości, Wyższa Szkoła Handlu i Prawa, Warszawa 1998. Foremna-Pilarska M., Radawiecka E., Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, Difin, Warszawa 2007. Helin A., Sprawozdanie finansowe według międzynarodowych standardów rachunkowości, FRRwP, Warszawa 2000. Jarugowa A., Walińska E., Roczne sprawozdania finansowe – ujęcia księgowe a podatkowe, ODDK, Gdańsk 1997. Mała encyklopedia rachunkowości, red. S. Skrzywan, PWE, Warszawa 1971. Olchowicz I., Tłaczała A., Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, Difin, Warszawa 2008. Piątek E., Polityka bilansowa grupy kapitałowej, CeDeWu.pl, Warszawa 2007. Sawicki K., Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004. Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz.591 z późn. zm. Wprowadzenie do rachunkowości, red. E. Śnieżek, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006. Zuchewicz J., Rachunkowość w teorii i praktyce, Sprawozdawczość i analiza finansowa, t. III, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 2007. Modern Accounting Policy as the Basis for Presenting a Reliable Picture of a Company Accounting is subject to constant development due to the changing needs of the economy. Such evolution is the result of globalisation, which affects the whole world. This is leading to very significant changes in the understanding of valuation in accounting, and consequently in in the development of methods for assessing the financial situation Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości, Dz.U. nr 121, art. 2 poz. 591 z późn. zm. (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) . 19.

(14) 98. Katarzyna Świetla. of companies. As legal regulations evolve, the accounting policy of a company needs to change in order to reliably reflect its capital and financial situation. In a global economy, this is very important both for external and internal recipients. A properly conducted accounting policy often helps to maintain a company’s market position, something that is particularly relevant in the current economic crisis..

(15)