Przesłanki zróżnicowania systemów rachunkowości na świecie

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 785. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2008. Joanna Krasodomska Katedra Rachunkowości Finansowej. Przesłanki zróżnicowania systemów rachunkowości na świecie 1. Wprowadzenie W warunkach globalizacji szczególnego znaczenia nabierają występujące pomiędzy krajami rozbieżności w zagadnieniach dotyczących rachunkowości. Różnice te dotyczą nie tylko prezentowania informacji przez ich twórców, ale również sposobu ich rozumienia i interpretowania przez odbiorców. W istotny sposób utrudnia to komunikację ludzi w międzynarodowym biznesie. Rozwiązanie powstałych problemów, czyli ujednolicenie zasad rachunkowości na świecie, stało się celem procesów standaryzacji i harmonizacji rachunkowości. Standaryzacja oznacza stosowanie dokładnie tych samych reguł i jest kojarzona z działalnością Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Harmonizacja określa proces redukowania różnic w sprawozdawczości pomiędzy krajami i jest realizowana przez Unię Europejską. Zwolennicy harmonizacji podchodzą do problemu ujednolicenia zasad rachunkowości liberalnie i uważają, że może być to osiągnięte dzięki naturalnym procesom, takim jak: zmiany kultury, rozwój międzynarodowych przedsiębiorstw, handel międzynarodowy, polityczne współzależności czy rozwój rynków kapitałowych. Standaryzacja wymaga bardziej radykalnego postępowania. Osiągnięcie identycznych rozwiązań z zakresu rachunkowości na świecie w pewnym określonym czasie wymaga interwencji organów regulujących lub wprowadzających określone zasady jako obowiązujące w danym kraju lub w odniesieniu do grupy przedsiębiorstw1. C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon, International Financial Reporting. A Comparative Approach, Prentice Hall, Great Britain 2005, s. 11. 1.

(2) 46. Joanna Krasodomska. Mimo widocznych korzyści płynących z ujednolicenia zasad rachunkowości na świecie i popierających ten proces argumentów, istnieją również argumenty przeciw i istotne przeszkody kwestionujące jego sukces. Podstawowym z nich jest stwierdzenie, że uwarunkowania kulturowe, instytucjonalne, polityczne czy podatkowe są odmienne w poszczególnych krajach i takie pozostaną. Pojawia się także wątpliwość czy właściwe jest odgórne założenie, że zasady rachunkowości ustalone poza danym krajem są lepsze od tych, które wyrastają z jego lokalnego środowiska kulturowego, społecznego, ekonomicznego i politycznego. 2. Model a realny system rachunkowości Analiza przyjętych w różnych krajach rozwiązań w zakresie rachunkowości pozwala wyróżnić dwa podstawowe modele rachunkowości: anglosaski i kontynentalny2. Model anglosaski (zwany również „modelem prywatnym”) charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: – rachunkowość jest zorientowana na zaspokojenie potrzeb informacyjnych inwestorów, – kraje stosujące ten model posiadają rozwinięte rynki finansowe, które są podstawowym źródłem kapitału dla firm, – poziom edukacji w zakresie rachunkowości jest bardzo wysoki – duże znaczenie ma środowisko specjalistów z zakresu rachunkowości, – system prawny jest zdominowany przez normy zwyczajowe, oparte na doświadczeniu środowiskowym, profesjonalnym lub orzecznictwie sądowym, – podstawową zasadą jest zasada true and fair view, – dominuje postawa otwarta na ryzyko, – występują tendencje do zwiększania zakresu ujawnianych informacji, – prawo podatkowe nie ma wpływu na rozwiązania stosowane w ramach rachunkowości finansowej. Dla modelu kontynentalnego („modelu państwowego”) charakterystyczne są m.in. następujące elementy: – rachunkowość jest zorientowana na zaspokojenie potrzeb informacyjnych ze strony banków, inwestorów instytucjonalnych i organów podatkowych, – banki są podstawowymi dostarczycielami kapitału dla przedsiębiorstw, – rachunkowość finansowa jest silnie regulowana przez prawo, 2 S. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s. 62–65, A.A. Jaruga, Systemy regulacji rachunkowości a międzynarodowa harmonizacja i standaryzacja [w:] Międzynarodowe regulacje rachunkowości, red. A.A. Jaruga, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 4 i 6..

(3) Przesłanki zróżnicowania systemów…. 47. – rozwiązania stosowane w praktyce rachunkowości są bardzo konserwatywne, – prawo bilansowe i podatkowe są ściśle ze sobą powiązane, – podstawową zasadą jest zasada ostrożności, – dużą rolę odgrywają zunifikowane, narodowe plany kont, – występuje tendencja do unikania ryzyka i zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, – zakres ujawnianych informacji jest niewielki. Każdy model jest reprezentowany przez kraje, w których występują podobne systemy rachunkowości. Model anglosaski występuje m.in. w USA, Wielkiej Brytanii, Australii, Kanadzie, Nowej Zelandii, Indiach, Holandii, Meksyku, a kontynentalny m.in. w Niemczech, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Portugalii, Grecji, Polsce, Japonii oraz w Polsce. Choć systemy rachunkowości mają pewne cechy wspólne przesądzające o ich klasyfikacji do wymienionych powyżej modeli, nie ma na świecie dwóch krajów posiadających identyczne systemy rachunkowości. Każdy z nich został bowiem ukształtowany poprzez charakterystyczne dla danego państwa zjawiska: klęski żywiołowe, wojny, zabory, kryzysy gospodarcze, powiązania polityczne i gospodarcze, a także dziedzictwo kulturowe, w tym religię, oraz wiele innych zjawisk i procesów. 3. Charakterystyka podstawowych czynników kształtujących regulacje rachunkowości w poszczególnych krajach Istnieje wiele różnych sposobów klasyfikacji czynników kształtujących systemy rachunkowości. Przykładowo C. Nobes, R. Parker wyróżniają siedem głównych czynników powodujących występowanie różnic w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a są nimi: systemy prawne, źródła finansowania działalności przedsiębiorstw, systemy podatkowe, profesja księgowych, inflacja, teoria rachunkowości oraz wydarzenia historyczne3. S. Lawrence wyróżnił zaś cztery podstawowe czynniki: kulturowe, polityczne, prawne i ekonomiczne, które miały wpływ na rachunkowość w danym kraju i nadal ją kształtują4. M.Z. Igball, T.U. Melcher, A.A. Elmallah stwierdzili, że o systemie rachunkowości przesądzają. C. Nobes, R. Parker, Comparative International Accounting, Financial Times Prentice Hall, Great Britain 2000, s. 19–28. 3. S. Lawrence, International Accounting, International Thomson Business Press, London 1996, s. 1–13, za: S. Surdykowska, op. cit., s. 46. 4.

(4) 48. Joanna Krasodomska. społeczne (kulturowe) wartości, określane poprzez system edukacyjny, prawny, polityczny, ekonomiczny i religię5. Dla celów niniejszego opracowania wyróżniono następujące czynniki kształtujące systemy rachunkowości6: czynniki historyczne, czynniki kulturowe, czynniki prawne, powiązania pomiędzy krajami, inflację, system edukacji, system podatkowy, system finansowania. Czynniki historyczne. Szczególny wpływ na rozwój rachunkowości na świecie wywarły Włochy, a przede wszystkim włoskie miasta, takie jak: Genua, Florencja i Wenecja7. W Wenecji 10 listopada 1494 r., został wydany inkunabuł Luca Paccioli pt. Summa de Arithmetica Geometria, Proportioni et Proportionalita, którego część – Traktat XI – przedstawiała ówczesny stan wiedzy z zakresu rachunkowości. To właśnie L. Pacioli jest uznawany za ojca księgowości, ponieważ zebrał, scalił i udokumentował i w sposób kompleksowy przedstawił zasadę podwójnego zapisu księgowego. Z Włoch została ona przejęta najpierw przez pozostałe europejskie kraje, a następnie przez cły świat. Dowodem tego jest występowanie oryginalnych słów włoskich w języku angielskim, uznanym za światowy język rachunkowości – bank, cash, debit, credit. W następnych wiekach w zakresie rachunkowości największą rolę odgrywały Wielka Brytania i USA i były zawiązane z rozwojem koncepcji true and fair view. W XX w. rachunkowość ukształtowała się pod wpływem wielkiego kryzysu ekonomicznego i wojen. Związane z kryzysem bankructwa przedsiębiorstw wpłynęły w istotny sposób na rozwiązania z zakresu rachunkowości w Wielkiej Brytanii. Podobnie załamanie giełdy w Stanach Zjednoczonych doprowadziło do powołania The Securities and Exchange Commission – SEC (Komisji Papierów Wartościowych i Giełd) oraz powstania regulacji rachunkowości mających przede wszystkim na celu ochronę inwestorów. Te same wydarzenia w Niemczech doprowadziły do wzrostu finansowania przedsiębiorstw poprzez zadłużenie oraz opracowania przepisów mających na celu przede wszystkim ochronę kredytodawców. W 1947 r. we Francji opracowany został jednolity plan kont (tzw. Plan Comptable Général). 5 M.Z. Igball, T.U. Melcher, A.A. Elmallah, International Accounting. A Global Perspective, Thomson Publ. Co., USA 1997, za: S. Surdykowska, op. cit., s. 50. 6 S. Zabłocka, Czynniki determinujące rachunkowość w aspekcie międzynarodowym [w:] Rachunkowość międzynarodowa, red. L. Bednarski, J. Gierusz, PWE, Warszawa 2001, s. 16–23, A.A. Jaruga, op. cit., s. 11–13.. 7 Czynniki historyczne przedstawiono na podstawie: S. Zabłocka, op. cit., s.16, C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon, op. cit., s. 162, E. Pogodzińska-Mizdrak, Summa de Arithmetica Luca Pacioli i jej walory, „Rachunkowość” 2005, s. 12–15..

(5) Przesłanki zróżnicowania systemów…. 49. Decydujące znaczenie dla rozwoju rachunkowości międzynarodowej miało powstanie Unii Europejskiej i podjęcie przez nią prac zmierzających do harmonizacji zasad rachunkowości oraz rozpoczęcie działalności przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, a obecnie kontynuacja tej działalności przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Istotnym wydarzeniem mającym wpływ na rachunkowość w ostatnich latach były liczne skandale finansowe i upadek m.in. amerykańskiej firmy Enron. Stały się one jedną z przyczyn nowelizacji VIII Dyrektywy Unii Europejskiej dotyczącej ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych8. Czynniki kulturowe. Pionierem w zakresie badania wpływów czynników kulturowych na rachunkowość był G. Hofstede, który prowadził w latach 80. badania dotyczące wpływu dziedzictwa kulturowego na zachowanie pracowników9. Na podstawie analizy ponad 100 000 pracowników zatrudnionych w 39 krajach w jednej z międzynarodowych korporacji (IBM) określił cztery podstawowe czynniki socjologiczne (wymiary kulturowe, cechy społeczne), bezpośrednio kształtujące systemy organizacyjne i prawne, a więc także przepisy o rachunkowości danego kraju: – indywidualizm – kolektywizm: stopień w jakim jednostka w danym społeczeństwie sama musi zadbać o siebie i dobro swojej rodziny, bez opiekuńczej polityki socjalnej ze strony państwa, – akceptowanie hierarchicznej struktury władzy w społeczeństwie – dążenie do jej równego podziału: stopień, w jakim jednostka w danym społeczeństwie w sposób naturalny i oczywisty akceptuje zróżnicowanie społeczne, w tym hierarchiczny i wielowarstwowy podział władzy, – akceptowanie niepewności – sprzeciw wobec niej: stopień, w jakim jednostka ma poczucie bezpieczeństwa i komfortu psychicznego, mimo ograniczonej wiedzy i niepewności jutra, – cechy męskie – cechy żeńskie: męskość to stopień, w jakim dane społeczeństwo szanuje determinację jednostki do osiągnięcia postawionych celów, jej heroizm i dążenie do osiągnięcia sukcesów materialnych; kobiecość oznacza zaś VIII Dyrektywa 2006/43/WE z 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, www.skwp.pl, 02.06.2007 r. 8. Czynniki kulturowe przedstawiono na podstawie: C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon, op. cit., s. 174–175 oraz s. 184, S. Zabłocka, op. cit., s. 16–17, s. 24–27, A. Helin, Czynniki kształtujące prawo bilansowe i kierunki jego rozwoju, „Rachunkowość” 2005, nr 6, s. 4, C. Nobes, R. Parker, op. cit., s. 16–18, L.H. Radebaugh, S.J. Gray, International Accounting and Multinational Enterprises, John Wiley & Sons Inc., USA 2002, s. 42–62. 9.

(6) Joanna Krasodomska. 50. kolektywizm, troskę o słabszych w państwie oraz duże poszanowanie innych wartości niż materialne, ciepłe relacje, umiar, opiekę nad słabszymi i solidarność. W tabeli 1 przedstawiono kraje, w których została zaobserwowana skrajna postać powyższych wymiarów kulturowych. Tabela 1. Kraje reprezentujące skrajną postać wymiarów kulturowych wyróżnionych przez G. Hofstede’a Wymiary kulturowe. Kraje o wartościach skrajnych. Indywidualizm – kolektywizm. USA – Gwatemala. Akceptowanie niepewności – sprzeciw wobec niej. Grecja – Singapur. Akceptowanie hierarchicznej struktury władzy Malezja – Austria w społeczeństwie – dążenie do jej równego podziału. Cechy męskie – cechy żeńskie. Japonia – Szwecja. Źródło C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon, International Financial Reporting. A Comparative Approach, Prentice Hall, Great Britain 2005, s. 176.. G. Hofstede jako pierwszy zaproponował podział świata na 10 regionów kulturowych na podstawie wyróżnionych wymiarów wartości kulturowych: 1) kraje romańskie wysoko rozwinięte (Belgia, Francja, Argentyna, Brazylia, Hiszpania, Włochy), 2) kraje romańskie słabo rozwinięte (Kolumbia, Ekwador, Meksyk, Wenezuela, Kostaryka, Chile, Gwatemala, Panama, Peru, Portugalia, Salwador, Urugwaj), 3) kraje azjatyckie wysoko rozwinięte (Japonia), 4) kraje afrykańskie, 5) kraje azjatyckie słabo rozwinięte (Indonezja, Pakistan, Tajwan, Indie, Malezja, Filipiny), 6) kraje Bliskiego Wschodu (kraje arabskie, Grecja, Iran, Turcja, Jugosławia), 7) kraje azjatyckie kolonialne (Hongkong, Singapur), 8) kraje germańskie (Austria, Niemcy, Szwajcaria; do tego regionu zaliczono również Izrael), 9) kraje anglosaskie (Australia, Kanada, Irlandia, Nowa Zelandia, Wielka Brytania, USA, Republika Południowej Afryki), 10) kraje skandynawskie (Dania, Finlandia, Norwegia, Szwecja, do tego regionu zaliczono również Holandię). Kontynuatorem badań G. Hofstede’a był S.J. Gray. Wykorzystał określone przez niego czynniki socjologiczne do uzasadnienia różnic pomiędzy stosowanymi w poszczególnych krajach koncepcjami rachunkowości. Stwierdził, że kraje cechujące się dużym kolektywizmem i dużą wrażliwością na niepewność jutra.

(7) Przesłanki zróżnicowania systemów…. 51. preferują konserwatywne i ściśle określone zasady rachunkowości, przy czym szczegółowość prawa jest tam duża. S.J. Gray wykorzystał także zaproponowaną przez G. Hofstede’a klasyfikację krajów w swoich dalszych badaniach. Stwierdził, że na system rachunkowości w dużej mierze wpływa otoczenie społeczno-gospodarcze kształtowane pod wpływem obowiązujących w danym kraju zwyczajów i wartości preferowanych przez społeczeństwo. Zidentyfikował cztery wartości, które można przypisać rachunkowości: – profesjonalizm lub uregulowania prawne – preferencje dla indywidualnych, profesjonalnych ocen i działalności stowarzyszeń zawodowych będących w opozycji do narzuconych odgórnie regulacji prawnych i kontroli ustawowej, – trwałość lub elastyczność – preferencje dla trwałego stosowania zunifikowanych rozwiązań w rachunkowości przedsiębiorstw, będących w opozycji do elastyczności w stosowaniu tych rozwiązań, będącej reakcją na zmieniające się warunki działania indywidualnego przedsiębiorstwa, – konserwatyzm lub optymizm – preferencje dla zachowania ostrożności w działaniu i zwalczania niepewności co do przyszłości w przeciwieństwie do odważnych, optymistycznych i pełnych ryzyka działań, – dyskrecja lub jawność – preferencje dla dyskrecji i ograniczania ujawniania informacji tylko do osób bezpośrednio zaangażowanych w zarządzanie i finansowanie danego przedsiębiorstwa jako przeciwieństwo stanowiska polegającego na bardziej przejrzystym, otwartym i publicznie odpowiedzialnym podejściu do zakresu ujawnianych informacji. S.J. Gray umieścił wyróżnione przez G. Hofstede’a grupy krajów na układzie współrzędnych zgodnie z ich kulturowo-zwyczajowym podejściem do stanowienia standardów. Pierwsze dwa z wymienionych atrybutów pozwoliły mu na określenie tzw. stabilności praktyki rachunkowości. Podstawowe wnioski z jego analizy są następujące: – kraje anglosaskie (Wielka Brytania, USA) – cechuje zmienność rozwiązań w zakresie rachunkowości stanowiąca odpowiedź na dynamiczne otoczenie przedsiębiorstw (elastyczność) oraz duże znaczenie działalności profesjonalnych organizacji księgowych dla stanowienia standardów (profesjonalizm), – kraje azjatyckie wysoko rozwinięte (Japonia) – cechuje preferencja dla utrzymania trwałych i jednorodnych rozwiązań z zakresu rachunkowości i potępianie odchodzenia od ustalonych norm i zasad (trwałość), a zarazem proces tworzenia wytycznych z zakresu rachunkowości jest ściśle uzależniony od regulacji rządowych (uregulowania prawne). Druga para atrybutów pozwoliła na nieco inny sposób klasyfikacji systemów rachunkowości. S.J. Gray zaprezentował go na Europejskim Kongresie Rachun-.

(8) 52. Joanna Krasodomska. kowości w 1992 r. Jego zdaniem narodowe systemy rachunkowości można podzielić na: – dyskretno-konserwatywne, – optymistyczno-jawne (optymistyczno-przejrzyste). Przy zastosowaniu takiej klasyfikacji S.J. Gray doszedł do wniosku, że kraje anglosaskie (Wielka Brytania, USA) cechuje optymizm i zgoda na niepewność (skłonność do ryzyka) oraz skłonność do prezentowania szerokiego zakresu informacji. Kraje germańskie (Niemcy) uważają za najważniejszą zasadę ostrożności, żywią sprzeciw wobec stanu niepewności i preferują ograniczanie ujawniania informacji. Czynniki prawne. Wyznaczanie standardów rachunkowości jest w dużej mierze oparte na tradycji prawnej10. W krajach, w których system prawny został ukształtowany na podstawach prawa rzymskiego, zasady rachunkowości tworzy rząd lub organy ustawodawcze. Sytuacja ta ma miejsce w państwach Europy kontynentalnej: Francji, Niemczech, Włoszech, Hiszpanii, Portugalii, ale również w Japonii. Kwestie rachunkowości są w tych krajach często regulowane przez kodeks handlowy, ustawę o przedsiębiorstwach czy spółkach akcyjnych. Odbiorcami informacji generowanych przez rachunkowość są kredytodawcy i organy podatkowe, a w mniejszym stopniu akcjonariusze. Inną cechą charakterystyczną krajów nawiązujących do prawa rzymskiego jest stosunkowo mały wpływ środowisk zawodowych na stanowienie prawa. Inaczej przedstawia się sytuacja w krajach z tradycją prawną wynikającą z ograniczonej interwencji państwa, takich jak: Wielka Brytania, USA, Irlandia, Australia, Kanada, Nowa Zelandia. Standardy rachunkowości tworzą tam organizacje pozarządowe skupiające księgowych czy biegłych rewidentów, a regulacje prawne odnoszą się do konkretnych przypadków, nie formułując generalnych zasad na przyszłość. Obowiązuje tam system prawa zwyczajowego – common law, w którym istotne znaczenie mają precedensy (case law) i interpretacje. Odbiorcami informacji tworzonych przez rachunkowość są głównie akcjonariusze, a standardy rachunkowości opracowywane przez środowiska zawodowe są liczne i mają charakter szczegółowych wytycznych do obowiązujących przepisów. Mimo że żaden z prezentowanych systemów prawnych nie występuje obecnie w czystej postaci, wywiera nadal wpływ na tryb stanowienia prawa i jego treść, w tym szczegółowość. W przypadku prawa bilansowego zasadnicze rozbieżności 10 Czynniki prawne przedstawiono na podstawie: B. Elliott, J. Elliott, Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall 2005, s. 134–135, C. Nobes, R. Parker, op. cit., s. 19, S. Zabłocka, op. cit., s. 17–18..

(9) Przesłanki zróżnicowania systemów…. 53. pomiędzy prawem opartym na prawie rzymskim i prawem zwyczajowym były widoczne podczas opracowywania i zatwierdzania IV i VII dyrektywy Unii Europejskiej11. Inflacja. Kraje, w których inflacja jest bardzo wysoka, zostały zmuszone do opracowania zasad rachunkowości pozwalających na uwzględniającą stopę inflacji korektę wartości historycznych. Problem ten jest szczególnie istotny w krajach Ameryki Południowej. Przykładowo w latach 80. i 90. przeciętna roczna stopa inflacji w Meksyku wynosiła około 50%, a najwyższą wartość osiągnęła w 1987 r. – 159%. Dwu- i trzycyfrowa stopa inflacji powoduje, że wartości historyczne przestają być użyteczne dla odbiorców informacji generowanych przez rachunkowość. W krajach o wysokiej inflacji, sprawozdania finansowe przygotowuje się więc z uwzględnieniem zmian ogólnego poziomu cen. Ma to istotne znaczenie wtedy, gdy sprawozdania finansowe służą również celom podatkowym12. Powiązania pomiędzy krajami. Techniki rachunkowości, podobnie jak inne dobra i usługi, są importowane i eksportowane z uwzględnieniem powiązań występujących pomiędzy krajami. Jedno z podstawowych źródeł tych procesów stanowi profesja rachunkowości. Przykładowo firma Price Waterhouse rozpoczęła swoją działalność w Londynie w 1849 r., później otworzyła kolejne przedstawicielstwa w Chicago i Nowym Jorku, przed otwarciem kolejnego biura w Liverpoolu w 1904 r. Wiele innych firm księgowych w USA było także zakładanych przez Brytyjczyków, który przeszczepiali na nowy grunt brytyjskie zasady rachunkowości. Do chwili obecnej księgowi są narzędziem eksportu zasad rachunkowości do innych krajów, szczególnie tam, gdzie brakuje lokalnych regulacji w odniesieniu do danego problemu. Drugim ważnym czynnikiem wymiany zasad rachunkowości pomiędzy krajami był kolonializm. Wielka Brytania i Francja przekazały krajom kolonialnym wiele swoich rozwiązań w zakresie prawa, administracji i edukacji, w tym również rozwiązania z zakresu rachunkowości13. Obecnie istotną rolę odgrywają powiązania handlowe pomiędzy krajami. Przykładowo USA wywiera istotny wpływ na system rachunkowości w Kanadzie oraz 11 IV Dyrektywa nr 78/660/EWG z 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych jednostkowych sprawozdań finansowych spółek oraz VII Dyrektywa nr 83/349/EWG z 13 czerwca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek, por. A. Helin, op. cit., s. 4.. 12 T. Doupnik, H. Perera, International Accounting, McGraw-Hill International Edition, Singapore 2007, s. 34. 13. C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon, op. cit., s. 162..

(10) Joanna Krasodomska. 54. Meksyku, który jest ich głównym partnerem handlowym. Japonia, klasyfikowana do modelu kontynentalnego ze względu na występujące pod koniec XIX w. ścisłe kontakty gospodarcze z Niemcami i Francją i przejęcie stosowanych tam praktyk rachunkowości, wykazuje obecnie tendencję do przejmowania standardów amerykańskich. Wynika to z postępującej ekspansji japońskich firm w USA. System edukacji. Można stwierdzić, że rozwój gospodarczy i rozwój rachunkowości postępują równolegle14. Poziom sprawozdań finansowych zależy od stopnia wykształcenia zarówno ich twórców, jak i użytkowników. Większość korporacji ponadnarodowych ma swoje główne siedziby w krajach wysoko uprzemysłowionych o wysoko rozwiniętych systemach księgowych i wykwalifikowanych księgowych. Analiza wpływów środowisk zawodowych uwypukla historyczne predyspozycje i obecną dominację krajów anglosaskich. W USA rachunkowość jest nauczana w licznych uniwersytetach, wydawanych jest ponad sto czasopism poświęconych rachunkowości, co potwierdza, jak dużą wagę przywiązuje się do jej roli w tym kraju. W Wielkiej Brytanii, Holandii i Irlandii środowisko audytorów i księgowych cieszy się wysokim prestiżem. Ich organizacje mają widoczny wpływ na tworzenie regulacji rachunkowości. W Europie kontynentalnej ich oddziaływanie jest dużo mniejsze, a podstawowe znaczenie mają regulacje prawne. Tabela 2. Stowarzyszenia zawodowe księgowych i biegłych rewidentów w wybranych krajach Kraj Australia. Chiny. Francja Holandia. Stowarzyszenie. Rok założenia. Liczba członków (w tys.). Australian Society of Certified Public Accountants (ASCPA). 1886 1885. 39,1. China Institute of Certified Public Accountants. 1988. 129. Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIvRA). 1895. 13. Institute of Chartered Accountants in Australia (ICAA) Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrees (OECCA). 1952. 102. 16. 14 Zagadnienia dotyczące systemu edukacji przedstawiono na podstawie: A.A. Jaruga, op. cit., s. 13, M.M. Gottlieb, Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce światowej i warunkach polskich, FRRwP, Warszawa 1994, s. 14..

(11) Przesłanki zróżnicowania systemów…. 55. cd. tabeli 2 Kraj Japonia Niemcy. USA. Rok założenia. Stowarzyszenie. Liczba członków (w tys.). Japanese Institute of Certified Public Accountants (JICPA). 1927. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). 1927. 336,8. 1854. 15. The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW). 1880. 121,4. 1888. 12,5. Association of Chartered Certified Accountants (ACCA). 1891. 86,9. Institut der Wirchaftsprüfer (IdW). Wielka Brytania The Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS). The Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI). 1931. 13,2 10. Źródło: opracowanie własne na podstawie: C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon, International Financial Reporting. A Comparative Approach, Prentice Hall, Great Britain 2005, s. 160.. Jak przedstawiono w tabeli 2, najwcześniej organizacje zawodowe grupujące osoby związane z rachunkowością powstały w Wielkiej Brytanii (1854 r.)15. Tam również funkcjonuje ich najwięcej. Warto jednak zauważyć, że amerykański AICPA posiada liczbę członków przewyższającą liczbę osób związanych ze wszystkimi organizacjami brytyjskimi. Z krajów anglosaskich wywodzą się też największe firmy audytorskie (tabela 3). Tabela 3. Czołowe międzynarodowe firmy audytorskie i miejsce ich powstania (w kolejności ich wielkości) Firma. Kraje, z których firma się wywodzi. PricewaterhouseCoopers. Wielka Brytania i USA. Emst & Young. USA, Wielka Brytania. KPMG. Deloite Touche Tohmatsu. Holandia, Niemcy, USA, Wielka Brytania USA, Wielka Brytania, Kanada, Japonia. Źródło: opracowanie własne na podstawie: C. Nobes, R. Parker, Comparative International Accounting, Prentice Hall, UK 2000, s. 5.. Dla porównania Stowarzyszenie Księgowych w Polsce obchodziło 100-lecie działalności w 2007 r. 15.

(12) 56. Joanna Krasodomska. System podatkowy. W niektórych krajach, szczególnie w Europie kontynentalnej i Japonii, systemy podatkowe mają znaczny wpływ na rachunkowość – zwłaszcza na wycenę aktywów i metody amortyzacji16. W krajach, takich jak: Niemcy, Francja, Włochy czy Hiszpania, uważa się nawet, że rachunkowość jest prowadzona dla celów podatkowych. Zasadą charakterystyczną dla niemieckiej rachunkowości jest tzw. zasada zgodności – Massgeblichkeitsprinzip. Zgodnie z nią rachunkowość jest zdominowana przez wzajemne przenikanie się prawa bilansowego i podatkowego, co oznacza, że sprawozdania finansowe tworzone według zasad rachunkowości muszą jednocześnie uwzględniać regulacje podatkowe. Jej celem jest osiągnięcie ścisłego powiązania między liczeniem wyniku dla celów sprawozdawczych i jako podstawy opodatkowania, tak aby przedsiębiorstwa mogły przygotowywać jeden zestaw sprawozdań finansowych. Znajduje to wyraz w ujmowaniu w rachunkowości niektórych pozycji w sposób korzystny z punktu widzenia obliczania podstawy opodatkowania, czyli mający na celu obniżenie wysokości płaconych podatków. Występuje, co prawda, tendencja do rozdzielności prawa podatkowego od sprawozdawczości finansowej, jednakże dla wygody negocjacji z urzędami skarbowymi i dla uproszczenia ewidencji większość mniejszych przedsiębiorstw stosuje przepisy podatkowe w swoich sprawozdaniach finansowych. W USA, Wielkiej Brytanii, Holandii reguły księgowe różnią się od podatkowych, przy czym dominują reguły księgowe, co jest typowe dla krajów rozwiniętego rynku kapitałowego. Przedstawiony w sprawozdaniach przedsiębiorstw z tych krajów zysk jest jedynie punktem wyjścia w procesie obliczania podatku, przy czym konieczne jest dokonanie wielu korekt, aby zysk „księgowy” przekształcić w zysk „do opodatkowania”. Stopień zgodności prawa podatkowego i bilansowego można także ocenić, analizując znaczenie pozycji aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniach finansowych. W Wielkiej Brytanii, Irlandii, Holandii i Danii stanowią one często istotny element aktywów i zobowiązań, natomiast w Niemczech są to pozycje nieznaczne, ponieważ regulacje prawa bilansowego są w dużej mierze zgodne z prawem podatkowym. System finansowania. Według G.G. Muellera, H. Gernona, G.K. Meeka źródło pochodzenia kapitału przedsiębiorstw jest głównym czynnikiem przesądzającym o cechach systemu 16 Zagadnienia dotyczące systemu podatkowego przedstawiono na podstawie: A. A. Jaruga, op. cit., s. 12, S. Surdykowska, op. cit., s. 248–250, J.P. Glynn, J. Perrin, M.P. Murphy, Rachunkowość dla menedżerów, PWN, Warszawa 2003, s. 223, A. Helin, op. cit., s. 6, C. Nobes, R. Parker, op. cit., s. 23–25..

(13) Przesłanki zróżnicowania systemów…. 57. rachunkowości w danym kraju i jego rozwoju. Podstawową kwestią jest według nich rozróżnienie, kto jest dostawcą kapitału: banki komercyjne czy też rynki pieniężne i kapitałowe17. W USA i Wielkiej Brytanii podstawowym źródłem finansowania dużych korporacji jest kapitał własny, w którym uczestniczą wielomilionowe rzesze drobnych akcjonariuszy. W USA więcej niż połowa dorosłych obywateli posiada akcje, zakupione bezpośrednio lub pośrednio przez fundusze inwestycyjne lub emerytalne, w Wielkiej Brytanii – 25%. Kraje te posiadają duże, rozwinięte rynki finansowe, a rola rządu jest w nich ograniczona do stróża interesu publicznego i poborcy podatkowego. Informacji potrzebnych do ograniczenia ryzyka towarzyszącego inwestycji dostarczają akcjonariuszom obszerne raporty finansowe. W Niemczech, Francji i Włoszech głównym źródłem finansowania podmiotów gospodarczych jest kapitał obcy, mający głównie postać kredytów bankowych. Raporty finansowe sporządzane głównie dla potrzeb rządu nie zawierają tylu informacji, ile raporty spółek amerykańskich. W Niemczech główne banki komercyjne nie tylko udzielają firmom pożyczek, ale także są ważnymi właścicielami ich kapitału własnego. W Japonii często występuje sytuacja wzajemnego posiadania swoich akcji lub udziałów przez przedsiębiorstwa i banki. Banki mają więc bieżące ścisłe powiązania z finansowanymi firmami i mogą w każdym momencie otrzymać potrzebne im informacje (np. poprzez swego przedstawiciela należącego do rady nadzorczej przedsiębiorstwa). 4. Podsumowanie Globalizacja światowej gospodarki powoduje konieczność zmian w zakresie rachunkowości. Idealnym rozwiązaniem byłoby opracowanie światowego systemu rachunkowości opartego na jednym zestawie koncepcji, zasad, reguł i procedur. Sytuacja ta może jednak nie zaistnieć, gdyż systemy rachunkowości występujące w poszczególnych krajach w istotny sposób różnią się od siebie. Zasady i reguły rachunkowości w danym kraju powstają bowiem w ściśle określonym środowisku, kształtowanym przez wiele specyficznych czynników. Instytucje ustalające zasady rachunkowości w danym państwie tworzą i będą nadal tworzyć regulacje zależne od ekonomicznych, prawnych, kulturowych i politycznych warunków istniejących w danym kraju. Muszą bowiem uwzględniać spe17 Zagadnienia dotyczące systemu własności przedstawiono na podstawie: R. Eccles, R.H. Herz, E. M. Keegan, D.M.H. Philips, The ValueReporting Revolution. Moving Beyond the Earnings Game, John Wiley & Sons, Inc., USA, 2001, s. vii, A.A. Jaruga, op. cit., s. 12, J.J. Glynn, J. Perrin, M.P. Murphy, op. cit., s. 222. M.M. Gottlieb, op. cit., s. 14, C. Nobes, R. Parker, op. cit., s. 20–23..

(14) Joanna Krasodomska. 58. cyficzne warunki istniejące w danej gospodarce i w jej systemie prawno-nadzorczym. Potrzeby międzynarodowe ustępują więc miejsca kwestiom narodowym18. Procesy harmonizacji i standaryzacji rachunkowości zmierzają do ujednolicenia zasad rachunkowości na świecie. Ale jak pisze S. Surdykowska, „podobnie jak w przypadku jakiegokolwiek języka używanego z różnym akcentem przez obcokrajowców, także w przypadku »języka biznesu« stosowanie podobnie sformułowanych reguł będzie prowadzić do różnic w ich interpretowaniu, a co za tym idzie, w ich praktycznym stosowaniu”19. Dopiero w przyszłości się okaże, czy wspomniane przeszkody uda się pokonać, a rachunkowość stanie się „międzynarodowym językiem biznesu” w pełnym sensie tego słowa. Literatura VIII Dyrektywa 2006/43/WE z 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, www.skwp. pl, 02.06.2007 r. Doupnik T., Perera H., International Accounting, McGraw-Hill International Edition, Singapore 2007. Eccles R., Herz R. H., Keegan E. M., Philips D.M.H., The ValueReporting Revolution. Moving Beyond the Earnings Game, John Wiley & Sons, Inc., USA, 2001. Elliott B., Elliott J., Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall 2005. Glynn J.P., Perrin J., Murphy M.P., Rachunkowość dla menedżerów, PWN, Warszawa 2003. Gottlieb M.M., Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce światowej i warunkach polskich, FRRwP, Warszawa 1994. Helin A., Czynniki kształtujące prawo bilansowe i kierunki jego rozwoju, „Rachunkowość” 2005, nr 6. Igball M.Z., Melcher T.U., Elmallah A.A., International Accounting. A Global Perspective, Thomson Publishing Co., USA 1997. Jaruga A.A., Systemy regulacji rachunkowości a międzynarodowa harmonizacja i standaryzacja [w:] Międzynarodowe regulacje rachunkowości, red. A.A. Jaruga, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002. Lawrence S., International Accounting, International Thomson Business Press, London 1996. Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, Financial Times Prentice Hall, Great Britain 2000. Pogodzińska-Mizdrak E., Summa de Arithmetica Luca Pacioli i jej walory, „Rachunkowość” 2005. Radebaugh L.H., Gray S.J., International Accounting and Multinational Enterprises, J. Wiley & Sons, USA 2002. M.M. Gottlieb, op. cit., s. 22.. 18. 19. S.T. Surdykowska, op. cit., s. 42–43..

(15) Przesłanki zróżnicowania systemów…. 59. Roberts C., Weetman P., Gordon P., International Financial Reporting. A Comparative Approach, Prentice Hall, Great Britain 2005. Surdykowska S., Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999. Zabłocka S., Czynniki determinujące rachunkowość w aspekcie międzynarodowym [w:] Rachunkowość międzynarodowa, red. L. Bednarski, J. Gierusz, PWE, Warszawa 2001.. Factors Underlying the Diversity of Accounting Systems in the World The aim of the article is to present the main causes of the diversity of accounting systems in the world. The author begins her presentation of the issue by indicating the differences between the notion of an accounting model and accounting system. She also lists the characteristic features of two fundamental models of accounting – Anglo-Saxon and continental. Next, she presents fundamental factors shaping the system of accounting: historical factors, cultural factors, legal factors, links between countries, inflation, the education system, tax system and financing system..

(16)