Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowości

Pełen tekst

(1)633. 2003. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Jerzy Hejnar Katedra. Rachunkowoœci. Finansowej. Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci Od najdawniejszych czasów cz³owiek podejmuje próby poznania otoczenia, w którym ¿yje. Realizacja procesów poznawczych umo¿liwia identyfikacjê mechanizmów, wed³ug których funkcjonuje otoczenie oraz zwi¹zków przyczynowo-skutkowych zachodz¹cych pomiêdzy elementami otoczenia. Gruntowne poznanie poszczególnych obszarów otoczenia jest mo¿liwe dziêki prowadzonym badaniom i rozwi¹zywaniu pojawiaj¹cych siê problemów1. Efektem prowadzonych badañ jest wiedza zdobyta w danej dziedzinie. Zdobywanie wiedzy nastêpuje nie tylko w wyniku identyfikacji okreœlonego zagadnienia, ale przede wszystkim poprzez logiczne postêpowanie zmierzaj¹ce do jego analizy, oceny, organizacji uzyskanych informacji oraz wyprowadzenia wniosków ukierunkowanych na weryfikacjê dotychczasowego stanu2. Zale¿noœæ pomiêdzy zdobywaniem wiedzy a logik¹ jest nieprzypadkowa. Twórca podstaw logiki, grecki filozof Arystoteles podkreœla³, ¿e „trzeba [...] wpierw poznaæ logikê, zanim siê przyst¹pi do szczegó³owych badañ, a nie poszukiwaæ, nic o niej nie wiedz¹c”3. Podstawowym narzêdziem wspomagaj¹cym proces poznawczy jest pomiar okreœlonych zjawisk i ich skutków. Teoria poznania, filozofia, logika, a tak¿e matematyka s¹ tymi dziedzinami nauki, które przyczyni³y siê do wyjaœnienia istoty pomiaru. W ka¿dym procesie pomiarowym d¹¿y siê do znalezienia odpowiedniej miary liczbowej (skali), która pozwoli w sposób dok³adny opisaæ cechy mierzonych obiektów. Obiektami pomiaru mog¹ byæ przedmioty, zdarzenia, procesy zachodz¹ce w otoczeniu. Obiekty pomiaru oraz ich cechy tworz¹ dziedzinê pomiaru. Okreœle1 Zagadnienia dotycz¹ce teorii poznania przedstawiaj¹: T. Kotarbiñski, Dzie³a wszystkie – elementy teorii poznania, logiki formalnej i metodologii nauk, Zak³ad Narodowy im. Ossoliñskich – Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk, Wroc³aw 1990, s. 68–139. 2. T. Kotarbiñski, op. cit., s. 232–233.. Arystoteles, Metafizyka – ksiêga Gamma (IV) [w:] Arystoteles, Dzie³a wszystkie, t. 2, PWN, Warszawa 1990, s. 669. 3.

(2) Jerzy Hejnar. 134. nie dziedziny pomiaru jest podstawow¹ czynnoœci¹ zmierzaj¹c¹ do ustalenia mo¿liwoœci i sposobu przeprowadzenia czynnoœci pomiarowych. Miara liczbowa pozwala na dokonanie opisu iloœciowego mierzonych obiektów. Poszukiwanie zwi¹zków zachodz¹cych pomiêdzy liczbami pozwala wzbogaciæ treœæ obserwacji o cechy jakoœciowe, co z kolei umo¿liwia przewidywanie przysz³ych czynnoœci pomiarowych 4. Wyniki uzyskane w trakcie pomiarów stanowi¹ podstawê sprawdzenia zaobserwowanych prawid³owoœci i opracowanych hipotez5, a tak¿e umo¿liwiaj¹ poszukiwanie nowych zwi¹zków wp³ywaj¹cych na rozwój metod pomiarowych s³u¿¹cych doskonaleniu teorii6. U¿ywaj¹c terminologii matematycznej, pomiar polega na odwzorowaniu obserwowanego obiektu za pomoc¹ przyjêtej skali. Traktowany jest zatem jako zabieg polegaj¹cy na przypisywaniu liczb mierzonym przedmiotom, zdarzeniom, procesom7. Przypisywanie liczb (odwzorowanie) mo¿e nastêpowaæ w sposób jednoznaczny (izomorficzny) lub wieloznaczny (homomorficzny)8. W zale¿noœci od sposobu ustalania wielkoœci mierzonych obiektów, wyró¿nia siê: – pomiar bezpoœredni, którego istota polega na porównywaniu mierzonej wielkoœci z wielkoœci¹ tego samego rodzaju przyjêt¹ za wzorzec, – pomiar poœredni, w ramach którego ustala siê wielkoœæ danego przedmiotu za pomoc¹ wielkoœci innego przedmiotu; warunkiem przeprowadzenia pomiaru poœredniego jest ustalenie zale¿noœci pomiêdzy przedmiotem mierzonym a przedmiotem bêd¹cym miar¹ 9. Reasumuj¹c, pomiar stanowi szczególny rodzaj obserwacji realizowanej poprzez ci¹g logicznych czynnoœci zmierzaj¹cych do ustalenia istoty badanego zjawiska. Obserwacja koncentruje siê zawsze na konkretnym przypadku i dokonuje siê poprzez œledzenie zmian, jakim podlegaj¹ okreœlone elementy (obiekty pomiaru) w pewnym okresie czasu10. Przedstawione zagadnienia teorii poznania i teorii pomiaru znalaz³y swoje zastosowanie tak¿e na gruncie ekonomii. Wraz z rozwojem spo³eczno-gospodarczym pojawi³a siê potrzeba poznania rzeczywistoœci gospodarczej i mechanizmów, które powoduj¹ zmiany w szeroko rozumianym otoczeniu ekonomicznym. Jednoczeœnie wzros³o zapotrzebowanie na iloœciowe ujêcie zachodz¹cych zjawisk ekonomicznych. Pocz¹tkowo poznanie opiera³o siê na za³o¿eniu statycznego obrazu rzeczy4 R.M. Olejnik, O pomiarze. Pomiar i mierzenie, koncepcja Kazimierza Ajdukiewicza i jej krytyka, Wydawnictwo Politechniki Czêstochowskiej, Czêstochowa 1998, s. 19. 5. Ibidem, s. 9.. E. Ka³uszyñska, Wielkoœæ empiryczna a skale pomiarowe, Zak³ad Narodowy im. Ossoliñskich – Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk, Wroc³aw 1983, s. 44. 6. 7 A. Kamela-Sowiñska, Wycena przedsiêbiorstw i ich mienia w warunkach inflacji, Zeszyty Naukowe AE w Poznaniu, seria II, nr 114, Poznañ 1993, s. 11. 8. Szerzej na ten temat R.M. Olejnik, op. cit., s. 12 i nast.. 9. J. Famielec, Straty i korzyœci ekologiczne w gospodarce narodowej, PWN, Warszawa–Kraków 1999,. s. 91. 10 R. Wójcicki, Metodologia formalna nauk empirycznych: podstawowe pojêcia i zagadnienia, Zak³ad Narodowy im. Ossoliñskich – Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk, Wroc³aw 1974, s. 29..

(3) Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci. 135. wistoœci (A. Smith, D. Ricardo), natomiast w póŸniejszym okresie dostrze¿ono czynnik czasu w zachodz¹cych zjawiskach ekonomicznych (A. Comte, J. Mill)11. Uwzglêdnienie czynnika czasu w ci¹g³ej obserwacji zjawisk ekonomicznych pozwoli³o osi¹gn¹æ rezultaty w postaci sformu³owania praw ekonomicznych i opisuj¹cych je kategorii ekonomicznych. Kategorie i prawa s¹ ze sob¹ œciœle powi¹zane. Ich wspó³zale¿noœæ przejawia siê przedstawianiem tej samej rzeczywistoœci gospodarczej tylko wed³ug dwóch ró¿nych aspektów. Kategorie ekonomiczne wyra¿aj¹ okreœlone stany (statyczny obraz) rzeczywistoœci gospodarczej, natomiast prawa ekonomiczne wyra¿aj¹ ruch i zmiany (dynamiczny obraz) zachodz¹ce w rzeczywistoœci gospodarczej12. Warunkiem prowadzenia ci¹g³ej obserwacji rzeczywistoœci gospodarczej, ustalania celów dzia³alnoœci gospodarczej i sprawdzania realizacji tych celów jest powi¹zanie pomiaru ekonomicznego ze œciœle okreœlonymi przedzia³ami czasu oraz zapewnienie podobnych parametrów pomiaru w kolejnych okresach13. Ma to wp³yw na porównywalnoœæ wyników osi¹gniêtych w kolejnych okresach, a tak¿e poprawnoœæ formu³owanych na tej podstawie wniosków. Prowadzenie ka¿dego pomiaru, a szczególnie ekonomicznego, wymaga zachowania okreœlonych zasad. Przyk³adem takiego podejœcia jest opinia R.L. Ackoffa. Jego zdaniem wystêpuj¹ cztery podstawowe obszary, które nale¿y obj¹æ okreœlonymi zasadami pomiaru. S¹ to: definicja pomiaru, w³asnoœci formalne pomiaru, dok³adnoœæ pomiaru, sterowanie pomiarem 14. R.L. Ackoff scharakteryzowa³ istotê zasad pomiaru w formie pytañ, które przedstawia rys. 1. Szczególn¹ rolê w poznawaniu przyczyn i skutków zjawisk ekonomicznych maj¹cych wp³yw na dzia³alnoœæ gospodarcz¹ posiada rachunkowoœæ, która wykorzystuje dorobek teorii poznania i teorii pomiaru. Przedstawione, wybrane zagadnienia teorii poznania i teorii pomiaru odzwierciedlaj¹ specyfikê rachunkowoœci. Zwi¹zek rachunkowoœci z pomiarem jest nierozerwalny. Potwierdzaj¹ to opinie zagranicznych i polskich teoretyków i praktyków rachunkowoœci (tabela 1). Na ich podstawie mo¿na sformu³owaæ tezê, ¿e rachunkowoœæ funkcjonuje wspó³czeœnie jako stosowana dyscyplina naukowa tworz¹ca filozofiê pomiaru ekonomicznego oraz praktyczny system tego pomiaru. Prowadzenie pomiaru ekonomicznego wymaga odpowiedniego instrumentarium, które w sposób nadrzêdny pozwoli z jednej strony zapewniæ obiektywnoœæ, rzetelnoœæ i porównywalnoœæ zdobytej w ten sposób wiedzy (uzyskanych informacji), z drugiej strony stworzy podstawy jêzyka, którym mog¹ porozumiewaæ siê ró¿ne podmioty, prowadz¹ce pomiary w ramach tej samej dziedziny. Takim instrumentarium dysponuje rachunkowoœæ, dla której podstawê pomiaru ekonomiczne11. M. Blaug, Teoria ekonomii – ujecie retrospektywne, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994.. A. Jaklik, Czynnik czasu w badaniach ekonomicznych, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 154, Kraków 1982, s. 16. 12. 13. Ibidem, s. 12.. 14. R.L. Ackoff, S.K. Gupta, J.S. Minas, op. cit., s. 251..

(4) Jerzy Hejnar. 136. Sterowanie pomiarem. Jak zapewnić dopuszczalny poziom dokładności?. Dokładność pomiaru. Jak można dostosować wyniki pomiarów do warunków mniej idealnych niż wyszczególnione widefinicjach i z jakim stopniem dokładności?. Jakie operacje metryczne i statystyczne są dopuszczalne do wykonania na uzyskanych wynikach pomiarów?. Jak należy przypisywać liczby?. Własności formalne pomiaru. Jakie przedmioty mierzymy?. Definicja pomiaru. Jakich operacji należy dokonać na tych przedmiotach?. Obszary, które powinny zostać objęte zasadami pomiaru. Rys. 1. Zasady pomiaru wed³ug R.L. Ackoffa Źród³o: opracowanie w³asne na podstawie: R.L. Ackoff, S.K. Gupta, J.S. Minas, Decyzje optymalne w badaniach stosowanych, PWN, Warszawa 1969, s. 251.. go stanowi¹ wypracowane przez teoriê i zweryfikowane przez praktykê koncepcje, zasady, metody i regu³y. Wykorzystywanie teorii pomiaru w rachunkowoœci rozpoczê³o siê w XX w. Punktem wyjœcia by³a klasyfikacja skal pomiaru oraz definicja pomiaru opracowane przez S.S. Stevensa, który okreœli³ pomiar jako „proces polegaj¹cy na przypisywaniu liczb przedmiotom lub zdarzeniom, stosownie do pewnych regu³”15. Wybitni amerykañscy teoretycy rachunkowoœci R. Mattessich i Y. Ijiri doprecyzowali wskazan¹ definicjê pomiaru w rachunkowoœci. Uznali, ¿e „pomiar polega na przypisywaniu liczb do przedmiotów oraz do minionych, bie¿¹cych lub przysz³ych zdarzeñ gospodarczych jednostki na podstawie obserwacji i zgodnie z zasadami”16. Poszukiwanie zasad pomiaru w rachunkowoœci rozpoczê³o siê po 1920 r. Do tego czasu funkcjonowa³o w rachunkowoœci „podejœcie praktyczne” oparte na prowadzeniu rachunkowoœci pod k¹tem indywidualnego zapotrzebowania kadry kierowniczej lub wed³ug regu³ wypracowanych przez poszczególnych ksiêgowych17. 15. Cyt. za: A. Kamela-Sowiñska, op. cit., s. 12.. 16. A. Szychta, op. cit., s. 96.. 17 Dorobek wymienionych autorów sta³ siê podstaw¹ funkcjonuj¹cych obecnie i wci¹¿ udoskonalanych standardów rachunkowoœci, zarówno tych o zasiêgu krajowym, jak i miêdzynarodowym. Por.:.

(5) Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci. 137. Tabela 1. Rachunkowoœæ jako system pomiaru (definicje) Autor. Treść definicji. R. Mattessich. „Rachunkowość jest modelem podwójnej klasyfikacji wartości służącym do kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości majątku i kapitału, zależnych od szeregu warunków. Określenie „kwantytatywny” opis oznacza pomiar w szerokim sensie, tj. wraz z klasyfikacją”a.. R. F. Meigs, W. B. Meigs. „Rachunkowość jest sztuką pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodarczej”b.. A. Kinserdal. „Rachunkowość jest systemem pomiaru działalności gospodarczej i komunikowania wyników tego pomiaru użytkownikom”c.. E. Burzym. „Rachunkowość jest współcześnie w świecie rozpatrywana jako teoria pomiaru ekonomicznego (pomiaru wartości) oraz jako system tego pomiaru w przedsiębiorstwach i instytucjach”d.. A. Jarugowa. „Rachunkowość jest rozumiana jako pomiar oraz analiza relacji i interakcji związanych z przenoszeniem i tworzeniem, podziałem i ewentualnie utratą wartości, zarówno jako nośników użyteczności (wartości użytkowej), jak i mierników wartości”e.. M. Dobija. „Rachunkowość jest nauką o pomiarze ekonomicznym wartości tworzących się w podmiotach gospodarczych, która kreuje istotny, wiarygodny system informacji będący efektem tego pomiaru”f.. American Accounting Association. „Rachunkowość jest procesem identyfikowania, pomiaru i komunikowania informacji ekonomicznych w celu umożliwienia rozsądnego osądu i podjęcia decyzji przez użytkowników informacji”g.. Cyt. za: A. Szychta, Teoria rachunkowoœci Richarda Mattessicha w œwietle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowoœci – studium metodologiczne, Fundacja Rozwoju Rachunkowoœci w Polsce, Warszawa 1996, s. 21; b cyt. za: S.T. Surdykowska, Rachunkowoœæ miêdzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s. 33; c A. Kinserdal, Financial Accouting, An International Perspective, Pitman Publishing, London 1995, s. 1, cyt. za: S.T. Surdykowska, op. cit., s. 33; d E. Burzym, Przes³anki i perspektywy standaryzacji i miêdzynarodowej harmonizacji rachunkowoœci, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej nr 23, SKwP, Warszawa 1993, s. 7; e Wspó³czesne problemy rachunkowoœci, pod red. A. Jarugowej, PWE, Warszawa 1990, s. 13; f M. Dobija, Metoda empirycznych miar prawdopodobieñstwa w rachunkowoœci, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Seria specjalna: Monografie nr 84, Kraków 1988, s. 17; g C. Drury, Rachunek kosztów, PWN, Chapman & Hall, Warszawa 1998, s. 21. a. Źród³o: opracowanie w³asne.. W zwi¹zku z rozwojem teorii rachunkowoœci zaczê³y pojawiaæ siê pojêcia: koncepcja, metoda, zasada, regu³a, postulat, za³o¿enie, którymi starano siê okreœliæ ogólnie przyjête sposoby prowadzenia rachunkowoœci. Wskazane pojêcia zosta³y wprowadzone do teorii rachunkowoœci przez takich teoretyków i praktyków rachunW.A. Nowak, Wp³yw rozwoju i dorobku profesjonalnych instytucji rachunkowców na powstanie i kszta³t standardów rachunkowoœci w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii w latach 1900–1974: Przegl¹d i próba analizy, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej nr 39, SKwP, Warszawa, 1997, s. 89..

(6) Jerzy Hejnar. 138. kowoœci jak: W.A. Paton, A.C. Littelton, T.H. Sanders, R.H. Hatfield, U. Moore, S. Gilman, P. Grady18. Metodologiczn¹ koncepcjê jêzyka, którym porozumiewa siê rachunkowoœæ, wyra¿a metoda bilansowa19. Stanowi ona podstawê pomiaru kategorii ekonomicznych, z któr¹ wi¹¿¹ siê inne koncepcje, zasady i metody maj¹ce wp³yw na udoskonalanie czynnoœci pomiarowych i jakoœæ uzyskiwanych w ten sposób informacji20. Przedmiotem rachunkowoœci jako dziedziny stosowanej jest proces pomna¿ania wartoœci realizowany w ramach prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej przez jednostkê gospodarcz¹ wyodrêbnion¹ pod wzglêdem maj¹tkowym, organizacyjnym i prawnym. Sprowadzenie czynnoœci pomiarowych do konkretnej jednostki gospodarczej jest podstawowym za³o¿eniem umo¿liwiaj¹cym prowadzenie obserwacji i opisu przebiegu dzia³alnoœci gospodarczej za pomoc¹ rachunkowoœci (metoda podmiotowa). Przedmiot rachunkowoœci determinuje jej g³ówny cel praktyczny, którym jest pomiar wyników dzia³alnoœci w kontekœcie przebiegu dzia³alnoœci gospodarczej w pewnych jednolitych przedzia³ach czasu – okresach sprawozdawczych (metoda periodyzacji). Kategorie ekonomiczne bêd¹ce przedmiotem pomiaru w systemie rachunkowoœci powinny stwarzaæ mo¿liwoœæ identyfikacji efektywnoœci prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej oraz okreœlania podstaw kontynuacji tej dzia³alnoœci w przysz³oœci. W tym celu nale¿y d¹¿yæ do ich precyzyjnego pomiaru, pozbawionego b³êdów. Ca³kowite wyeliminowanie b³êdów jest jednak niemo¿liwe, poniewa¿ ka¿dy pomiar cechuje siê wzglêdnoœci¹. Wzglêdnoœæ pomiaru powoduje, ¿e mo¿na jedynie d¹¿yæ do minimalizowania b³êdów, wp³ywaj¹c tym samym na jakoœæ uzyskiwanych informacji. Wzglêdnoœæ pomiaru realizowanego przez rachunkowoœæ jest konsekwencj¹: – niedoskona³oœci przyjêtych miar, – zmiennoœci warunków, w których wykonywany jest pomiar, – abstrakcyjnego charakteru kategorii bêd¹cych przedmiotami pomiaru, – zmiennoœci zakresu pomiaru, – b³êdów spowodowanych w trakcie pomiaru21. Specyficzn¹ jednostk¹ miary zjawisk gospodarczych i opisuj¹cych je kategorii ekonomicznych, stosowan¹ przez rachunkowoœæ jest pieni¹dz. Jednostka miary to umownie przyjêta i okreœlona, z dostateczn¹ dok³adnoœci¹, wartoœæ danej wielkoœci, która s³u¿y do porównywania ze sob¹ innych wartoœci tej samej wielkoœci22. Wartoœci opisuj¹ce kategorie ekonomiczne s¹ wynikiem poznawania i przedsta-. 18. Szerzej zob.: ibidem.. 19. M. Gmytrasiewicz, A. Karmañska, I. Olchowicz, Rachunkowoœæ finansowa, t. I, Difin, Warszawa 1996,. s. 41. 20. Por.: E. Burzym, Rachunkowoœæ przedsiêbiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 13–14.. 21. R.M. Olejnik, op. cit., s. 66–67.. 22. Por.: Ma³y s³ownik jêzyka polskiego, wyd. 9, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993,. s. 249..

(7) Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci. 139. wiania rzeczywistoœci gospodarczej realizowanej poprzez „z³o¿one procedury pomiaru, kontroli, interpretacji, grupowania i rozliczania”23. Pieni¹dz w pojêciu œrodka p³atniczego posiada okreœlon¹ wartoœæ nominaln¹, wyra¿on¹ jednostk¹ monetarn¹. Przyjmuj¹c jednostkê monetarn¹ za wzorzec pomiarowy, mo¿na w sposób bezpoœredni wyraziæ wartoœæ ró¿nych kategorii ekonomicznych. Wartoœæ okreœlonych kategorii ekonomicznych wyra¿ona za pomoc¹ pieni¹dza nazywana jest cen¹. Z kolei sposoby ustalania wartoœci kategorii ekonomicznych, charakteryzuj¹cych przebieg dzia³alnoœci gospodarczej i jej wyniki, realizowane za pomoc¹ cen okreœlane s¹ mianem wyceny24. Specyfika pieni¹dza pozwala sprowadziæ do porównywalnoœci ró¿ne kategorie ekonomiczne, nieporównywalne przy zastosowaniu innego miernika (np. fizycznego) oraz obserwowaæ ich zmiany. Pieni¹dz uznawany jest za „idealny miernik wartoœci” i jedyne narzêdzie, które mo¿e byæ wykorzystane do pomiaru przyczyn i skutków dzia³alnoœci gospodarczej25. Zgodnie ze wskazanym za³o¿eniem pomiar wielkoœci ekonomicznych, w tym tak¿e tych, które charakteryzuj¹ rezultaty prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej, musi byæ realizowany w œcis³ej zale¿noœci od up³ywu czasu. Czas jest g³ównym czynnikiem, który podwa¿a idealnoœæ pieni¹dza jako miernika wartoœci. Up³yw czasu powoduje zmiany cen, które spowodowane s¹ czynnikami inflacyjnymi i deflacyjnymi. Ruch cen wp³ywa na niestabilnoœæ pieni¹dza i prowadzi do zniekszta³cenia pomiaru ekonomicznego realizowanego przez rachunkowoœæ. Powoduje to koniecznoœæ korelowania pomiaru kategorii ekonomicznych z poziomem inflacji i deflacji26. Niedoskona³oœæ przyjêtej miary powoduje, ¿e liczby opisuj¹ce okreœlon¹ kategoriê ekonomiczn¹ nigdy nie przedstawiaj¹ w sposób kompletny jej rzeczywistych w³aœciwoœci. Stopieñ rozbie¿noœci pomiêdzy rzeczywistoœci¹ a jej obrazem odzwierciedlonym przez rachunkowoœæ mo¿e byæ ró¿ny. „Wyra¿ona w cenach wartoœæ ró¿ni siê [...] od wartoœci rzeczywistej, obiektywnie istniej¹cej w danych warunkach o tyle, o ile relacje zastosowanych cen odchylaj¹ siê od relacji wartoœci”27. Rachunkowoœæ wykorzystuje do opisu dzia³alnoœci gospodarczej sformu³owane przez ekonomiê pojêcia kategorii ekonomicznych i wartoœci. Kategorie ekonomiczne oraz przypisane im wartoœci s¹ pojêciami abstrakcyjnymi. Abstrakcyjnoœæ wskazanych pojêæ wynika z niedoskona³oœci ich sprecyzowania (okreœlenia), a to z kolei powoduje, ¿e maj¹ charakter pojêæ ogólnych. Powoduje to trudnoœci i ogranicza przedstawienie za ich pomoc¹ rzeczywistoœci gospodarczej. „Stosowa23. E. Burzym, Rachunkowoœæ przedsiêbiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 5.. A. Jaklik, B. Micherda, Statyczny i dynamiczny rachunek sk³adników maj¹tkowych, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 164, Kraków 1983, s. 12. 24. 25. M. Gmytrasiewicz, A. Karmañska, I. Olchowicz, op. cit., s. 41.. Por.: S. Sojak, Pomiar wyniku przy inflacji wed³ug sta³ej si³y nabywczej pieni¹dza, „Rachunkowoœæ”, 1996, nr 7; S. Sojak, Pomiar wyniku przy inflacji wed³ug kosztów bie¿¹cych, „Rachunkowoœæ”, 1996, nr 10. 26. 27 B. Micherda, Analityczna funkcja rachunkowoœci w okresie przejœciowym do gospodarki rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Seria specjalna: Monografie nr 129, Kraków 1997, s. 69..

(8) Jerzy Hejnar. 140. nie daleko posuniêtej konkretyzacji kategorii ekonomicznych nie zmienia ich abstrakcyjnego charakteru, który powoduje, ¿e pozostaj¹ pojêciami ogólnymi”. Dokonuj¹c ich pomiaru „trzeba zatem skonfrontowaæ [...] abstrakcyjn¹ kategoriê ekonomiczn¹ z konkretnymi, jednostkowymi w³aœciwoœciami rzeczywistego procesu gospodarczego” 28. Zmiennoœæ zakresu pomiaru jest najczêœciej spowodowana rozwojem technik pomiarowych oraz rozszerzaniem siê dziedziny pomiaru o obiekty, które w przesz³oœci nie by³y mierzone lub by³y uwa¿ane za niemierzalne 29. Ma to szczególne znaczenie wobec abstrakcyjnoœci kategorii ekonomicznych i ich wartoœci. Wzglêdnoœæ pomiaru sprawia, ¿e uzyskane wyniki s¹ obarczone b³êdami. Wielkoœæ b³êdu pomiaru jest miar¹ jego dok³adnoœci. Im mniejszy b³¹d tym dok³adniejszy pomiar. Osi¹gniêcie dok³adnych efektów pomiaru wi¹¿e siê z jego precyzyjnym przeprowadzeniem. Pomiar precyzyjny nie musi byæ jednak pomiarem dok³adnym 30 . W tym miejscu nale¿y podkreœliæ, ¿e o dok³adnoœci uzyskiwanych informacji ekonomicznych decyduje istotnoœæ b³êdu pope³nionego przy wycenie i okreœleniu zakresu pojêciowego kategorii ekonomicznych, a ka¿dy pomiar odbywa siê jedynie w sposób przybli¿ony, szacunkowy. Stosowanie wielkoœci szacunkowych jest jednak podstawowym elementem pomiaru wielkoœci ekonomicznych i nie podwa¿a ich wiarygodnoœci31. Wzglêdnoœæ pomiaru ekonomicznego sprawia, ¿e istnieje pewne ryzyko, ¿e kategorie ekonomiczne „nie doœæ wiernie przedstawiaj¹ to, co staraj¹ siê przedstawiæ. Nie wynika to ze stronniczoœci, lecz raczej z nieod³¹cznych trudnoœci zwi¹zanych zarówno z identyfikacj¹ transakcji i innych zdarzeñ, których wyceny nale¿y dokonaæ” 32. Niepewnoœæ informacji finansowych spowodowana wzglêdnoœci¹ pomiaru powoduje, ¿e w dobie globalizacji pojawia siê zapotrzebowanie na informacjê ekonomiczn¹ znacznie szersz¹ ni¿ wyra¿on¹ za pomoc¹ wartoœci. „Zapotrzebowanie to jest wywo³ane œwiadomoœci¹, ¿e poleganie wy³¹cznie na danych finansowych jest wysoce ryzykowne ze wzglêdu na niekompletnoœæ tych danych” 33 . Z tego wzglêdu proponuje siê poszerzenie zakresu pomiaru i wprowadzenie do rachunkowoœci obliczeñ odzwierciedlaj¹cych wagê danych pozafinansowych.. 28 O. Lange, Ekonomia polityczna – zagadnienia ogólne, t. I, PWN, Warszawa 1974, s. 160–161, cyt. za: B. Micherda, op. cit., s. 66. 29. J. Famielec, op. cit., s. 90.. Dorobek metrologii potwierdza, ¿e precyzjê i dok³adnoœæ nale¿y traktowaæ jako ró¿ne pojêcia. 31 MSR 8 Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe b³êdy i zmiany zasad rachunkowoœci [w:] Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci 1999, International Accounting Standards Committee – SKwP, Warszawa 1999, s. 187. 32 Za³o¿enia koncepcyjne sporz¹dzania i prezentacji sprawozdañ finansowych [w:] Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci 1999, s. 55. 33 Opinia N. McDonalda, cz³onka Szkockiego Instytutu Dyplomowanych Ksiêgowych, cyt. za: System rachunkowoœci wspomaganej komputerem, pod red. I. Dziedziczaka i J. Stêpniewskiego, SKwP – Rada Naukowa, Warszawa 1999, s. 15. 30.

(9) Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci. 141. Treœæ tego pogl¹du pozwala sformu³owaæ tezê, ¿e dane tworzone przez rachunkowoœæ s¹ obci¹¿one b³êdem wynikaj¹cym z nieuwzglêdniania wszystkich warunków ich pomiaru, a przydatnoœæ informacji wyra¿onych w mierniku pieniê¿nym, dostarczanych przez system rachunkowoœci, staje siê w obecnych warunkach gospodarowania niewystarczaj¹ca. Nale¿y jednak podkreœliæ, ¿e b³¹d pomiaru dotyczy wszystkich wielkoœci ekonomicznych, a nie tylko danych wyra¿onych wartoœciowo. Konsekwencj¹ wzglêdnoœci pomiaru s¹ wypracowane przez teoriê i praktykê rachunkowoœci sposoby wyceny zró¿nicowane ze wzglêdu na istotê i zakres stosowanych cen, ró¿ne koncepcje pomiaru wyniku finansowego, a tak¿e dostosowane do potrzeb wyceny rozwi¹zania ewidencyjne, które umo¿liwiaj¹ grupowanie wartoœci wyra¿onej w pieni¹dzu, jej rozliczanie i kontrolê34. Wycena rozumiana jest jako pomiar (ustalenie, oszacowanie) wartoœci sk³adników bilansowych oraz zmian zachodz¹cych w tej wartoœci pod wp³ywem czynników inflacyjnych. Inaczej, „wycena to proces zmierzaj¹cy do ustalenia kwot pieniê¿nych”35, które zostan¹ przyporz¹dkowane do kategorii ekonomicznych opisuj¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹ okreœlonej jednostki gospodarczej. Koniecznoœæ uwzglêdniania zmian zachodz¹cych w czasie w wartoœci zasobów gospodarczych powoduje, ¿e wycena prowadzona jest: – na bie¿¹co w ci¹gu roku obrotowego, – na dzieñ bilansowy. Wycena na dzieñ bilansowy pozwala na okresowe urealnianie wartoœci, która zosta³a ustalona w wyniku wyceny dokonanej w ci¹gu roku obrotowego. Skutki wyceny statycznej maj¹ wp³yw na pomiar wyników dzia³alnoœci. Przedstawione podejœcie do wyceny poci¹ga za sob¹ koniecznoœæ okreœlenia i stosowania ró¿nych rodzajów cen. Z tego wzglêdu na potrzeby wyceny stosuje siê: – ceny historyczne, czyli ceny uzyskania, – ceny bie¿¹ce, – ceny odtworzenia, czyli ceny reprodukcyjne, – ceny realizacji, czyli z uwzglêdnieniem zdyskontowanej wartoœci bie¿¹cej przysz³ych wp³ywów pieniê¿nych36. Stosowanie ró¿nego rodzaju cen jest zdeterminowane potrzeb¹ uzyskania realnej informacji o wynikach dzia³alnoœci gospodarczej uzyskanych w danym okresie. Wszystkie jednostki gospodarcze o charakterze komercyjnym d¹¿¹ do odtworzenia (reprodukcji) wartoœci pocz¹tkowej maj¹tku zaanga¿owanego w dzia³alnoœci gospodarczej w danym okresie. Skutki tego odtworzenia pozwalaj¹ okreœliæ efektywnoœæ prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej. Rachunkowoœæ, której metodologia opiera siê na metodzie bilansowej, umo¿liwia pomiar efektywnoœci dzia³alnoœci 34 Przegl¹du i porównañ ró¿nych koncepcji wyceny dokona³ R. Mattessich w pracach: An Evolutionary Survey and Comparision of Current Cost and General Purchasing Power Hypotheses and Their Applications, On The Evolution of Inflation Accounting, za: A. Szychta, op. cit., s. 98. 35 Za³o¿enia koncepcyjne sporz¹dzania i prezentacji sprawozdañ finansowych [w:] Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci 1999, s. 75. 36. Ibidem..

(10) 142. Jerzy Hejnar. gospodarczej w aspekcie rzeczowym lub w aspekcie finansowym. Z tego wzglêdu w teorii i praktyce rachunkowoœci wyró¿nia siê dwie koncepcje pomiaru wyników dzia³alnoœci. S¹ to: – rzeczowa koncepcja zachowania kapita³u, – finansowa koncepcja zachowania kapita³u 37. Zgodnie z rzeczow¹ koncepcj¹ zachowania kapita³u, efektywnoœæ dzia³alnoœci gospodarczej mierzona jest ró¿nic¹ pomiêdzy stanem zdolnoœci produkcyjnych (lub mo¿liwoœci operacyjnych) na pocz¹tek okresu obrachunkowego a stanem tych zdolnoœci na koniec wskazanego okresu. Nie uwzglêdnia siê przy wyznaczaniu poziomu zdolnoœci produkcyjnych wk³adów i wyp³at dokonanych przez w³aœcicieli. Zgodnie z finansow¹ koncepcj¹ zachowania kapita³u efektywnoœæ dzia³alnoœci gospodarczej mierzona jest ró¿nic¹ pomiêdzy wartoœci¹ kapita³u w³asnego zaanga¿owanego na pocz¹tek okresu obrachunkowego a wartoœci¹ kapita³u w³asnego reprodukowanego na koniec przyjêtego okresu obrachunkowego. Z punktu widzenia zainwestowanego maj¹tku jednostki gospodarczej, finansowy efekt dzia³alnoœci przejawia siê w jego odtworzeniu. Bez wp³ywu na wyniki dzia³alnoœci gospodarczej pozostaj¹ wk³ady i wyp³aty dokonane przez w³aœcicieli jednostki gospodarczej w danym okresie obrachunkowym. W zwi¹zku z tym miar¹ efektywnoœci dzia³alnoœci gospodarczej wynikaj¹c¹ z koncepcji zachowania kapita³u finansowego jest wynik finansowy. Ró¿nica pomiêdzy wskazanymi koncepcjami zachowania kapita³u sprowadza siê do odmiennego uwzglêdniania zmian cen maj¹tku i wartoœci zobowi¹zañ wystêpuj¹cych w danym okresie obrachunkowym, które maj¹ wp³yw na pomiar efektywnoœci dzia³alnoœci gospodarczej. Wed³ug finansowej koncepcji zachowania kapita³u uwzglêdnienie w wyniku finansowym skutków zmian cen i wartoœci zobowi¹zañ, które wyst¹pi³y w ci¹gu okresu obrachunkowego, powinno wi¹zaæ siê z ich fizyczn¹ realizacj¹. W wypadku rzeczowej koncepcji zachowania kapita³u wszelkie zmiany cen i wartoœci zobowi¹zañ maj¹ wp³yw na pomiar zdolnoœci produkcyjnych. Wykorzystanie koncepcji zachowania kapita³u, a w konsekwencji pomiaru efektów dzia³alnoœci gospodarczej musi byæ powi¹zane z celami, którym ma s³u¿yæ informacja kreowana w systemie rachunkowoœci. Przydatnoœæ informacji podporz¹dkowana jest bowiem: – potrzebom wewnêtrznym, zg³aszanym przez kadrê zarz¹dzaj¹c¹ w zwi¹zku z podejmowaniem decyzji, planowaniem dzia³alnoœci gospodarczej i kontrol¹ jej wykonania, – potrzebom zewnêtrznym, zg³aszanym przez odbiorców zewnêtrznych zainteresowanych sytuacj¹ ekonomiczno-finansow¹ danej jednostki gospodarczej 38.. 37 Por.: Za³o¿enia koncepcyjne sporz¹dzania i prezentacji sprawozdañ finansowych [w:] Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci 1999, s. 77–79. 38 Por.: D. Krzywda, Rachunkowoœæ finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowoœci w Polsce, Warszawa 1999, s. 15..

(11) Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci. 143. Ukszta³towanie systemu rachunkowoœci pod k¹tem realizacji przedstawionych celów nie ma wp³ywu na podstawy metodyczne rachunkowoœci, które pozostaj¹ niezmienne. Zmieniaj¹ siê jedynie warunki pomiaru. Przejawem tego jest umowne wyró¿nianie w strukturze rachunkowoœci dwóch obszarów jej wykorzystania okreœlanych odpowiednio mianem rachunkowoœci zarz¹dczej i rachunkowoœci finansowej39. Rachunkowoœæ zarz¹dcza wykorzystuje dla potrzeb wyceny i wyznaczania efektów dzia³alnoœci gospodarczej ró¿ne ceny i koncepcje zachowania kapita³u. Produktem rachunkowoœci zarz¹dczej s¹ raporty wewnêtrzne stanowi¹ce formê komunikacji pomiêdzy poszczególnymi szczeblami zarz¹dzania. Wskazane parametry pomiaru oraz czêstotliwoœæ raportowania jest uzale¿niona od potrzeb rachunku decyzyjnego. Kadra zarz¹dzaj¹ca zainteresowana jest bowiem maksymalizacj¹ wyniku finansowego w danym okresie i przewidywaniem przysz³ych warunków pomna¿ania posiadanych zasobów. W tym celu pomiar dokonywany w systemie rachunkowoœci musi zapewniaæ: – tworzenie danych finansowych (wartoœciowych) i niefinansowych (iloœciowych), – mo¿liwoœci dokonywania porównañ opracowanych planów z ich bie¿¹cym wykonaniem, – dostêp do informacji umo¿liwiaj¹cych wybór optymalnych decyzji gospodarczych 40. Produktem rachunkowoœci finansowej s¹ sprawozdania finansowe stanowi¹ce formê komunikacji pomiêdzy jednostk¹ gospodarcz¹ a odbiorcami zewnêtrznymi. Odbiorcy zewnêtrzni, do których zalicza siê obecnych i potencjalnych inwestorów, kredytodawców, dostawców, pracowników, klientów, agendy rz¹dowe, zainteresowani s¹ osi¹gniêtymi w poprzednich okresach wynikami finansowymi oraz przysz³¹, mo¿liw¹ do osi¹gniêcia, efektywnoœci¹ dzia³alnoœci konkretnej jednostki gospodarczej. Uzyskane informacje umo¿liwiaj¹ im ocenê stopnia ryzyka i zwrotu zainwestowanego kapita³u, zdolnoœci p³atniczych, stanu zad³u¿enia, stabilnoœci dzia³alnoœci itp. Stanowi¹ podstawê ich rachunku decyzyjnego. U¿ytkownicy sprawozdañ finansowych nie powinni byæ wprowadzani w b³¹d poprzez informacje niewiarygodne. Sprawozdania finansowe musz¹ wiêc zaspokajaæ ich potrzeby informacyjne. W tym celu rachunkowoœæ musi zapewniaæ41: – w³aœciw¹ jakoœæ tworzonych informacji, – mo¿liwoœæ dokonywania porównañ pomiêdzy sprawozdaniami finansowymi pochodz¹cymi z ró¿nych okresów (porównywalnoœæ w czasie),. 39 Podzia³ ten mo¿na by³o zauwa¿yæ ju¿ w latach piêædziesi¹tych XX w., gdy po³o¿ono wiêkszy nacisk na informacje tworzone dla u¿ytkowników wewnêtrznych ni¿ zewnêtrznych, czego przejawem by³o modelowanie rachunku kosztów wed³ug innych kryteriów ni¿ obowi¹zuj¹ce dla potrzeb u¿ytkowników zewnêtrznych, za: C. Drury, op. cit., s. 34. 40 A.A. Jaruga, W.A. Nowak, A. Szychta, Rachunkowoœæ zarz¹dcza – koncepcje i zastosowania, Absolwent, £ódŸ 1999, s. 39. 41. Osi¹gniêciu wskazanych celów s³u¿y standaryzacja i harmonizacja rachunkowoœci finansowej..

(12) Jerzy Hejnar. 144. – mo¿liwoœæ dokonywania porównañ pomiêdzy sprawozdaniami finansowymi pochodz¹cymi od ró¿nych jednostek gospodarczych nie tylko w skali danego kraju, ale równie¿ w skali miêdzynarodowej (porównywalnoœæ w przestrzeni)42. Realizacja wskazanych celów napotyka wiele trudnoœci, których przyczyna tkwi w niedoskona³oœci pomiaru ekonomicznego. Pomiar kategorii ekonomicznych jest niezwykle trudny, ze wzglêdu na fakt, ¿e „jego narzêdziami s¹ koncepcje teoretyczne. Zasadnoœæ stosowanych koncepcji jest weryfikowana przez szeroko rozumiane uwarunkowania praktyki rachunkowoœci” 43. Niezale¿nie od potrzeb odbiorców informacji rachunkowoœæ musi realizowaæ cel nadrzêdny, jakim jest obiektywny pomiar rzeczywistoœci gospodarczej i tworzenie miêdzynarodowego jêzyka biznesu. Termin „obiektywny pomiar” oznacza wiarygodne, realne odzwierciedlenie obrazu ekonomiczno-finansowego konkretnego podmiotu gospodarczego44. Rachunkowoœæ ze wzglêdu na swoj¹ uniwersalnoœæ musi godziæ interesy ró¿nych grup odbiorców informacji, których generalnie interesuje „prawid³owe rozliczenie wyniku finansowego w krótkim okresie”45. Wynik finansowy jest podstawowym miernikiem oceny dzia³alnoœci ka¿dej jednostki gospodarczej. Przyjmuj¹c finansow¹ koncepcjê zachowania kapita³u, ustala siê go jako ró¿nicê pomiêdzy osi¹gniêtymi przychodami a poniesionymi kosztami. Przychody i koszty s¹ finansowym skutkiem wykorzystania przez jednostkê gospodarcz¹ posiadanych zasobów gospodarczych. Na podstawie przedstawionych dotychczas zagadnieñ mo¿na sformu³owaæ tezê, ¿e pomiar wyniku finansowego jest czynnoœci¹ niezwykle trudn¹. Trudnoœæ pomiaru wynika z jego wzglêdnoœci, a tak¿e ze z³o¿onej struktury wyniku finansowego i jego uzale¿nienia od wyceny zasobów gospodarczych oraz pomiaru skutków ich wykorzystania. Uzale¿nienie poziomu wyniku finansowego od wyceny zasobów gospodarczych powoduje, ¿e jego znajomoœæ nie zapewnia kompletnej informacji niezbêdnej do oceny aktywnoœci gospodarczej w okresie obrachunkowym. Ten fakt powoduje koniecznoœæ uwzglêdniania przy ocenie efektywnoœci dzia³alnoœci gospodarczej: – wyników w postaci finansowej, – wyników w postaci rzeczowej, – wyników spo³ecznych. Pomiêdzy wymienionymi rodzajami wyników zachodzi logiczna wspó³zale¿noœæ. Wynik finansowy jest miar¹ stopnia pomna¿ania wartoœci. Pomno¿enie wartoœci ma miejsce wówczas, gdy do skutku dochodz¹ transakcje sprzeda¿y, których przedmiotami s¹ œwiadczenia wykonawcy (sprzedaj¹cego) na rzecz nabywcy (kupuj¹cego).. 42 Por.: Za³o¿enia koncepcyjne sporz¹dzania i prezentacji sprawozdañ finansowych [w:] Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci 1999, s. 53–59. 43. D. Krzywda, op. cit., s. 15.. E. Waliñska, Zasady prawid³owej rachunkowoœci – próba identyfikacji problemu [w:] Normy prawne i zawodowe rachunkowoœci, Prace naukowe AE we Wroc³awiu, nr 876, Wroc³aw 2000, s. 247. 44. 45. T. Peche, Podstawy wspó³czesnej ewidencji gospodarczej, PWN, Warszawa 1973, s. 55..

(13) Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci. 145. Pomiar wykonanych œwiadczeñ przed ich zaakceptowaniem przez kontrahenta pozwala ustaliæ, osi¹gniête przez ich wykonawców, wyniki rzeczowe dzia³alnoœci gospodarczej. W celu osi¹gniêcia wyników rzeczowych, jednostka gospodarcza musi dysponowaæ odpowiedni¹ struktur¹ zasobów gospodarczych dostosowan¹ do zakresu i charakteru prowadzonej dzia³alnoœci. Z chwil¹ zaakceptowania œwiadczeñ przez kontrahentów, a wiêc sfinalizowania transakcji sprzeda¿y, wyniki rzeczowe przekszta³caj¹ siê w wyniki finansowe. Osi¹ganie wyników rzeczowych oraz d¹¿enie jednostki gospodarczej do pomna¿ania wartoœci niesie zawsze ze sob¹ skutki spo³eczne. Przedstawione trzy rodzaje wyników odzwierciedlaj¹ efekty dzia³alnoœci gospodarczej prowadzonej w okreœlonych realiach ekonomicznych. Ich wyznaczenie wi¹¿e siê z przyjêciem okreœlonej metodyki pomiaru. Wynik finansowy jest zatem wielkoœci¹ ekonomiczn¹ bêd¹c¹ pochodn¹: – ekonomicznych warunków pomiaru, – metodycznych warunków pomiaru. Ekonomiczne i metodyczne warunki pomiaru maj¹ce wp³yw na wyznaczenie wyniku finansowego przedstawia rys. 2.. Ekonomiczne warunki pomiaru Zakres i specyfika działalności jednostek gospodarczych Złożoność procesu technologicznego Specyfika produktów finalnych będących przedmiotem sprzedaży (rzeczy, usługi) Okres realizacji cyklu operacyjnego Zmienność, niepewność warunków realizacji cyklu operacyjnego w trakcie jego trwania. Metodyczne warunki pomiaru. W Y N I K F I N A N S O W Y. Nadrzędne zasady rachunkowości Zasady wyceny zasobów gospodarczych Sposoby pomiaru uzależnione od rozwiązań ewidencyjnych (wybrany model rachunku kosztów). Rys. 2. Warunki maj¹ce wp³yw na pomiar wyniku finansowego Źród³o: opracowanie w³asne.. Reasumuj¹c, w zwi¹zku z pomiarem pozyskania i wykorzystania zasobów gospodarczych znajduj¹cych siê w dyspozycji jednostek gospodarczych, a w konsekwencji z pomiarem efektów ich dzia³alnoœci, nale¿y uwzglêdniaæ zarówno warunki ekonomiczne, jak i metodyczne. Przyjêcie metodyki pomiaru musi byæ jednak.

(14) 146. Jerzy Hejnar. konsekwencj¹ ekonomicznych warunków pomiaru, a nie odwrotnie. Ekonomiczne skutki dzia³alnoœci gospodarczej maj¹ zawsze charakter pierwotny, natomiast metodyka pomiaru ma charakter wtórny i mo¿e byæ dostosowywana do potrzeb jednostki gospodarczej dokonuj¹cej pomiaru kategorii ekonomicznych46. Literatura Burzym E., Przes³anki i perspektywy standaryzacji i miêdzynarodowej harmonizacji rachunkowoœci, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, nr 23, SKwP, Warszawa 1993. Burzym E., Rachunkowoœæ przedsiêbiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980. Dobija M., Metoda empirycznych miar prawdopodobieñstwa w rachunkowoœci, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Seria specjalna: Monografie nr 84, Kraków 1988. Drury C., Rachunek kosztów, PWN, Chapman & Hall, Warszawa 1998. Famielec J., Straty i korzyœci ekologiczne w gospodarce narodowej, PWN, Warszawa–Kraków 1999. Gmytrasiewicz M., Karmañska A., Olchowicz I., Rachunkowoœæ finansowa, t. 1, Difin, Warszawa 1996. Jaruga A.A., Nowak W.A., Szychta A., Rachunkowoœæ zarz¹dcza – koncepcje i zastosowania, Absolwent, £ódŸ 1999. Kamela-Sowiñska A., Wycena przedsiêbiorstw i ich mienia w warunkach inflacji, Zeszyty Naukowe AE w Poznaniu, seria II, nr 114, Poznañ 1993. Kotarbiñski T., Dzie³a wszystkie – elementy teorii poznania, logiki formalnej i metodologii nauk, Zak³ad Narodowy im. Ossoliñskich – Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk, Wroc³aw 1990. Krzywda D., Rachunkowoœæ finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowoœci w Polsce, Warszawa 1999. Micherda B., Analityczna funkcja rachunkowoœci w okresie przejœciowym do gospodarki rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Seria specjalna: Monografie nr 129, Kraków 1997. Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci 1999, International Accounting Standards Committee – SKwP, Warszawa 1999. Nowak W.A., Wp³yw rozwoju i dorobku profesjonalnych instytucji rachunkowców na powstanie i kszta³t standardów rachunkowoœci w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii w latach 1900-1974: Przegl¹d i próba analizy, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, nr 39, SKwP, Warszawa, 1997. Olejnik R.M., O pomiarze. Pomiar i mierzenie, koncepcja Kazimierza Ajdukiewicza i jej krytyka, Wydawnictwo Politechniki Czêstochowskiej, Czêstochowa 1998. Sojak S., Pomiar wyniku przy inflacji wed³ug sta³ej si³y nabywczej pieni¹dza, „Rachunkowoœæ” 1996, nr 7. Sojak S., Pomiar wyniku przy inflacji wed³ug kosztów bie¿¹cych, „Rachunkowoœæ” 1996, nr 10. Surdykowska S.T., Rachunkowoœæ miêdzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999. Szychta A., Teoria rachunkowoœci Richarda Mattessicha w œwietle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowoœci – studium metodologiczne, Fundacja Rozwoju Rachunkowoœci w Polsce, Warszawa 1996. Waliñska E., Zasady prawid³owej rachunkowoœci – próba identyfikacji problemu [w:] Normy prawne i zawodowe rachunkowoœci, Prace naukowe AE we Wroc³awiu nr 876, Wroc³aw 2000. Wspó³czesne problemy rachunkowoœci, pod red. A. Jarugowej, PWE, Warszawa 1990.. 46 Praktycznym tego przyk³adem s¹ wskazane obszary rachunkowoœci zarz¹dczej i rachunkowoœci finansowej, a tak¿e „creative accounting”. Poszukuje siê rozwi¹zañ metodologicznych, których nie zakazuj¹ normy prawne w celu uzyskania efektów niekoniecznie zgodnych z rzeczywistoœci¹ gospodarcz¹. Przyjêcie ró¿nej metodologii mo¿e wp³ywaæ na uzyskiwane wyniki..

(15) Pomiar kategorii ekonomicznych i jego wykorzystanie w rachunkowoœci. 147. Economic Categories of Measurements and Their Use in Accounting Measurement in the study of economic values is a specific kind of observation, as it is an instrument that helps their understanding. Undertaking economic measurement demand special set of instruments, which as a priority on the one hand ensures objectivity, genuineness and comparability of information so obtained while on the other hand provides the basic language by which institutions, who undertake measurements in similar areas can understand each other. Accountancy for whom the tenets of economic measurements are those prepared based on practical concepts, principles, methods and rules has such set of instruments at its disposal. The paper pays special attention to the problem of relativity of economic measurements and how this influence the way economic categories are priced using standards established through practice and theory of accountancy..

(16)