Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości odroczonego podatku dochodowego

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr 796. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2009. Ireneusz Górowski Katedra Rachunkowości. Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości odroczonego podatku dochodowego 1. Wprowadzenie Przyjęte w aktach prawnych i standardach rachunkowości procedury rachunkowe rzutują na obraz przedsiębiorstw przedstawiony w sprawozdaniach finansowych. Dotyczy to także tak zwanej „międzyokresowej alokacji podatku dochodowego”. W efekcie zastosowania tej procedury powstają aktywa i rezerwa na odroczony podatek dochodowy oraz ustalana jest wartość podatku obciążającego wynik finansowy. Obecnie można obserwować coraz większą presję na uczynienie z rachunkowości międzynarodowego i uniwersalnego języka biznesu [Jaruga 2002, s. 1]. Skutkuje to postępującymi procesami harmonizacji i standaryzacji rachunkowości światowej. Dotyczy to także rachunkowości podatku odroczonego. Celem niniejszego opracowania jest przeprowadzenie analizy porównawczej międzynarodowych i polskich standardów rachunkowości w aspekcie identyfikacji różnic zachodzących między tymi regulacjami. Ponadto podjęta zostanie próba ustalenia obszarów, w których różnice te mogą wpływać w sposób najbardziej istotny na sprawozdania finansowe sporządzone według różnych regulacji. 2. Zakres analizy W pracy porównane zostaną: – regulacje wchodzące w skład Międzynarodowych standardów rachunkowości; w tym wypadku chodzi głównie o międzynarodowy standard rachunkowości.

(2) 80. Ireneusz Górowski. nr 12 (MSR12), wydany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB); – Powszechnie akceptowane zasady rachunkowości (GAAP) w wersji stosowanej w USA, określane jako „US GAAP”. Podstawowym źródłem prawa jest tutaj standard rachunkowości finansowej numer 109 (FAS 109) wydany przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB); – regulacje krajowe, właściwe dla podmiotów raportujących obligatoryjnie według ustawy o rachunkowości (UoR) z 29 września 1994 r. i krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (KSR 2)1. MSR i US GAAP zostały wybrane z racji tego, że praktycznie tylko te dwa systemy standaryzacji liczą się w wyścigu o miano standardów globalnych [Ignatowski 2002, s. 20]. Nie bez znaczenia jest także fakt, że MSR 12 został włączony w system prawa Wspólnot Europejskich i stanowi źródło prawa także dla grupy przedsiębiorstw prowadzących działalność w Polsce. Regulacje krajowe, a zwłaszcza wydany w 2002 r. KSR 2, opierają się na międzynarodowych standardach rachunkowości, chociaż standard krajowy wykazuje pewne odrębności wymagające analizy. 3. MSR a US GAAP Zarówno MSR 12 „Podatek dochodowy”, jak i FAS 109 „Rachunkowość podatku dochodowego” są regulacjami stosunkowo niedawno obowiązującymi. Zaktualizowany MSR 12 w 1998 r. zastąpił wcześniej stosowany, a pochodzący z 1979 r. pierwotny standard „Rachunkowość podatku od dochodu”. Z kolei FAS 109 został wydany w 1992 r. i zastąpił wcześniej stosowany standard nr 96 o takim samym tytule. Śledząc zmiany dokonywane w kolejnych wersjach standardów, można dostrzec zachodzący proces harmonizacji między obu systemami rachunkowości. W szczególności wprowadzenie znowelizowanego MSR 12, który usankcjonował metodę zobowiązań opartą na podejściu bilansowym, znacznie zbliżyło obie regulacje. Powyższe standardy przewidują opartą na memoriale rachunkowość bieżącego podatku dochodowego. Podobną zbieżność można obserwować odnośnie do odroczonego podatku dochodowego. Obie regulacje w obecnym brzmieniu zakładają alokację pełną i wykluczają dyskontowanie aktywów i pasywów z tytułu. 1 W kwestiach nieuregulowanych przez ustawę i standardy krajowe podmioty te mogą stosować MSR (art. 9 ust. 3 UoR). Ze względu na fakt, że KSR 2 reguluje w zasadzie szczegółowo i wyczerpująco wszystkie kwestie związane z rachunkowością i sprawozdawczością podatku dochodowego, w praktyce w tym wypadku nie ma więc potrzeby posługiwania się MSR..

(3) Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości.... 81. OPD. Zbieżność podstawowych zasad wyżej wymienionych standardów potwierdził także w swojej pracy J. Turyna [2003, s. 222–223). Pomimo zgodności co do ogólnych zasad rachunkowości podatku dochodowego, między przywołanymi regulacjami zachodzą jednak pewne różnice. W dalszej części pracy zostanie podjęta próba ich skatalogowania i określenia wpływu na obraz przedsiębiorstw w sprawozdaniach finansowych sporządzanych pod rządami obu systemów sprawozdawczych. Warto podkreślić, że od 2004 r. do dnia dzisiejszego realizowany jest wspólny projekt IASB i FASB o nazwie „Krótkoterminowy projekt harmonizacji rachunkowości podatku dochodowego” (Short-Term Income Tax Convergence Project). W ramach tego projektu wytypowano trzy obszary różnic [Short-Term Income..., 2006]: różnice dotyczące odstępstw od ogólnych zasad wyrażonych w standardach, różnice dotyczące szczegółów pomiaru, wyceny i ujawnień oraz różnice będące skutkiem specyficznych regulacji zawartych w FAS 109, a niemających odpowiedników w MSR 12. Zestawienie głównych różnic pomiędzy MSR a US GAAP dotyczących pomiaru, wyceny i prezentacji podatku odroczonego przedstawia tabela 1. Pierwsze z wyszczególnionych w tabeli zagadnień dotyczy stopy opodatkowania, która powinna mieć zastosowanie przy ustalaniu rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego. W paragrafie 47 MSR 12 wskazano, że właściwe są stopy, które „obowiązywały prawnie lub faktycznie” na dzień bilansowy2. Na podstawie brzmienia kolejnego paragrafu można ustalić, że chodzi tu o obowiązujące regulacje lub o takie, które są już przedmiotem procesu legislacyjnego. Z kolei standard amerykański dopuszcza jedynie przepisy obowiązujące (par. 233). Dobra praktyka stosowana w państwach demokratycznych jest taka, że pod koniec roku kalendarzowego znane są parametry opodatkowania na kolejny okres. Jeżeli dzień bilansowy przypada na koniec roku kalendarzowego, stopa opodatkowania jest już ustalona. Zagadnienie to ma – jak się wydaje – większą wagę w wypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W takich sytuacjach na dzień bilansowy mogą być znane jedynie projekty aktów ustawodawczych na następny rok kalendarzowy. Zgodnie z MSR można się posłużyć stopą z takiego projektu, natomiast GAAP na to nie pozwalają. Taki sam problem może dotyczyć wszystkich przedsiębiorstw odnośnie do stóp opodatkowania na kolejne lata, których ustalanie jest przedmiotem procesu legislacyjnego. W wypadku względnie stabilnego systemu prawno-podatkowego3 problem wydaje się marginalny. Wydaje się, że lepszym tłumaczeniem zawartych w paragrafie 47 określeń enacted or subsantially enacted byłoby „obowiązujące lub będące przedmiotem zaawansowanego procesu legislacyjnego”. 2. Na dzień dzisiejszy sytuacja taka nie dotyczy spółek działających w Polcse. Od kilku lat stopa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje stała. 3.

(4) Ireneusz Górowski. 82. Tabela 1. Główne różnice między MSR a US GAAP w zakresie procedur rachunkowości podatku dochodowego Lp.. Kryterium różnicujące. Ujęcie według Międzynarodowych standardów rachunkowości. Ujęcie według Powszechnie akceptowanych zasad rachunkowości. 1 Stopa opodatkowania właściwa do ustalania podatku odroczonego. Stopa obowiązująca prawnie lub faktycznie na dzień bilansowy.. Stopa obowiązująca prawnie na dzień bilansowy.. 3 Podatek odroczony od wartości firmy powstałej w wyniku łączenia się przedsiębiorstw. W sytuacji ujęcia po raz pierwszy w księgach rachunkowych wartości firmy i wpływu tej operacji na dochód podatkowy lub wynik księgowy, może powstać różnica przejściowa będąca podstawą do księgowania podatku odroczonego.. Nie przewidziano wyjątku od obowiązku naliczania podatku odroczonego od wartości firmy.. 2 Ustalanie aktywów z tytułu OPD. 4 Podatek odroczony w wypadku pierwotnego ujęcia składnika aktywów lub pasywów innego niż wartość firmy. 5 Rezerwa na OPD dotycząca inwestycji w innych jednostkach. Aktywa są kreowane tylko w sytuacji, gdy jest prawdopodobne uzyskanie z nich korzyści ekonomicznych.. Podatku odroczonego się nie nalicza w sytuacji pierwszego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która nie jest połączeniem jednostek gospodarczych i w czasie wystąpienia transakcji nie ma wpływu na wynik finansowy i podstawę opodatkowania. Wyłączenie z tworzenia rezerwy w wypadku długotrwałego charakteru różnic oraz możliwości kontroli tempa ich odwracania się przez jednostkę dominującą.. Aktywa są kreowane w każdej sytuacji. Należy dokonać odpisów aktualizacyjnych gdy „bardziej prawdopodobne niż nieprawdopodobne” (more likely than not) jest nieuzyskanie korzyści ekonomicznych z aktywów.. Nie dopuszcza się wyjątku związanego z pierwotnym ujęciem składnika aktywów lub pasywów w księgach.. Wyłączenie z tworzenia rezerwy w wypadku działających za granicą przedsiębiorstw typu joint ventures.. 6 Różnice kursowe doty- Różnice takie są podstawą nali- Kreowanie podatku odroczonego czące niepieniężnych czenia podatków odroczonych. na tej podstawie jest zabronione. aktywów i pasywów, których wartości bilansowa i podatkowa określane są w innych walutach.

(5) Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości.... 83. cd. tabeli 1 Lp.. Kryterium różnicujące. Ujęcie według Międzynarodowych standardów rachunkowości. Ujęcie według Powszechnie akceptowanych zasad rachunkowości. 7 Zmiany wartości OPD, Korygują wartości pozycji kapi- Ujmowane są w bieżącym który został wcześniej tałowych. wyniku finansowym. odniesiony na kapitał 8 Prezentacja aktywów i pasywów z tytułu OPD w bilansie. Aktywa i rezerwa na OPD są wykazywane odpowiednio jako aktywa trwałe i rezerwy długoterminowe.. Aktywa z tytułu OPD są wykazywane w podziale na trwałe i obrotowe, a rezerwa z wydzieleniem części długo i krótkoterminowej.. Źródło: opracowanie własne.. Różnica ujęta w pozycji drugiej tabeli 1 dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze z nich to mechanizm prowadzący do ujawnienia w sprawozdaniu aktywów z tytułu OPD. Zgodnie z MSR aktywa są kreowane w sytuacji, gdy uzyskanie korzyści ekonomicznych jest prawdopodobne. Przykładowo jeżeli jednostka uzyskała stratę podatkową, która jest możliwa do odliczenia od dochodu w latach następnych, a ocenia się, że uzyskanie w następnych latach dochodu do opodatkowania nie jest prawdopodobne, to należy zrezygnować z kreowania aktywów. Na podstawie US GAAP należy utworzyć aktywa, a następnie objąć je odpisem aktualizującym. W obu wypadkach aktywa te nie będą zaprezentowane w bilansie. Różnice będą dotyczyć prezentacji informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym, gdyż zgodnie z wymogami FAS 109 wartość aktywów z tytułu OPD i odpisów aktualizujących ich wartość jest zamieszczana w tej części sprawozdania. Odbiorca sprawozdania finansowego może zatem sam dokonać oceny wpływu potencjalnych korzyści reprezentowanych przez aktywa z tytułu OPD na sprawozdanie finansowe. Analizując zaprezentowane w informacji dodatkowej dane na temat tworzonych i rozwiązywanych rezerw, analityk finansowy może się zorientować co do aktualnej oceny sytuacji przedsiębiorstwa przez jego zarząd. Kolejne różnica ujęta w tabeli 1 w pozycji drugiej dotyczy warunków, przy spełnieniu których aktywa mogą zostać zaprezentowane w bilansie. Zgodnie z MSR 12 uzyskanie korzyści ekonomicznych z aktywów z tytułu OPD musi być „prawdopodobne” (probable). Z kolei FAS 109 w par. 17 pkt e stanowi, że należy dokonać odpisu aktualizującego w sytuacji, gdy „bardziej prawdopodobne niż nie prawdopodobne” (more likely than not) jest niezrealizowanie korzyści ekonomicznych z aktywu. FAS 109 precyzuje jednocześnie, że chodzi tu o prawdopodobieństwo większe niż 50%. Z pozoru obie regulacje są zbieżne, w praktyce jednak stopień prawdopodobieństwa przypisywany obu sytuacjom może być różny.

(6) Ireneusz Górowski. 84. [International..., s. 1382]. W języku polskim określenie „prawdopodobne” oznacza stosunkowo wysoki, bliski jedności stopień prawdopodobieństwa, wyższy niż 50%. Ta, jakby się mogło wydawać nieistotna, różnica może skutkować w niektórych sytuacjach znacznymi rozbieżnościami w ujawnieniach OPD i ich wpływie na wynik finansowy przedsiębiorstw. Na marginesie warto zauważyć, że nawet doprowadzenie do jednolitego brzmienia obu standardów prawdopodobnie nie zlikwidowałoby całkiem rozbieżności w podejściu do wyceny aktywów z tytułu OPD. Różnice w interpretacji i stosowaniu jednakowo brzmiących przepisów mogą bowiem wynikać z czynników o charakterze historycznym czy kulturowym. W tabeli 1 pod pozycjami 3 i 4 ujęto wyjątki od zasady tworzenia aktywów i pasywów z tytułu OPD. Regułą jest, że te pozycje bilansu powinny być kreowane w sytuacji zaistnienia różnicy między wartością bilansową i podatkową, tymczasem paragrafy 15 i 24 MSR 12 przewidują odstępstwa od tej reguły. Są to sytuacje, gdy różnica podatkowo-księgowa dotyczy: – początkowego ujęcia wartości firmy, – wartości firmy, której amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu4, – początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która nie ma wpływu na wynik finansowy brutto ani na dochód podlegający opodatkowaniu. Dwa spośród trzech wymienionych wyjątków są przyczyną rozbieżności między omawianymi systemami standaryzacji. Pierwszy z nich to wyjątek dotyczący różnicy pomiędzy wartością księgową a podatkową wartości firmy (goodwill). Wyjątek ten odnosi się do sytuacji, gdy różnica powstaje w momencie wprowadzenia do ksiąg wartości firmy (tabela 1, wiersz trzeci). Oznacza to równocześnie, że różnice powstałe po pierwszym wprowadzeniu do ksiąg będą podstawą kreowania podatku odroczonego, np. jeżeli w momencie pierwotnego wprowadzenia do ksiąg ustalono wartość firmy na 100 000 zł, a według prawa podatkowego wartość ta wynosi 50 000 zł, nie ustala się rezerwy na podatek odroczony. Jeżeli jednak, zgodnie z prawem podatkowym, można zaliczyć w ciągu roku do kosztów uzyskania przychodu 20% z 50 000 zł, to po roku wartość podatkowa tego aktywu wynosić będzie 40 000 zł. Tak więc różnica między wartością księgową a podatkową będzie wynosić 60 000 zł, z czego 10 000 zł nie będzie efektem „początkowego ujęcia” i będzie stanowiło podstawę do utworzenia rezerwy na podatek odroczony. Różnica między standardami polega na tym, że w wypadku Warto zauważyć, że wyłączenie to prowadzi do zastosowania podejścia wynikowego zamiast bilansowego. Zgodnie z podejściem bilansowym zachodzi różnica między wartością bilansową i podatkową, ale żeby uniknąć naliczania podatku odroczonego wprowadzono wyjątek od zasady. Analizując problem na gruncie podejścia wynikowego, oczywiste jest, że jest to różnica trwała, która nie jest uwzględniana w rachunkowości podatku odroczonego. 4.

(7) Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości.... 85. FAS 109 brakuje wyłączenia dotyczącego wartości początkowej (par. 8 pkt d). Tak więc, o ile tylko goodwill będzie podlegał amortyzacji dla celów podatkowych, różnica między jego wartością bilansową a podatkową będzie stanowiła podstawę kreowania podatków odroczonych. Jak się wydaje, w dobie procesów przejęć i połączeń jednostek gospodarczych regulacje księgowe dotyczące wartości firmy mogą wywierać istotny wpływ na sprawozdania finansowe. Szczególne znaczenie ma to w wypadku sprawozdań dużych, międzynarodowych korporacji5, gdzie różnice pomiędzy sprawozdaniami sporządzonymi na podstawie obu omawianych regulacji mogą być szczególnie istotne. Drugi przypadek dotyczy także „wyjątku pierwotnego ujęcia” (initial exemption). Chodzi o początkowe ujęcie danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która nie jest połączeniem jednostek gospodarczych i w czasie wystąpienia transakcji nie ma wpływu na wynik finansowy i podstawę opodatkowania (wiersz 4 tabeli 1). W FAS 109 nie przewidziano takiego wyjątku. Na podstawie tego standardu podatek odroczony należy naliczyć, opierając się na ogólnych zasadach. W warunkach polskich sytuacja taka może dotyczyć przykładowo kosztów amortyzacji samochodu osobowego od części wartości początkowej przekraczającej 20 000 euro. Podobnie jak inne wskazane wyjątki, sytuacja ta obejmuje bardzo wąską grupę aktywów oraz pasywów i nie jest zbyt istotna. Zgodnie z zapowiedziami IASB i FASB ma zostać wypracowana nowa metoda pomiaru podatku odroczonego w takich sytuacjach [Tucny 2005, s. 2]. Z kolei w wierszu oznaczonym numerem pięć ujęto problematykę prezentacji aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Różnica dotyczy wydzielenia z tych pozycji części długo i krótkoterminowych. Taki właśnie podział zakładają standardy amerykańskie. Przyporządkowanie do kategorii pozycji długo- lub krótkoterminowych jest pochodną statusu składników aktywów lub pasywów, którego różnica dotyczy. Z kolei według MSR wykazywane są one łącznie w jednej pozycji: jako aktywa trwałe i rezerwy długoterminowe. Różnice w tym zakresie mogą wpłynąć na wyniki analizy wstępnej bilansu i wskaźniki struktury. Kwestia ujednolicenia zasad prezentacji odroczonego podatku dochodowego w kierunku modelu obowiązującego w IAS 109 jest już przesądzona. Taka decyzja została podjęta przez IASB w ramach projektu „Short-Term Income Tax Convergence Project”. Zagadnienie ujęte w wierszu szóstym tabeli 1 dotyczy sytuacji, gdy zachodzi różnica między walutą funkcjonalną6 jednostki, która została użyta do wyceny bilansowej danego składnika aktywów lub pasywów, a walutą na podstawie której 5 To właśnie rachunkowość goodwill jest jednym z czynników najsilniej różnicującym narodowe systemy rachunkowości [Epstein, Mirza 2002, s. 32–33].. Walutą funkcjonalną jest waluta podstawowego środowiska ekonomicznego, w którym jednostka działa (MSR 21 par. 8). 6.

(8) 86. Ireneusz Górowski. ustalono wartość podatkową. Problem można zilustrować przykładem. Działalność spółki „X” o charakterze międzynarodowym, koncentruje się w Niemczech. Walutą, która wywiera główny wpływ na ceny sprzedaży produktów i koszty jednostki jest euro, dlatego też zgodnie z postanowieniami MSR 21 walutę tę obrano jako walutę funkcjonalną. Spółka posiada w Polsce zakład zajmujący się reprezentacją i zbytem produktów. Zakład ten nabył w Polsce środki trwałe o wartości 300 000 zł. W dniu księgowania transakcji kurs nabycia wynosił: 1 euro = 3 zł, więc zaksięgowana kwota wyrażona w walucie funkcjonalnej to 100 000 euro. Załóżmy, że po roku naliczona amortyzacja, stanowiąca także zgodnie z polskimi przepisami koszt uzyskania przychodu, odpowiada 10% wartości początkowej, a kurs wymiany to 1 euro = 4 zł. Wartość bilansowa środków trwałych będzie w tej sytuacji wynosić 90 000 euro (100 000–10 000). Z kolei wartość podatkowa to 270 000 zł (300 000–30 000). Równowartość tej kwoty w walucie funkcjonalnej to 67 500 euro (270 000/4). Tak więc zachodzi różnica między wartością bilansową 90 000 euro a wartością podatkową równą 67 500 euro. W omawianym przypadku zgodnie z MSR 12 powinna zostać utworzona rezerwa na podatek odroczony w wysokości (90 000 – 67 500) × stopa opodatkowania. Z kolei FAS 109 (par. 9) zabrania w takiej sytuacji kreowania podatków odroczonych. Zagadnienie to dotyczy jednak wąskiej grupy podmiotów, dla których waluta funkcjonalna i waluta właściwa dla ustalania podstawy opodatkowania jest inna. Problem ujęty w pozycji siódmej tabeli 1 dotyczy wliczania OPD do wartości kapitałów. Zarówno MSR 12, jak i FAS 109 przewidują, że podatek odroczony od operacji gospodarczych odnoszonych na kapitał, obciąża pozycje kapitałowe, zamiast wyniku finansowego bieżącego okresu. Zgodnie jednak z MSR 12 takie podejście dotyczy zarówno pierwotnego ujęcia aktywów lub rezerwy z tytułu OPD, jak i wszelkich późniejszych korekt [Tucny 2005, s. 2–3]. Tak więc wartość kapitału będzie korygowana w razie zmian stawek i przepisów podatkowych, zmiany okoliczności dotyczących prawdopodobieństwa odwrócenia się różnic czy też korekty błędów z poprzednich lat. Regulacje amerykańskie nakazują ujmowanie wszystkich zmian tego typu w rachunku zysków i strat niezależnie od tego, że pierwotnie OPD został zaksięgowany w korespondencji z kapitałem. Zagadnienie ujęte w pozycji numer osiem w tabeli 1 dotyczy inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziału we wspólnych przedsięwzięciach. W sytuacji gdy wartość bilansowa takich inwestycji jest większa niż wartość podatkowa, należałoby utworzyć rezerwę na OPD. Art. 39 MSR 12 nakazuje jednak odstąpić od tworzenia rezerwy na podatek odroczony w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: podmiot dominujący, inwestor lub wspólnik są w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic oraz jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości. Z kolei FAS 109 przewiduje nieco inny zakres takiego wyłączenia..

(9) Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości.... 87. Dotyczy ono wyłącznie inwestycji w działających za granicą podmiotach zależnych i przedsięwzięciach typu joint ventures (par. 31 i 32 FAS 109). Nie jest także wymagane spełnienie opisanego powyżej warunku kontroli nad terminami odwracania się różnic, który jest zawarty w MSR 12. Poza zagadnieniami zaprezentowanymi w tabeli 1 FAS 109 zawiera pewne specyficzne regulacje, które nie występują w MSR. Należy do nich zaliczyć wyłączenia w określonych sytuacjach alokacji podatku dochodowego w przedsiębiorstwach żeglugowych (par. 9 i 32) czy też regulacje dotyczące określonych transakcji leasingowych (par. 9 i 256–258). W par. 23 FAS 109 przewidziano również wyłączenia z alokacji będące w swojej istocie normami prawa intertemporalnego. Wyłączono tu z alokacji niektóre pozycje bilansowe, które powstały pod rządami wcześniejszych regulacji (np. przed 1997 r.). Ze względu na niewielką wagę tych różnic oraz to, że ich przyczyną nie są inne zasady naliczania podatku odroczonego, tylko szczególne zasady rachunkowości mające uwarunkowania historyczno-normatywne, zrezygnowano z bliższego omawiania tych zagadnień. 4. Standardy polskie a MSR W prowadzonej dotychczas analizie skupiono się na różnicach między dwoma wiodącymi regulacjami, które odgrywają rolę rozwiązań o charakterze globalnym MSR i US GAAP. Zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości (art. 41 ust. 1a i 1b) niektóre jednostki prowadzące działalność w Polsce sporządzają sprawozdania finansowe według MSR. Pozostałe przedsiębiorstwa, jak już wspomniano, stosują ustawę o rachunkowości, Krajowe standardy rachunkowości i posiłkowo na zasadzie dobrowolności regulacje Międzynarodowych standardów rachunkowości. Z tego względu warto zbadać różnice pomiędzy regulacjami krajowymi a MSR. Ustawa o rachunkowości w swoim pierwotnym brzmieniu z 1994 r. zawierała rozwiązania znacząco odmienne w stosunku do obecnie obowiązujących. Nowelizacja ustawy, która weszła w życie w 2002 r., zbliżyła regulacje polskie do rozwiązań przewidzianych w MSR 12. Jak pisze K. Winiarska [2006, s. 78–79], zmiany te polegały w szczególności na: wprowadzeniu metody zobowiązań bilansowych (metody zobowiązań opartej na podejściu bilansowym), obowiązkowym uwzględnieniu różnic ujemnych, wprowadzeniu odnoszenia w niektórych przypadkach podatku odroczonego na kapitał czy umożliwieniu dokonywania kompensaty aktywów i pasywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ponadto uzyskano zgodność z MSR 12 podstawowych pojęć i definicji [Walińska 2006, s. 884]. Należy uznać, że charakter regulacji ustawowych był jednak niewystarczający z punktu widzenia zastosowania przepisów ustawy w praktyce. Problemy nieuregulowane ustawowo wylicza w swojej pracy B. Gierusz [2002, s. 151–154]..

(10) Ireneusz Górowski. 88. Ogólne regulacje ustawy zostały uzupełnione przez wydany 14 września 2004 r. przez Komitet Standardów Rachunkowości krajowy standard rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”. Pomimo wprowadzenia tej szczegółowej regulacji bazującej na MSR 12, utrzymują się pewne różnice między systemem krajowym i międzynarodowym. Zakres różnic dotyczących rachunkowości podatku dochodowego został przedstawiony w tabeli 2. Tabela 2. Główne różnice między regulacjami krajowymi a międzynarodowymi standardami rachunkowości Lp.. 1. Kryterium różnicujące Zakres podmiotowy regulacji dotyczących OPD Ustalanie aktywów z tytułu OPD. 2. 3. 4. Ujęcie według regulacji krajowych. Możliwość zwolnienia z ustalania podatku odroczonego jednostek, które nie są zobowiązane do badania sprawozdań finansowych. Aktywa są kreowane w każdej wymaganej prawem sytuacji. W dalszej kolejności dokonywane są odpisy aktualizujące od aktywów, których realizacja nie jest prawdopodobna.. Ujęcie według MSR. Brak wyłączeń odnośnie do dostosowania międzyokresowej alokacji podatku odroczonego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinny być tworzone tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, że osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.. Kompensowanie aktywów Jednostka rozstrzyga o zasto- Obowiązek dokonania komi pasywów z tytułu bieżą- sowaniu kompensaty. pensaty w ściśle określonych sytuacjach. cego i odroczonego podatku dochodowego. Podatek dochodowy zwią- Jest wykazywany łącznie Podatek dochodowy jest przyzany z zyskami i stratami z innymi obciążeniami podat- pisywany do pozycji zysków nadzwyczajnymi kowymi. i strat nadzwyczajnych.. Źródło: opracowanie własne.. W wierszu pierwszym tabeli 2 ujęto różnice odnoszące się do zakresu podmiotowego stosowania międzyokresowej alokacji podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości w art. 37 ust. 10 dopuszcza możliwość zaniechania ustalania rezerw i aktywów z tytułu OPD. Dotyczy to podmiotów, które nie są zobligowane do badania sprawozdań finansowych. Tak więc w grupie jednostek stosujących krajowe zasady rachunkowości są takie, które wykazują w rachunku zysków i strat wyłącznie podatek ustalony zgodnie z przepisami prawa podatkowego (podatek bieżący). Jak się wydaje, umieszczenie takiego zapisu w ustawie podyktowane.

(11) Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości.... 89. było chęcią zwolnienia mniejszych jednostek z pracochłonnej i skomplikowanej procedury ustalania podatku odroczonego. Trzeba też podkreślić, że jest to jedna z nielicznych możliwości uproszczenia procedur rachunkowości przewidziana w UoR dla mniejszych podmiotów. W wierszu 2 tabeli 2 zasygnalizowano zagadnienie związane z aktywami z tytułu OPD. W MSR 12 położono nacisk na zasadę prezentacji w bilansie tylko tych aktywów, których odliczenie od dochodu w przyszłości jest prawdopodobne. W KSR 2 przyjęto z kolei wcześniej omówione, analogiczne do amerykańskiego FAS 109, rozwiązanie polegające na księgowaniu aktywów w pełnej wysokości i dokonywaniu od nich odpisów aktualizujących. Standard krajowy (pkt 14.3) nakłada obowiązek rozstrzygnięcia przez jednostkę w polityce rachunkowości kwestii kompensowania aktywów i pasywów z tytułu OPD. Z kolei MSR 12 w par. 71–74 podaje wyczerpujący katalog okoliczności obligujących jednostkę do dokonania kompensaty. Są one w zasadzie zbieżne z warunkami kompensaty przewidzianymi w przepisach krajowych z tą różnicą, że wybór nie jest zależny od woli jednostki. Pozostawiając na marginesie ogólne pytanie o zasadność tego typu kompensat, rozwiązanie przewidziane w MSR 12 należałoby uznać za bardziej konsekwentne. Sprzyja ono porównywalności sprawozdań finansowych oraz wskaźników finansowych różnych jednostek. Informacja płynąca ze sprawozdania finansowego jest bardziej jednoznaczna dla odbiorców sprawozdania i nie wymaga szczegółowej analizy informacji dodatkowej. Ostatnia pozycja w tabeli 2 dotyczy bieżącego i odroczonego podatku dochodowego będącego konsekwencją ujętych w wyniku finansowym zysków i strat nadzwyczajnych. Regulacje polskie nie przewidują, w odróżnieniu od MSR 12, przypisania podatku dochodowego bezpośrednio do tych pozycji. W rachunku zysków i strat sporządzonym według UoR podatek dochodowy od tych operacji jest wykazywany łącznie z podatkiem z innych tytułów. W zależności od tego, która regulacja miała zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, mogą zaistnieć istotne z punktu widzenia analizy finansowej różnice w strukturze wyniku finansowego przedsiębiorstwa. Poza wymienionymi w tabeli 2 różnicami, występuje także wiele innych o charakterze redakcyjnym. W pkt. 1.4 polskiego KSR 2 można przeczytać, że różnice te, polegające na uszczegółowieniu wielu kwestii, wynikają z uwzględnienia w standardzie rozwiązań z zakresu polskiego prawa podatkowego. Taki zabieg należy ocenić pozytywnie. Standard dzięki zamieszczeniu w nim wielu przykładów liczbowych, osadzonych w realiach polskiego prawa podatkowego, pozwala księgowym na poznanie szczegółowych procedur wyceny związanych z bieżącym lub odroczonym podatkiem dochodowym. Wśród wielu przepisów o brzmieniu bardziej szczegółowym niż rozwiązania MSR 12 znajdują się pkt. 11.15 i 11.16 KSR. W przepisach tych wskazano na fakt uzyskiwania straty podatkowej lub księgowej w jednym z trzech ostatnich lat jako na sygnał, który może świadczyć.

(12) 90. Ireneusz Górowski. o braku możliwości uzyskania w latach następnych dochodu. Brak możliwości generowania dochodu przesądza z kolei o dokonaniu odpisu aktualizującego w stosunku do aktywów z tytułu OPD. Analogicznie, jako przesłankę do objęcia odpisami aktualizującymi aktywów z tytułu OPD, standard wskazuje uzyskiwanie przez jednostkę dochodu i zysku przez trzy ostatnie lata. W literaturze nie ma informacji o tym czy okresy trzyletnie wprowadzone do standardu wynikają z prowadzonych w warunkach polskich badań empirycznych. Wydaje się, że teza, że uzyskanie w jednym z trzech ostatnich lat straty księgowej ma związek z dochodem do opodatkowania w latach następnych musiałaby być poparta dowodami o charakterze empirycznym. Można wyrazić obawę, że wprowadzenie tak szczegółowych zasad do standardu sprawi, że księgowi i biegli rewidenci poczują się zwolnieni od przeprowadzenia wieloaspektowej oceny przyszłej dochodowości przedsiębiorstwa i będą się skupiać wyłącznie na wskazówkach standardu. 5. Podsumowanie Podsumowując prowadzone rozważania, można stwierdzić, że zmiany w regulacjach dotyczących rachunkowości podatku dochodowego zmierzają do powstania jednolitego standardu globalnego w omawianym zakresie. Wszystkie analizowane regulacje opierają się na tych samych założeniach: metodzie zobowiązań, podejściu bilansowym, alokacji pełnej i braku dyskontowania podatków odroczonych. Nieliczne różnice między omawianymi standardami mogą jednak w szczególnych sytuacjach doprowadzić do znacznych różnic liczbowych w sprawozdaniach sporządzonych według poszczególnych regulacji. Sytuacja taka może dotyczyć w szczególności holdingów działających na skalę międzynarodową, pod różnymi jurysdykcjami podatkowymi i wykazujących znaczne wartości określonych pozycji bilansowych, takich jak goodwill. Odnosząc się do kwestii różnic między MSR a US GAAP, należy oczekiwać osiągnięcia niemal całkowitej zbieżności obu standardów w perspektywie najbliższego dziesięciolecia. Do takiego wniosku mogą prowadzić publikowane w Internecie materiały dokumentujące prace w tym zakresie [Short-Term Income..., 2006]. Jeżeli chodzi o różnice pomiędzy MSR a krajowymi regulacjami rachunkowości, to brakuje informacji o prowadzonych pracach w zakresie harmonizacji obu regulacji. Wydaje się, że wprowadzenie niewielkich korekt w standardach krajowych, np. w zakresie możliwości kompensaty aktywów i pasywów z tytułu OPD, przyczyniłoby się do uzyskania lepszej przejrzystości i porównywalności sprawozdań finansowych. Można jedynie wyrazić obawę, czy całkowite ujednolicenie procedur księgowych nie doprowadzi do pewnego rodzaju „skostnienia” rachunkowości. Wszystkie standardy, mimo różnorodności rozwiązań wypracowanych przez rachunkowość,.

(13) Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości.... 91. opierają się na jednym modelu. Uniemożliwia to zaistnienie jakiejkolwiek konkurencji między standardami, dzięki której za pomocą mechanizmów rynkowych można by wybrać bardziej efektywne rozwiązania. Hamuje to także proces zmian i udoskonalania rozwiązań z zakresu rachunkowości. Taki pogląd wyraża w swojej pracy amerykański uczony S. Sunder [2003, s. 201]. Należy jednak uznać, że kwestia głębszej dyskusji o zaletach i wadach globalnej harmonizacji rachunkowości wykracza poza ramy niniejszej pracy. Literatura Gierusz B. [2002], Międzynarodowy standard rachunkowości 12 „Podatek dochodowy” [w:] Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe standardy rachunkowości; analiza porównawcza, red. J. Gierusz, ODDK, Gdańsk. Ignatowski J. [2002], Europa u progu adaptacji Międzynarodowych standardów rachunkowości [w:] Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe standardy rachunkowości; analiza porównawcza, red. J. Gierusz, ODDK, Gdańsk. International GAAP 2005 [2004], Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, Ernst&Young, London. Jaruga A. [2002], Międzynarodowe regulacje rachunkowości, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa. Międzynarodowy standard rachunkowości MSR 12; Podatek dochodowy [w:] Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (MSSF), IASB, SKwP, t. I, Warszawa 2004. Short-Term Income Tax Convergence Project, IASB, <http://www.fasb.org/project/shortterm_intl_convergence_income_tax.shtml>, dostęp: 30.07.2006 r. Sunder S. [1994], Theory of Accounting and Control, South-Western College Publ., Cincinnati. Tucny J. [2005], Ujednolicenie przepisów w zakresie odroczonego podatku dochodowego, Aktualności MSSF, nr 28, marzec, PricewaterhauseCoopers, wydawnictwo elektroniczne dostępne w Internecie, <http://www.pwcglobal.com/pl /pol/ins-sol/publ/ ifrs/2005/ifrs_news_28.pdf >, dostęp: 20.12.2005 r. Turyna J. [2003], Standardy rachunkowości; MSR – US GAAP – Polskie ustawodawstwo, Difin, Warszawa. Short-Term Income Tax Convergence Project, IASB, <http://www. fasb.org/project/short-term_intl_convergence_income_tax.shtml>, dostęp: 30.07.2006 r. Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 5/04 z dnia 14 września 2004 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”, Dz.Urz. Min. Fin. 2004, nr 13, poz. 132. Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r., t.j. Dz.U. 2002, nr 76, poz. 694 z późn. zm. Walińska E., Wencel A., Zakrzewska J. [2006], Podatek dochodowy odroczony [w:] Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, t. I, Wycena bilansowa i ustalanie wyniku finansowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa. Winiarska K. [2006], Odroczony podatek dochodowy [w:] Rachunkowość zaawansowana, red. K. Winiarska, Oficyna Ekonomiczna, Kraków..

(14) 92. Ireneusz Górowski. The Harmonisation and Standardisation of Deferred Income Tax Accounting In this article, the author conducts a comparative analysis of current international and domestic regulations in regard to deferred income tax accounting. He compares International Accounting Standards No. 12, American Financial Accounting Standards 109, the Polish Accounting Act, and National Accounting Standards No. 2. The author shows that the general principles in regard to establishing deferred income tax are the same in all these regulations. Differences exist in regard to specific issues, which are analysed in the article. These differences may prove especially significant in the case of consolidated financial statements prepared by international concerns. An analysis of the regulations and the changes in those regulations leads to the conclusion that the purpose of harmonisation processes is to completely harmonise the accounting of deferred income tax..

(15)