Niestabilność prawa podatkowego jako czynnik ograniczający zaufanie podatników do systemu prawa

M a c ie j S c h m id t

doktorant, Wydział Prawa, A dm inistracji i Stosunków Międzynarodowych, Krakowska A kadem ia im A ndrzeja Frycza Modrzewskiego

Niestabilność prawa podatkowego jako czynnik

ograniczający zaufanie podatników do systemu prawa

Wprowadzenie

W relacjach obywatela z państwem , a w szczególności p od atnika z organam i Krajowej A dm inistracji Skarbowej1 (dawniej z organam i podatkow ym i i or­ ganam i kontroli skarbowej), ogrom ne znaczenie m a jakość system u prawa. Relacja ta z natu ry rzeczy jest relacją nierów norzędną, relacją podporządko­ wania. To właśnie system prawa może stać się m echanizm em chroniącym jednostkę. Zasada legalizmu wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r.2 zapewnia działanie państw a polskiego jako dem okratycz­ nego państw a prawnego. W raz z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) oraz z pozostałym i artykułam i Konstytucji zasada ta stanowi fundam ent, na k tó ­ rym wspiera się polski system prawa. D la dziedziny prawa podatkowego szczególnym elem entem tego fundam entu są art. 84 i 217. Pierwszy z nich nakłada na każdego obywatela obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, a drugi - jednoznacznie stanowi, że nakłada­ nie podatków następuje w drodze ustawy. Szersze rozum ienie wartości sta­ bilności prawa, wykraczające poza dom inujący w prawoznawstwie schemat, pozwala na ukierunkow anie dyskursu prawnego, przede wszystkim dyskursu legislacyjnego, na problem uzasadnienia podejm ow anych działań prawnych - niezbędnego elem entu kształtowania funkcjonalnego prawa i budow ania

1 D alej: organy KAS.

autorytetu prawa3. Z kolei stabilność praw a przekłada się na zaufanie p o d at­ ników do systemu podatkowego. Podatnik w organach państw a chce widzieć instytucje, którym może powierzyć swoje sprawy - aby tak rzeczywiście było, niezbędne jest stanow ienie prawa wysokiej jakości i możliwie jednoznacznego (niewymagającego skom plikowanej wykładni).

System podatkow y w Polsce jest postrzegany jako skom plikow any i nie­ stabilny. Efektem tego jest coraz powszechniejsze korzystanie z art. 78 K on­ stytucji. W raz z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - O rdynacja p o ­ datkowa4, gwarantującym stronie (podatnikow i) prawo do odw ołania się od decyzji organu podatkow ego pierwszej instancji do organu podatkowego wyższego stopnia, artykuł ten ustanaw ia powszechne prawo stron postępow a­ nia do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W wy­ niku tego do Izb Adm inistracji Skarbowej wpływa duża liczba odw ołań od decyzji organów pierwszej instancji (urzędów skarbowych i urzędów celno- -skarbowych, dawniej urzędów kontroli skarbowej). Decyzje wydawane przez Izby A dm inistracji Skarbowej stają się natom iast przedm iotem zaskarżeń do W ojew ódzkich Sądów A dm inistracyjnych (WSA). W tym miejscu zaznaczyć należy, że od dnia 1 m arca 2017 r. k ontakt podatników z organam i państwa odbywa się za pośrednictw em zreformowanej adm inistracji skarbowej, która to powstała w w yniku wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. 0 Krajowej A dm inistracji Skarbowej5. W prow adzenie takiej reform y jest prze­ jawem działań zmierzających do stabilizacji prawa (o których szerzej w dalszej części opracowania), chociaż w tym przypadku nie dotyczy to prawa m ate­ rialnego, lecz prawa formalnego. Z m iany te ogólnie należy ocenić jako idące w dobrą stronę, jednak część rozwiązań w oczywisty sposób pogarsza sytuację podatnika. Przykładem może tu być treść art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Re­ guluje on odw ołanie od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skar- bowego po wcześniejszym sporządzeniu w yniku kontroli celno-skarbowej 1 przeprow adzeniu postępow ania podatkow ego (ust. 4) oraz od decyzji wyda­ nej dla spółki osobowej, która została rozwiązana w trakcie trw ania kontroli celno-skarbowej lub w trakcie postępow ania podatkow ego (ust. 5). W tych przypadkach odw ołanie przysługuje do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Brak możliwości odw ołania do organu wyższej instancji budzi wątpliwości w zakresie naruszenia praw a p od atnika do postępow ania „realnie” dw uinstancyjnego - chociaż paradoksalnie m oże to skrócić czas p o ­ trzebny podatnikow i na doprow adzenie do rozstrzygnięcia spornej sprawy

3 Stabilność praw a w kontekście wartości, instytucji ifunkcjonowania systemu prawnego, red. T. Bier­

nat, K raków 2016, s. 11.

4 Dz.U. z 1997 r., n r 137, poz. 926 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa). 5 Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 (dalej: ustawa o KAS).

przez WSA. Przy tw orzeniu ustawy o KAS nie uniknięto błędów, które są efektem niedbalstwa lub zbyt szybkiego procesu legislacyjnego. W spom niany już art. 83 w ust. 6 odwołuje się do art. 221 O rdynacji podatkow ej, choć w oczywisty sposób pow inien się odwoływać do art. 221a. Procesowi zmian towarzyszy wzrost liczby w niosków o wydanie interpretacji prawa p od atk o ­ wego, z których wiele (tych niekorzystnych dla podatników ) jest następnie zaskarżanych do WSA.

Interpretacje Ministra Finansów

dotyczące przepisów prawa podatkowego

Instytucja interpretacji prawa podatkowego, uregulow ana w rozdziale 1a działu drugiego O rdynacji podatkow ej, jest jednym z elem entów pom ocy w przyjętym w Polsce systemie sam oobliczania podatku, znacząco ułatwiają­ cym bezbłędną realizację obowiązków nałożonych na podatników. Już przed wejściem w życie O rdynacji podatkowej istniały regulacje art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępow ania adm inistracyjnego6, dotyczące in ­ formacji prawnej. N iem niej jednak zakres ochrony, jaki przysługiwał stronie (podatnikow i), nie był porów nyw alny do tego wynikającego z zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej. Instytucja interpretacji podatkowej znana była już w okresie międzywojennym , chociaż nie istniał w tedy system samoobliczania.

I n t er p r e ta c je ogólne

Ustawowym obowiązkiem M inistra Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkow ego przez organy skarbo­ we. Realizuje on ten cel w szczególności poprzez interpretacje tych przepisów z urzędu lub na w niosek - wydając tak zwane interpretacje ogólne (art. 14a O rdynacji podatkowej), uwzględniające orzeczenia sądów, Trybunału K on­ stytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości U nii Europejskiej (TSUE). W przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej, nie zawsze w iadom o, co należy traktow ać jako interpretację ogólną. M inister Finansów i inni pra­ cownicy m inisterstw a finansów wydają na co dzień wiele pism i wyjaśnień dotyczących spraw podatkowych. N iem niej jednak tylko M inister Finansów m oże wydać interpretację ogólną, gdyż O rdynacja podatkow a nie przewiduje możliwości delegacji tego uprawnienia.

N ie jest natom iast konieczne, aby wyraźnie powoływać art. 14a jako podstawę wy­ dania interpretacji. Każda interpretacja, która jest interpretacją przepisów prawa

podatkowego, dotyczy skutków podatkowych abstrakcyjnie i ogólnie określonych stanów faktycznych oraz która została wydana przez M inistra Finansów jest inter­ pretacją ogólną, o której m ow a w art. I4 a O rdPod. Pewność praw a wymaga jed­ nak, aby M inister Finansów wskazywał wyraźnie, że działa na podstawie art. I4a O rdP od7.

Zastosowanie się podatnika do interpretacji ogólnej pozwala m u w spo­ sób w pełni bezpieczny w ypełnić swoje obowiązki podatkowe. W przypadku gdy p o datnik zastosował się do interpretacji, która okazała się następnie nie­ prawidłowa, ciągle podlega on ochronie. Zakres tej ochrony zależy od tego, kiedy miały miejsce skutki podatkow e zdarzeń faktycznych, których dotyczy zm ieniana interpretacja. Jeżeli skutki te miały miejsce przed jej publikacją, ochrona polega na braku obowiązku naliczania odsetek za zwłokę oraz braku odpowiedzialności karnej skarbowej. Jeżeli po jej publikacji - to zastosowanie się do niej zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

I n t er p r e ta c je i nd y w i d u a l n e

Ten rodzaj interpretacji regulowany jest przez przepisy art. I4 b —I4 h (bez I4da) O rdynacji podatkowej. Każdy po datn ik może złożyć w niosek do m ini­ stra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie w jego indyw idu­ alnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W iele wątpliwości budzi zakres pojęcia „przepisów prawa podatkow ego”. O rgany skarbowe ro­ zum ieją go zawężająco — wg nich przedm iotem interpretacji m ogą być tylko przepisy ustaw podatkowych. Z e stanowiskiem tym nie zgodził się W ojew ódz­ ki Sąd A dm inistracyjny w Warszawie w w yroku z dnia 21 listopada 2007 r.8. Stwierdził on, że wszelkie przepisy prawa mające wpływ na wym iar zobo­ wiązań podatkow ych (w opisywanej sprawie przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) m ogą być przedm iotem interpretacji. W yrok ten pokazuje także, że zasadne jest pytanie o zakres analizowanej stabilności. O tó ż czy myślimy wąsko, tylko o stabilności systemu prawa podatkowego, czy też szeroko — o stabilności całego system u podatkowego. Bo przecież na system podatkow y składa się nie tylko zbiór ustaw podatkowych, ale także inne regulacje (jak np. w spom niana wyżej ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) i zasady podatkowe. Zasady te nie tw orzą zamkniętego katalogu i zalicza się do nich różne postulaty, zależnie od reprezentowanych poglądów i oczekiwań w obec systemu podatkowego, które kształtują się po d

7 Ordynacja podatkowa. Kom entarz, red. H . Dzwonkowski, Warszawa 2014, Legalis online.

8 W yrok W ojewódzkiego Sądu Adm inistracyjnego w W irszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. III SA /W a 1737/07, h ttp ://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/10309365C 8 [dostęp: 24.05.2016].

wpływem bieżących prądów politycznych i ekonom icznych w danym p ań ­ stwie9. Sytuacja opisana we w niosku może dotyczyć stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek zobowiązany jest do szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz podania wła­ snego stanowiska w sprawie. N ie m ogą być przedm iotem interpretacji in ­ dywidualnej przepisy dotyczące właściwości oraz upraw nień i obowiązków organów skarbowych. Jeżeli stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o d ­ pow iada stanowi będącem u przedm iotem interpretacji ogólnej, wydaje się p o ­ stanowienie stwierdzające, że do stanu opisanego we wniosku m a zastosowa­ nie interpretacja ogólna, wraz z podaniem jej oznaczenia i miejsca publikacji. Interpretacja nie może być w ydana w zakresie elem entów stanu faktycznego, które są przedm iotem toczącego się postępow ania podatkowego, kontroli p o ­ datkowej lub postępow ania kontrolnego lub jeśli co do istoty kwestia została rozstrzygnięta w decyzji lub postanow ieniu organu skarbowego. W wydanej interpretacji przedstawia się wyczerpujący opis stanu faktycznego zawarty we w niosku o wydanie interpretacji wraz z oceną stanowiska wnioskodawcy. W przypadku pozytywnej oceny m ożna odstąpić od uzasadnienia prawnego. W przypadku gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna, podaje się prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym .

1 stycznia 2016 r. w rozdziale 1a dodano artykuły I4 r i I4 s10. Pierwszy z nich umożliwia składanie w niosku wspólnego w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym m ają uczestniczyć co najmniej dwa podm ioty. Uczestniczący wskazują we w spólnym w niosku jeden p o d ­ m iot, który jest stroną postępow ania i którem u doręcza się interpretację in ­ dywidualną. Pozostałym uczestnikom doręcza się odpisy interpretacji. O p ła­ ta za wniosek ustalana jest jako iloczyn kw oty opłaty podstawowej i liczby uczestników. D odanie tego artykułu likwiduje uciążliwość składania p o d o b ­ nych w niosków równocześnie przez wielu uczestników jednej transakcji, a dla transakcji o dużych w artościach (np. cash pooling) zmniejszy poziom ryzyka podatkow ego stron transakcji, polegającego na niebezpieczeństwie wydania rozbieżnych interpretacji dla poszczególnych wnioskodawców dla tego sam e­ go stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Art. I4 s um ożliwia wystąpie­ nie z wnioskiem o interpretację indyw idualną zamawiającemu (w rozum ie­ niu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych11), w sytuacji gdy m a to wpływ na sposób obliczenia ceny. W pew nym zakresie uprawienie to dotyczy także p od m io tu realizującego zamówienie. Przepis ten

9 L. Etel, System podatkowy (zarys wykładu), Siedlce 2002, s. 41.

10 Ustawa z d nia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkow a oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1649.

um ożliwia udzielającym zamówień uniknąć błędów w określaniu w zam ó­ wieniach cen, w szczególności ceny bru tto, na którą istotny wpływ m a stawka po datku VAT. Z tym samym dniem

zm ienił się również zakres, w jakim M inister Finansów upoważnia do działań zwią­ zanych z interpretacjam i indywidualnym i. D o tej pory M inister Finansów mógł upoważnić podległe m u organy podatkow e tylko do w ydawania interpretacji indy­ w idualnych w jego im ieniu. N atom iast — jak w ynika z dodanego art. 14b § 6a O r­ dynacji podatkowej — od 1 stycznia 2016 r. M inister Finansów może obecnie upoważnić dyrektora Biura Krajowej Inform acji Podatkowej, aby w jego im ieniu dokonywał także innych czynności szczegółowo wym ienionych w tym artykule12. 1 lipca 2016 r. wszedł w życie paragraf 2a, dodany do art. 13 O rdy na­ cji podatkowej. Poszerza on listę organów podatkow ych o D yrektora Biura Krajowej Inform acji Podatkowej (KIP). W jego kom petencji będą czynności związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Kom petencje związa­ ne z interpretacjam i ogólnym i nadal przysługiwać będą M inistrow i Finansów. Jest to kolejna próba ujednolicenia wydawanych interpretacji. Jak wskazano w „D zienniku Gazecie Prawnej”,

now ą strukturą będzie zarządzał dyrektor KIP funkcjonujący w ram ach centrali w Bielsku-Białej. Aby ujednolicić interpretacje, konkretne ośrodki KIP zajmą się poszczególnymi obszarami podatkowym i. Specjalizacja będzie jednak następowa­ ła stopniowo. Celem zm ian jest doprowadzenie do sytuacji, w której interpretacje w sprawach VAT będą wydawać biura KIP w Lesznie i Płocku, w sprawie P IT — biu­ ra w T oruniu i Piotrkowie Trybunalskim, a w sprawie pozostałych podatków, w tym C IT i akcyzy — ośrodek w Bielsku-Białej13.

D o zadań dyrektora należy także prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie przepisów praw a podatkowego. Po wejściu w życie ustawy o KAS, Krajowa Inform acja Podatkowa znajduje swą kontynuację w postaci w yodrębnienia w ram ach Krajowej A dm inistracji Skarbowej jed­ nostki organizacyjnej Krajowej Inform acji Skarbowej. To jej dyrektor wydaje indyw idualne interpretacje podatkowe. Jeśli założony cel - czyli wewnętrzna specjalizacja w wydawaniu interpretacji dotyczących konkretnych podatków bez względu na miejsce siedziby podatnika - zostanie zrealizowany, m ożna oczekiwać ujednolicenia stanowisk prezentowanych w poszczególnych inter­ pretacjach. A co za tym idzie - stabilizacji stosowania prawa podatkowego.

12 T. Krywan, Z m ia n y w przepisach dotyczących interpretacji indywidualnych od 1 stycznia 2 0 1 6 r., W olters Kluwer A B C , h ttp://sip.lex.p1/#/publikacja/469937265 [dostęp: 12.05.2016]. 13 A. Pokojska, Reforma Krajowej Informacji Podatkowej: interpretacje m uszą być jednolite,

13.05.2015, „D ziennik Gazeta Prawna", http://podatki.gazetapraw na.pl/artykuly/87087- 2,reforma-krajow ej-informacji-podatkowej-interpretacje-m usza-byc-jednolite.htm l [dostęp: 30.04.2016].

N iestety efekty działań stabilizacyjnych są pom niejszane poprzez w pro­ wadzanie w przepisach innych zm ian, mających efekt zgoła odwrotny. Przy­ kładem może być nowelizacja przepisów dotyczących wydawania indyw idu­ alnych interpretacji podatkow ych dokonana ustawą z dnia 13 m aja 2016 r. o zm ianie ustawy - O rdynacja podatkow a oraz niektórych innych ustaw 14. W art. 14b po paragrafie 5a dodano między innym i paragraf 5b, mówiący o tym , iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie stanu fak­ tycznego lub zdarzenia przyszłego dla których zachodzi przypuszczenie, że m ogą być przedm iotem decyzji wydanej na podstaw ie przepisów o czynno­ ściach dokonanych przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej (art. 119a O rdynacji podatkowej) lub przepisów o nadużyciu prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Takie ograniczenie dostępu podatników do instytucji interpretacji podatkowej z pewnością nie w płynie dobrze na poziom zaufa­ nia podatników do organów KAS. Potencjalnie każda próba potwierdzenia prawidłowości dozwolonego planow ania podatkow ego może być uznana za agresywną optym alizację podatkow ą, co z kolei m oże stać się podstaw ą do odm ow y w ydania interpretacji.

Równolegle z dniem 15 lipca 2016 r. w O rdynacji podatkowej dodano artykuły od 119w do 119zf, wprowadzające now ą instytucję: opinię zabez­ pieczającą. Celem jej wydania jest określenie, czy do planowanych, rozpo­ czętych lub dokonanych przez podatnika czynności nie będą m iały zastoso­ wania przepisy o klauzuli przeciwko u nikaniu opodatkow ania (art. 119a do 119f O rdynacji podatkowej). Sama idea opinii zabezpieczającej wydaje się krokiem w dobrą stronę, zmniejszającym ryzyko podatkow e wnioskującego. Analiza szczegółowych rozwiązań m oże jednak w zbudzić wątpliwości. G łów ­ nie chodzi o zakres inform acji, jakie pow inien zawierać w niosek o wydanie opinii zabezpieczającej, czas jej wydania oraz wielkość opłaty, jaką należy uiścić od wniosku. Art. 119x § 1 zawiera listę aż siedm iu rodzajów danych, które muszą znaleźć się we wniosku. Część z nich, jak np. wskazanie celów, którym czynność m a służyć, czy też wskazanie ekonom icznego lub gospo­ darczego uzasadnienia czynności, może budzić zastrzeżenia co do ich swo­ bodnej, subiektywnej oceny przez Szefa Krajowej A dm inistracji Skarbowej. Także okres sześciu miesięcy potrzebny na rozpatrzenie w niosku powoduje, że zwłaszcza dla czynności rozpoczętych lub planow anych instytucja ta może stracić na realnym znaczeniu. N ie ułatwia korzystania z tych przepisów opłata za w ydanie opinii w kwocie 20 000 zł. D la sporej grupy podatników może to być bariera nie do pokonania.

Uchwały i wyroki NSA w poszerzonym składzie

Interpretacje indyw idualne oraz decyzje adm inistracyjne wydawane przez organy skarbowe w drugiej instancji są często przedm iotem skarg do WSA. Praktyka pokazuje, że rozstrzygnięcia sądów są często niejednolite lub wręcz się wykluczają. M inister Finansów podejm uje działania zmierzające do ujed­ nolicenia interpretacji przepisów prawa podatkowego Obowiązek ten wynika z art. 14a O rdynacji podatkowej. N atom iast Naczelny Sąd A dm inistracyjny (NSA) na podstaw ie art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o p o ­ stępow aniu przed sądam i adm inistracyjnym i15 podejm uje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało roz­ bieżności w orzecznictwie sądów adm inistracyjnych. N SA wydaje też wyroki, a wyroki wydawane przez Izbę Finansową, w szczególności w poszerzonym składzie, m ają ogrom ną m oc oddziaływania na organy państw a stosujące pra­ wo podatkow e na co dzień. N iem niej jednak w doktrynie m ożna spotkać się z opiniam i, że instytucja uchw ał N SA wyjaśniających przepisy praw ne stano­ wi odstępstwo od konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów i niezależności sądów (sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustaw om )16.

Pr ob le m s p rz e c z n y c h i nt e r pr e t a c j i i r ó żnyc h w yr ok ó w - p r z y k ł a d

Sprawa dotyczyła zastosowania odpowiedniej stawki pod atku od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o pod atku od towarów i usług17 w przypadku sprzedaży ziemi rolnej. A konkretnie: na podstaw ie ja­ kich kryteriów określać, czy ziemia przeznaczona jest p od zabudowę, czy nie - i czy może w związku z tym korzystać ze zw olnienia od podatku. Dopiero wyrok NSA, jaki zapadł w Izbie Finansowej w poszerzonym składzie siedm iu sędziów w dniu 17 stycznia 2011 r.18, ostatecznie rozstrzygnął tę kwestię. W w yroku tym sąd oddalił skargę kasacyjną M inistra Finansów, k tó rą złożył on od wyroku W SA w Łodzi z dnia 4 lutego 2009 r.19. W SA w Łodzi uznał skargę G m iny W. na indyw idualną interpretację M inistra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. Przedm iotem interpretacji było pytanie o możliwość skorzysta­

15 Tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.

16 Por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu p rz e d sądam i administracyjnymi. K om entarz do art. 2 6 9 , LexisNexis 2011, LEX online; T. Woś, Prawo o postępowaniu p rzed sądam i administracyjnymi.

K om entarz do art. 269, LexisNexis 2012, L EX online.

17 Tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., n r 177, poz. 1054 ze zm. (dalej: ustawa o VAT).

18 W yrok Naczelnego Sądu A dm inistracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 9/10, h ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2E 02B 7C 572 [dostęp: 30.04.2016].

19 W yrok W ojewódzkiego Sądu Adm inistracyjnego w Ł odzi z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. I SA/ Ł d 1423/08, h ttp ://o rzeczen ia.n sa.g o v .p l/d o c/F 0 6 0 F C 2 D 9 D [dostęp: 30.04.2016].

nia ze zw olnienia z podatku VAT przy sprzedaży przez gm inę g ru n tu rolnego. G m ina przedstawiła stanowisko, że skoro dla obszaru, na którym położona jest działka, nie m a miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz dla przedm iotow ej działki g ru n tu nie zostały wydane w arunki zabudo­ wy, a w gm innej ewidencji gruntów jest ona oznaczona jako g runt rolny, to oznacza to, że m ożna skorzystać ze zw olnienia określonego w art. 43 ust. 1 pk t 9 ustawy o VAT. M inister Finansów w wydanej interpretacji indyw idual­ nej nie zgodził się z tym stanowiskiem. W ywodził, że ustawa o VAT posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją. Uznał, że ew iden­ cja gruntów „jest jedynie urzędowym zbiorem inform acji faktycznych” i nie m oże decydować o przeznaczeniu terenu, decydować o tym m ogą tylko zapi­ sy planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o w arunkach zabudowy lub studium uw arunkow ań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. G m ina wniosła skargę do W SA na wyżej w ym ienioną interpretację. W odpowiedzi na skargę M inister Finansów, przytaczając argum enty p od nie­ sione w interpretacji, wniósł o jej oddalenie. W ątpliwości G m iny podzielił W SA w Łodzi. W szczególności wskazał, że postanow ienia studium u w arun­ kowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gm iny m ają charakter nienorm atyw ny, są bowiem kierowane do organów gm iny i bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podm iotów spoza system u adm inistracji publicz­ nej. W w yniku wniesienia skargi kasacyjnej przez M inistra Finansów posta­ nowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. N SA w składzie siedm iu sędziów prze­ jął sprawę do prowadzenia. Przedstawiając szereg argumentów, ostatecznie sąd dokonał wykładni prokonstytucyjnej i skargę kasacyjną oddalił. Stwier­ dził m iędzy innym i, że art. 217 Konstytucji stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podm iotów , przedm iotów opod atko ­ wania i stawek podatkow ych, a także zasad przyznawania ulg i um orzeń oraz kategorii po dm iotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęcia terenu budowlanego prze­ znaczonego po d zabudowę nie może być w ypełniana przy pom ocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uw arunkow ań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa.

Zmiana prawa

Kolejną m etodą przywracania stabilności prawa jest - paradoksalnie - jego zmiana. Sytuacja taka miała miejsce np. w przypadku opodatkow ania p o ­ datkiem dochodow ym akcjonariusza spółki kom andytow o-akcyjnej (SKA). W interpretacjach i orzeczeniach pojawiały się cztery różne sposoby o po dat­ kowania zysków osiąganych przez akcjonariuszy SKA:

1) przyjęcie, że dochody te stanow ią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkow any na zasadach ogólnych (tj. w m om encie uzy­ skania przychodu należnego z obowiązkiem wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodow y)20;

2) przyjęcie, że dochody te stanow ią dochód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pk t 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o pod atk u docho­ dowym od osób fizycznych21, opodatkow any w m om encie faktycznego uzyskania (wypłaty środków pieniężnych) na zasadach ogólnych (stawką po datku 18% i 3 2% )22;

2) przyjęcie, że dochody te należy rozliczać podobnie jak dyw idendy wypła­ cane przez osoby praw ne (opodatkow anie dochodu w m om encie otrzy­ m ania w ypłaty z zysku poprzez pobranie ryczałtowego 19-procentowego p odatku)23;

4) przyjęcie, że dochody te należy rozliczać jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak opodatkow ane dopiero w m om encie ich faktycznego uzyskania (otrzym ania w ypłaty z zysku). W m om encie uzyskania w ypłaty p o datnik zobowiązany jest obliczyć i wpłacić zaliczkę na podatek24.

M ając na uwadze panujące rozbieżności, M inister Finansów wydał w dniu 11 m aja 2012 r. interpretację ogólną praw a podatkowego n r D D 5 /0 3 3 /1 /1 2 / K S M /D D -1 2 525. W interpretacji tej odniósł się do pojęcia przychodu z dzia­ łalności gospodarczej zdefiniowanej odpow iednio w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodow ym od osób praw nych26 i w art. 14. ust. 1 ustawy o podatku dochodow ym od osób fizycznych jako do przychodu należnego, choćby jeszcze nie został faktycznie otrzymany. N iem niej jednak przepisy tych ustaw nie definiują pojęcia „przychodu należnego”. Stwarza to konieczność odw ołania się do w ykładni językowej, a także odniesienia się do przepisów prawa cywilnego, a w szczególności do ustawy z dnia 15 września

20 W yrok W ojewódzkiego Sądu Adm inistracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. I S A /G l 7 1 5 /0 9 , h ttp ://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1553C 18393 [dostęp: 30.04.2016]. 21 Tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. (dalej: ustawa o podatku dochodow ym od osób

fizycznych).

22 W yrok W ojewódzkiego Sądu Adm inistracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. I SA/ K r 219/09, h ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1F F D 19144E [dostęp: 30.04.2016].

23 W yrok W ojewódzkiego Sądu A dm inistracyjnego w Krakowie z d nia 20 grudnia 2007 r., sygn. I SA /K r 1181/07, h ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ B 832C B 0D F 4 [dostęp: 24.05.2016]. 24 W yrok W ojewódzkiego Sądu A dm inistracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2009 r., sygn.

I SA /W r 1064/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B 3B 6A 820B E [dostęp: 30.04.2016]. 25 Dz.U rz. M inistra Finansów z 2 012 r., poz. 24.

26 Tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. (dalej: ustawa o podatku dochodow ym od osób prawnych).

2000 r. - Kodeks spółek handlow ych27. Z przepisów tych wynika, że akcjo­ nariusze m ają prawo do udziału w zysku (wynikającego ze zbadanego przez biegłego rew identa i zatwierdzonego sprawozdania finansowego) lub jego czę­ ści, jeżeli został on przez walne zgromadzenie akcjonariuszy przeznaczony do wypłaty. O d tak uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej należy odprow adzić zaliczkę na podatek w miesiącu jego uzyskania.

O statnim krokiem były zm iany zasad opodatkow ania SKA oraz w spólni­ ków tych spółek od 1 stycznia 2014 r., wprow adzone ustawą z dnia 8 listo­ pada 2013 r. o zm ianie ustawy o podatku dochodow ym od osób prawnych, ustawy o po datku dochodow ym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażow ym 28. G łów ną zm ianą jest nadanie polskiej spółce kom andytow o-ak­ cyjnej statusu podatnika podatku dochodow ego od osób prawnych. Z treści znowelizowanego art. 1 ust. 3 ustawy o podatk u dochodow ym od osób praw ­ nych wynika, że przepisy tej ustawy m ają również zastosowanie do spółek kom andytow o-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rze­ czypospolitej Polskiej. Z chwilą wejścia w życie przepisów polskie spółki SKA - podobnie jak inne spółki będące podatnikam i po datk u dochodow ego od osób praw nych (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyj­ na) - zobowiązane są do określania wysokości uzyskiwanych dochodów i strat zgodnie z przepisami ustawy o po datku dochodow ym od osób prawnych, do zapłaty zaliczek na ten podatek i do corocznego rozliczenia należnego p o d at­ ku dochodowego. Ponadto jako płatnik zobowiązane są - w przypadku prze­ znaczenia uzyskanego zysku do podziału pom iędzy wspólników - do p o trą­ cania podatku należnego od dochodów uzyskiwanych przez tych wspólników z udziału w ich zyskach. Zgodnie z nowelizacją ustawy odsetki wypłacane od udziału kapitałowego w spólników SKA nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów tej spółki (dodany w art. 16 ust. 1 ustawy o pod atku docho do ­ wym od osób praw nych nowy p k t 13b), a jednocześnie podlegają one zakwa­ lifikowaniu do dochodów tych w spólników „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” (nowy pkt 9 dodany w art. 10 ust. 1 ustawy o po datku docho do ­ wym od osób prawnych). W związku z tym , również w przypadku wypłaty przez spółkę takich odsetek, na spółce ciąży obowiązek płatnika podatku d o ­ chodowego. Konsekwencją nadania SKA podm iotow ości na gruncie ustawy o pod atku dochodow ym od osób praw nych jest zasadniczo wprowadzenie dw óch poziom ów opodatkow ania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie, jak ma to miejsce w przypadku spółek kapitałowych. Uzyskiwa­ ne przez w spólników (akcjonariuszy) SKA dochody z tytułu udziału w tej

27 Tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. 28 Dz.U. z 2013 r., poz. 1387.

spółce podlegają podatkowej kwalifikacji jako uzyskane przez nich „dochody z udziału w zyskach osób prawnych” i jako takie będą opodatkow ane według stawki 19% uzyskanego przychodu, albo - po spełnieniu przez akcjonariusza SKA w arunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o pod atk u dochodow ym od osób prawnych - zw olnione z opodatkow ania podatkiem dochodow ym . Ten krok - zm iana ustawy - ostatecznie doprecyzowuje sposób opodatkow a­ nia akcjonariuszy SKA, co wzm acnia stabilność praw a podatkowego.

Niem niej jednak przy podejm ow aniu działań tego typu ustawodawca musi pa­ m iętać, że nie tylko więc postulat pewności praw a narusza prawodawca, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie m ogła była go przewidzieć - [a] zwłaszcza gdy przy podejm ow aniu swego rozstrzy­ gnięcia prawodawca m ógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę praw a, inaczej zadecydowałaby o swoich sprawach29.

Podsumowanie

Polski podatn ik zm uszony jest funkcjonow ać w środowisku skom plikow a­ nych i często zmieniających się przepisów. Stan taki m usi zostać zmieniony, w przeciwnym razie niepew ność co do wysokości obciążenia może u p o d at­ nika wywołać reakcje polegające na ukryw aniu dochodu i uchylaniu się od p o d atku30. W tej chwili tru d n o doszukać się sym ptom ów szybkiej i radykal­ nej popraw y sytuacji. Tym bardziej podkreślić należy wagę uregulowań d o ­ tyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarów no interpretacje ogólne, jak i indyw idualne w znakom ity sposób zwiększają bez­ pieczeństwo praw ne podatników , a co za tym idzie - ich zaufanie do systemu prawa. O becne regulacje i związana z nim i ochrona (przy zastosowaniu się do wydanej interpretacji) przed zapłatą podatku (lub przynajm niej przed zapłatą odsetek za zwłokę) i przed odpowiedzialnością karną skarbową to skuteczne narzędzie zmniejszania niepewności, którym m ogą posługiwać się na co dzień firmy borykające się z niejednoznacznością prawa podatkowego. Niem niej jednak przepisy te ciągle wymagają reformy. D obrym krokiem w tym kie­ ru n k u są zmiany, które weszły w życie 1 lipca 2016 r., w prow adzone ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o adm inistracji podatkow ej31, a także zm iany O rd yn a­ cji podatkowej, które weszły w życie z tym samym dniu, a następnie w prow a­ dzone 1 m arca 2017 r. ustawą o KAS. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu do projektu ustawy o adm inistracji podatkowej,

29 S. W ronkowska, Z m ia n y w systemie prawnym , PiP 1991, z. 8, s. 3 -1 4 . 30 A. Gom ułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001, s. 18 31 Dz.U. z 2015 r., poz. 1269.

spójny system inform acji podatkowej dla całej adm inistracji podatkowej może p o ­ wstać, tylko gdy będzie ona funkcjonow ać jako scentralizowana, niezależna insty­ tucja, skutecznie i efektywnie zarządzająca swoimi zasobami. Krajowa Informacja Podatkowa jako podstawowe centrum kom petencyjne adm inistracji podatkowej w zakresie udzielania inform acji podatkowej pow inna m ieć strukturę organizacyjną przystosowaną do pełnienia funkcji głównego źródła wiedzy n a tem at stosowania przepisów praw a podatkowego32.

Te modyfikacje struktury organizacyjnej stworzą podstaw y do jednolitego interpretow ania przepisów przez wszystkie organy skarbowe w całym kraju. Efekt pow inien być w zm ocniony poprzez wprow adzenie specjalizacji ko m ó ­ rek Krajowej Inform acji Skarbowej — jako spadkobierczyni Krajowej Infor­ macji Podatkowej — w zakresie poszczególnych podatków.

U zupełnieniem „m echanizm u” zwiększania zaufania podatników do sys­ tem u prawa jest orzecznictwo sądów adm inistracyjnych i możliwość zaskarża­ nia interpretacji podatkow ych. Zauważyć jednak m ożna, iż sposób orzekania przez sądy nie jest jednolity. Należy dążyć do ujednolicenia tego orzecznictwa poprzez częstsze stosowanie uchw ał i wyroków N SA podejm ow anych w roz­ szerzonym lub pełnym składzie, nawet kosztem „ograniczenia” niezawisłości sędziów i niezależności sądów.

Jednak główna odpowiedzialność ciągle spoczywa na władzy ustaw odaw ­ czej. Jak mówi dr Irena Ożóg, była w icem inister finansów,

przez 2 5 lat nie dorobiliśm y się kom fortu stabilizacji praw a podatkowego. Z m ie­ nia się ono bez przerwy, co przekłada się n a praktykę jego stosowania. Urzędnicy są pracownikam i adm inistracji państwowej, którzy muszą to prawo stosować, bez względu n a to, co sami o nim myślą33.

Tylko radykalna zm iana praw a podatkowego (z uwzględnieniem słusz­ nych postulatów doktryny i przedsiębiorców) doprowadziłaby do istotnego obniżenia liczby w niosków o wydanie interpretacji przepisów prawa p o d at­ kowego, a w ślad za tym — do obniżenia liczby spraw rozpoznawanych przez sądy adm inistracyjne. A to realnie utrw aliłoby w obywatelach zaufanie do państw a i systemu prawa.

32 Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o adm inistracji podatkow ej, druk sejmowy n r 3320, h ttp : / / ww w.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp ?nr=3320 [dostęp: 10.05.2016]. 33 I. O żóg, Administracja podatkowa: potrzebne dobre prawo, nie ogólne klauzule, 23.05.2016,

„Rzeczpospolita”, http://w w w .rp.pl/A dm inistracja/305239961-A dm inistracja-podatkow a-po trzebne-dobre-praw o-nie-ogolne-klauzule.htm l [dostęp: 25.05.2016].

A bstract Instability of ta x law

as a fa cto r limiting ta x p a y e rs' tr u s t in legal system

In the Polish reality, changes in the law are com m on, and in the case o f tax law, this phenom enon is alm ost widespread. This situation means th a t entrepreneurs and o th ­ er taxpayers are n o t able to apply these regulations in a correct m anner in practice. Changes to the law carried o u t in the form o f frequent am endm ents to the existing provisions m ake reading and understanding o f the content o f law and regulations dif­ ficult. A random way o f introducing changes results in a decrease in the quality o f the law, and sometimes even its internal contradiction. This situation results in issuing tax law ruling by tax authorities, w hich in similar circumstances have diametrically differ­ en t interpretations. This causes an increase in the num ber o f claims in adm inistrative courts. The article presents the above-m entioned factors as the reason for the lim ited confidence o f taxpayers b o th in the legal system and tax authorities. The changes that took place in the recent period were analysed. These changes should lead to greater stability o f regulations and consequently growing confidence.

Key words: tax ruling, instability o f law, tax ordinance, taxpayer, tax law

Streszczenie

N iestabilność p raw a p o d atk o w eg o

jako czynnik ograniczający zaufanie p o d a tn ik ó w d o sy stem u praw a W polskiej rzeczywistości zm iany przepisów prawa w ystępują często, a w przypadku przepisów prawa podatkowego zjawisko to jest już niem al nagm inne. Sytuacja ta spra­ wia, że przedsiębiorcy i pozostali podatnicy nie potrafią tych regulacji stosować w prak­ tyce w sposób poprawny. Z m iany praw a przeprowadzane w form ie częstych nowelizacji istniejących przepisów pow odują, że czytanie i rozum ienie treści ustaw i rozporządzeń staje się trudne. W yrywkowy sposób wprowadzania zm ian pow oduje spadek jakości prawa, a czasami nawet jego w ew nętrzną sprzeczność. Sytuacja ta skutkuje wydawa­ niem przez organy skarbowe interpretacji prawa podatkowego, które w podobnych stanach faktycznych podają ich diam etralnie różną interpretację. To z kolei powoduje w zrost liczby skarg wpływających do sadów adm inistracyjnych. W artykule przedsta­ w iono wyżej w ym ienione czynniki jako przyczynę ograniczonego zaufania podatników zarówno do systemu prawa, jak i organów skarbowych. Przeanalizowano zmiany, jakie m iały miejsce w ostatnim okresie, które pow inny doprowadzić do większej stabilności przepisów, a co za tym idzie — do wzrostu zaufania do nich.

Słowa kluczowe: interpretacje podatkowe, niestabilność przepisów, ordynacja podat­ kowa, podatnik, prawo podatkowe