Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji dotacji z funduszy strukturalnych

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr 796. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2009. Marcin Osikowicz Katedra Rachunkowości. Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji dotacji z funduszy strukturalnych 1. Wprowadzenie Dotacje z funduszy strukturalnych są istotnym czynnikiem wspierającym rozwój polskiej przedsiębiorczości. Pozyskanie dotacji, zwłaszcza o charakterze inwestycyjnym, jest skomplikowanym procesem organizacyjnym, ale dopiero prawidłowe rozliczenie dotowanego projektu jest warunkiem otrzymania przewidzianych w umowie o dofinansowanie środków pieniężnych. Dotacje mają bowiem najczęściej formę refundacji części wydatków związanych z projektem, tzn. tej części, która zgodnie z przepisami jest kwalifikowana do wsparcia1. Rachunkowość finansowa przedsiębiorstwa pozyskującego dofinansowanie z funduszy strukturalnych powinna uwzględniać dodatkowe wymogi informacyjne tak, aby umożliwić sporządzanie sprawozdań i wniosków o płatność, związanych z dotowanym projektem. Niezależnie od nowych wymogów informacyjnych, rachunkowość finansowa przedsiębiorstwa rozliczającego dotację powinna – spełniając swoje tradycyjne funkcje – ustalić wpływ dotowanego projektu na sytuację finansową i majątkową przedsiębiorstwa, a także umożliwić prawidłowe rozliczenie podatkowe dotowanego projektu, zwłaszcza w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Chodzi o koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia nr 448/2004/WE z 10 marca 2004 r., zmieniające rozporządzenie nr 1685/2000/WE ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/99/WE w sprawie kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z funduszy strukturalnych i uchylające rozporządzenie nr 1145/2003/WE. Dz.Urz. WE L 072 z 11.03.2004 r. 1.

(2) Marcin Osikowicz. 138. Artykuł stanowi syntetyczne ujęcie problematyki dotyczącej dotacji z funduszy strukturalnych w aspekcie rachunkowości finansowej przedsiębiorstw. 2. Prawne podstawy rachunkowego ujęcia dotacji Dla przedsiębiorstw stosujących pełne księgi rachunkowe prawidłowa ewidencja dotacji w księdze głównej ma istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji funkcji informacyjnej rachunkowości. Bilansowe ujęcie dotacji z funduszy strukturalnych powinno uwzględniać ogólne zasady rachunkowości finansowej – w tym zwłaszcza zasadę współmierności kosztów i przychodów. Przepisy polskiego prawa bilansowego regulują tę kwestię bardzo skromnie, pozostawiając miejsce szczegółowym regulacjom zawartym w Międzynarodowych standardach sprawozdawczości finansowej 2. Ustawa o rachunkowości wyróżnia dotacje spośród pozostałych przychodów operacyjnych poprzez wyodrębnienie osobnego punktu w rachunku zysków i strat 3. W bilansie należności z tytułu dotacji grupowane są razem z innymi należnościami krótkoterminowymi od pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń4. Oddziaływanie dotacji na pozostałe przychody operacyjne powinno być odroczone w czasie, jeżeli dotację otrzymano na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych. W takim wypadku uznane powinny zostać – z zachowaniem zasady ostrożności – rozliczenia międzyokresowe przychodów5. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty powinny stopniowo zwiększać pozostałe przychody operacyjne – równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Szczegółowe zasady ujawniania informacji na temat uzyskanych dotacji z funduszy strukturalnych zostały ujęte w MSR 20 „Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej”. Pojęcie rządu jest definiowane szeroko – obejmuje zarówno instytucje i agencje rządowe, jak i podobne organy lokalne, krajowe oraz międzynarodowe6. Wobec tego MSR 20 należy wprost odnosić do 2 Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (MSSF) obejmujące Międzynarodowe standardy rachunkowości oraz Interpretacje według stanu na 31 marca 2004 r., International Accounting Standards Board, SKwP, Londyn 2004.. Punkt D II wariantu porównawczego RZiS. Załącznik nr 1 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm. 3. 4 5 6. Ibidem.. Ibidem, art. 41 ust. 1.. MSSF, 2004, MSR 20, pkt 3..

(3) Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji.... 139. Unii Europejskiej i wszystkich instytucji zaangażowanych w proces przyznawania dotacji z funduszy strukturalnych. Dotacje są w MSR 20 definiowane jako pomoc w formie przekazania jednostce gospodarczej środków w zamian za spełnianie pewnych warunków7. W ramach tej ogólnej definicji wyróżnia się trzy typy dotacji: dotacje do aktywów, dotacje do przychodu oraz traktowane analogicznie pożyczki umarzalne, czyli takie, których spłaty wierzyciel decyduje się zrzec pod pewnymi warunkami8. Definicje te łącznie wyczerpują zakres dotacji z funduszy strukturalnych. Dotacje do projektów inwestycyjnych powinny być kwalifikowane, jako dotacje do aktywów. Ogólną regułą wyrażoną w MSR 20 jest nieujmowanie dotacji, dopóki nie ma „wystarczającej pewności”, że przedsiębiorstwo spełni warunki związane z dotacjami, oraz że dotacje będą otrzymane9. Pewność wystarczająca nie jest równoznaczna z pewnością całkowitą i zależy od racjonalnego osądu przedsiębiorcy. Samo zawarcie umowy o dofinansowanie nie daje pewności spełnienia jej warunków, natomiast sporządzenie wniosku o płatność jest już wyrazem pewności przedsiębiorcy, że warunki są spełnione, a kwota zostanie wypłacona. Księgowaniu zatem powinny podlegać wnioski o płatność składane instytucjom wdrażającym, a nie podpisywane z nimi umowy. Pod tymi warunkami dotacje należy systematycznie ujmować jako przychód poszczególnych okresów, zapewniając współmierność z kosztami, które dotacje mają kompensować10. Jeżeli dotacja jest rekompensatą za już poniesione koszty, powinna zostać ujęta, jako pozostały przychód operacyjny w okresie, w którym stała się należna11. Przypadek taki może pojawić się, kiedy wniosek o płatność dotyczy środka trwałego już częściowo lub całkowicie zamortyzowanego. Dotacje do aktywów ujmuje się w bilansie, jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. W kolejnych okresach następuje rozliczenie na pozostałe przychody operacyjne proporcjonalnie do okresu użytkowania danego składnika aktywów trwałych12. Dotacje do przychodu są wykazywane w rachunku zysków i strat, jako pozostałe przychody operacyjne13. Konieczność spłaty dotacji może nastąpić w sytuacji niedochowania warunków umowy o dotację. Wówczas księgowanie zmierza do uaktualnienia szacunków księgowych. Spłata dotacji do aktywów powinna zostać ujęta w formie zmniejszenia rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz obciążenia pozostałych kosz7. Ibidem.. Ibidem, pkt. 3, 10.. 8 9. 10 11 12 13. Ibidem, pkt. 7.. Ibidem, pkt. 12.. Ibidem, pkt. 20.. Ibidem, pkt. 24, 26.. Ibidem, pkt. 29..

(4) Marcin Osikowicz. 140. tów operacyjnych. Spłata dotacji do przychodu powinna bezzwłocznie obciążyć pozostałe koszty operacyjne14. Postulowana prostota modelu zdecydowała o wyborze wymienionych metod spośród kilku innych, a następnie o ich szczegółowym opracowaniu. W sprawozdaniu finansowym powinny zostać ujawnione odnoszące się do dotacji zasady rachunkowości zastosowane w przedsiębiorstwie, informacje o rodzaju i zasięgu (zakresie) dotacji, a także o ewentualnym niespełnieniu warunków umowy o dotację15. Podatkowe ujęcie dotacji można sprowadzić do zasady neutralności podatkowej, to znaczy równoważenia podatkowych przychodów i kosztów związanych z dotacją [Olchowicz 2006]. Uregulowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych tylko w szczegółach różni się od przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W obu wypadkach kluczowe jest wyjaśnienie Ministerstwa Finansów [Wyjaśnienie 2006, s. 18–22], w którym podkreślając neutralność podatkową dotacji, stwierdza się, że „pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatków dochodowych”16. Ponadto „środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji17. W tej części zatem pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”18. W wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów pomoc finansowana z funduszy strukturalnych jest dzielona na programy inwestycyjne oraz na programy o charakterze społecznym i edukacyjnym. Podział ten nie obejmuje dotacji, które nie są inwestycjami i jednocześnie nie mają charakteru społecznego czy edukacyjnego. Dotacje inwestycyjne nie są przychodem podatkowym, a odpisy amortyzacyjne w odpowiadającej im części nie stanowią podatkowych kosztów. Potwierdza to wyjaśnienie Ministerstwa Finansów. „W przypadku otrzymania przez beneficjentów ostatecznych pomocy przeznaczonej na inwestycje, wydatki poniesione na 14 15. Ibidem, pkt 32. Ibidem, pkt 39.. Art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. 16. 17 Art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104 z późn. zm... Art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 14, ust 2, pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 18.

(5) Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji.... 141. przedsięwzięcia objęte wsparciem finansowym nie są kosztami uzyskania przychodów19, a otrzymane środki pomocowe, jako zwrot tych wydatków, nie będą przychodami20. Odpisy zaś amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów” 21. Pozostałe koszty projektu inwestycyjnego, na przykład usługi doradcze czy koszty zabezpieczeń wykonania umowy o dofinansowanie, należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Dotacje inne niż inwestycyjne są uznawane za przychód podatkowy, a związane z jego uzyskaniem koszty działalności są kosztami w rozumieniu przepisów podatkowych. Potwierdza to cytowane już wyjaśnienie Ministerstwa Finansów. „Środki otrzymane przez Projektodawców z tytułu wykonanych świadczeń (usług) na rzecz Instytucji Wdrażających stanowią ich przychody22. Wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów”23. Mimo że wyjaśnienie Ministerstwa Finansów dotyczy wyłącznie dotacji do przychodów o charakterze społecznym lub edukacyjnym, należy w drodze analogii podobnie traktować pozostałe dotacje do przychodów. Rozliczenie podatkowe uwzględnia, zgodnie z zasadą kasową, moment wpływu dotacji na rachunek podatnika, a nie moment złożenia wniosku o płatność. W związku z tym w wypadku wpływu dotacji do aktywów w okresie, w którym składnik aktywów trwałych jest już amortyzowany, nie powoduje powstania zaległości podatkowej. Nie są naliczane odsetki, nie ma również potrzeby korygowania deklaracji. Nie ulega również zmianie wartość aktywów24. Odrębną kwestią jest opodatkowanie dotacji podatkiem od towarów i usług, którego podstawą opodatkowania jest obrót. Do obrotu zalicza się również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze związane z dostawą lub. Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 23, ust. 1 pkt 1 lit.b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 19. Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14, ust. 3, pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 20. 21 Art. 16 ust. 1 pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 23, ust. 1, pkt. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. 22 Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 14, ust. 2, pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 23. 24 Według stanowiska przedstawicieli krakowskiej Izby Skarbowej (L. Tarnowskiej, J. Treli, W. Zasadniaka) wyrażonego ustnie na konferencji dla rzeczywistych beneficjentów Działania 3.4 ZPORR, Kraków 24.10.2006 r..

(6) 142. Marcin Osikowicz. świadczeniem usług25. Oznacza to, że dotacje nie uzależnione od ilości i wartości świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług26. Możliwość odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie będącym wydatkiem objętym dotacją wynika z art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Rachunkowe ujęcie dotacji z funduszy strukturalnych Dla rozliczania dotacji z funduszy strukturalnych niezbędna wydaje się modyfikacja zakładowego planu kont i wprowadzenie kont syntetycznych służących rozliczeniu projektu inwestycyjnego. Konto zespołu 0 „Projekt – wydatki kwalifikowane” jest podstawowym kontem służącym wykazywaniu wydatków z tytułu projektu objętego dotacją z funduszy strukturalnych. Wyszczególnienie tego konta podyktowane jest priorytetowym traktowaniem wymogów informacyjnych wobec instytucji udzielającej dotacji. Konto ma charakter aktywny, o cechach zbliżonych do „środków trwałych w budowie”. Rejestrowane na nim operacje są następnie podstawą formułowania wniosku o płatność, a w dalszej kolejności także zestawienia wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych w ramach sprawozdania z realizacji projektu. Po stronie debetowej konta księguje się, na podstawie dowodów zakupu, nabycie aktywów oraz usług związanych z projektem, spełniających jednocześnie warunki kwalifikowalności. Kontami korespondującymi są konta środków pieniężnych lub „Rozrachunki z dostawcami”. Wydatki kwalifikowane mogą być ponoszone jeszcze przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Po stronie kredytowej księguje się, na podstawie dowodów wewnętrznych, „Odbiór środka trwałego”, oddanie do użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z projektem w korespondencji z odpowiednim kontem aktywów trwałych. Konto zespołu 0 „Projekt – wydatki niekwalifikowane” służy do ewidencjonowania nabycia tych aktywów oraz usług związanych z projektem, które nie stanowią wydatków kwalifikowanych. Tak jak konto poprzednie, również to konto ma charakter aktywny. Identyczna jest również korespondencja kont. Przyjęcie do użytkowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z projektem może skutkować księgowaniem po stronie kredytowej zarówno na koncie „Projekt inwestycyjny – wydatki kwalifikowane”, jak i „Projekt inwestycyjny – wydatki niekwalifikowane”. Przypadek taki zacho25 Art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz 535 z późn. zm. 26. Por. stanowisko Ministerstwa Finansów. www.mf.gov.pl/dokument.php?dzial=114&id=35477.

(7) Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji.... 143. dzi, gdy nakłady inwestycyjne składają się w części z wydatków kwalifikowanych, a w części z niekwalifikowanych. Zapis po stronie debetowej na odpowiednim koncie aktywów trwałych ma wartość łącznej wysokości nakładów. Jednoczesne księgowanie tej samej kwoty po obu stronach konta „Projekt inwestycyjny – wydatki kwalifikowane” lub „Projekt inwestycyjny – wydatki niekwalifikowane” czyni zadość wymogom informacyjnym funduszy strukturalnych, gdy data zakupu składnika aktywów jest jednocześnie datą przyjęcia do użytkowania. Konto zespołu 2 „Rozrachunki z tytułu projektu” służy do wykazywania należności z tytułu projektu objętego dotacją z funduszy strukturalnych, a także do ewidencjonowania zobowiązań wobec dostawców towarów i usług związanych z projektem. Ścisła ewidencja zobowiązań w zakresie wydatków kwalifikowanych jest warunkiem koniecznym prawidłowego rozliczenia dotowanego projektu. Do wniosku o płatność można przedstawiać wydatki kwalifikowane wyłącznie na podstawie dowodu zapłaty. Termin płatności takich zobowiązań jest z kolei podstawą sporządzenia harmonogramu płatności na kolejne miesiące. Konto ma charakter aktywno-pasywny. Po stronie debetowej, jako należności księguje się, na podstawie wniosków o płatność, kwotę wnioskowanej dotacji. Kontem korespondującym jest konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” w wypadku dotacji do aktywów lub konto „Pozostałe przychody operacyjne” w wypadku dotacji do przychodów. Księgowane są również, na podstawie dowodów płatności, spłaty zobowiązań wobec dostawców towarów i usług związanych z projektem. Kontem korespondującym jest odpowiednie konto środków pieniężnych. Po stronie kredytowej księgowane są, na podstawie wyciągów bankowych, płatności dotacji. Kontem korespondującym jest konto „Bieżący rachunek bankowy”. Ponadto księgowane jest, na podstawie faktur zakupu, powstanie zobowiązań wobec dostawców towarów i usług związanych z projektem. Kontem korespondującym jest konto „Projekt – wydatki kwalifikowane” lub „Projekt – wydatki niekwalifikowane” w zależności od rodzaju wydatku. Pozostałe konta używane w typowych księgowaniach związanych z dotacjami znajdują się w każdym typowym dla przedsiębiorstw planie kont. W tabeli 1 zestawiono dekretację typowych zdarzeń gospodarczych związanych z pozyskiwaniem i rozliczaniem dotacji z funduszy strukturalnych. Poniższy zestaw przykładowych dekretacji wyczerpuje zakres typowych zdarzeń gospodarczych związanych z rozliczaniem dotacji z funduszy strukturalnych. Uwzględniono w nim podział dotacji zgodny z MSR 20 na dotacje do aktywów, dotacje do przychodów oraz pożyczki umarzalne. Ze względu na podatkową funkcję rachunkowości finansowej dokonano księgowań na kontach pozabilansowych, ułatwiając tym samym ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym..

(8) Marcin Osikowicz. 144. Tabela 1. Dekretacja typowych zdarzeń gospodarczych związanych z pozyskiwaniem i rozliczaniem dotacji z funduszy strukturalnych Lp. 1. 2. 3. 4 5. Opis zdarzenia. Dt. Zł. „Projekt – wydatki kwalifikowane”. Wydatek kwalifikowany – wpłata pozostałej części ceny nieruchomości (nastąpiło przeniesienie posiadania). Umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego, WB. Łączna wartość nieruchomości w Projekcie wynosi 220 000. Cena rzeczywista wynosi 234 000.. „Projekt – wydatki kwalifikowane”. Wydatek kwalifikowany – usługa budowlana – adaptacja nieruchomości. WB, faktura, protokół zdawczo-odbiorczy. 30 000 + 7% VAT = 32 100. Uwaga: Podatek VAT jest zazwyczaj wydatkiem niekwalifikowanym projektu. Inaczej jest, gdy podatek VAT naliczony przy zakupach związanych z projektem nie podlega odliczeniu, ani nie jest zwracany podatnikowi w innej formie. Wtedy podatek naliczony VAT można uznać za wydatek kwalifikowany projektu.. „Projekt – wydatki kwalifikowane”. 30 000. „Rachunek bieżący”. „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. 2 100. „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. „Rozrachunki z tytułu podatku VAT”. 2 100. „Rachunek bieżący”. Podpisano umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego na kwotę 125 000 (umowa nr 1) Uwaga: podpisanie umowy nie daje wystarczającej pewności uzyskania dotacji, w związku z tym nie jest ona księgowana.. Sporządzenie wniosku o płatność nr 1 na dotację 50% od wartości nieruchomości wykazanej w Projekcie.. „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. 70 000. Ct. Wydatek kwalifikowany – wpłata I raty za zakup nieruchomości (nie nastąpiło przeniesienie posiadania). Umowa przedwstępna z osobą fizyczną w formie aktu notarialnego, WB.. . „Rachunek bieżący”. . 150 000 „Rachunek bieżący” 14 000. „Rachunek bieżący”. „Rozrachunki 110 000 „Rozliczenia z tytułu projektu” międzyokresowe przychodów”. 6. Wpływ dotacji na rachunek z wniosku o płatność nr 1.. „Rachunek bieżący”. 7. Zapłacono odsetki od zaciągniętego wcześniej kredytu inwestycyjnego na zakup i adaptację nieruchomości. WB. Uwaga: Odsetki w trakcie trwania inwestycji nie stanowią kosztu, ale są aktywowanym nakładem.. „Projekt wydatki niekwalifikowane”. 110 000 „Rozrachunki z tytułu projektu” 1 000. „Rachunek bieżący”.

(9) Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji.... 145. cd. tabeli 1 Lp. 8. Opis zdarzenia. Dt. Oddanie środka trwałego do użytko„Środki trwałe” wania – wartość łącznie z nakładami adaptacyjnymi. OT na podstawie odbioru budowlanego. „Środki trwałe”. Zł. 250 000 15000. Ct. „Projekt – wydatki kwalifikowane” „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. „Amortyzacja”. 994. „Umorzenie środków trwałych”. (pozabilansowe) „Koszty niestanowiące kosztów podatkowych”. 413. . 10 Miesięczne rozliczenie RMP na przychody bieżącego okresu, PK. Rozliczenie uwzględnia roczną stawkę 4,5%. Uwaga: nie jest przychodem podatkowym.. „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. 413. „Pozostałe przychody operacyjne”. 11 Sporządzenie wniosku o płatność nr 2 w związku z wydatkami adaptacyjnymi na nieruchomość. Dotacja wynosi 50% wydatku.. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 15 000. 12 Korekta miesięcznego rozliczenia RMP na przychody bieżącego okresu uwzględniająca dotację 15 000. PK. Rozliczenie uwzględnia roczną stawkę 4,5%. Uwaga: nie jest przychodem podatkowym.. „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. 56. 13 Wpływ dotacji na rachunek z wniosku o płatność nr 2. Uwaga: Wpływ dotacji nie jest przychodem podatkowym, ale dla rozliczeń podatkowych konieczna jest korekta odpisu amoryzacyjnego, wynikająca ze zmiany wartości podatkowej środka trwałego. PK.Wartość podatkowa ś.t.: 265 000 – 110 000 – 15 000 = 140 000. Odpis miesięcznej amort.: 140 000 × 4,5%/12 = = 525. Korekta odpisu: 581 – 535 = 56 zł.. „Rachunek bieżący”. 15 000. (pozabilansowe) „Koszty nie stanowiące kosztów podatkowych”. 56. 9. Amortyzacja miesięczna nieruchomości wg stawki rocznej 4,5%. PK. Uwaga: Amortyzacja podatkowa jest liczona od wartości podatkowej środka trwałego ,która równa jest wartości początkowej 265 000 pomniejszonej o dotacje otrzymane (110 000). (265 000 – 110 000) × 4,5%/12 = 581.. . . 413. 56. (pozabilansowe) „Przychody niestanowiące przychodów podatkowych”. „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” „Pozostałe przychody operacyjne” (pozabilansowe) „Przychody niestanowiące przychodów podatkowych”. „Rozrachunki z tytułu projektu” .

(10) Marcin Osikowicz. 146. cd. tabeli 1 Lp.. Opis zdarzenia. Dt. Zł. 14 Amortyzacja miesięczna nieruchomości wg stawki rocznej 4,5% od wartości początkowej 265 000. PK. Uwaga: Amortyzacja podatkowa jest liczona od wartośći podatkowej 140 000 × 4,5%/12 = 525.. „Amortyzacja”. 994. (pozabilansowe) „Koszty nie stanowiące kosztów podatkowych”. 469. 15 Miesięczne rozliczenie RMP na przychody bieżącego okresu. PK. Rozliczenie uwzględnia roczną stawkę 4,5% i łączną wartość dotacji 125 000. Uwaga: nie jest przychodem podatkowym.. „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. 469. . 16 Podpisano umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego na kwotę 12 200 (umowa nr 2). 17 Wydatek kwalifikowany – zakup i przyjęcie do użytkowania środka trwałego – urządzenia technicznego z grupy 802 KŚT. FVZ 12 200 +22% VAT = 14884.. 469. . „Projekt – wydatki kwalifikowane”. 12 200. „Środki trwałe”. 12 200. „Rozrachunki z tytułu podatku VAT”. 2 684. „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. 2 684. Ct. „Umorzenie środków trwałych” . „Pozostałe przychody operacyjne”. (pozabilansowe) „Przychody niestanowiące przychodów podatkowych” . „Projekt – wydatki kwalifikowane”. „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. „Rozrachunki z tytułu projektu” „Rozrachunki z tytułu projektu”. 18 Płatność zobowiązania wynikającego z FVZ.. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 14 884. „Rachunek bieżący”. 19 Sporządzenie wniosku o płatność związanego z zakupem urządzenia. Dotacja wynosi 60% wydatku kwalifikowanego.. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 7 320. „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. 20 5 kolejnych miesięcznych odpisów amor- „Amortyzacja” tyzacyjnych urządzenia wg stawki rocznej 20%. 12 200 × 20%/12 × 5 = 1017.. 21 5 kolejnych miesięcznych rozliczeń RMP „Rozliczenia na przychody bieżącego okresu. PK. Roz- międzyokresowe przychodów” liczenie uwzględnia roczną stawkę 20% i wartość dotacji 7320.. 1 017. „Umorzenie środków trwałych”. 610. „Pozostałe przychody operacyjne”.

(11) Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji.... 147. cd. tabeli 1 Lp.. Opis zdarzenia. 22 Wpływ dotacji na rachunek z wniosku o płatność nr 3. Uwaga: W miesiącu wpływu dotacji konieczne jest skorygowanie amortyzacji oraz kosztów dla celów podatkowych. Kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część odpisu amortyzacyjnego, która dotyczy wartości środka trwałego niepokrytej dotacją. Skorygowana wartość podatkowa środka trwałego wynosi 12 200 – 7 320 = 4 880. Odpis podatkowy wynosi więc 4 880 × 20%/12 × 5 = = 407. Ponieważ dotychczas zaksięgowano odpis 1017 wymagana korekta wynosi 1016 – 407 = 610. Według stanowiska Krakowskiej Izby Skarbowej obowiązuje tutaj zasada kasowa. W związku z tym nie powstaje zaległość podatkowa, nie są naliczane odsetki, nie ma również potrzeby korygowania deklaracji. Konsekwentnie z korektą kosztów następuje korekta uprzednio (op. 21) zaksięgowanych pozostałych przychodów operacyjnych.. Dt. „Rachunek bieżący”. (pozabilansowe) „Koszty nie stanowiące kosztów podatkowych”. 23 Otrzymano fakturę za usługę doradczą „Projekt związaną z Projektem. FVZ 1000 netto + wydatki niekwa+ 220 VAT = 1220. lifikowane”. 24 Zwrot dotacji na zakup urządzenia z powodu niedotrzymania warunków umowy o dofinansowanie Projektu, WB. Uwaga: kwota odnoszona na pozostałe koszty operacyjne (610) nie jest kosztem podatkowym, natomiast w związku ze zwrotem dotacji wymagana jest korekta podatkowych odpisów amortyzacyjnych do pełnej wysokości. Wyrównanie (610) powinno nastąpić w miesiącu zwrotu, a kwota uwzględniać również miesiące poprzednie. 25 Zapłacono odsetki od zwróconej dotacji, WB.. Zł. 7 320. Ct. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 610. (pozabilansowe) „Przychody niestanowiące przychodów podatkowych”. 1 220. „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. „Usługi obce”. 1 000. „Rozrachunki z tytułu projektu”. „Rozrachunki z tytułu podatku VAT”. 220. „Pozostałe koszty operacyjne”. 610. „Rachunek bieżący”. „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. 6 710. „Rachunek bieżący”. (pozabilansowe) „Koszty niestanowiące kosztów podatkowych”. -610. (pozabilansowe) „Przychody niestanowiące przychodów podatkowych”. „Koszty finansowe”. 100. „Rachunek bieżący”. „Rozrachunki z tytułu projektu”.

(12) Marcin Osikowicz. 148. cd. tabeli 1 Lp.. Opis zdarzenia. 26 Podpisano umowę o dotację do przychodów na kwotę 4000 (umowa nr 3).. Dt. . 27 Otrzymano rachunek za wykonaną usługę „Projekt – szkoleniową. Zapłata będzie wydatkiem wydatki kwalifikwalifikowanym. kowane”. Zł . 5 000. . Ct. „Projekt – wydatki kwalifikowane”. „Usługi obce”. 5 000. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 28 Zapłacono rachunek za wykonaną usługę szkoleniową, WB.. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 5 000. „Rachunek bieżący”. 29 Sporządzono wniosek o płatność nr 4. Dotacja wynosi 80% wartości usługi szkoleniowej.. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 4 000. 30 Wpływ dotacji na rachunek z wniosku o płatność nr 4, WB.. „Rachunek bieżący”. 4 000. „Pozostałe przychody operacyjne”. 31 Zwrot połowy dotacji na usługę szkoleniową z powodu niedotrzymania warunków umowy o dofinansowanie projektu, WB.. „Pozostałe koszty operacyjne”. 2 000. „Rachunek bieżący”. 32 Zapłacono odsetki od zwróconej dotacji, WB.. „Koszty finansowe”. 50. „Rachunek bieżący”. . . 33 Podpisano umowę o pożyczkę umarzalną na kwotę 20 000 (umowa nr 4).. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 34 Wpływ pożyczki umarzalnej z funduszy strukturalnych, WB.. „Rachunek bieżący”. 20 000. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 35 Naliczenie odsetek od pożyczki, PK.. „Koszty finansowe”. 2 000. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 36 Zwrot 25% wartości pożyczki wraz z odsetkami obliczonymi proporcjonalnie, WB.. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 5 500. „Rachunek bieżący”. 37 Umorzenie pozostałej części pożyczki, PK.. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 16 500. 38 Zapłacono odsetki od zaciągniętego wcześniej kredytu inwestycyjnego na zakup i adaptację nieruchomości. Nieruchomość została już oddana do użytkowania (umowa nr 1), WB.. „Koszty finansowe”. 1 000. „Pozostałe przychody operacyjne”. „Rachunek bieżący”.

(13) Rachunkowe i podatkowe aspekty ewidencji.... 149. cd. tabeli 1 Lp.. Opis zdarzenia. 39 Wydatek kwalifikowany. Zakupiono i przyjęto do użytkowania środek trwały. Płatność gotówkowa. Faktura VAT: 2000 + 22% VAT = 2440.. Dt. 2 440. „Środki trwałe”. 2 000. „Rozrachunki z tytułu podatku VAT”. 440. „Projekt – wydatki niekwalifikowane”. 40 Dokonano 100% amortyzacji ww środka trwałego, PK.. „Amortyzacja”. 41 Sporządzono wniosek o płatność nr 5. Dotacja wynosi 40% wartości środka trwałego.. 42 Wpływ dotacji na rachunek z wniosku o płatność nr 5, WB. Uwaga: po otrzymaniu dotacji należy skorygować koszty podatkowe, pomniejszając je o wartość dotacji.. Uwaga: Ponieważ amortyzacja obciążyła już koszty, należy zwiększyć przychody bieżącego okresu o wartość dotacji. Przychody te nie są jednak przychodami podatkowymi.. Zł. „Projekt – wydatki kwalifikowane”. 440. Ct. „Projekt – wydatki kwalifikowane”. „Projekt – wydatki niekwalifikowane” „Kasa” „Kasa”. 2 000. „Umorzenie środków trwałych”. „Rozrachunki z tytułu projektu”. 800. . 800. „Pozostałe przychody operacyjne”. „Rachunek bieżący”. 800. (pozabilansowe) „Koszty niestanowiące kosztów podatkowych”. 800. (pozabilansowe) „Przychody niestanowiące przychodów podatkowych”. „Rozrachunki z tytułu projektu” . Źródło: opracowanie własne.. 4. Podsumowanie Rachunkowość finansowa w przedsiębiorstwach pozyskujących dotacje z funduszy strukturalnych powinna, w ramach realizowania funkcji informacyjnej, uwzględniać wymogi informacyjne instytucji udzielających dotacji, a także instytucji sprawujących kontrolę nad prawidłowością wydatkowanych środków. Stąd wynika konieczność odrębnego ujmowania w ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z dotowanym projektem, co pociąga za sobą konieczność odpowiednich modyfikacji planu kont w przedsiębiorstwach..

(14) 150. Marcin Osikowicz. Literatura Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (MSSF) obejmujące Międzynarodowe standardy rachunkowości oraz Interpretacje według stanu na dzień 31 marca 2004 r. [2004], International Accounting Standards Board, SKwP, Londyn. Olchowicz I. [2006], Rachunkowość podatkowa, Difin, Warszawa. Rozporządzenie nr 448/2004/WE z 10 marca 2004 r., zmieniające rozporządzenie nr 1685/2000/WE ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/99/WE w sprawie kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z funduszy strukturalnych i uchylające rozporządzenie nr 1145/2003/ WE. Dz. Urz. WE L 072 z 11.03.2004. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz art. 21 ust. 1, pkt 46. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz 535 z późn. zm. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76 poz. 694 z późn. zm. Accounting and Tax Aspects of Reporting Subsidies from Structural Funds This article presents an overview of issues connected with subsidies from structural funds as regards financial accounting in enterprises. The author discusses the legal bases for accounting subsidies in light of tax regulations and suggests modifications to enterprise codes of accounts and typical sets of accounts..

(15)