Katedra Teorii Rachunkowości i Analizy Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu
PROJEKTOWANIE KLUCZOWYCH MIERNIKÓW
DOKONAŃ NA POTRZEBY SPRAWOZDANIA
Z DZIAŁALNOŚCI
Streszczenie
Celem artykułu jest przedstawienie propozycji metodyki projektowania kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności. W artykule uzasadniano stwierdzenie, że projektowanie mierników dokonań powinno stanowić kompleksowe, usystematyzowane podejście z uwzględnieniem potrzeb interesariuszy w ustalonym kontekście sytuacyjnym. W pierwszej części opracowania poddano analizie zapisy Krajowego standardu rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności” oraz regulacji ustawowych. W drugiej części artykułu zaproponowano złożone z sześciu elementów podejście metodyczne do projektowania kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności.
Słowa kluczowe: sprawozdanie z działalności, kluczowe mierniki dokonań.
1. Wprowadzenie
Współcześnie mamy do czynienia z nasilającą się konwergencją rachunkowo-ści finansowej i rachunkoworachunkowo-ści zarządczej (zob. szerzej [Kabalski 2012]). Jednym z przejawów przenikania tych dwóch obszarów rachunkowości jest wieloaspek-towe raportowanie informacji o dokonaniach przedsiębiorstw za pomocą tzw. kluczowych mierników dokonań (key performance indicators – KPI)1. Mierniki te są wykorzystywane zarówno przez menedżerów na potrzeby zarządzania jednostką, jak też w pewnym zakresie ujawniane interesariuszom zewnętrznym,
1 W literaturze jest wiele kontrowersji na temat sformułowania „dokonania”, przy czym autor
stoi na stanowisku, że ograniczenie tłumaczenia angielskiego słowa performance na język polski jako: wyniki, efektywność, wydajność jest zawężające [Nita 2009, s. 37–46].
m.in. w sprawozdaniu z działalności, które spośród raportów sporządzanych obli-gatoryjnie w największym stopniu zawiera informacje niefinansowe dotyczące rozwoju krytycznych czynników sukcesu i perspektyw rozwoju jednostki.
Mając na względzie rozszerzanie się zakresu sprawozdawczości w nurcie spo-łecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw i postulaty propagatorów koncepcji tzw. sprawozdawczości zintegrowanej, pojawia się pytanie o ramy projektowania mierników dokonań w szczególności w kontekście nowego krajowego standardu rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności”. Celem niniejszego opracowa-nia jest przedstawienie autorskiej propozycji metodyki projektowaopracowa-nia kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności. Osiągniecie tak sformułowanego celu ma doprowadzić do uzasadnienia tezy zawartej w stwier-dzeniu, że projektowanie mierników dokonań powinno stanowić kompleksowe, usystematyzowane podejście z uwzględnieniem potrzeb interesariuszy i nie może się ograniczać do arbitralnego zdefiniowania kilku mierników i podania ogól-nych zasad ich stosowania w oderwaniu od kontekstu sytuacyjnego. W artykule wykorzystano, analizę zapisów zawartych w Krajowym standardzie rachunko-wości nr 9 „Sprawozdanie z działalności”, która stanowi tło do własnych ustaleń w drodze wnioskowania logicznego z wykorzystaniem dorobku wielu autorów, którzy zajmują się teorią i praktyką raportowania dokonań.
2. Potrzeba stosowania mierników dokonań na tle standardów
i regulacji prawnych
Zgodnie z art. 49 ust. 3 ustawy o rachunkowości „sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować – o ile jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki – wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami doty-czącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym”. Zapis w usta-wie wypływa ze zmienionej Dyrektywy Rady 78/660/EWG w sprausta-wie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek. W sekcji tej dyrektywy, która odnosi się do rocznego sprawozdania z działalności, w art. 46 ust. 1 pkt b), zapisano, że „w stopniu koniecznym dla zrozumienia rozwoju, wyników lub sytuacji spółki analiza zawiera zarówno finansowe oraz, w odpowiednich przy-padkach, niefinansowe kluczowe wskaźniki wyników związane z daną działal-nością, w tym informacje dotyczące ochrony środowiska i spraw pracowniczych”. Należy nadmienić, że w oryginalnej wersji opublikowanej w języku angielskim znajduje się określenie key performance indicators, które zostało przetłumaczone na język polski jako „kluczowe wskaźniki wyników”.
Ogólne zapisy dotyczące mierników dokonań, zawarte w dyrektywie Rady oraz odzwierciedlone w ustawie o rachunkowości, są istotnie poszerzone w
Kra-jowym standardzie rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności”, który przyjęto na posiedzeniu Komitetu Standardów Rachunkowości 15 kwietnia 2014 r.2 Standard ten zawiera wiele ważnych rekomendacji dotyczących zawar-tości sprawozdania z działalności w szczególności w odniesieniu do kluczowych mierników dokonań. W sekcji V, która dotyczy zasad sporządzania i prezentacji sprawozdania z działalności, w pkt. 5.15 jednoznacznie wskazano, że „dla scha-rakteryzowania działalności, wyników i sytuacji jednostki, w sprawozdaniu z działalności przytacza się kluczowe, służące do oceny mierniki finansowe i niefinansowe (w tym również mające charakter wskaźników, to jest relacji)”. Wyjaśniono również, że mierniki powinny być podane wraz ze stosownym opi-sem, celem ich stosowania, zasadami obliczania oraz źródłami danych. Komitet standardów rekomenduje przedstawianie mierników co najmniej dla bieżącego i poprzedniego roku obrotowego (dobrą praktyką jest prezentowanie danych za okresy dłuższe, np. 3- lub 5-letnie) oraz wyjaśnianie przyczyn zmian połączone z interpretacją ich treści ekonomicznej. Przydatne jest ponadto wskazanie trendu i omówienie możliwego kształtowania się poszczególnych mierników w przy-szłości, a także ich porównanie do wielkości, które można uznać za wzorcowe lub przeciętne dla danego sektora.
W standardzie zasugerowano ponadto (pkt 5.16), że na potrzeby doboru mier-ników jednostka może korzystać z zestawów miermier-ników, które są opracowywane przez różne polskie lub międzynarodowe instytucje lub organizacje środowi-skowe. Jedną z organizacji, która zajmuje się opracowywaniem mierników zgod-nych z koncepcją społecznej odpowiedzialności biznesu, jest Global Reporting
Initiative, która promuje spójne ramy raportowania zrównoważonego rozwoju
w sakli globalnej. Do tej organizacji jako przykładu międzynarodowej instytucji wspierającej raportowanie odpowiedzialne społecznie bezpośrednio odwołuje się analizowany standard rachunkowości.
Należy podkreślić, że w sekcji VI, dotyczącej zawartości sprawozdania z działalności, standard bardzo silnie nawiązuje do oceny wyników działalności za pomocą mierników dokonań zarówno finansowych, jak i niefinansowych. Wyraża się to w zapisie pkt. 6.30, zgodnie z którym „sprawozdanie z działalności przedstawia za pomocą stosownych mierników finansowych i niefinansowych (w tym operacyjnych), wraz z ich opisem i analizą, najistotniejsze informacje o przebiegu realizacji celów jednostki w okresie sprawozdawczym oraz sytuacji finansowej na koniec tego okresu, przewidywanym jej rozwoju, w porównaniu z danymi za poprzedni okres lub okresy”. Warto również zauważyć, że stan-dard bardzo podkreśla znaczenie związków przyczynowo-skutkowych między pomiarem dokonań a celami jednostki. Według standardu informacje ujawniane
2 Standard został opublikowany w formie komunikatu Ministra Finansów nr 4 i ma
zastoso-wanie do sprawozdań z działalności sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. z możliwością jego wcześniejszego stosowania.
w postaci mierników mają umożliwić użytkownikom poznanie czynników wpływających na działalność i kształtujących wynik oraz sytuację jednostki jak też wykazanie związków zachodzących między wynikami a postawionymi celami, a także umożliwić śledzenie tendencji i trendów, a na tej podstawie – zrozumienie, w jakim stopniu obecne wyniki mogą wpływać na potencjalne wyniki w przyszłości. Wreszcie w nawiązaniu do art. 49 ust. 2 pkt. 2 ustawy o rachunkowości standard jednoznacznie odnosi się do ujawniania w sprawoz-daniu z działalności informacji o przewidywanym rozwoju jednostki. Zgodnie z pkt. 6.35 standardu „dobrą praktyką jest podbudowa przewidywań za pomocą prognoz i projekcji, w tym kluczowych mierników finansowych i niefinanso-wych, umożliwiających ocenę perspektyw jednostki co najmniej w najbliższym roku”. Zapisy standardu wskazują również na potrzebę wytyczania celów w dłuż-szym horyzoncie czasowym.
3. Metodyka projektowania mierników dokonań
Jak wcześniej ustalono, raportowanie kluczowych mierników dokonań w sprawozdaniu z działalności wynika z konieczności zaspokojenia potrzeb inte-resariuszy zewnętrznych jednostki w kontekście oceny stopnia osiągania celów podmiotu. Takie podejście zaprezentowano schematycznie na rys. 1.
Misja Wizja Cele strategiczne Krytyczne czynniki sukcesu Kluczowe mierniki dokonań
Rys. 1. Zależność między misją i wizją oraz kluczowymi miernikami dokonań Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Epstein i Manzoni 1997, s. 29].
Przedstawione podejście zakłada występowanie łańcucha zależności prowa-dzącego od misji jednostki do kluczowych mierników dokonań. Misja i wizja są wstępnie przekładane na wiązkę celów strategicznych, których osiąganie wymaga zidentyfikowania krytycznych czynników sukcesu CSF (critical success
factors). Czynniki te są następnie przekładane na kluczowe mierniki dokonań
KPI (key performance indicators), które umożliwiają ich skwantyfikowanie i pomiar stopnia osiągania celów. Mając na względzie te zależności i złożony kontekst działania współczesnych organizacji, projektowanie mierników dokonań powinno obejmować sześć elementów.
– rozpoznanie uwarunkowań sytuacyjnych jednostki, – uzgodnienie atrybutów projektowanych mierników,
– określenie krytycznych czynników sukcesu,
– powiązanie krytycznych czynników sukcesu z obszarami pomiaru doko-nań,
– uwzględnienie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, – techniki opracowania i okresowego przeglądu mierników.
Punkt wyjścia do rozważań w zakresie projektowania mierników dokonań stanowi analiza uwarunkowań sytuacyjnych. J.D. Wisner i S.E. Fawcett [1991, s. 9] jako jedni z pierwszych docenili znaczenie kontekstu działalności przed-siębiorstwa przy kształtowaniu systemów pomiaru dokonań. Podkreślali oni konieczność okresowych przeglądów stosowanych w organizacji mierników z punktu widzenia ich dostosowania do zmian zachodzących głównie w otocze-niu konkurencyjnym.
Jedno z wymagań stawianych współczesnym systemom zarządzania dokona-niami przedsiębiorstwa dotyczy stymulowania ciągłego doskonalenia i organi-zacyjnego uczenia się. Takiego postulatu nie można zrealizować w oderwaniu od uwarunkowań sytuacyjnych, które powinny wymuszać dynamiczny charakter systemów performance management. Wraz ze zmianami zachodzącymi w oto-czeniu zarówno wewnętrznym, jak i zewnętrznym, stosowane mierniki należy poddawać modyfikacji. Na rys. 2 zaprezentowano propozycję typologii czyn-ników sytuacyjnych, które należy uwzględnić przy projektowaniu mierczyn-ników dokonań. Wszystkie czynniki podzielono na dwie grupy: zmienne wewnętrzne i zewnętrzne. Do zbioru zmiennych wewnętrznych zaliczono przede wszystkim czynniki strategiczne, czyli te, które determinują kształtowanie mierników doko-nań. Mając na względzie, że mierniki powinny służyć monitorowaniu długoter-minowych celów przedsiębiorstwa oraz stymulowaniu implementacji strategii, umieszczono w tym zbiorze misję, wizję oraz rodzaj strategii.
Kolejny aspekt projektowania mierników dokonań odnosi się do określenia atrybutów tych mierników. Zanim bowiem nastąpi ostateczne zdefiniowanie zbioru mierników, należy jednoznacznie określić pożądane cechy charaktery-styczne oraz warunki, które powinny być spełnione, aby dany miernik stanowił ogniwo efektywnego systemu zarządzania dokonaniami. W tabeli 1 zestawiono propozycję sześciu zasadniczych atrybutów, które należy uwzględnić przy pro-jektowaniu kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z dzia-łalności.
Po uzgodnieniu atrybutów mierników kolejny element projektowania dotyczy rozpoznania krytycznych czynników sukcesu (critical success factors), czyli specyficznych obszarów działalności przedsiębiorstwa, na których menedżerowie powinni skoncentrować uwagę, jeśli chcą doprowadzić do osiągnięcia jego celów. Zgodnie z oficjalnym słownikiem CIMA [2005, s. 47] krytyczny czynnik suk-cesu to element działalności organizacji, który ma główne znaczenie ze względu na jej przyszły sukces i zmienia się z upływem czasu.
Z m ie nne s yt ua cy jne We w nę tr zn e Z ew nę tr zne St ra te gic zn e M is ja , w iz ja R od za j s tr at eg ii St ra te gic zn e k on se kw en cje c yk lu ż yc ia o rg an iz ac ji K lu cz ow e k om pe te nc je Sł ab e s tr ony o rg an iz ac ji O rg an iz ac yj ne W ie lk oś ć o rg an iz ac ji St ru kt ur a o rg an iz ac yj na i s tr uk tu ra o dp ow ie dz ia n oś ci St ru kt ur a w ła sn oś ci i f or m a p ra w na St op ie ń d yw er sy fi ka cj i K ult ur a o rg an iz ac yj na i s ty l z ar zą dz an ia Po si ad an e z as ob y St os ow an e r oz w ią za ni a t ec hn olo gic zn e i o rg an z ac ji p ro du kc ji O be cny p rz ep ły w i nf or m ac ji C yk l ż yc ia w r oz w oj u p ro du kt ów Se kt or owe O be cn a p oz yc ja k on ku r en cy jn a n a r yn ku O gó ln a a tr ak cy jn oś ć i s pe cy fi ka s ek to ra D yn am ik a z m ia n n a r yn ku St ru kt ur a r yn ku , k lie nt ów i p ot en cja ł n ab yw cz y N as ile ni e k on ku re nc ji w s ek to rz e Tr en dy w z ak re si e r oz w ią z ań t ec hn olo gic zny ch Sz an se i z ag ro że ni a w o to cz en iu M ak ro ek onom ic zn e Po lit yk a f is ka ln a i m on et ar na p ań st w a K lim at p ol ity cz ny Ro zw ią za ni a pr aw ne i z ak re s r eg ul ac ji p ań s tw owe j O gó ln a k on dy cja go sp od ar ki n ar od ow ej C zy nn ik i d em og ra fic zn e Ry s. 2 . C zy nn ik i s yt ua cy jne uw zg lę dn ia ne p rz y p ro je kt ow an iu m ie rn ik ów d ok on ań Źr ód ło : [ N ita 2 00 9, s . 2 65 ].
Tabela 1 Atrybuty kluczowych mierników dokonań
Atrybut Wyjaśnienie
Cel stosowania miernika
Stosowanie konkretnego miernika musi być celowe i czytelnik sprawozdania z działalności ma wiedzieć, czemu służy jego obliczanie. Należy wyraźnie określić kategorie ekonomiczne, których pomiar ma być realizowany za pomocą określonego miernika. Może to być rentowność, jakość, szybkość dostaw itd. Chodzi o to, aby wskazać na konkretny obszar pomiaru, do któ-rego ma odnosić się dany miernik.
Powiązanie ze strategią
Wszystkie mierniki powinny wykazywać mniej lub bardziej bezpośredni związek ze strategią przedsiębiorstwa. Kluczowy miernik dokonań ma stano-wić odzwierciedlenie krytycznych czynników sukcesu, czyli tych obszarów, które należy doskonalić, aby zapewnić realizację strategii. Np. jeśli strategia przedsiębiorstwa zakłada konkurowanie poprzez oferowanie najniższych cen, a krytycznym czynnikiem sukcesu będą niskie koszty, wówczas mierniki powinny się odnosić do poziomu i struktury kosztów.
Formalna postać miernika
Formalna postać miernika powinna być możliwie prosta po to, aby wyelimi-nować trudności związane z obliczeniami oraz interpretacją. Skomplikowana formuła może doprowadzić do powstawania rozbieżności przy określaniu poziomu miernika dzięki zastosowaniu różnych procedur obliczeniowych i różnych systemów informatycznych. Wraz ze wzrostem stopnia złożoności danego miernika, pojawiają się również problemy z interpretacją. Warto pod-kreślić, że sama nazwa miernika powinna być czytelna oraz wskazywać na jego zawartość i wymowę ekonomiczną.
Źródła danych
Należy wskazać źródła danych wykorzystanych przy obliczeniach oraz proce-dury ich pozyskiwania i przetwarzania. Warunek ten ma istotne znaczenie ze względu na potrzebę zapewnienia porównywalności pomiaru dokonań w cza-sie. W związku z tym przy obliczaniu konkretnego miernika należy z okresu na okres korzystać z tych samych źródeł oraz dokonywać transferu danych za pomocą tych samych kanałów informacyjnych. Odstępstwa od tych reguł mogą doprowadzić do obniżenia wiarygodności i przydatności informacyjnej sprawozdania z działalności.
Ukierunkowa-nie na sprzę-żenie i ciągłe doskonalenie
Sprawozdanie z działalności zawiera informacje prospektywne dotyczące planów rozwojowych jednostki, dlatego ukierunkowanie na sprzężenia i ciągłe doskonalenie wymaga, aby dla każdego miernika wyznaczyć poziom doce-lowy w ujęciu względnym lub bezwzględnym. Konfrontacja rzeczywistych dokonań z założeniami wyzwala sprzężenie zwrotne ukierunkowane na ciągłe doskonalenie.
Możliwość kaskadowania
Należy projektować mierniki w taki sposób, aby umożliwić pomiar dokonań w różnych obszarach działalności i ujawniać dokonania w przekroju różnych segmentów lub obszarów funkcjonalnych.
Jako przykłady krytycznych czynników sukcesu można podać: sieć dystrybu-cji, obsługę klienta, czas dostaw, reputację i prestiż przedsiębiorstwa, zarządzanie zasobami, oferowane ceny, jakość produktów. Krytyczne czynniki sukcesu to takie aspekty działania przedsiębiorstwa, które odróżniają je od konkurentów i dzięki temu umożliwiają osiąganie jego celów i zdobywanie przewagi.
Przełożenie krytycznych czynników sukcesu na kluczowe mierniki dokonań wymaga identyfikacji obszarów pomiaru dokonań, które są charakterystyczne dla danego przedsiębiorstwa. W praktyce te obszary są ujawniane w zależności od uwarunkowań sytuacyjnych i na bazie związanych z nimi krytycznych czyn-ników sukcesu projektowane są mierniki. Mimo że obszary te są kształtowane indywidualnie, formułuje się ogólne wytyczne ułatwiające identyfikację krytycz-nych czynników sukcesu dla konkretnego podmiotu. Według amerykańskiego Instytutu Specjalistów do spraw Rachunkowości Zarządczej IMA typowe kry-tyczne czynniki sukcesu na poziomie całego przedsiębiorstwa obejmują
[State-ment on Manage[State-ment… 1998, s. 15]:
– wytwarzanie produktów postrzeganych przez nabywców jako odznaczają-cych się wysoką jakością,
– szybkie projektowanie nowych produktów,
– utrzymywanie kosztów wytwarzania wyrobu lub świadczenia usługi na niskim poziomie,
– szybkie i wyczerpujące odpowiadanie na zapytania klientów.
Specjaliści skupieni w IMA wyrażają przekonanie, że liczba krytycznych czynników sukcesu nie powinna być duża. Czynniki te odzwierciedlają działania i procesy, które wywierają najsilniejszy wpływ na całkowite dokonania przedsię-biorstwa i dzięki temu wyzwalają pozytywne rezultaty w obszarach wspomaga-jących.
W tabeli 2 zestawiono najczęściej postulowane obszary, które należy uwzględ-nić przy projektowaniu kluczowych mierników dokonań. Wymienione obszary dotyczą jakości, czasu, elastyczności przedsiębiorstwa w odpowiedzi na zmiany zachodzące w otoczeniu oraz aspektów finansowych. Dla każdego z obszarów zaproponowane krytyczne czynniki sukcesu o różnym poziomie szczegółowości. Niekiedy biorąc pod uwagę zarządzanie dokonaniami, rozróżnia się krytyczne czynniki sukcesu na wynikowe oraz przyczynowe. Czynniki wynikowe mają znaczenie ze względu na monitorowanie dokonań danego obiektu lub procesu i można je zdefiniować, odpowiadając na pytanie: „jaki jest rezultat działania, jeśli cel zostanie osiągnięty?”. Natomiast czynniki przyczynowe są istotne dla śledzenia wysiłków ukierunkowanych na osiąganie celów. Łatwo je ustalić, odpo-wiadając na pytanie: „co należy zrobić, aby osiągnąć cel?” [de Waal 2007, s. 123]. Ważną kwestią przy projektowaniu mierników dokonań jest uwzględnie-nie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Stosowane mierniki powinny odzwierciedlać z jednej strony potrzeby różnych szczebli zarządzania, z drugiej
zaś specyfikę obszarów funkcjonalnych. Należy rozważyć specyfikę różnych obszarów funkcjonalnych, takich jak produkcja lub marketing, ze względu na możliwości opisu ich rezultatów miernikami, które poddaje się następnie dez-agreagacji. Krytyczne czynniki sukcesu, zidentyfikowane na poziomie przed-siębiorstwa jako całości, mogą być rozpisane na znacznie bardziej szczegółowe determinanty dokonań i kwantyfikowane za pomocą mierników na niższych poziomach.
Tabela 2 Obszary pomiaru dokonań i krytyczne czynniki sukcesu
Jakość Czas Elastyczność Finanse i koszty
– cechy użytkowe produktu – solidność wyko-nania – trwałość – niezawodność – sprawność – estetyka
– niski poziom defek-tów
– czas przerobu – czas wytwarzania – czas trwania
pro-cesów
– czas dostarczania – wykorzystanie
zaso-bów
– czas obsługi zwro-tów – okres wprowadzania produktów – częstotliwość dostaw – zróżnicowanie oferty asortymen-towej – innowacje i modyfi-kacje produktowe – elastyczność wolu-menu produkcji – sterowanie strukturą zasobów – koszty wytwarzania – koszty logistyki – koszty obsługi sprzedażowej i posprzedażowej – ceny sprzedaży – przychody – przepływy pie-niężne – rentowność – wartość dodana Źródło: [Nita 2014, s. 70].
Ostatni komponent procedury projektowania kluczowych mierników dokonań obejmuje dobór odpowiednik technik wspomagających ich opracowanie. Według ekspertów IMA do podstawowych technik można zaliczyć m.in. diagram przy-czynowo-skutkowy Ishikawy i analizę Pareto [Statement on Management… 1998, s. 18]. Dużą rolę odgrywają systematyczne przeglądy stosowanych mierników, ponieważ umożliwią rewizję i ocenę zasadności kalkulacji i ujawniania mier-ników. Celem takich przeglądów jest zrozumienie, co jest obecnie przedmiotem pomiaru, dlaczego to jest mierzone, przez kogo (podmiot pomiaru) i w jakim obszarze. Nowe mierniki powinny być poddane ocenie m.in. ze względu na możliwość wspomagania realizacji strategii, przejrzystość i zrozumiałość i inne atrybuty.
4. Podsumowanie
Coraz bardziej złożone potrzeby informacyjne zewnętrznych interesariuszy przedsiębiorstw powodują, że w ramach sprawozdania z działalności postuluje się ujawnianie tzw. kluczowych mierników dokonań. Z praktycznego punktu widze-nia pojawia się problem odpowiedniego doboru i projektowawidze-nia tych mierników, ponieważ nie ulega wątpliwości, że możliwości wieloaspektowego pomiaru i raportowania dokonań są współcześnie niemal nieograniczone. Proces projekto-wania kluczowych mierników dokonań na potrzeby sprawozdania z działalności powinien być dostosowany indywidualnie do potrzeb danego podmiotu.
W artykule postuluje się, aby proces projektowania mierników uwzględniał sześć elementów. Za punkt wyjścia należy przyjąć rozpoznanie czynników sytuacyjnych, które determinują przedmiot, zakres i metody pomiaru. Następnie konieczne jest uzgodnienie atrybutów dobrych mierników oraz identyfikacja kry-tycznych czynników sukcesu, a także powiązanie tych czynników z obszarami pomiaru, takimi jak: jakość, elastyczność i koszty. Istotną rolę w raportowaniu kluczowych mierników dokonań odgrywa uwzględnienie struktury organiza-cyjnej i ujawnianie mierników w przekroju segmentów działalności czy reali-zowanych funkcji. Ostatni aspekt projektowania dotyczy doboru technik wspo-magających opracowanie mierników oraz okresowe przeglądy, które pozwolą na dostosowywanie mierników do zmieniających się uwarunkowań sytuacyjnych, w tym oczekiwań odbiorców sprawozdania z działalności.
Literatura
CIMA Official Terminology [2005], CIMA Publishing, Oxford.
Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 r. wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) Traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek.
Epstein M.J., Manzoni J.F. [1997], The Balanced Scorecard and Tableau de Bord: Translating Strategy into Action, „Management Accounting”, vol. 79, nr 2.
Kabalski P. [2012], Konwergencja rachunkowości finansowej i zarządczej pod wpły-wem Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 66(122).
Krajowy standard rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności”, Komunikat nr 4 Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego standardu rachunkowo-ści nr 9 „Sprawozdanie z działalnorachunkowo-ści”, Dz.Urz. z dnia 15 maja 2014 r., poz. 17. Nita B. [2008], Projektowanie mierników w zarządzaniu dokonaniami przedsiębiorstwa,
Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 15, Wrocław. Nita B. [2009], Rola rachunkowości zarządczej we wspomaganiu zarządzania
dokona-niami przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław.
Nita B. [2014], Sprawozdawczość zarządcza, PWN, Warszawa.
Statement on Management Accounting: Tools and Techniques for Implementing Integrated Performance Management Systems [1998], Institute of Management Accountants, Montvale, NJ.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 1994 r., nr 121, poz. 591. Waal de A.A. [2007], Strategic Performance Management. A Managerial and Behavioural
Approach, Palgrave Macmillan, Houndmills.
Wisner J.D., Fawcett S.E. [1991], Linking Firm Strategy to Operating Decisions Through Performance Measurement, „Production and Inventory Management Journal”, vol. 32, nr 3.
Design of Key Performance Measures for the Purposes of the Activity Report
(Abstract)
The aim of this paper is to propose a methodology for designing key performance indicators for the purposes of the activity report. It is argued in the paper that the design of performance measures should involve a comprehensive, systematic approach, taking into account the needs of stakeholders in the situational context. The first part of the arti-cle discusses records from the National Accounting Standards No. 9 “Activity Report” as well as the statutory regulations. The second part proposes a methodology approach to the design of key performance indicators for the purposes of the activity report.
