A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S
FO LIA O E C O N O M IC A 201, 2006
Anna Krajewska*
KONKURENCJA PODATKOWA W ROZSZERZONEJ UNII EUROPEJSKIEJ
1. W P R O W A D Z E N IE
T u ż p o 1 m a ja 2004 r., czyli p o rozszerzeniu U nii E uropejskiej o n o we k ra je czło nkow skie, pow ażnym pow odem k o n tro w e rsji o kazały się duże różnice w obciążeniach p o d atk ow ych przedsiębiorstw (corporate in
come ta x - C IT ) w „ sta ry c h ” i „n ow ych” k rajach Unii Europejskiej.
Przyw ódcy krajów o najw iększym udziale w ydatków publicznych w relacji d o P K B , a tym sam ym o najwyższych obciążeniach p o d atk o w y c h (N iem cy, F ra n c ja , Szwecja) zaczęli zarzucać now ym człon kom U nii E u ro p ej skiej, że o bniżając p o d a tk i dla przedsiębiorstw sto sują nieuczciw ą k o n kurencję o ra z d o m ag ać się podniesienia tych staw ek w celu zrów nania (lub przybliżenia) ich d o przeciętnego poziom u staw ek C IT w E uropie Z achodniej.
O burzenie znacznej części społeczeństwa zachodniego, k tó re w najostrzejszej form ie było arty k u ło w an e przez kanclerza N iem iec G e rh a rd a S chródera i p rezy d en ta F ran c ji Jac q u esa C hiraca, o piera się n a dw óch argu m en tach . A rgum ent pierwszy sprow adza się do obaw, że niskie stawki C IT obowiązujące w krajach , k tó re p o 1 m aja 2004 r. stały się członkam i U nii E uropejskiej, m o g ą przyśpieszyć odpływ inwestycji z Z ac h o d u na W schód, co grozi osłabieniem tem p a w zrostu gospodarczego tam tejszych krajów oraz wzrostem stopy bezrobocia. A rgum ent drugi nosi zn am io n a szantażu . Przyw ódcy wym ienionych państw zaproponow ali dokonanie harm onizacji stawek p o datku C IT n a poziom ie U nii E uropejskiej, a w p rzy p ad k u o dm ow y ze strony now ych członków zasugerow ali, że należałoby zm ienić zasad y przyznaw ania fu nduszy stru k tu raln y c h dla now o przyjętych państw . G e rh ard S chröder w wywiadzie dla „Ila n d elsb latt” stwierdził, że ,jeśli nowi członkowie utrzym ają
niskie staw ki p o d atk o w e, a ich in fra stru k tu ra m a być fin an so w an a przez U nię, to będziem y musieli o tym p o d y sk u to w ać” 1.
W prasie polskiej pojawiło się wiele alarm ujących, a zarazem zabarw ionych em ocjonalnie artykułów , m.in.: Szantaż kanclerza1, N ie wyrównają3, Powinniśmy
stosować własną p o lity kę 4, kom entujących w ypow iedź G . S chrödera. W arto
też p o d k re ślić, że p o m im o sprzeciw ów w obec u jed n o licen ia p o d a tk ó w zgłaszanych przez Irlandię, W ielką Brytanię, L uksem b urg i now ych członków U E niewiele brak o w ało , aby zapadły jakieś w iążące decyzje w tej sprawie. K o m isarz ds. poszerzenia W spólnoty, G ü n te r V erheugen, zam ierzał w pro wadzić do europejskiego praw a zapis, że Polska albo podniesie stawkę podatku od d o ch o d ó w osób praw nych do przeciętnego p ozio m u U E , alb o też straci część funduszy strukturalnych. D opiero dzięki zdecydowanej postaw ie polskiej k om isarz U E , D a n u ty H iibner, inicjatyw a ta zo stała z a b lo k o w a n a 5.
D y sk u sja o konkurencji podatkow ej i harm onizacji p o d atk ó w w U E d o p iero się rozpoczyna. P unktem wyjścia tej dyskusji p o w in n a być analiza system ów p o d atk o w y c h „stary ch ” i „now y ch” członków U E , zdefiniow anie pojęć „k o n k u re n c ja p o d a tk o w a ” i „d u m p in g p o d a tk o w y ” o ra z w skazanie m ożliw ości i persp ek ty w h arm o n iz acji o p o d a tk o w a n ia p rzed sięb iorstw . W ym ienione kw estie są om aw iane w tym artykule.
2. K O N ST R U K C JA PO D A T K U D O C H O D O W E G O O D O S Ó B PR A W N Y C H
W K RA JA C H „ S T A R E J” U N II E U R O PE JSK IE J I W S T A N A C H Z JE D N O C Z O N Y C H
W p ra k ty c e pod atk o w ej przez długi czas o p o d a tk o w a n ia d o ch o d ó w osób fizycznych i praw nych dok o n y w an o n a podstaw ie tak ich sam ych zasad. Po raz pierw szy od ręb n y p o d atek d ochodow y od przedsiębiorstw w prow adzono w 1909 r. w S tanach Z jednoczonych. N a gruncie europejskim preku rsorem now ego p o d a tk u była F ran c ja , gdzie reform a p o d a tk o w a z 1948 r. w p ro w adziła w yraźne rozróżnienie m iędzy o p o d atk o w an iem osób fizycznych i praw nych. W innych krajach odrębny p o d atek od zysków przedsiębiorstw zaczęto w p ro w ad zać w latach 60.6
Z a w prow adzeniem odrębnego p o d a tk u od o só b praw nych przem aw iały następ u jące arg u m e n ty 7:
1 R. Sołtysik, A . Rubinow icz-G ründler, N asze sta w k i zle, „R zeczposp olita” , 04.05.2004.
2 D . E., S zan taż Kanclerza, „R zeczpospolita” , 14.05.2004.
3 R. Sołtyk, Komisja Europejska o podatkach. Nie wyrównają, „Gazeta W yborcza”, 14.05.2004. 4 P. Blajer, R ozm ow y na gorąco. A ndrzej R ączko, m inister finansów: Powinniśm y stosować
własną p o lityk ę, „R zeczposp olita”, 28.05.2004.
5 PAP, d .e., Unia Europejska. P odatki i fundusze strukturalne. D yskusja się rozpoczęła, „R zeczposp olita” , 19.07.2004.
6 P. M . G audem et, J. M olinier, Finanse publiczne, PWE, W arszawa 2000, s. 472. 7 Tam że, s. 506 i 507.
1) um ożliw ia on uniknięcie zakłóceń reguł gry ekonom icznej działających n a korzyść przedsiębiorstw , k tó re przybrały form ę spółki,
2) w obec osób praw nych nie m a m ożliw ości za sto so w an ia elem entów perso n alizacji c h a rak tery sty c zn y ch d la o p o d a tk o w a n ia o só b fizycznych (m inim um socjalne, zniżki rodzinne, progresja),
3) osoby p raw ne m ają większą zdolność płatniczą, poniew aż k o ncen tracja kapitału um ożliw ia zwiększenie rozm iarów przedsięwzięcia, osiąganie korzyści skali i p o praw ę pozycji konkurencyjnej w p o ró w n a n iu z m ałym i i średnim i firm am i p ro w adzonym i przez osoby fizyczne,
4) osoby praw n e nie są obciążone przekazyw aniem m a ją tk u w razie śm ierci właściciela, co zw iększa ich zdolność p o d atk o w ą .
P odatek dochodow y od osób prawnych jest zazwyczaj podatkiem liniowym. W niektórych krajach obok stawki podstawowej stosow ane są stawki zaniżone, tra k to w a n e ja k o sw oista ulga pod atk o w a. P referencje p o d atk o w e uzyskują zazwyczaj przedsiębiorstwa ubezpieczeniowe, finansowe, banki, spółki działające z kapitałem zagranicznym , niektóre sfery działalności gospodarczej (np. ro ln ictw o , budo w n ictw o ). W wielu k ra ja c h d la m ały ch przed sięb io rstw przew idziane są niższe staw ki lub ryczałtow e form y o p o d atk o w a n ia .
T a b e l a 1
Stawki podatku d ochod ow ego od osób prawnych w U S A
D o ch ó d d o opodatkow ania (w U SD )
Stopa opod atkow ania (% podatku od nadwyżki)
0 -5 0 000 15
50 000-75 000 25
75 000-10 000 000 34
Ponad 10 000 000 35
Ź r ó d ł o : W orldwide C orporate Tax Guide, Ernst and Y ou n g International, January 2001, s. 784.
Stany Z jedn oczone należą d o nielicznych w yjątków , w k tó ry ch staw ki p o d a tk u d och odow ego od osób praw nych są progresyw ne. W U SA o b o w iązują cztery stawki: 15, 25, 34 i 35% (tab. 1). W a rto też d od ać, że a m e ry k a ń s k i system n a lic z a n ia o b ciążeń p o d a tk o w y c h je s t b a rd z o sk o m p lik o w a n y . F irm y , k tó ry c h d o c h o d y w 2001 r. nie p rz e k ra c z a ły 335 000 U S D płaciły p o datek według stopy efektywnej niższej niż 34% dzięki niższej skali o p o d a tk o w a n ia d o ch o d ó w do 75 000 U S D (15 i 25 % ). K o rp o racje , k tó ry ch d o ch o d y d o o p o d atk o w a n ia zaw ierały się w granicach 15 000 000-18 333 333 U S D były zobow iązane do płacenia p o d a tk u o 3%
wyższego (38% ). N a to m ia st firm y, k tó ry ch do ch o d y d o o p o d atk o w a n ia przekraczały 18 333 333 U SD obciążone były staw k ą liniow ą 35% naliczaną od całego d o c h o d u podlegającego o p o d a tk o w a n iu 8. D o d a tk o w o przedsię bio rstw a am ery kańskie obciążone są podatkiem do cho do w ym pobieranym przez poszczególne stany, k tó ry najczęściej wynosi 5 -1 0 % i zależy od decyzji adm inistracji stanow ej.
W rozw iniętych g ospodarczo krajach zachodnich system y p o datk ow e o p ie ra ją się n a założeniu wysokiej zdolności płatniczej o só b p raw n ych prow adzących działalność gospodarczą. Z tego względu n o m in aln a stopa o p o d a tk o w a n ia , zw łaszcza kilkadziesiąt, a naw et jeszcze k ilkanaście lat tem u była dosyć w ysoka. W 1980 r. 50% staw kę p o d a tk u od osó b praw nych i przekraczającą 50% stosow ano w wielu krajach, np. w N iem czech wynosiła o n a 6 2,2% , w Jap o n ii 52,61% , w W ielkiej B rytanii 52,0% , we F ran cji 50,0% , w S ta n ach Z jednoczonych 49,5% (tab. 2). D o p iero od połow y lat 90. obserw ujem y trend w yraźniejszego ob n iżan ia się stop y o p o d a tk o w a n ia d o ch o d ó w osób praw nych o ra z zacierania różnic m iędzy sto p am i o p o d a t k o w a n ia zysku w różnych krajach (tab. 3).
T a b e l a 2
Stawki podatku dochod ow ego od osób prawnych w wybranych krajach (w %)
Kraje Rok 1980 1985 1990 1997 Austria 46 46 39 34 Francja 50 50 37 41,7 Japonia 52,61 56,06 54,7 50 N iem cy 62,2 62,8 58,1 58,2 Stany Zjednoczone Am eryki Północnej 49,5 49,5 38,3 39,5 Szwecja 39,6 38,5 30 28 W ielka Brytania 52 40 34 31 W łochy 36,25 46,37 46,37 37
Ź r ó d ł o : lata 1980-1990 por. D . W. Jorgenson, R. Laudau, T ax Reform and the Cost
o f Capital. An International Comparision, The Brookings Institution, W ashington D .C ., s. 370;
stawki dla 1997 r. por. O E C D Tax D ata Base.
W ro k u 2004 r. n om inalne staw ki C IT w k ra ja ch U nii Europejskiej zaw ierały się w granicach 28—38% . W yjątkiem była Irlan d ia, gdzie od 2000 r. obserw ujem y p ow ażny spadek staw ek CIT: z 24% w 2000 r., 20% w 2001 r., 16% w 2002 r. d o 12,5% od 2004 r.9 T ak ie d rasty czne ob niżanie p o d a tk u
* W orldwide C orporate T ax Guide, Ernst and Y ou ng International, January 2001, s. 784. 9 Ireland. Finance A ct 1999 Changes, „European T axation” 1999, N o 6.
od d o c h o d u spółek n atra fiło jed n ak n a o p o ry K om isji E uropejskiej, k tó ra ju ż od kilku lat zarzuca Irlandii stosow anie nieuczciwej k o n k u re n cji10.
Od k ilku dziesięciu la t m o ż n a zao bserw ow ać, że w k ra ja c h E u ro p y Z achodniej relatyw nie wysokim i względnie jednolitym staw kom nom inalnym p o d a tk u d ochodow ego od osób praw nych tow arzyszą coraz bardziej liberalne zasady liczenia am ortyzacji. Często są one stosow ane selektywnie, w zależności od c h a ra k te ru i lokalizacji inwestycji.
T a b e l a 3
Stawki podatku d ochod ow ego od osób prawnych w krajach U n ii Europejskiej (w %)
Kraje Rok 1998 2000 2004 Austria 34 34 34 Belgia 39 39 33 D ania 34 32 30 Finlandia 28 29 29 Francja 33-36,7 36,7 34,33 Grecja 35 35 35 Hiszpania 35 35 35 H olandia 35 35 34,5 Irlandia 32 24 12,5 Luksemburg 30 30 30,48 N iem cy 42-5 6 42,2 38,29 Portugalia 34 32 27,5 Szwecja 28 28 28 W ielka Brytania 31 30 30 W łochy 37 37 37,25
Ź r ó d ł o : 1998 r. - Przeglądy Gospodarcze O E C D 1999-2000; 2000 r. - European Tax
H andbook 1996, International Bureau o f Fiscal Docum entation, Am sterdam 1996 i 2000; 2004 r.
- O E C D T ax D ata Base.
W p rakty ce istnieje wiele m ożliwości w yk orzystania zasad k ształtow an ia am ortyzacji w celu oddziaływ ania na poziom k osztów , a tym sam ym n a w ysokość zysku i obciążeń podatkow ych. Celowi tem u służą głównie:
- m eto d y liczenia am ortyzacji, - okres u m a rz a n ia śro d k a trw ałego,
- p o trą c e n ia inwestycyjne, korzystne z p u n k tu w idzenia k ształto w ania się kosztów ,
- określenie podstaw y wyceny m ajątku podlegającego am ortyzacji i m etody jego szacow ania,
- negocjacyjne m eto d y odpisów am ortyzacyjnych.
10 P. Ilofh einz, European Commission Targest C orporate-T ax B reake, „The Wall Street Journal Europe” , 28.05.2001.
Z liberalizow ane zasady am ortyzacji co raz bardziej w ypierają ulgi inwes tycyjne wcześniej dosyć pow szechnie w ykorzystyw ane w wielu k rajach Unii E uropejskiej.
W ysokość nom inalnych stó p o p o d atk o w a n ia d o ch o d ó w przedsiębiorstw jest isto tn y m , ale nie najw ażniejszym czynnikiem określającym rzeczywisty ciężar o p o d a tk o w a n ia . N a rzeczyw istą (efektyw ną) stopę o p o d atk o w a n ia w pow ażnym sto p n iu w pływ a k onstru kcja system u p od atkow ego, a zwłaszcza tak ie jej elem enty, jak:
- p o d sta w a o p o d atk o w a n ia ,
- zasady obliczania odpisów am ortyzacyjnych, - ro d zaje i zakres ulg podatkow ych,
- sposób opodatkow ania dywidend oraz zysków przekazyw anych pomiędzy różnym i spółkam i pow iązanym i k apitałow o ,
- m ożliw ości ro z lic zan ia s tra t w łasnych i s tra t spó łek pow iązanych k apitałow o.
W rzeczyw istości, gdy spadającym nieco stop om p o d atk o w y m to w a rzyszy rozszerzenie bazy p odatkow ej i ograniczenie zakresu ulg p o d a t k o w y c h , m o że o k a z a ć się więc, że efek ty w n e o b c ią ż e n ia p o d a tk o w e p rz ed sięb io rstw nie ulegają zm niejszeniu, a n aw et w yk azu ją tendencję rosnącą. D o zilustrow ania takiej tendencji m o żn a w ykorzystać przykład Szwecji. D o lat 80. system p o d atk o w y Szwecji (p o d o b n ie zresztą ja k innych krajów ) opierał się n a wąskiej bazie p o d atk o w ej i w ysokich staw kach p o d a tk u . S taw ka n o m in aln a C IT w ynosiła 56% . Jed n ak że z p o w odu w spom nianej bard zo wąskiej bazy p o d atkow ej, z d u żą liczbą wy ją tk ó w i ulg, efektyw na staw ka o p o d atk o w a n ia k ształto w ała się na p o ziom ie zaledw ie 20% . W latac h 90. n o m in a ln a s ta w k a C IT w ynosiła 28% . R ów nocześnie je d n a k rozszerzono znacznie bazę p o d atk o w ą , dzięki czem u efek ty w n a sta w k a o p o d a tk o w a n ia d o c h o d ó w sp ó łek w zrosła do ок. 2 5 % n .
B ad an ia p rzep ro w ad zo n e w 2118 firm ach Unii E uropejskiej w skazują, że efektyw na, p rzeciętna staw ka C IT była w latach 1990-1996 o praw ie 10 p u n k tó w procentow ych niższa niż staw ka nom in aln a. M im o zbliżonej staw ki nom inalnej różnice między poszczególnymi krajam i były bardzo duże. W Belgii, P o rtu g a lii, A u strii staw k a efektyw na była n iem al o p oło w ę niższa od nom inalnej. Z kolei w Szwecji, we F rancji, w H o lan d ii, F in lan d ii i Wielkiej B rytanii ulgi p o d a tk o w e w niewielkim sto p n iu wpływały n a zm niejszenie obciążeń fiskalnych. W śród najczęściej w ykorzystyw anych należy wymienić ulgi inwestycyjne i związane z nakładam i n a B + R , ulgi związane z tworzeniem
n ow ych m iejsc p racy , sto so w an e d la przy ciąg n ięcia firm zagraniczny ch i zagranicznego kapitału o raz ulgi m ające n a celu w spieranie regionów słabiej ro zw iniętych12.
D a n e zam ieszczone w tab. 4 w skazują, że w latach 1999 i 2001 ró ż nice m iędzy staw k ą nom in aln ą i efektyw ną uległy (w p o ró w n a n iu z o k re sem wcześniejszym ) w yraźnem u zm niejszeniu. S taw ka efektyw na była niż sza od n om inalnej zaledwie o kilka p u n k tó w procentow ych. Zm niejszenie się różnic w ynikało ze znacznego ograniczenia ulg p o d atk o w y c h w o sta t nim okresie.
T a b e l a 4
Efektywne średnic stawki podatku d ochodow ego od osób prawnych w krajach U E w latach 1999 i 2001 (w %) Kraje Rok Kraje Rok 1999 2001 1999 2001 Austria 29,8 27,9 Irlandia 10,5 10,5 Belgia 34,5 34,5 Luksemburg 32,2 32,2 D ania 28,8 27,3 Niem cy 39,7 34,9 Finlandia 25,5 26,6 Portugalia 32,6 30,7 Francja 37,5 34,7 Szwecja 22,9 22,9
Grecja 29,6 28,0 Wielka Brytania 28,2 28,3
Hiszpania 31,0 31,0 W łochy 29,8 27,6
H olandia 31,0 31,0
Ź r ó d ł o : oprać, na podstaw ie L. Oręziak, Finanse Unii Europejskiej, PW N , Warszawa 2004, s. 236.
M im o w yraźnie uw idaczniających się tendencji d o o gran iczan ia roli ulg w p o d a tk u dochodow ym od osób praw nych, opinie n a ten tem at są nadal m o cn o podzielone. Św iadczą o tym m .in. w yniki b a d a ń ankietow ych prze prow ad zo n y ch n a przełom ie 2000 i 2001 r. przez m iesięcznik „E u ro p ean T a x a tio n ” , skierow anych d o członków różnych organizacji europejskich zajm ujących się zaw odow o p o d atk am i. O kazało się, że za m inim alizacją lub elim inacją w szystkich ulg w p o d a tk u d o ch o d o w y m od osób praw nych o p o w iad a się 37% respondentów , 42% uw aża, że ulgi p o d a tk o w e pow inny być utrzy m ane, a 21% nie m a zd ania n a ten te m a t13.
W rozw iniętych gospodarczo krajach zarów no udział d o ch o d ó w i w ydat ków budżetow ych w relacji do PK B (tab. 5), ja k i ich s tru k tu ra zm ieniają
12 I. Joumard, Tax System s in European Union Countries, „Econom ics Departm ent Working Papers” 2001, N o 301, s. 34-35.
13 L. L. Bravnec, Corporte Income Tax Coordination - Current Practitioner Opinions, „European T axation ” , Novem ber 2001.
się b ard zo w olno, m im o podejm ow anych w ysiłków i p rzep ro w adzan ych reform p o d a tk o w y c h 14. D a n e dotyczące stru k tu ry d o ch o d ó w budżetow ych z tytułu p o d a tk ó w (tab. 6) w skazują, że w najw iększym sto pn iu budżety pań stw O E C D zasilane są z p o d atk ó w od tow arów i usług (p o n a d 30% ), a w dalszej kolejności z p o d a tk u od d o cho dó w osób fizycznych (26% ) oraz składek n a ubezpieczenie społeczne (ok. 25% w O E C D i 27,5% w U E). W spólną cechą polityki pod atkow ej prow adzonej w k ra ja ch rozw iniętych g o sp o d arczo je st n a to m ia st niski udział p o d a tk ó w od d o ch o d ó w osób praw nych w k ształto w an iu d o cho dów budżetu p ań stw a (9,7% w O E C D i 9,2% w U E).
T a b e l a 5 R ozm iary sektora finansów publicznych w O EC D , U E i strefie euro (w % PK B)
Kraje Rok 1986 1990 1995 2000 2001 2002 2003 2004* 2005“ O E C D D och od y budżetow e W ydatki budżetowe Saldo 36.5 40.6 - 4 , 1 37.3 40.3 - 3 , 0 38,2 42,1 - 4 , 1 39.3 39.3 0,0 38,9 40,3 - 1 , 4 37,8 40,7 - 2 , 9 37,4 41,2 - 3 , 8 37,1 40,9 - 3 , 8 37,1 40,8 - 3 , 7 U E D och od y budżetow e W ydatki budżetow e Saldo 44,5 49,2 - 4 , 7 44.3 48.3 - 4 , 0 45,5 50,9 - 5 , 4 46,6 45,9 0,7 46.2 47.3 - 1 , 1 45.5 47.5 - 2 , 0 45,8 48,4 - 2 , 6 45,5 48,0 - 2 , 5 45,1 47,7 - 2 , 6 Strefa Euro D och od y budżetow e W ydatki budżetow e Saldo 44,3 49,2 - 4 , 9 44,1 48,7 - 4 , 6 46.4 51.4 - 5 , 0 47,2 47,0 0,2 46,4 48,1 - 1 , 6 46,0 48,2 - 2 , 2 46,1 48,9 - 2 , 8 45,7 48,4 - 2 , 7 45,2 47,9 - 2 , 7 * prognoza. Ź r ó d ł o : dane O EC D .
Niski udział d o chodów z C IT w d o cho dach budżetow ych p ań stw a m ożna tłum aczyć następująco:
a) p ań stw o s ta ra się pozostaw ić przedsiębiorstw om ja k najdalej idącą sw obodę i nie ograniczać ich aktyw ności nadm iern ym p o d atk iem ,
b) do ch o d y budżetow e p aństw a przeznaczone są w znacznym stopniu n a realizację szeroko rozum ianej polityki społecznej, a więc obciążenia p o d atk o w e pow inny w najw iększym stopniu (zgodnie z z a sad ą ekw iw alent ności) sp ad ać n a b ark i społeczeństw a,
14 A . Krajewska, Podatki. Unia Europejska. Polska. K raje nadbałtyckie, PW E, Warszawa 2004, s. 66-70.
T a b e l a 6 Struktura d och od ów budżetowych z tytułu podatków w krajach O E C D w 2000 r. (w %)
Kraje Podatki d ochod ow e od osób fizycznych Podatki dochod ow e od osób prawnych Podatki od towarów i usług Składki na ubezpieczenia społeczne Pozostałe podatki Australia 36,7 20,6 27,5 - 15,2 Austria 22,1 4,7 28,4 34,2 10,6 Belgia 31,0 8,1 25,4 30,9 4,6 Czechy 12,7 9,8 32,0 43,8 1,7 D ania 52,6 4,9 32,5 4,6 5,4 Finlandia 30,8 11,8 29,1 25,6 2,7 Francja 18,0 7,0 25,8 36,1 13,1 Grecja 13,5 11,6 36,1 30,1 8,7 Hiszpania 18,7 8,6 29,8 35,1 7,8 H olandia 14,9 10,1 29,0 38,9 7,1 Irlandia 30,8 12,1 37,2 13,6 6,3 Islandia 34,4 3,3 45,0 7,8 9,5 Japonia 20,6 13,5 18,9 36,5 10,5 K anada 36,8 11,1 24,4 14,3 13,4 Korea 14,6 14,1 38,3 16,7 16,3 Luksemburg 18,3 17,7 27,3 25,6 11,1 M eksyk 27,3 - 53,1 16,4 3,2 Niem cy 25,3 4,8 28,1 39,0 2,8 N orw egia 25,6 15,2 34,4 22,5 2,3 N ow a Zelandia 42,8 11,7 34,5 - 11,0 Polska 23,2 6,9 36,6 29,4 3,9 Portugalia 17,5 12,2 39,9 25,7 4,7 Słowacja 10,0 8,3 35,9 41,2 4,6 Szwecja 35,6 7,5 20,7 28,1 8,1 Szwajcaria 30,6 7,9 19,7 33,6 8,2 Turcja 21,5 7,0 40,7 16,9 13,9 U SA 42,4 8,5 15,7 23,3 10,1 Węgry 17,3 5,7 40,5 29,3 7,2 W ielka Brytania 29,2 9,8 32,3 16,4 12,3 W łochy 25,7 7,5 28,4 28,5 9,9 Unia Europejska 25,6 9,2 30,0 27,5 7,7 O E C D - ogółem 26,0 9,7 31,6 24,8 7,9
Ź r ó d ł o : obliczenia własne na podstawie danych O E C D .
c) p o lityka p o d a tk o w a jest ważnym narzędziem o d działyw ania n a za cho w an ie p rzedsiębiorstw ; system ulg i zw olnień p o d a tk o w y c h , zasady k ształto w a n ia am ortyzacji, sposób liczenia kosztó w d la celów pod atk ow ych - m o g ą u kieru n k o w ać aktyw ność przedsiębiorstw zgodnie z potrzebam i go sp o d ark i, np. zachęcić do inwestycji, w prow ad zan ia p o stęp u technicznego, tw orzenia now ych m iejsc pracy, działań proekologicznych.
d) m ałe i średnie przedsiębiorstw a p ryw atne, k tó re liczebnie d om in ują w krajach Unii Europejskiej, m ogą w ykorzystyw ać szereg legalnych i nielegal nych m ożliw ości u n ik an ia obciążeń p o datkow ych, m .in. p op rzez m an ip u lo w anie w ielkością przychodów i kosztów , m ożliw ość odliczania od zysku stra t z lat ubiegłych itp.
e) trz e b a się też liczyć z tym , że z pow od u długotrw ałej recesji część przedsiębiorstw nie osiąga zysku, a niektóre (zwłaszcza duże firm y m iędzy naro d o w e) m o g ą d o k onyw ać transferu zysku za granicę.
3. O PO D A T K O W A N IE O S Ó B PRAW N YCH
W T R A N SF O R M U JĄ C Y C H S IĘ G O SPO D A R K A C H
N a p o cz ątk u lat 90. wszystkie tran sfo rm u jące się g o sp o d ark i m usiały urucho m ić bodźce d o po dejm ow an ia działalności gospodarczej oraz zw ięk szania konkurencyjności w celu przyciągnięcia kapitału zagranicznego. W ażnym elem entem szeroko rozum ianego system u bodźców stała się k o n ku rencja pod atk o w a. Z analizy porównawczej obejm ującej kraje nadbałtyckie (Estonia, L itw a, Ł o tw a) o ra z kraje G ru p y W yszehradzkiej (Czechy, P olsk a i W ęgry) w ynika, że o b n iżała się sto p a o p o d atk o w a n ia d o ch o d ó w osób praw nych oraz udział dochodów budżetow ych z tego p o d atk u w relacji d o PK B (tab. 7). W szystkie kraje w ykorzystyw ały w znacznym zakresie ulgi i w akacje p o d a t kow e o ra z inne bodźce skłaniające d o napływ u k ap itału zagranicznego. W niek tó ry ch w akacje p o d atk o w e d la inw estorów zagranicznych wygasały d o p iero w 2003 r., albo naw et później.
T a b e l a 7
Podatek d och od ow y od osób prawnych w transformujących się gospodarkach
Kraje
Stawki podatku od d ochod ów osób prawnych* U d ział przychodów z podatku CIT w PKB (w %)b 1993 r. 2001 r. 2004 r. 1993 r. 2001 r. Estonia 35 26 26 4,5 0,8 Litwa 25; 35; 45; 50 24 15 4,4 0,5 Łotw a 35 25 15 3,7 (1994 r.) 2,0 Czechy 45 31 28 7,9 3,2 Polska 40 28 19 4,3 2,0 Węgry 40 18 16 1,7 2,2 (2000 r.)
Ź r ó d ł o : “ dane według inform atorów podatkowych; b obliczenia własne na podstawie „G overnm ent Finance Statistics Y earbook”, IM F 2002 oraz „International Financial Statistics” , IM F , M arch 2003.
N ajszybciej obn iżan o staw ki p o d atk o w e n a W ęgrzech: z 40 d o 36% , a w 1995 r. do 18% . W ro k u 2004 r. staw ka C IT w ynosiła tam 16%. O bniżanie staw ek nie było je d n a k rów noznaczne z obniżan iem efektyw nych staw ek p o d a tk o w y c h i spadkiem ud ziału p rz y ch o d ó w z teg o p o d a tk u w relacji d o P K B . O bserw ujem y sytuację wręcz o d w ro tn ą . U dział przy chodów z C IT w zrósł w badanym okresie z 1,7% w 1993 r. d o 2,2% w 2000 r. M o żn a to tłum aczyć różnicam i w sposobie liczenia d o ch o d u do o p o d a tk o w a n ia , zakresem korzy stan ia z ulg p o d atk o w y ch i przyśpieszonej am ortyzacji, ro zm iaram i bazy po datko w ej, różnicam i w rentow ności przed siębiorstw .
Od p o czątk u okresu transform acji w węgierski system p o d atk o w y w m on to w an o wiele ulg i zw olnień podatkow ych. U staw a p o d a tk o w a z 1992 r., w prow adzająca je d n o litą dla wszystkich p o d m io tó w g ospodarczych 40% staw kę o p o d a tk o w a n ia zysku, nie tylko utrzym yw ała dotychczasow e, ale tak że w p ro w ad zała now e ulgi, w akacje p o d atk o w e o ra z bodźce skłaniające do napływ u inwestycji zagranicznych. W latach 1992 i 1993 w prow adzono dziesięcioletnie w akacje p o d atk o w e dla inw estorów zagranicznych. N iektó re z nich wygasły d o p iero w 2003 r. Jed n a k w ko ńcu lat 90. zw olnienia p o d atk o w e staw ały się co raz bardziej neu traln e z p u n k tu w idzenia kraju p o ch o d zen ia k ap itału , a zaczęły k o ncen trow ać się n a aktyw izacji regionów słabszych g ospodarczo o raz n a walce z bezrob ociem 15.
W Polsce w spólny d la wszystkich osób praw nych p o d a te k dochodow y został w prow adzony w 1989 r .16 D o 1996 r. staw ka tego p o d a tk u wynosiła 40 % . W latach n astępnych staw ka o bniżała się o 2 p u n k ty procentow e rocznie: d o 38% w 1997 r., 36% w 1998 r. i 34% w 1999 r. Począw szy od 2000 r. następ o w ał dalszy spadek staw ki C IT: d o 28% w 2001 i 2002 r., 27% w 2003 r. i 19% w 2004 r.
P olityk a w zakresie ulg i zw olnień podatk o w y ch ulegała zm ianie w raz ze zm ianą rząd ó w preferujących bardziej lub m niej liberalne nastaw ienie do g o spodarki. L iberalne podejście d o g ospod arki - charak terystyczne dla początkow ego okresu transform acji - w iązało się ze znacznym zm niej szeniem , a naw et z likw idacją ulg p o datkow y ch . Z drugiej je d n a k strony, m im o form alnej rów ności różnych sektorów w łasnościow ych, inw estorzy zagraniczni uzyskiw ali „w akacje” podatkow e, przed siębiorstw a państw ow e p o za p o d atk iem do chodow ym były zaś d o d atk o w o obciążo ne po datkiem od p o n ad n o rm a ty w n y ch w ypłat w ynagrodzeń o raz o bo w iązko w ą dyw idendą p łaco n ą od funduszu założycielskiego (w początkow ym okresie transform acji obciążającą w ynik finansow y b ru tto naw et wów czas, gdy przedsiębiorstw o
15 Worldwide Corporate Tax Guide, Ernst and Y oung International, January 2001, s. 269-270.
Is U stawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym o d osób prawnych (D zU , 1989, nr 74, poz. 443).
m iało ujem ne w yniki finansow e - następow ało w ów czas zw iększenie straty netto).
Ulgi inwestycyjne zostały w Polsce w prow adzone w 1994 r. i obowiązywały d o k oń ca 1998 r. N ad al je d n a k polskie p rzedsiębio rstw a m o g ą korzystać z ulg p o d atk o w y c h z ty tu łu prow ad zenia działalności gospodarczej w 17 specjalnych strefach ekonom icznych.
R efo rm ato rzy z krajów nadbałtyckich przyw iązują d u żą wagę do p o b u d za n ia przedsiębiorczości i przyciągania k ap itału zagranicznego. Świadczą 0 tym częste zm iany zasad o p o d atk o w a n ia osób p ra w n y c h 17. Z n ajd uje to w yraz w stopniow ej redukcji staw ek podatk ow ych, a tak że (na Litwie od 1997 г., a w Estonii od 2000 r.) w objęciu podatkiem tylko zysku podzielonego o ra z tran sa k cji, k tó re m o g ą być trak to w a n e ja k o u k ry ta fo rm a dystrybucji zysku, np. św iadczenia dla kad ry m enedżerskiej (fringe benefits), prezenty 1 daro w izny, tran sfery zysku.
W początkow ym okresie transform acji we wszystkich krajach nadbałtyckich sto so w an o duże ulgi inw estycyjne dla inw estorów zagranicznych. W końcu lat 90. w ycofano się z ulg dla inw estorów zagranicznych n a rzecz ulg dla inwestycji lokow anych w regionach mniej rozwiniętych i zagrożonych wysokim bezrobociem .
W alcząc o napływ k ap itału poszczególne k raje k o n k u ru ją m iędzy sobą nie tylko p o d atk am i, ale także in fra stru k tu rą i różnym i udogodnieniam i zw iązanym i z p o d aż ą d ó b r publicznych, rozw iązaniam i instytucjonalnym i, regulacjam i praw nym i itp. K a p ita ł m oże napływ ać d o k raju , w którym p o d a tk i są obniżone. D o przyciągnięcia zagranicznych inw estorów niezbędna jest też p o p ra w a in fra stru k tu ry i wysoki poziom kw alifikacji pracow ników . M iędzy tym i k ategoriam i istnieje zależność o d w ro tn a: w ysokie p o d a tk i dają szansę na lepszą in fra stru k tu rę i wyższe n ak ład y n a edukację, niższe po d atk i zm niejszają zaś rozm iary finansów publicznych i o gran iczają m ożliw ość p op raw y in fra stru k tu ry o raz środki n a edukację.
D a n e statystyczne dotyczące d o chod ów i w ydatków budżetow ych (tab. 8) w skazują, że we w szystkich b adanych k rajach w raz z obniżaniem p o d atk ó w d o k o n y w an e były cięcia w ydatków publicznych. T em p o i zm niejszanie się rozm iaró w se k to ra publicznego przebiega różnie: relatyw nie najszybciej na W ęgrzech, najw olniej w Polsce, w C zechach zaś sek to r publiczny uległ naw et pow iększeniu. R ó żn e są też m ożliw ości zdobycia śro d k ó w n a finansow anie w ydatkó w publicznych o ra z rozm iary deficytu budżetow ego. K ra je n a d b a ł tyckie n o tu ją więcej sukcesów niż G ru p a W yszeh radzk a w ograniczeniu deficytu budżetow ego.
17 A . Purju, Tax Reform s in the B altic S ta tes and International T ax C om petition, referat na Konferencję „B eyond T ransition”, zorganizowaną przez CA SE, 12-13 kwietnia 2002 r.
T a b e l a 8 Rozm iary sektora finansów publicznych (w % PKB)
Kraje Rok 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Estonia D och od y budże towe 40,1 40,0 40,2 41,3 39,9 39,0 39,4 38,9 36,9 36,8 W ydatki budże towe 34,9 40,3 40,9 39,9 41,1 40,5 37,0 39,2 37,0 36,7 Saldo - 5,2 -0 ,3 -0 ,7 1,3 -1 ,2 -1 ,5 2,4 -0 ,3 -0,1 0,1 Litwa D o ch o d y budże towe 43,7 40,7 32,2 24,0 32,7 32,8 30,1 33,5 33,3 32,9 31,0 Wydatki budże towe 49,1 38,7 31,7 38,3 37,5 37,3 34,7 35,4 36,0 32,8 31,2 Saldo -5 ,4 2,0 0,5 -4 ,3 -4 ,8 -4 ,5 -4 ,6 -1 ,9 - 3 ,0 0,1 - 0 ,2 Ł otw a D o ch o d y budże towe 27,4 35,8 36,5 35,5 36,5 39,0 42,0 39,4 36,0 W ydatki budże towe 28,2 35,2 40,5 38,8 37,8 37,6 12,4 43,4 39,0 Saldo - - -0 ,8 0,6 -4 ,0 -3 ,3 -1 ,3 1,4 -0 ,4 -4 ,0 -3 ,0 Czechy D o ch o d y budże towe 42,4 44,9 43,8 42,7 40,7 38,9 39,7 40,1 W ydatki budże towe 41,9 46,0 45,7 43,9 42,8 39,8 40,3 43,3 Saldo -1 ,8 -1 ,9 -3,1 0,5 -1 ,2 -1 ,8 -1 ,2 -2,1 0,9 -0 ,6 - 3 ,2 Polska D o ch o d y budże towe 42,9 45,2 44,4 47,7 47,5 45,7 45,1 44,1 41,5 41,0 40,4 W ydatki budże towe 39,8 49,0 50,4 50,5 49,5 48,4 47,5 45,8 43,8 43,7 42,4 Saldo 3,1 -3 ,8 -6 ,0 -2 ,8 -2 ,0 -2 ,7 - 2 ,6 -1 ,7 -2 ,3 -2 ,7 -3 ,0 Węgry D och od y budże towe 53,9 52,5 52,6 55,1 51,4 48,1 46,8 44,9 43,0 45,2 42,4 Wydatki budże towe 53,5 55,4 59,4 60,6 59,7 53,2 49,9 49,5 47,0 49,1 45,4 Saldo 0,4 -2 ,9 -6 ,8 -5 ,5 -8 ,4 -7,1 -3 ,1 -4 ,6 - 4 ,0 -3 ,9 -3 ,0
Ź r ó d ł o : lata 1990-1993 - G . К o! odko, Ekonomia i polityka transformacji, Poltex, Warszawa 1999; lata 1994-1997 - M . Dąbrow ski, Countries during the U E Accesion Process, Raporty CA SE, N o 26, Warszawa 1999, s. 36; lata 1998-2000 - obliczenia własne na podstawie
4. P O JĘ C IE I C ELE K O N K U R E N C JI PO D A TK O W EJ
Pojęcie „konkurencja pod atk o w a” ( tax competition) powszechnie rozum iane je st ja k o o b n iżan ie k rajo w y ch staw ek p o d a tk u lu b w p ro w ad za n ie ulg i zw olnień p o datkow ych.
O bserw aq’a dotychczasow ego przebiegu konkurencji podatkow ej wskazuje, że zjaw isko to przyjm uje dwie fo rm y 18:
1) pełzającej k onkurencji podatkow ej (crawling ta x com petition), 2) nieuczciwej k onkurencji podatkow ej (unfair ta x com petition).
P ierw sza z tych form konkurencji to d łu gookresow y, relatyw nie w olno p ostępujący proces polegający na tym , że poszczególne k raje ja k o inicjatorzy lub w reakcji n a d ziałania innych stopniow o ob n iżają staw ki po datkow e. P row adzi to d o obniżenia obciążeń podatk o w y ch przedsiębiorstw , dzięki czem u d y sp o n u ją one większym i d o c h o d a m i, m o g ą więcej inw estow ać i w prow adzać p ostęp techniczny.
N ieuczciw a k o n k u re n c ja obejm uje w yizolow ane akcje pojedynczych państw spow odow ane jednym tylko celem - obniżenie staw ek C IT m a przyciągnąć zagranicznych inw estorów . T a k właśnie k o m en to w an o gw ałtow ne o bniżanie staw ek C IT w Irla n d ii19 i na W ęgrzech20. D z iałan ia takie określane są też ja k o dumping podatkow y. W a rto je d n a k podkreślić, że pojęcie to jest w literaturze różnie rozum iane. M o ż n a sp o tk ać się z p o glądem , iż o b n iżen ie p o d a tk ó w d la w szystkich p o d m io tó w (krajow ych i zagranicznych) jest k o n k u re n cją p o d atk o w ą . D um pingiem po datkow ym jest n a to m ia st przyznaw anie przywilejów p o d atk o w y c h tylk o zagranicznym in w esto ro m 21.
W zasadzie wszystkie tran sfo rm u jące się g o spo dark i tw orzyły, szczególnie w początkow ym okresie, silne bodźce p o d atk o w e zachęcające do napływ u k ap itału zagranicznego. A rgum entem za tym , aby takiej strategii nie określać m ianem dum pingu podatkow ego, ale uznać ją za uczciwą i pożyteczną strategię dla m niej rozw iniętych g o spo darek jest p o trak to w a n ie niższych obciążeń p o d a tk o w y c h d la k a p ita łu zag ran icz n eg o ja k o p rem ii za ry z y k o , tzn.
18 J. Sepp, R . M . W róbel, T ax C om petition an d E U Enlargem ent: S tra teg ies within
a Developing Political-Econom ic Environment, [w:] Essays in Estonian Transformation Economics,
red. U . Ennuste, L. Wilder, Estonian Institute o f Econom ics at Tallinn Technical University, Tallin 2003, s. 4 1 -4 2 .
19 P. H ofheinz, European Commission Target Corporate - T ax Break, „The Wall Street Journal Europe” , 28.05.2001, В. M . Carney, The Secret and Perils o f Ireland Success, „The Wall Street Journal” , 30.05.2001.
20 O D C E Economic Surveys, Hungary 2000, O D C E , Paris 2000, s. 133.
21 G . K rause-Junk, W as ist fa irer Steuerwettbewerh? [w:] R. H asse, K . E. Schenk, A . Wass von Czege, Europa zwischen W ettbewerb und Harmonisierung, N o m o s, Baden-B aden 2002, s. 63-68.
w ynagrodzenia za skłonność do podjęcia inwestycji w k raju , gdzie ryzyko Finansowe jest wyższe22.
Celem k o nkurencji podatkow ej jest zw iększanie atrakcyjności k raju jak o m iejsca lo k at k ap itału zagranicznego oraz/lu b pobu d zan ie aktyw ności ek o nom icznej g o spodarki.
Cel pierw szy jest m o cn o eksponow any w tran sfo rm u jący ch się g o sp o d ar kach ze względu na tru d n y do przecenienia wpływ b ezpośrednich inwestycji zagranicznych n a g o sp o d ark ę tych k rajó w 23. D zięki zagranicznym kap itałom m ożliwy je st dopływ now ych technologii i m etod zarząd zan ia, p o p raw a dyscypliny finansow ej, w zrost ek sp o rtu itp. Z tego względu w szystkie kraje E u ro p y C en tralnej i W schodniej w ykorzystyw ały, zw łaszcza w początkow ym okresie transfo rm acji, szeroki p akiet instrum entów , w tym zw olnienia lub bardzo pow ażne obniżenie podatków dochodow ych dla inwestorów zachodnich n a długi okres, sięgający naw et dziesięciu lat.
D rugi cel o b n iżan ia staw ek p o d atk ó w , czyli p o bu dzenie aktyw ności gospodarczej w kraju, podkreślany jest natom iast b ardzo m o cn o w literaturze polskiej. D y sk u sje n ad g ru n to w n ą re fo rm ą p o d a tk o w ą zm ierzającą do obniżenia p o d atk ó w zapoczątkow ał L. Balcerowicz w Białej księdze podatków. Celem reform y podatkow ej m iało być24:
1) pobudzenie rozw oju gospodarczego głów nie pop rzez zachęcanie do inw estow ania, tw orzenia now ych m iejsc pracy, zw iększanie indyw idualnej w ydajności pracy, podnoszenie kwalifikacji, zw iększanie opłacalności pow ięk szania legalnego d o ch o d u itp.,
2) zwiększenie za u fan ia obyw ateli do p raw a, usuw anie źródeł m anipulacji i nadużyć p o d atk o w y ch , uproszczenie system u p o d atko w eg o,
3) przystosow anie system u podatkow ego do w ym ogów U nii Europejskiej, 4) zapew nienie polskiej gospodarce konkurencyjności pod atk o w ej, czyli przeciwdziałanie przesuwaniu się ludzi, firm i kapitału do krajów o korzystnym o p o d a tk o w a n iu ,
5) uw zględnienie zm ian będących efektem przekształceń w innych dzie d zinach życia gospodarczego, a m .in. p otrzeb w ynikających z rozszerzenia sam orząd ności terytorialnych i reform y służby zdrow ia.
R adykalnej reform y w wersji zaproponow anej w Białej księdze (docelowo: 22% P IT , 22% C IT i 22% V A T) nie udało się zrealizow ać. Je d n a k presja m ediów , p olityków i przedsiębiorców na rząd rob i swoje. Od 2004 r. C II w ynosi 19% , a płatnicy PIT m ogą także opcjon aln ie w ybierać sposób o p o d atk o w a n ia : 19% bez ulg b ądź zasady ogólne.
22 J. Sepp, R. M . W róbel, Tax Com petition...
23 M . Sedmihradsky, S. KJazar, Tax C om petition f o r F D J in Central-European Countries, „C E S ifo W orking Paper” 2002, N o 647 (1).
24 B iata księga p o d a tk ó w , A naliza obecnego system u p odatkow ego. P ropozycje zmian, M inisterstwo F inansów , W arszawa 1998, s. 57.
5. K O N K U R E N C JA PO D A T K O W A . ASPEK TY T E O R E T Y C Z N E
W lite ra tu rz e rozpow szech n io n e jest p rz ek o n an ie, że w w a ru n k ach p o stęp u jącej globalizacji rządow i tru d n o n a k ła d a ć n ad m iern e p o d a tk i, poniew aż inwestorzy łatw o m ogą „uciekać” ze swoją aktyw nością gospodarczą d o krajów lub regionów o m niejszym stopn iu fiskalizacji. Czy oznacza to nieustanny sp adek obciążeń podatkow ych?
K oncepcja H. W . Sinna stanowi typowy przykład podejścia neoklasycznego d o konkurencji p o d atk o w e j25. O piera się o n a n a p od staw ow ych założeniach m odelu neoklasycznego, tzn. doskonałej m obilności czynników produkcji o raz m aksym alizacji zysku ja k o celu prod u cen tó w i m aksym alizacji w yna grodzeń ja k o celu pracow ników . N ajbardziej m ob iln e czynniki produkcji, czyli k a p ita ł i w ykw alifikow ana k ad ra, są w stanie uciec przed o p o d a t kow aniem poprzez m igrację. Efektem takich działań byłby, zdaniem Sinna „wyścig d o d o łu ” (race to the bottom), rujnująca ko nkurencja m iędzy krajam i, k tó re m ogłyby - w ekstrem alnym p rzyp ad k u - d o p ro w ad zić d o zerowej stawki pod atk u n a te czynniki produkcji. Zmniejszenie dochodów budżetowych o zn a cza ło b y rów nocześnie konieczność d ra sty c zn y ch cięć w w yd atkach publicznych i zabu rzenia w realizaq i zasad sprawiedliw ości społecznej. Z tego w zględu Sinn p ro p o n u je zw iększenie roli czy nn ikó w in sty tu cjo n aln y ch , centralizację o ra z harm onizację p o d atk ó w n ak ład a n y ch n a m ob iln e czynniki produkcji.
Przyjęcie bardziej realistycznych założeń, a tak że obserw acja trendów dotyczących p o d atk ó w (staw ki, obciążenia efektyw ne d o chod ów , udział w relacji d o PK B ) nic potw ierdza wniosków o „wyścigu” stawek podatkow ych „w d ó ł” , czyli d o zera.
Z daniem J. S eppa i R. M . W ró b la m odel S inna należałoby wzbogacić 0 co najm niej trzy założenia26:
1. Przepływ czynników pro d u k cji (m igracje do innych, niżej o p o d a t kow any ch regionów ) wiąże się z pewnymi kosztam i, k tó re należy uwzględnić 1 p o ró w n ać z potencjalnym i korzyściam i w ynikającym i z niższej staw ki o p o d a tk o w a n ia d anego czynnika produkcji.
2. W okresie kró tk im zarów no właściciele k ap itału , ja k i w ykw alifikow ani pracow nicy b io rą pod uwagę nic tylko bieżący zysk (d och ód ), ale także wiele innych czynników .
3. N ależy uw zględnić koszty alternatyw ne o b n iżan ia p o d atk ó w . P rzy kładow o, jeżeli jak iś kraj ob niża p o d atek d o cho do w y od osób praw nych, żeby m ieć bardziej konkurencyjny system p o d atk o w y i przyciągnąć kapitały
25 H . W. Sinn, H ow Much Europe? Subsidiarily, Centralization and Fiscal Com petition, „C ES W orking Paper M unich” 1993, N o 39.
z innych k rajów , będzie m usiał rów nocześnie zm niejszyć p o d aż d ó b r p u b licznych, takich ja k np. in fra stru k tu ra, edukacja czy ad m in istracja publiczna. M o żn a więc, p o d o b n ie ja k w przy p ad k u decyzji prod uk cy jny ch, określić optym alny poziom pod atk ó w wyznaczony przez p u n k t przecięcia krańcow ych korzyści z obniżenia p o d atk ó w z kosztam i altern aty w n ym i w ynikającym i z ich o bniżenia. Z a k ła d a ją c , że m im o o b n iżen ia staw ek C IT d o ch o d y budżetow e z tytułu p o d atk ó w nie spad ną, należałoby podnieść inne p o d atk i, np. P IT lub V A T, a to z kolei zmniejszy dochód d o dyspozycji i tym sam ym p o p y t globalny. Z now u więc pojaw ia się ko szt alternatyw ny, który należałoby uwzględnić. W konsekw encji, k o n k u ro w an ie staw kam i p o d a t kow ym i nigdy nie do p ro w ad zi d o ich obniżenia się do ze ra27.
A n aliza d an y ch statystycznych dotyczących krajów O E C D , U E i strefy euro p rzedstaw ionych w tab. 5 w skazuje, że k o n k u re n cja p o d a tk o w a nie p row adzi w p rak tyce do w yraźnego „wyścigu w d ó ł” . C h ro n i je d n a k przed n ad m iern y m fiskalizm em , o czym św iadczy m .in. za h am o w an ie tren d u w zrostowego w ydatków publicznych, a także podejm ow ane próby harmonizacji p o d a tk ó w obciążających przedsiębiorstw a.
6. K O N K U R E N C JA PO D A T K O W A O R A Z PER SPEK TYW Y H A R M O N IZ A C JI P O D A T K Ó W W R O Z S Z E R Z O N E J U N II E U R O PE JSK IE J
W d n iu 1 m a ja 2004 r. U nia E u ro p ejsk a rozszerzyła się o now e kraje: osiem z E u ro p y C entralnej i W schodniej oraz dw a z E u ro p y Południow ej. K onkuren cja p odatkow a stała się, jak już była o tym m o w a we Wprowadzeniu, w ażnym zarzew iem konfliktów m iędzy starym i i now ym i członkam i Unii E uropejskiej.
N a p o c z ą tk u lat 90., w ra m a ch p ra c n a d h a rm o n iz a c ją p o d a tk ó w bezpośrednich w Unii Europejskiej, pow ołano komisję niezależnych ekspertów, k tórej przew odniczył d r O nno R uding, były m inister finansów H o landii. N a p o cz ątk u 1992 r. prace ekspertów zostały p rzed staw ion e w form ie ra p o rtu , zwanego Raportem Rudinga (od nazwiska przewodniczącego Kom isji). W nioski przedstaw ione w rap o rcie zostały uznane przez K om isję W sp ó ln o t E u ro p ej skich i P arlam e n t E uropejski za godne rekom endacji. O dnośn ie d o stawek C IT K om isja R udinga zaleciła wprowadzenie stawek m inim alnych n a poziomie 30% , a m aksy m aln y ch na poziom ie 40% . M in im aln ą staw kę 30% rek o m en d o w a n o zaró w n o d la zysku zatrzym anego, ja k i dla udziałow ców będących osobam i fizycznym i (jako pobieranego u źró d ła p o d a tk u do cho do w ego)28.
27 H. Siebert, The Harmonization Issue in Europe: Prior Agreement or a Com petitive Process, [w:] The Com pletion o f the Internal M arket, Tubingen 1990, s. 53-84.
28 W. G . Kupier, Corporate Taxation in the European Union, [w:] Studia Prawno-Europejskie, U Ł , Ł ódź 1996, s. 71-76.
Od 1992 r. nie było w idać w yraźnego po stęp u w ujednoliceniu p o d atk u C IT . Przyczyn niepow odzeń u p atryw ano w w ym ogu jednom yślności przy głosow aniu propozycji dotyczących pod atk ó w . E ksperci uw ażali, że naw et przy kw alifikow anej większości głosów propozycje R u d in g a są m ało realne, gdyż proces ujednolicenia p o d atk ó w jest bard zo żm udny i pracochłonny o raz w ym aga wielu zm ian legislacyjnych w ustaw ach o p o d a tk a c h i ra ch u n kow ości w k ra ja ch Unii E uropejskiej29. Z m iany staw ek p o d atk o w y c h d o k o nujące się w ciągu ostatniego dziesięciolecia (por. tab . 3) w skazują na w ystępow anie pełzającej konkurencji podatkow ej (crawling ta x competition).
N ie pow iodły się też następ ne p ró by harm onizacji C IT w U nii E u ro p ej skiej. N adm iernie rozbudow ane ulgi i zwolnienia podatkow e, często obejmujące także pom oc publiczną dla przedsiębiorstw, traktow ane są w U nii Europejskiej ja k o „szkodliw a k o n k u re n cja” (harm ful com petition). W celu zm niejszenia niekorzystnych efektów konkurencji podatkow ej R a d a U nii Europejskiej zaopiniow ała w końcu 1997 r. K odeks postępowania w sprawie opodatkowania
przedsiębiorstw (Code o f conduct f o r business taxation). K o d e k s stanow i zbiór
w ytycznych, k tó re kraje U nii Europejskiej pow inny przestrzegać, aby o g ra niczyć zjaw isko szkodliwej konkurencji podatko w ej i zbyt dużych różnic w poziom ie efektyw nych staw ek C IT w różnych k ra ja c h 30. K o d ek s, chociaż nie m a c h a rak teru wiążącego, w ytw arza presję m o raln ą n a rzecz harm onizacji podatkow ej o raz daje podstaw ę d o podejm ow ania działań harm onizacyjnych.
Z godnie z zaleceniem kodeksu, R a d a Unii E uropejskiej pod kierunkiem m inistra skarbu Wielkiej Brytanii D aw na P rim arola pow ołała w m arcu 1998 r. grupę ekspertów , której celem było dokonanie przeglądu zasad opodatkow ania p rzed sięb io rstw pod k ątem ich zgodności z fu n k c jo n o w an iem zdrow ej konkurencji n a jednolitym rynku wewnętrznym . O kazało się, że aż 66 spośród 271 p o d d an y c h b ad an io m rozw iązań podatk o w y ch ak tyw nie w pływ ało na lokalizację działalności gospodarczej w obrębie W sp ólno ty i zostało uznane przez grupę P rim aro lo za szkodliwe. K ra je członkow skie zobow iązano do zm iany tychże rozw iązań p o datk ow ych d o 2003 r. Ze względu n a to, że niew ykonanie zaleceń nie po ciąga za so b ą żadnych sankcji, n ad al wiele zależy od dobrej woli poszczególnych krajów U nii E urp ejsk iej31.
S praw a harm onizacji stawek podatk u dochodow ego osób praw nych odżyła p on ow nie p o 1 m a ja 2004 r., gdy N iem cy, F ra n c ja i Szwecja zarzuciły k rajo m E u ro p y Ś rodkow ej i W schodniej stosow anie d u m p in g u pod atk ow ego o raz wezwały d o harm onizacji staw ek C IT w poszerzonej U nii. M inistrow ie
29 K . Messere, Tax P olicy in Europe: A Com parative Survey, „E uropean T axation” 2000, N o 12; European T ax Handbook 1996, International Bureau o f Fiscal D ocum entation 1996;
European Tax H andbook 2000, International Bureau o f Fiscal D ocum entation 2000; O ECD Economic Surveys, Sw itzerland 1999, O E C D , Paris 1999.
30 L. Oręziak, Finanse Unii Europejskiej, P W N , Warszawa 2004, s. 234. 31 Tam że, s. 235.
finansów Niem iec i F rancji zaproponow ali w prow adzenie m inim alnych stawek lub „w idełek” , w k tó ry ch m ieściłyby się staw ki C IT krajów członkow skich. Z godnie z obow iązującą ko n sty tu cją U nii E uropejskiej, zgodę na tak ą propozycję pow inni w yrazić wszyscy członkow ie W spólnoty. W eto Irlandii, W ielkiej B rytanii i L uksem burga, a także większości now ych członków UE jest pewne. Z resztą ju ż w pierwszej połow ie m a ja 2004 r. d o propozycji tej bardzo stanow czo u stosunkow ał się rzecznik K om isji E uropejskiej ds. p o d a t kow ych, J o n a th a n T o d d , w skazując, że kom isja nie p o p rze planów ujed nolicenia staw ek p o d a tk u od przedsiębiorstw w pow iększonej U nii, poniew aż decyzje takie pozostają w gestii poszczególnych państw 32. W arto też podkreślić, że T o d d sprzeciw ił się tak że używ anem u p rzez niem ieckich po lity k ó w określeniu dumping p o d atkow y w sto su n k u d o krajó w stosujących niższe po d atk i. P ow ołał się p o n a d to n a opinię kom isji, że staw ki p o d a tk u C IT m o g ą, a naw et pow inny być niższe w k rajach o gorszej in fra stru k tu rze i tańszej sile roboczej33.
T rafn e argum enty n a rzecz pozostaw ienia poszczególnym krajom suw eren ności w spraw ie p o d a tk ó w dochodow ych o raz ak ceptacji przez W spólnotę niższych staw ek C IT w k rajach E uro p y Ś rodkow ej i W schodniej przedstaw ił m inister finansów P olski - A ndrzej R ączko. W skazał on, że h arm o nizacja staw ek p o d atk o w y ch w U nii Europejskiej jest n iep o trz eb n a z następujących po w o d ó w 34:
1) Stawki podatkow e są tylko jednym z czynników wyznaczających pozyq'ę k o n k u re n cy jn ą kraju. B ardzo ważny jest d o stęp d o in fra stru k tu ry , który je st różny np. w Polsce i Niem czech;
2) W ysokość staw ek p o d a tk u dochodow ego p o w inn a być pow iązana z dostępem przedsiębiorstw do rynku kapitałowego. Przedsiębiorstw a w krajach transform ujących się m ają trudniejszy dostęp d o kred ytu oraz emisji papierów w artościow ych niż w k rajach Z achodnich. N iższa staw k a p o d a tk u daje im w iększe m ożliw ości akum ulacji kapitału;
3) P o lsk a i inne tran sfo rm u jące się g ospodarki m a ją in n ą niż stare kraje U nii E uropejskiej stru k tu rę dochod ów budżetow ych. W k ra ja ch tych większy jest udział p o d a tk ó w p o średnich (VA T i akcyzy) w k ształto w an iu dochod ów b udżetu państw a.
N ie ulega n ato m iast w ątpliw ości, że niezbędne są d ziałan ia n a rzecz harm onizacji zasad o p o d atk o w a n ia dochodów osób praw nych. U jednolicenia w ym agają zw łaszcza podstaw ow e pojęcia kształtujące p o d staw ę o p o d a t kow ania, a więc przychody i koszty u zy skania przychodów , w różnych krajach kategorie te są bowiem różnie liczone, co b ard zo pow ażnie wpływa
32 R. Sołtyk, K om isja Europejska o podatkach...
33 R. Sołtyk, Unia Europejska. Ujednolicenie podatków ? A plac?, „G azeta W yborcza”, 29-30.05.2004.
n a efektyw ne obciążenia p o d atk o w e przedsiębiorstw . W pełni zasad n a jest uw aga T o d d a , że porów nyw anie obecnych staw ek to „zestaw ianie gruszek z ja b lk a m i” 35. U jednolicenie zasad o p o d a tk o w a n ia osób praw nych jest więc zadaniem pilniejszym niż h arm onizacja staw ek. N ależy się je d n a k liczyć z tym , że w najbliższym czasie obie te kwestie będą przedm iotem gorących d eb at. D y sk u sja nad obciążeniam i podatko w y m i poszczególnych krajów członkow skich będzie bow iem wstępem d o dyskusji o podziale funduszy stru k tu ra ln y c h d ia now ych państw członkow skich w kolejnym budżecie W sp ó ln o ty n a la ta 2007-2013. Niem cy, finansujący 1/4 budżetu U nii, będą p ra w d o p o d o b n ie zabiegać o rozpoczęcie procesu harm onizacji p o d a tk u C IT , licząc n a p oparcie większości „stary ch ” , a także części „n o w y ch ” członków U nii E uropejskiej.
Anna Krajewska
TAX C O M PE T IT IO N IN T H E EN LA RG ED E U R O P E A N U N IO N (Summary)
The paper starts with the presentation o f the CIT frame in the former EU countries (before 1“ M ay, 2004), the United States as well as in the transition econom ies. Next, the idea and basic goals o f tax com petition were discussed both from theoretical viewpoint and with reference to its econ om ic application as well.
The paper presents also the process o f tax harm onisation in the E U . The author points at the arguments o f both advocates and opponents (including Poland as one o f the opponents) o f tax harm onisation.
