Informacja, informowanie i system rachunkowości

Pełen tekst

(1)Piotr Wójtowicz KaIII, •• I ..lwnkftnr •• d. •. Ol1uacJa, i system rachunkowości l. Wprowadzenie Współczesnym. wyzwaniem dla rozwoju rachunkowości we wszystkich jej aspektach jest globalizacja procesów gospodarczych i wymuszona przez nią harmonizacja rachunkowości światowej. Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych (I0SCO) uznała za pilną potrzebę ujednolicenie wymagań stawianych sprawozdaniom finansowym spółek pubłicznych na świecie z uwagi na wzrost znaczenia międzynarodowego rynku kapitałowego, a także perturbacje na nowych rynkach. Ważna jest odpowiedź na pytanie, co stanowi istotę obecnie funkcjonują cych systemów rachnkowości. Standardy w zakresie rachunkowości są tworzone, a nie odkrywane, stąd też wynika zagrożenie stworzeniem systemu, który nie spełni pokładanych w nim oczekiwań. Niniejszy artykuł stanowi pierwszy krok na drodze systematycznego ujęcia problemów tzw. ekonomiki informacji w rachunkowości. Zagadnienie ekonomiki informacji obejmuje definicję informacji, kwestię prawdziwości informacji, a wreszcie problem kosztu pozyskania informacji i korzyści wyniklych z dysponowania nią. Dla urzeczywistnienia tego zamiaru przedstawiona zostanie teoria informacji w ujęciu C. E. Shannona [1948] oraz cybernetyczna koncepcja informacji sformulowana przez wybitnego polskiego uczonego M. Mazura [1970]. Ostatecznie oczekuje się odpowiedzi na pytanie, w jakim stopniu zagadnienie informowania użytkowników sprawozdań finansowych oraz koncepcja true alldJair view mogą być objaśnione na gruncie tych teorii. Rozważając rolę informacji ujawnianej w sprawozdaniach finansowych, na pierwszy plan wysuwa się jej użyteczność w procesie decyzyjnym. Poszukując odpowiedzi na pytanie: jakie cechy powinna posiadać informacja, by być uży teczna w procesie decyzyjnym?, nie sposób znaleźć w literaturze przedmiotu (por. [Framework for the Preparatioll ... 1989, lASC]) jednoznaczną od po-.

(2) Piorr wiedź .. Formuluje się zwykle koncepcję (nadrzędną zasadę) zwaną tri/e and fair view (TFY). lecz koncepcja ta pojmowana jest intuicyjnie. bez ścislej definicji. Ponadto informacja także traktowana jest jako termin pierwotny. mimo że nie ma żadnych podstaw. by tak wlaśnie ją traktować. Dotychczas niewiele miejsca poświęcono w publikacjach z zakresu rachunkowości tak elementarnym zagadnieniom, jak definicja pojęć "informacja", a także "prawda". Rozważania przedstawione w tej publikacji mają na celu przegląd stanowisk na temat pojmowania informacji, w szczególności w rachunkowości, a także odpowiedź na pytanie o definicję informacji w rachunkowości oraz jakie ewentualnie terminy muszą być zdefiniowane , by na ich podstawie tę definicję sformulować. Osobnym zagadnieniem jest kwestia tak zwanej ekonomiki informacji, jeśli zgodzić się z takim tłumaczeniem anglojęzycznego terminu economics of information. To zadziwiające, ale w rachunkowości nie formuluje się wprost pytania o koszt wygenerowania informacji. Przyznana w 200 I r. nagroda im . A. Nobla z dziedziny ekonomii dotyczyla prac z zakresu ekonomiki informacji. Niemniej prace G. Akerlofa [Akerłof 1970], M. Spence'a [Spence 1973] i Rothschilda, Stiglitza r1976] dotyczą funkcjonowania rynku, czy ogólniej gospodarki w warunkach asymetrii informacji, a nie zagadnienia relacji między kosztem wygenerowania i korzyścią dysponowania informacją. W odniesieniu do systemów rachunkowości finansowej przyjmuje się, w gruncie rzeczy implicite, że skoro ich funkcjonowanie jest z takiego lub innego względu obligatoryjne, to pytanie o koszty i korzyści generowania informacji jest bezpodstawne . W wypadku systemów rachunkowości zarządczej kwestia relacji między kosztem pozyskania i korzyścią wyniklą z dysponowania informacją z tych systemów jest bardziej widoczna. Rozwój zawansowanych systemów tego typu w praktyce światowej dowodzi, że odpowiedź na pytanie o opłacalność systemu rachunkowości zarządczej jest pozytywna. Czy wiadomo, jak bardzo? Czy możliwe jest określenie wartości NPY dla inwestycji w system rachunku kosztów działań? A jak w wypadku takiej inwestycji zidentyfikować przyszle korzyści i skwantyfikować odpowiednie wplywy?. 2. Uwagi o metodzie Przystępując do rozważań dotyczących metody naukowej, warto kilka slów po ś więcić terminowi "metodologia", gdyż towarzyszy mu wieloznaczność. [Blaug 1995, s. 13] . Metodologia - gr. methodos (badanie) + logos (nauka) jest to badanie idei, teorii oraz podstawowych zasad myślenia o przedmiocie. W tym znaczeniu metodologia rachunkowości to tyJe, co filozofia nauki zastosowana do rachunkowości. Metodologia rozumiana bywa także jako synonim metodyki, jako nazwa technicznych procesów postępowania w ramach pewnej dyscypl iny. W tym.

(3) Informacja ,. rachunkowo.rei. znaczeniu można mówić o metodologii sporzqdzania sprawozdań finansowych , choć w takim kontekście powinno się stosować, zgodnie z definicją, termin "metodyka". T . Kotarbiński [1974, s. 8] podzieli I metodologię nauk na ogólną i szczególową· Metodologia ogólna zajmuje się ogólnymi metodami pracy naukowej, przede wszystkim metodami uzasadniania twierdzeń i metodami konstrukcji systemów naukowych . Dla osiągnięcia tego celu wykorzystuje się metodę dedukcyjną i metodę indukcyjną budowania systemów naukowych . Metoda dedukcyjna jest metodą zdobywania i dowodzenia prawd na drodze czysto racjonalnej, polegającej na przyjęciu zalożeń oraz wyprowadzaniu w sposób niezawodny logicznie twierdzeń na podstawie zwillZków formalnych (por. ITarski 1994, s. 123- 126J. Metoda indukcyjna to sposób dochodzenia do prawd i ich uzasadniania na podstawie doświadczenia, za pomocą obserwacji i eksperymentów, zmierzająca do sformulowania uniwersalnych praw [Blaug 1995, s. 49). Pytanie o cechy metody naukowej i o metodologię wlaściwą do konstruowania teorii rachunkowości ma fundamentalne znaczenie, zwlaszcza wspólcześnie, gdy w świecie dominującą pozycję mają badania pozytywne, bazują ce na metodzie indukcji, a równocześnie badania normatywne, nie korzystające z indukcji bywają określane jako "nienaukowe". Nurt badań normatywnych w rachunkowości krytykowany byl za obecność sądów wartościujących i brak empirycznej weryfikacji hipotez [Jensen 1976]. [Mozes 1992]. [Watts, Zimmerman 1978]. a zwlaszcza za to, że teorie (normatywne) nie byly budowane na podstawie obserwacji empirycznych (por. [Mattessich 1992, s. 188]). Trzeba podkreślić, że model poznania dedukcyjnego trudno zastosować w rachunkowości w sposób bezpośredni, gdyż : "rachunkowość nie jest wylącz nie systemem formalnym, jest dyscypliną normatywną, pełną empirycznych treści, zorientowaną na realizacje określonych celów, ujętą w ramy koncepcyjne przez mechanizmy logicznego wnioskowania" [Ijiri, Mattessich, Rappaport 1971. s. 40). W wypadku teorii nauk o charakterze empirycznym, a do takich trzeba zaliczyć rachunkowość, przynajmniej niektóre z terminów pierwotnych budowane są na podstawie przesłanek empirycznych. W procesie budowania teorii wykorzystuje się, oprócz dowodzenia też o charakterze formalnym, także testowanie empirycznie wysnutych wniosków oraz przesłanek. a zatem elementy indukcji [Ijiri, Mattessich, Rappaport 1971, s. 41). Rozważając związek między teorią a empirią jako podstawami konstruowania i weryfikowania teorii naukowych, warto przytoczyć poglądy M. Mazura [1976, s. 31-43). Ten wybitny uczony twierdzi, że: "formulując teorię trzeba szukać transformacji jednych faktów w drugie, a nie skojarzeń między tymi faktami. W teorii nie wolno niczego uzasadniać empirią. Teoria. w której choć by jedno ogniwo dowodowe jest zaczerpnięte z empirii nie jest żadn~ł teorią". Stanowisko M. Mazura jest zatem takie, że empiria (doświadczenie) nigdy nie może potwierdzić żadnej teorii. Związki między empirią a teorią przedstawione S'l na rys. I..

(4) Piotr. Wiedza teoretyczna. Operacje formalne model. obli czenie. założcnie. wynik oblic7..cnia. adekwatno śc i. modelu. (obiektX właściwo~i). ------------u. weryfikacja. (rzeczywi stość ). założenie reprezentatywnośc i. próbki ponuar. próbka. wynik •. pomiaru. Operacje manipulacyjne. Wiedza empiryczna. Rys. I. Schemat teoretycznego i empirycznego poznania rzeczywi s tości Zródto: [Mazur 1976 . s. 371 . Czy zatem teorie nie mogą być weryfikowane poprzez empirię ? Mogą, ale wylącznie w takim sensie, w jakim pisze K. Popper [1977, s. 39-40] . System naukowy musi mieć taką formę logiczną , aby testy empiryczne pozwalaly na jego obalenie poprzez doświadczenie. Nie jest możliwe, z logicznego punktu widzenia, potwierdzenie jakiegokolwiek systemu naukowego za pośrednic twem pojedynczych faktów ani jakiejkolwiek dużej ich liczby (por. [Wójtowicz 2000, s. 140-142]), dlatego każda teoria w naukach empirycznych, która jest akceptowana jako źródlo wyjaśnienia w obrębie danej nauki,jest w istocie akceptowana jedynie do czasu, kiedy nie zostanie za pośrednictwem empirii obalona (sfalsyfikowana).. 3. Teoria. ilości. Informacll. Z uwagi na wspomniane kwestie metodologiczne trzeba stwierdzić, że poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, co to jest informacja? ,jest bezzasadne. Chcąc rozwiązać kwestię znaczenia terminu "informacja" należy go zdefiniować . Warto w tym miejscu dodać , że PN-71 -T-0 10 16 zawiera następującą definicję informa-.

(5) " ,informowanie i system. rachunkowo.ści. cji: "informacja jest to znaczenie (treść), jakie przy zastosowaniu odpowiedniej konwencji przyporządkowuje się danym, Ij.liczbom, faktom, pojęciom lub rozkazom ujętym w sposób wygodny do przesyłania, interpretacji lub przetwarzania". Próby zdefiniowania informacji poczynione były w pierwszej pol. XX w. przez C.E. Shannona [1948], choć jego praca sięga do publikacji R.VL Hartley' a [1928]. M. Mazur [1970, s. 11] określa teorię Shannona jako "ilościową teorię informacji" w znaczeniu teorii pozwalającej na mierzenie ilości informacji, a nie teoria tego, czym w istocie jest informacja, jakie sąjej rodzaje, na czy polegają procesy informowania. Pionierska praca C.E. Shannona, o ogromnym znaczeniu praktycznym, zatytułowana została Matematyczna teoria telekomunikacji. Twierdzenie więc, że rozwiązuje ona problem teorii informacji, już choćby na podstawie tytułu, okazuje się nieporozumieniem. C.E. Shannon porusza problemy przekazywania sygnałów przenoszących informację [Abramson 1969, s. 11], nie zaś informacji jako takiej. Przedmiotem jego pracy są zagadnienia telekomunikacji i środków telekomunikacji, a nie trudno uchwytnego rezultatu końcowego komunikacji,jakim jest informacja. C .E. Shannon utrzymuje (cyt. za: [Mazur 1970, s. 21 D, że "podstawowe zadanie komunikacji polega na tym, żeby w sposób dokładny lub przybliżony odtworzyć w pewnym miejscu wiadomość, która w innym miejscu została wybrana do przekazania". Często wiadomości mają treść, czyli odnoszą się do pewnego systemu mającego fizyczny lub umysłowy sens. Te semantyczne aspekty wiadomości nie dotyczą technicznej strony zagadnienia (na której skupił się Shannon). System komunikacyjny powinien być tak zaprojektowany, że by można go było wykorzystać do przekazania dowolnej możliwej wiadomości, a nie tylko tej, która zostanie rzeczywiści wybrana, gdyż wynik tego wyboru nie jest znany w chwili projektowania. Definicja l. Źródło wiadomości to obiekt, który z wiadomości elementarnych, tworzących ustalony i skończony zbiór S = {si' s2' ... , sn} wytwarza ciąg wiadomości elementarnych. Kolejne wiadomości elementarne w tym ciągu wybierane są zgodnie z pewnym ustalonym rozkładem prawdopodobieństwa. Definicja 2. Źródłem bezpamięciowym wiadomości jest źródło, w wypadku którego kolejno wybierane wiadomości są statystycznie niezależne. Średnia ilość informacji dostarczana przez źródło bezpamięciowe wyraża się następującą zależnością':. I(sn)=log(l/p) [bit]. cji. (I). Prawdopodobieństwo zdarzenia Si wynosi Pi' tak więc średnia ilość informaprzypadająca na wiadomość elementarną wytwarzaną przez źródło wynosi:. LPJ(S) [bit].. (2). i. Jako podstawę logarytmu w tej pracy, tak jak i u C.E. Shannona, przyjmuje nostką ilości informacji jest bit (por. [Abramson 1969, s. 22-23]). l. się. 2, a zatem jed-.

(6) ,. Piotr Jeśli zgodzić się. z. nazwą,. to. podstawą. teorii. ilości. informacji, w. ujęciu. Shannona,jest wzór:. H(P) = -. ". L P; log P;. (3). i=l. wyrażający entropię zbioru n prawdopodobieństw 1'\,1'2' "., P" zdarzeń mogą cych nastlipić i określający liczbowo "ilość informacji" jako możność wyboru, nieokreśloność, Entropia źródła może być zatem interpretowana jako średnia ilość informacji przypadająca na pojedynczą wiadomość elementarn'l wytwarzaną. przez źródło wiadomości lub też jako średnia niepewność obserwatora zanim zaobserwuje on wyjście źródła. Ze wzoru (I) wynika, że H(p) = () wtedy i tylko wtedy, gdy jedno z prawdopodobieństw jest równe jedności, a więc wszystkie pozostałe prawdopodobieństwa są równe zeru. Jest to stan pewności, Gdy wszystkie prawdopodobieństwa P; są równe (p; = l/n), to wielkość H(p) przybiera wartość maksymalną (por. [Abramson 1969, s. 28]): H(p) = log n,. W celu przybliżenia właściwości funkcji entropii przedstawia wości dla binarnego bezpamięciowego źródła wiadomości,. (4) się. jej. właści. Definicja 3, Źródło binarne jest to takie bezpamięciowe źródło informacji, dla którego zbiór możliwych wiadomości S = {D, l}, Jeśli. przyjmie. się, że prawdopodobieństwo wiadomości. () jest równe Ol, to prawdopodobieństwo wiadomości l jest równe (l - ol), Jeśli wprowadzi się oznaczenie: iii = l - ol, to funkcja entropii takiego źródła dana jest wzorem: H(Ol) = Ollog(l/Ol) + iii log(l/ iii),. (5). a jej wykres przedstawiony jest na rys, 2, W przedstawionych rozważaniach przyjmuje się, że prawdopodobieństwa poszczególnych wiadomości elementarnych są znane. W wypadku gdy prawdopodobieństwa te nie są znane, gdy liczba elementów s; w zbiorze danego źródła jest nieznana, N. Abramson [1969, s. 53] proponuje, by w takiej sytuacji estymować entropię źródła bezpamięciowego na podstawie obserwacji k wyjść tego źródła albo posłużyć się prawdopodobieństwami empirycznymi. Omawiana zmienna losowa, przyporządkowująca prawdopodobieństwa P; zdarzeniom s;, jako przyjmująca jedną ze skończonej liczby wartości jest zmienną losową skokową, Gdyby zmienna ta była zmienną ciągłą, według Abramsona [1969, s, 53) można rozważyć ciąg dystrybuant o skończonej liczbie skoków aproksymujących dystrybuantę absolutnie ciągłą, Jeśli przez [s I oznaczy się część całkowitą liczby s, to można wprowadzić nową zmiennq losową:. s" = (l/n) [ns]. (6).

(7) rachunkowości. oraz oznaczyć. prawdopodobieństwo:. (7). Pnk = P{s" = (kill)}.. Przez S" oznacza się źródło wiadomości odpowiadające zmiennej sn' Jeśli rośnie Il to zmienna losowa sn przybliża się coraz bardziej (ze względu na rozkład) do zmiennej .1", lecz mimo to H(Sn) nie staje się skończone.. 1,0. .-. e--c. .-..i;j c <E .-.:,: v. .~. ~. ~. 0,9 0,8 0,7 0,6 0,5. 0,4 0,3. 0,2 0,1. °°. 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8 0,9 Prawdopodobieństwo wiadomości. l. ,,0... Rys. 2. Funkcja entropii bezpamięciowego binarnego źródła informacji Źródło:. opracowanie własne.. A, Renyi [Renyi 1959], cyt. za: [Abramson 1969, s, 54], miar zmiennej losowej s jako: d(s) =. Iim {H(Sn)/log n},. zdefiniował. wy(8). a d-wymiarową entropię s jako: Hd(S) = lim {H(S"l- d log Il},. (9). gdy granica ta istnieje, W sytuacji, gdy dystrybuanta ma skończoną liczbę skoków d(s) = 0, a Ho(S) sprowadza się do H(S). A. Renyi [1959] wykazał także, że gdy dystrybuanta jest funkcją ciągłą, a entropia H(SI) jest skończona, to d(s) = 1 i jeśli przez p(.I") oznaczymy gęstość prawdopodobieństwa zmiennej s, entropia HI(S) wyraża się:.

(8) Piotr. H I (S) =. J p(s) log{ I Ip(s)ds,. (10). o ile calka la istnieje . Propozycje przedstawione przez A. Renyi [1959) i N . Abramsona [1969] wydają się szczególnie interesujące z punktu widzenia zagadnienia oceny ilości informacji generowanej przez systemy rachunkowości. Niezależnie od ich wartości poznawczej nie przybliżają one do odpowiedzi na pytanie o definicję informacji . Teoria ilości informacji C.E. Shannona nie odpowiada wprost na interesujące nas pytanie, czyli nie definiuje informacji jako takiej , odpowiadając jedynie na pytanie,jakją mierzyć i to nie wprost, lecz poprzez brak entropii. Wydaje się wręcz, że użycie terminu "informacja", w potocznym znaczeniu, w odniesieniu do teorii C.E. Shannona, wprowadza niepotrzebne zamieszanie. Nie można dowiedzieć się ani czym jest informacja, ani jakie cechy powinna posiadać, by można określić ją przymiotnikiem "prawdziwa" lub, jeśli pozostać w kręgu terminologii wlaściwej rachunkowości, powiedzieć, że posiada walor true andfair vicw . Poslugując się teorią C.E. Shannona, można wypowiedzieć zdanie: "bilans jednostki gospodarczej sporządzony na dany dzień zawiera milion bitów informacji" . Jednak tylko z pozoru zdanie to zbudowane jest z terminów ściśle zdefiniowanych . Z rachunkowości wiadomo. co to jest bilans i wiadomo, że bilans ujmuje skutki zdarzeń zaszlych. Oznacza to jednak, że ustalenie prawdopodobieństw pojawienia się określonych wartości w bilansie jest niemożliwe. W tej sytuacji teoria ilości informacji nie pozwala nawet jednoznacznie interpretować samej "ilości informacji". Przede wszystkim teoria Shannona nie objaśnia terminu "informacja", który w wypowiedzianym zdaniu ma kluczową rolę.. 4. Jednoatka goapodarcza lako ayatem w ultc1u cybernetycznym Okazuje się zatem. że choć istnieje teoria, zwana nieslusznie' "teorią informacji". to na jej podstawie nie można dowiedzieć s ię,jaka jest definicja informacji , ani nawet jaka jest ilość informacji w niektórych zdaniach wypowiadanych w często pojawiających się sytuacjach życiowych. M . Mazur , wybitny polski cybernetyk, jest autorem dziel a zatytulowanego Jako.iciowa teoria informacji [Mazur 1970]. Rozprawa ta zatytulowana jest nieco przewrotnie. gdyż użyty w tytule wyraz ,jakościowa" ma na celu odróż nienie jego teorii od teorii C.E. Shannona, którą zwyklo się określać przymiotnikiem "ilościowa". Zapoznanie się z treścią dziela M. Mazura pozwala jednak 2 Nalcży. jeszcze raz nologicznego .. podkreślić. że. 10 nic C.E. Shannon jest sprawq tego zamieszania termi-.

(9) , ,informowanie i system rachunkowo.fci że jeśliby teorię Shannona określić bardziej dosłownym terminem, wynikającym ze skojarzeń z jej treścią oraz z tłumaczenia anglojęzycznego tytułu (A Mathematical Theory of Communication), to jest to teoria komunikacji lub teoria przesyłania informacji. Zagadnienie definicji pojęcia "informacja" oraz jej cech jakościowych zostało rozwiązane dopiero przez M. Mazura w dwadzieścia lat później, gdy termin "teoria informacji" był już wykorzystany do nazwania teorii C.E. Shannona. Jeśliby jednak dążyć do uporządkowania kwestii terminologicznych, to dopiero teoria stworzona przez Mazura zasługuje na miano teorii informacji, przymiotnik zaś "jakościowa" jest o tyle niezbędny, o ile pozwala odróżnić ją. dostrzec,. od teorii Shannona. Teoria informacji M. Mazura [1970] jest systemem formalnym, złożonym z licznych definicji, stanowiącym w swej całości system koherentny i zamknię ty w tym sensie, że wyjęcie z niego niektórych definicji i prezentowanie ich bez odpowiedniej podbudowy stanowi zadnie niezwykle trudne, jeśli nie chce się być narażonym na zarzut prezentowania treści niespójnych i niezrozumiałych. Mimo tych trudności w dalszej części artykułu podejmuje się próbę przedstawienia teorii M. Mazura. Podstawowym pojęciem, na którym zbudowana została struktura wewnętrz na cybernetyki, jest system [Mazur 1976, s. 45]: Definicja 4. System jest to zbiór elementów i zachodzących między nimi relacji. Pojęcia takie jak "zbiór elementów" i "relacja" nie są formalnie definiowane, lecz traktowane są jako terminy pierwotne po to, by uniknąć regressus in infinitum [Tarski 1994, s. 123-124]. Co niezwykle ważne z punktu widzenia rachunkowości, elementami systemów mogą być fragmenty jednostek gospodarczych lub jednostki gospodarcze i obiekty z otoczenia, relacjami zaś oddziaływania między nimi. Jako przykłady elementów systemów można wymienić: - wydziały produkcyjne i komórki zarządu w jednostce gospodarczej, - pracowników jednostki gospodarczej i samą jednostkę, - spółki zależne i spółkę dominująca, - jednostkę gospodarczą i podmioty z otoczenia (inwestorów, kredytodawców, konkurentów, agendy rządowe). W ujęciu cybernetycznym rozpatrywanie systemów odbywa się przede wszystkim poprzez badanie relacji między nimi. Definicja 5. Struktura systemu jest to zbiór relacji między elementami systemu. Definicja 6. Podsystem jest to system będący równocześnie elementem innego systemu. Definicja 7. Nadsystem jest to system, którego elementami są inne systemy. Jeśli rozważania zostaną ograniczone do jednego systemu, to należy pamię tać, że jest on fragmentem pewnej rzeczywistości. Wyodrębnienie jednego systemu jest więc podziałem całej rzeczywistości na dwa systemy, z których jednym jest system rozpatrywany, drugim zaś otoczenie systemu..

(10) Piotr Wójtowicz Ujęcie to jest dla rachunkowości zupełnie naturalne i elementarne. W rachunkowości przyjmuje się przecież [Skrzywan 1973, s. 15], że podmiotem są jednostki gospodarujące, prowadzące rachunkowość, niezależnie od tego,jakie procesy gospodarcze w tych jednostkach występują. Warunkiem uznania za podmiot jest majątkowe wyodrębnienie jednostki, zarówno w sposób formal-. noprawny lub przez przyjęcie konwencji w samej rachunkowości. Jeśli odwołać się do zbioru tzw. nadrzędnych zasad rachunkowości, to według zasady podmiotowości [Dobija 1996, s. 176] rachunkowość prowadzi się dla jednostki o okreśłonym zbiorze aktywów i ustalonych właścicielach, zbiór aktywów jednostki musi być rozgraniczony od zbioru aktywów osobistych właścicieli. Zastosowanie metody systemowej wymaga przestrzegania następujących zasad postępowania [Mazur 1976, s. 47]: - system musi być ściśle określony, aby było wiadomo, jakie elementy do niego należą, - określenie systemu musi być niezmienne w całym toku rozważań, - systemy muszą być rozłączne, - podział systemu na podsystemy musi być zupełny. Definicja 8. Oddziaływanie wejściowe to oddziaływanie otoczenia na rozpatrywany system. Definicja 9. Wejście systemu to miejsce, w którym oddziaływanie wejścio we dochodzi do systemu. Definicja la. Oddziaływanie wyjściowe to oddziaływanie rozpatrywanego systemu na otoczenie. Definicja 11. Wyjście systemu to miejsce, w którym oddziaływanie wyjściowe wychodzi z systemu. Poza oddziaływaniem jednostki gospodarczej (systemu) na otoczenie i vice versa zachodzą także procesy sprawiające, że oddziaływania wejściowe zostaną przetworzone w oddziaływania wyjściowe. Jednostka gospodarcza,jak każ dy system, może być zatem traktowana jak przetwornik oddziaływań. Wymóg ścisłego określenia systemu nastręcza w rachunkowości pewnych trudności. Za system można uznać jednostkę gospodarczą 'o w momencie to' posiadającą zbiór aktywów Ao finansowanych kapitałem Ko' Czy w momencie t l , po dokonaniu transakcji polegającej na wymianie choćby jednego ełementu zbioru Ao z otoczeniem lub zamianie tego ełementu na inny wewnątrz jednostki,jest to ciągle ten sam system, czy też nałeży tę jednostkę traktować jako inny system 'I? Pytanie to jest istotne, gdyż oddziaływanie wyjściowe systemu załeży od oddziaływania wejściowego systemu i właściwości tego systemu. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest możliwe, jeśli rozróżni się dwie cechy systemu, które nazwane zostają tu: autentyczność i identyczność. Jednostka gospodarcza byłaby uznana za system autentyczny z systemem 'o' gdyby zbiory aktywów Al i kapitałów finansujących KI były także złożone z tych samych elementów, co z zbiory Ao i Ko' Jednostka nie jest autentyczna z jednostką 'o' bo w okresie od to do t l niektóre, a może nawet wszystkie, ełementy zbiorów mogły zostać zastąpione innymi.. 'I. 'I.

(11) i system. rachunkowości. Jednostka gospodarcza 11 zostanie uznana za system identyczny z systemem 10' jeśli jej właściwości jako systemu nie zmienią się. Oznacza to, że oddziały wania wyjściowe systemu 11 nie będą się rÓŻnić od oddziaływań wyjściowych systemu 10' przy zadanych, identycznych oddziaływaniach wejściowych. W tej sytuacji stwierdzenie czy system 11 jest tym samym systemem co 10 jest wyłącznie kwestią terminologiczną, a decyzja o zastosowaniu konwencji terminologicznej 10 jest podyktowana wzgłędami praktycznymi, nie stosuje się bowiem nowej nazwy dla tego samego, ze wzgłędu na pewne cechy, systemu. Odrębnym zadaniem, formułowanym na poziomie rachunkowości, a więc szczegółowej nauki niższego rzędu niż cybernetyka, jest określenie zespołu oddziaływań wejściowych i wyjściowych oraz ich metod ich pomiaru .. 5. Toorla Informacll M. Mazura W niniejszym artykule informacja nie została jeszcze zdefiniowana. Gdyby jednak abstrahować od formałnego określenia, a skupić się na chwilę na intuicyjnym rozumieniu informacji i jej roli. można zgodzić się, że informacja ma zapewnić "połączenie" między jej źródłem a odbiorcą. W rachunkowości oczekuje się, że będzie to przepływ informacji (w rozumieniu intuicyjnym) między komórkami struktury organizacyjnej jednostki gospodarczej oraz między jednostką a elementami otoczenia, przede wszystkim dostarczycielami kapitału. Jednostka gospodarcza spełnia definicję nadsystemu. Jej komórki organizacyjne są podsystemami wzgłędem jednostki jako całości, same zaś S'l nadsystemami z uwagi na ich wewnętrzną strukturę. Rozpatrując rolę jednostki gospodarczej w otoczeniu, można rozważać jej oddziaływania na system,jakim jest grupa właścicielska, ale także oddziaływania grupy właściciełskiej na jednostkę gospodarczą. Podobnie rozpatrywać można rełacje zachodzące między jednostką a kredytodawcami lub agendami władz różnych szczebli. Informacja mogłaby być zatem rozumiana, ciągłe intuicyjnie, jako "coś" co pojawia się w rełacjach między wszystkimi możliwymi do okreśłenia w tych oddziaływa niach systemami. Podejmując próbę przedstawienia definicji informacji według M. Mazura, wprowadza się zespół definicji prowadzących ostatecznie do określenia tego pojęcia. Definicje od 12 do 34 zaczerpnięte zostały z cytowanej już pracy M. Mazura (1970, s. 28-82). De}inicja 12. System sterowany jest to system, w którym żądane zmiany są wywołane oddziaływaniem innego systemu. Definicja 13. System sterujący jest to system, którego oddziaływanie wywołuje żądane zmiany w innym systemie. Definic:ia /4. Tor sterowniczy jest to system, za pośrednictwem którego pewien system oddziałuje na inny system. Definic:ia 15. Obwód sterowniczy jest to obwód sprzężenia zwrotnego utworzony z systemu sterowanego, systemu sterującego i torów sterowniczych..

(12) Piotr Wójtowicz. Definicja 16. Proces sterowniczy jest to proces, na który s kladają się zjawiska występujące z obwodzie sterowniczym. Rozważając dowolne systemy tworzące obwód sterowniczy, nie można stwierdzić, bez dodatkowych zalożeń, który z nich jest systemem sterowanym, a który sterującym. Nieokreśloność ta znika. gdy obwód sterowniczy jest sprzężony z jakimś systemem zewnętrznym względem niego i system ten wywołuje żądane zmiany w systemie sterowanym . W obwodzie sterowniczym przedstawionym na rys . 3 system A jest systemem sterującym, system B jest systemem sterowanym. systemy C i D pełnią rolę torów sterowniczych. Proces sterowniczy jest więc ciągiem zmian: zmiana na wyjściu systemu sterowanego B. zmiana na wejściu systemu sterującego A, zmiana na wyjściu systemu sterującego A itd. Zachowanie się systemu sterującego A powinno być zależne od zmian zachodzących na wyjściu systemu sterowanego B. W rzeczywistośc i zachowanie A zależy od zmian zachodzących na wejściu systemu A . Różnica między tymi dwoma zachowaniami systemu A jest spowodowana obecności'l toru sterowniczego C pośredniczącego w oddziaływaniu systemu sterowanego B na system sterujący A. ale także toru sterowniczego D pośredniczącego w oddziaływaniu systemu sterującego A na system sterowany B. Spostrzeżenie to rodzi pytanie o rolę,jahl w procesie sterowania odgrywają tory sterownicze .. B. c. D A. Rys . 3. Obwód sterowniczy. określony. Zródlo : [Mazur 1970, s. 31J .. Definicja 17. Źródlo oddziaływania jesl to system oddziałujący na inny system w obwodzie sterowniczym. Definicja 18 . Odbiornik oddziaływania jest to system. na który oddziałuje inny system w obwodzie sterowniczym. Mając na uwadze definicję ł4. można przedstawić tor sterowniczy jako syslem hlCZący źródło i odbiornik oddziaływania. Na podstawie definicji 17 i 18 można przyjąć. że tor sterowniczy zaczyna się na wyjściu źródła oddz.iaływa nia , a kończy na wejściu odbiornika oddzialywania. tak jak jest to przedstawione na rys. 4..

(13) Informacja, informowanie i. rachunkowości. Źródła oddziaływania -xy. . .e---It-- ....-;z;-lI.:O~d~b~io":'rn~ik~od~d~Z~ia~IY~w::::a~n~iaJI y. Rys . 4. Tor sterowniczy Zródlo: IMazur 1970. s. 33]. Aby zmiany na wyjściu żródła oddziaływania wywołały zmiany na wejściu odbiornika oddziaływania. muszą wystąpić ciągi stanów fizycznych zaczynające się na wyjściu źródła, a kończące się na wejściu odbiornika. Oddziaływa nie w torze sterowniczym składa się z pewnej liczby stanów fizycznych. M. Mazur [1970. s. 341 proponuje, by stany fizyczne rozwa żać z energomaterialnego punktu widzenia (stany określone pod względem miary energii i masy) oraz strukturałnego punktu widzenia. czyli okreśłone pod wzgłędem struktury. a więc rozmieszczenia energii i substancji w przestrzeni i czasie. łstotą procesu sterowniczego jest występowanie zmian strukturałnych systemu sterującego. które prowadzą do żądanych zmian strukturalnych systemu sterowanego tak, by proces roboczy mógł się odbywać. W procesie sterowniczym, polegającym na zmianach strukturalnych. istotne jest występowanie rÓŻnic między określonymi stanami fizycznymi. Definitja /9. Komunikat to stan fizyczny różniący się w określony sposób od innego stanu fizycznego w torze sterowniczym . Opierając się na definicji 19 można powiedzieć, że oddziaływanie w torze sterowniczym składa się z określonej liczby komunikatów. Definicja 20. Zbiór poprzeczny komunikatów jest to zbiór komunikatów w dowolnym miejscu toru sterowniczego. Definicja 21. Zbiór wzdłużny komunikatów jest to zbiór komunikatów, które powstały z innych komunikatów łub z których powstały inne komunikaty. przy czym każdy z komunikatów tego zbioru należy do innego zbioru poprzecznego komunikatów . Definicja 22. Oryginał jest to komunikat należący do zbioru poprzecznego komunikatów na wyjściu źródła oddziaływania. Definicja 23. Obraz jest to komunikat należący do zbioru poprzecznego komunikatów na wejściu odbiornika oddziaływania. Dljini<.ja 24. łnterkomunikat jest 10 komunikat należący do zbioru poprzecznego komunikatów w dowolnym miejsc u toru sterowniczego między wyj śc iem źródła oddziaływania a wejściem odbiornika oddziaływania . Opierając się na definicjach 22- 24, można powiedzieć, i.e oddziaływanie w torze sterowniczym jest transformowaniem oryginałów w obrazy. za pośred nictwem interkomunikatów. Przystępując do omówienia związków między komunikatami (w rozumieniu definicji 19), wprowadza się pojęcie transformacji..

(14) Definic:ia 25. Asocjacja komunikatów jest to. nieuporządkowana. para komunikatów wyodrębnionych ze wzdłużnego lub poprzecznego zbioru komunikatów w procesie sterowniczym. Definic:ia 26. Transformacja jest to proces, jakiemu należy poddać jeden z komunikatów asocjacji, aby otrzymać drugi komunikat tej asocjacji. Transformacja określa zatem związek między komunikatami asocjacji. Dla każdej asocjacji istnieją dwie pary uporządkowane komunikatów, w związku z czym należy rozróżniać transformacje dla każdej z tych par komunikatów. Jeśli więc asocjację stanowią komunikaty a i b, to trzeba rozróżniać transformację komunikatu a w komunikat b Tab oraz transformację komunikatu b w komunikat a T ba . Istnieje także możliwość rozróżniania transformacji ze względu na różnice między komunikatem pierwotnym i wtórnym. D~finic:ia 27. Transformacja niebanalna jest to transformacja komunikatu pierwotnego w różniący się od niego komunikat wtórny. Definh:ia 28. Transformacja banalna jest to transformacja komunikatu pierwotnego w nic różniący się od niego komunikat wtórny. Zastosowanie ogólnych pojęć transformacji do poprzecznego zbioru komunikatów pozwala przejść do definicji informacji. Definic:ia 29. Asocjacja informacyjna jest to asocjacja komunikatów z poprzecznego zbioru komunikatów. Definicja 30. Informacja jest to transformacja jednego komunikatu asocjacji informacyjnej w drugi komunikat tej asocjacji. Informacja charakteryzuje asocjację informacyjną jako transformacja, jakiej należałoby poddać jeden komunikat, aby otrzymać drugi komunikat tej asocjacji. W tym sensie można mówić, że asocjacja informacyjna zawiera informację. Definicja 31. Informacja niebanalna jest to informacja będąca transformacją niebanalną·. Definicja 32. Informacja banalna jest to informacja banalną· Defini~ia. będąca transformacją. 33. Łańcuch informacyjny jest to łańcuch komunikatów poprzecznego zbioru komunikatów. Każdy stan może ulec zmianie, a wówczas stan pierwotny i stan zmieniony tworzą asocjację zawierającą informację niebanalną lub też może pozostać nie zmieniony, w wówczas stan pierwotny i nie różniący się od niego stan później szy tworzą asocjację zawierającą informację banalną. Informacja banalna występuje w asocjacji komunikatów nierozróżnialnych. Oddziaływanie w procesie sterowniczym jako skierowane od źródła oddziaływania do odbiornika oddziaływania, czyli wzdluż toru sterowniczego, jest transformowaniem łańcuchów informacyjnych, a mianowicie łańcuch oryginałów w kolejne łańcuchy interkomunikatów aż do lańcucha obrazów, przy czym poszczególne oryginały oraz otrzymane z nich intekomunikaty i obrazy tworzą łańcuchy kodowe..

(15) · ,informowanie i s.vslem rachunkowo,-fci. Transformowanie łańcuchów informacyjnych jest zarazem transformowaniem zawartych w nich informacji. Informacje zawarte w łańcuchach oryginałów są transformowane w informacje zawarte w kolejnych łańcuchach interkomunikatów, a w końcu w informacje zawarte w łańcuchach obrazów. Definicja 34. Informowanie jest to transformowanie informacji zawartych w łańcuchach oryginałów w informacje zawarte w łańcuchu obrazów. Informowaniem w rachunkowości będzie zatem transformowanie zmian charakterystyk ekonomiki jednostki gospodarczej w wartości stanów i strumieni ujawnianych w sprawozdaniach finansowych. Proces informowania byłby zatem procesem komunikowania zmian określonych stanów fizycznych charakteryzujących zdolność jednostki do generowania korzyści.. 6. Podsumowanie Teoria ilości informacji C.E. Shannona nie definiuje pojęcia informacji, lecz odpowiada na pytanie,jakją mierzyć za pośrednictwem entropii. Pojęcie informacji zostało zdefiniowane dopiero przez M. Mazura. Nie oznacza to jednak, że teoria Mazura jest "lepsza" niż teoria Shannona. Ich wartościowanie jest bezzasadne, a chęć takiego postępowania podyktowana byłaby zamieszaniem terminologicznym wynikającym z użycia do nazwania dwóch różnych w treści teorii tym samym terminem. Jednostka gospodarcza spełnia warunki definicji systemu w sensie cybernetycznym. Analiza procesów sterowniczych zachodzących wewnątrz jednostki oraz między jednostką a systemami z otoczenia jest analizą stanów fizycznych ze strukturalnego punktu widzenia, a więc rozmieszczenia energii i substancji w przestrzeni i czasie. W procesie sterowniczym, polegającym na zmianach strukturalnych, istotne jest występowanie różnic między określonymi stanami fizycznymi. Rachunkowość jest dyscypliną zajmującą się teorią pomiaru ekonomicznego i teorią analizy wielkości ekonomicznych charakteryzujących działalność gospodarczą jednostki. Proces informowania za pośrednictwem sprawozdań finansowych polega więc na transformowaniu stanów fizycznych charakteryzujących zdolność jednostki gospodarczej do generowania strumienia korzyści w wielkości, którym przypisywana jest miara wartości. Wydaje się, że można sformułować analogię między procesem informowania a procesem pomiaru. W procesie pomiaru występują dwa systemy relacyjne: obiektowy (rzeczowy) system relacyjny i liczbowy system relacyjny. Pomiarem jest taki proces przyporządkowania wartości liczbowych obiektom albo powtórzeniom zjawiska, który zapewnia izomorfizm obu systemów relacyjnych. Relacje między liczbami generowanymi w procesie pomiaru muszą odpowiadać relacjom między elementami obiektowego systemu relacyjnego. Jeśli przyjąć, że użytkownicy sprawozdań finansowych oczekują informacji na temat kondycji ekonomicznej jednostki gospodarczej, to system rachun-.

(16) Piotr Wójtowicz kowości. powinien być skonstruowany tak, by zachować relację izomorfizmu między obiektowym i liczbowym systemem relacyjnym. Na obiektowy system relacyjny składają się w tej sytuacji charakterystyki pozwalające skwantyfikować zdolność jednostki gospodarczej do generowania strumienia korzyści i do przetrwania w otoczeniu. Liczbowym systemem relacyjnym są sprawozdania finansowe jednostki. Literatura. Abramson N. [19691. Teoria il~tórnul{ji i kodowania, PWN, Warszawa. Akerlof G. [19701. The Market jor Lemons: Quality UncertaifltJ' and the Markl'f Mechanism, "Quarterly Jouma! ot' Economics", nr 84. Blaug M. [19951. Metodologia l'kollomii, PWN. Warszawa. Dobija M. {1996J, Podstmvow(~ koncepcje i wsady w rachullko\1'ościfinallSOIvej [w:] Rozważania o gospodarce. PWN. Warszawa-Kraków. Frameworkfor ,he Preparation and Presentation oj Financial Statements 11989J,IASC, London. Hattley R.V , L. [ 19281. 7hmsmission oj informatioll, "Bell System Technical Joumal", voL 7,nr3. International Accounting Standards [1999], International Accounting Standards Com mit· tee, London. Jensen M.C. [1976}. Reflections 011 the Stale oj Aeceounting Researehand the Regulation of Accounting, Stanford Lectures in Accounting 1976, Stanford University. Kotarbiński T. [1974]. Kurs logiki dla prawników, PWN, Warszawa. Mattessich R. [1992]. 011 the History of Normative Accounting Theory: Paradism Lost, Paradigm Regained? Accounting, Business & Financial History , vot. 2, nr 2, Mazur M. [1970], Jakościowa teoria informacji, WNT, Warszawa. Mazur M. [1976]. Cybemetyka i charakter, PIW, Warszawa. Mozes H, [1992], A Frameworkfor Norrnative Accounting Research, "Journal of Accountancy Literature" . vol. II. Popper KK [1977]. Logika odkrycia naukowego, PWN. Warszawa. Renyi A. [19591, 011 the Dimensioll and Entropy of Probability Distributioll, Acta Math. Acad. Sci. Hungaricae, nr lO. Report oj tile Committee otl Foundatiolls oj Aceoullting Measurement [1971J, Y. Ijiri, R. Mattessich, A. Rappaport i in., The Accounting Review, Suplement do vol. XLVI. Rothschild M., Stiglitz J. [1976]. Equilibrium in Competitive [nsurt/nce Markets: An Essay 011 the Eeonomics oj Imperjeet Informlltion. "Quarterly Journa) of Economics", nr 95. Shannon C.E. [1948], A Mathematical Theory of Commllllication, "Bell System Technical Joumal", vol. 27, nr 3-4. Skrzywan S. [19731. Teoretyczne podstawy rachunkowo,vei, PWE, Warszawa. Spence M. [1973 J. Job Market Sigllallillg. "Quarterly JOl/maI ol' Economics". nr 87. Tarski A, [1994], Wprowadzenie do logiki, Filia Uniwersytetu Warszawskiego w Białym stoku, Philomath. Bialystok. Watts R.L., Zimmerman J.L. (1978], Towards a Positivl' Theory ofthe Detaminatioll (~r Accounting Standards, The Accounting Review, January, Wójtowicz P" [2000], Metodologicme aspekty badmj IUlukOlV.vch w raehunkowo,{:ci, t. I, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Warszawa..

(17) rachunkowości. Informatlon, Informlng and the System of Accountlng This paper deals wilh the problem of informalion and informing within Ihe syslem of accounling . The ~ulhor presenls the basic ideas of C . E. Sh.mnon's information theory . Shannon's theory focuses on the problem of the amount of informatioll . The term "information" ilself is used mainly in its everyday meaning . In order to define "information", M. Mazur's qualitative information theory was taken into consideration . The term "signal" means every physical stale thal can be distinguished from another physical stale in the control process. The signals at the outpul of a cOlltrolled system are referred lO as "originals", and those at the illput ol' the cOlltrolling system as "images". Informalion is defined as the transformation of the struclure of the physical states contained in the originals into łhat cOlltained in the images. The process of informing in accounting is based on the Iransformatioll ol' physical states deseribing the ability of the business unit to generale a slream of benefits for stakeholders into the numbers presented in financial slaternents..

(18)