Wynik finansowy samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej według znowelizowanej ustawy o rachunkowości

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 702. 2006. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Bart∏omiej Wrona Katedra RachunkowoÊci Finansowej. Wynik finansowy samodzielnego publicznego zak∏adu opieki zdrowotnej wed∏ug znowelizowanej ustawy o rachunkowoÊci* 1. Wprowadzenie Rachunkowość w gospodarce rynkowej spełnia wiele funkcji. Jedną z najważniejszych jest funkcja informacyjna. System rachunkowości jest źródłem informacji o sytuacji majątkowej i finansowej oraz o wyniku finansowym jednostki. Informacje te są niezbędne do podejmowania odpowiedzialnych decyzji, zarówno przez kierownictwo jednostki, jak i przez jej otoczenie. Reforma systemu opieki zdrowotnej przeprowadzona w Polsce w 1999 r. zmieniła w istotny sposób zasady finansowania zakładów opieki zdrowotnej. Usługi medyczne świadczone przez te jednostki są obecnie w znacznej części pokrywane przez Narodowy Fundusz Zdrowia, będący dysponentem środków publicznych. W wyniku reformy jednostki działające dotychczas jako zakłady i jednostki budżetowe przekształciły się w samodzielne zakłady opieki zdrowotnej (publiczne lub niepubliczne). Publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzone są w formie samodzielnego zakładu, chyba że prowadzenie działalności w takiej formie jest niecelowe lub przedwczesne. Wtedy zakład taki może być prowadzony w formie jednostki lub zakładu budżetowego. Reforma spowodowała, że podmioty te pokrywają koszty swej działalności z uzyskanych przychodów. Dlatego tak ogromnego znaczenia nabiera rachunek. *. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2002, nr 76, poz. 694..

(2) 190. Bartłomiej Wrona. wyników zakładów opieki zdrowotnej, wynik finansowy w warunkach rynkowych jest bowiem podstawowym miernikiem oceny ich działalności. Przepisy regulujące ustalanie wyniku finansowego zawarte są przede wszystkim w rozdziale 4 „Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego” ustawy o rachunkowości. Ustalając wynik finansowy w zakładzie opieki zdrowia należy pamiętać również o przepisach: – ustawy z dnia 30.08.1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 91, poz. 408 ze zm.), – ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 ze zm.), – ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.), – ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). 2. Specyfika przychodów i kosztów zakładów opieki zdrowotnej Wynik finansowy realizowany jest przez proces sprzedaży i stąd ewidencja tego procesu podporządkowana jest przygotowaniu do właściwego obliczenia wyniku finansowego. Czynnikami kształtującymi ten wynik są jego elementy obliczeniowe działające bądź zwiększająco – in plus (przychody, zyski), bądź zmniejszająco – in minus (koszty, straty, obciążenia podatkowe)1. Znowelizowana ustawa o rachunkowości w istotny sposób zmieniła definicje przychodów i zysków oraz kosztów i strat. Definicje te zostały oparte na założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz na Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 18 „Przychody”2. Przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli3. Kosztami i stratami są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie. 1 B. Micherda, Rachunek kosztów i wyników jednostek gospodarczych w świetle znowelizowanego prawa o rachunkowości, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2003, s. 76. 2 Por. D. Krzywda, Terminologia ustawy o rachunkowości, SKwP, Warszawa 2001, s. 29. 3 Por. art. 3, ust. 1, pkt 30 ustawy o rachunkowości..

(3) Wynik finansowy…. 191. zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli4. Jak widać, w zakresie treści pojęć nacisk położony został na korzyści ekonomiczne, natomiast w zakresie kryteriów rozpoznawania wielkości – na prawdopodobieństwo osiągnięcia lub zmniejszenia korzyści ekonomicznych oraz na możliwość wiarygodnego ustalenia wartości danej pozycji5. Z definicje przychodów i zysków oraz kosztów i strat wynika również szersze, „kapitałowe” ujęcie tych pozycji. Rynkowy sposób gospodarowania związany jest z właściwym i wieloprzekrojowym pomiarem przychodów, kosztów i wyników. Metodyka tego pomiaru obrazuje proces pomnażania kapitału zaangażowanego w działalność jednostki6. Z zasad nadrzędnych oraz z zasad wyceny aktywów i pasywów wynika, że wynik finansowy ustala się w rachunku zysków i strat, stosując zasady memoriału i współmierności, realizacji i ostrożności. Współmierność należy zapewnić kosztom związanym ze sprzedażą produktów i towarów oraz finansowym – z przychodami z tych tytułów. Podstawowymi czynnikami kształtującymi wynik finansowy samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej są przychody ze sprzedaży usług medycznych i ich koszty związane z jej zasadniczą działalnością. Przychodami samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej są przede wszystkim środki należne z tytułów7: 1) odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych na podstawie zawartych umów, 2) związanych z realizacją programów zdrowotnych i programu Zintegrowanego Ratownictwa Medycznego, 3) wydzielonej działalności gospodarczej, jeżeli statut zakładu przewiduje jej prowadzenie, z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego, z zastrzeżeniem, że darowizny aparatury i sprzętu medycznego mogą być przyjęte wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem i standardem określonym przez podmiot, który zakład utworzył, oraz na zasadach określonych przez ten podmiot8.. 4. Por. art. 3, ust. 1, pkt 31 ustawy o rachunkowości. D. Krzywda, op. cit., s. 29. 6 B. Micherda, op. cit., s. 9. 7 Por. art. 54 ust. 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz.U. nr 91, poz. 408, ze zm. 8 Por. art. 42 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. 5.

(4) Bartłomiej Wrona. 192. Samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej przyznaje się również dotacje budżetowe, które mogą być wykorzystywane na: – realizację zadań w zakresie zapobiegania chorobom i urazom lub innych programów zdrowotnych oraz promocję zdrowia, – pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne, – inwestycje, w tym zakup wysoko specjalistycznej aparatury i sprzętu medycznego, – wykonywanie dodatkowych zadań niezbędnych ze względu na potrzeby systemu opieki zdrowotnej (np. w wypadku klęsk żywiołowych lub wykonywania zobowiązań międzynarodowych). Na wynik finansowy samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej wpływają również koszty podstawowej działalności operacyjnej. Są to przede wszystkim koszty związane z: – realizacją świadczeń zdrowotnych stanowiących zasadniczy cel działalności zakładu opieki zdrowotnej, – realizacją działań związanych z działalnością podstawową zakładu, – zarządzaniem całym zakładem opieki zdrowotnej. Do ewidencji tych przychodów i kosztów służą konta zespołu 7 Wzorcowego Wykazu Kont „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”. Genezą tych kont jest służące do ujęcia procesu sprzedaży z dwoma jego aspektami – przychodowym i kosztowym – konto „Sprzedaż”. Służy ono do ujęcia po stronie Wn kosztu sprzedanych produktów (jako elementu ujemnego oddziałującego na konto pasywne „Kapitały”) oraz przychodów ze sprzedaży (jako elementu dodatnio oddziałującego na „Kapitały”). Praktyka rachunkowości rozdziela ewidencyjnie te elementy, powołując w zespole 7 odpowiednie konta kosztów i przychodów. Powstanie przychodów odzwierciedlone jest na kontach sprzedaży po stronie Ma. Korespondencja tych kont uzależniona jest od formy rozliczeń z tytułu sprzedaży. Może to być zarówno sprzedaż gotówkowa, bezgotówkowa (na tzw. kredyt kupiecki), jak i sprzedaż za papiery wartościowe (weksel lub czek). W związku z tym, w takim przekroju mogą być rozpatrywane przychody ze sprzedaży i odpowiednio do tego zróżnicowana jest ich ewidencja. Zróżnicowanie form rozliczeń związanych ze sprzedażą produktów i usług wskazuje jednocześnie, że przychody ze sprzedaży to kategoria kapitałowa (funduszowa). Strona Wn konta przychodów ze sprzedaży przeznaczona jest do ujęcia zmniejszających korekt przychodów oraz do przenoszenia całkowitych przychodów na konto 860 – „Wynik finansowy”9. Drugą grupę składników obliczeniowych wyniku finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stanowią pozostałe przychody i koszty ope9. B. Micherda, op. cit., s. 76–78..

(5) Wynik finansowy…. 193. racyjne. Podział na przychody ze sprzedaży i ich koszty oraz pozostałe przychody i koszty operacyjne związany jest z transformacją polskiej gospodarki w system rynkowy oraz z dążeniem do dostosowania polskiego prawa o rachunkowości do rozwiązań światowych. Przejawem tego dostosowania są zmiany, które wniosła ustawa o rachunkowości w zakresie grupowania przychodów i związanych z nimi kosztów. Zgodnie z tą regulacją prawną ogół operacji wynikowych jednostki gospodarczej dzieli się na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią operacje będące zasadniczym przedmiotem działalności jednostki (sprzedaż usług medycznych). Drugą grupę stanowią zaś operacje nie stanowiące wprawdzie zasadniczego przedmiotu działalności jednostki, ale występujące jako pośredni jej skutek, np. upłynnienie środków trwałych, odniesienie kosztów nie dających efektu prac rozwojowych. Mieszczą się tu także skutki ryzyka gospodarczego, np. konsekwencje niedotrzymanych warunków umownych, kary umowne i odszkodowania. I właśnie ta druga grupa operacji wynikowych stanowi aktualnie pozostałe przychody i koszty operacyjne10. Do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych zalicza się generalnie przychody i koszty nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki, m.in. związane: 1) z działalnością socjalną, 2) ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, 3) z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie obciążających kosztów, 4) z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw dotyczących operacji finansowych, 5) z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe, 6) z odszkodowaniami, karami i grzywnami (z wyjątkiem odsetek za zwłokę), 7) z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, a także w drodze darowizny, aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Konta pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych korespondują z różnymi kontami, głównie kontami zasobów i rozrachunków. Okresowe rozliczenie następuje w korespondencji z kontem 860 – „Wynik finansowy”.. 10. Ibidem, s. 90–91..

(6) 194. Bartłomiej Wrona. Innymi elementami obliczeniowymi wyniku finansowego zakładu opieki zdrowotnej są przychody i koszty finansowe oraz wyniki nadzwyczajne. Działalność finansowa dostarcza specyficznych informacji wynikowych, odnosi się do szeroko rozumianych inwestycji i zobowiązań finansowych11. Działalność ta związana jest z przenoszeniem praw własności lub uprawnień właściwych w zakresie12: – krajowych środków pieniężnych (kredyty i pożyczki), – zagranicznych środków pieniężnych (dewiz), – papierów wartościowych, – inwestowania własnych kapitałów w działalność innych jednostek. Do przychodów finansowych zalicza się min. przychody z tytułu13: – posiadania udziałów w innych jednostkach, akcji oraz innych papierów wartościowych (dywidendy, odsetki), – sprzedaży udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, – zainkasowania odkupionych wierzytelności pomniejszonych o wartość ich nabycia, – odsetek od udzielonych pożyczek i należności, w tym także odsetek za zwłokę w zapłacie, – odsetek od lokat i rachunków bankowych (z wyjątkiem środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, które zwiększają ten fundusz), – otrzymanego dyskonta od weksli i czeków, zrealizowanych dodatnich różnic kursowych. Do kosztów operacji finansowych zalicza się: – odsetki od otrzymanych pożyczek i zobowiązań, w tym odsetki za zwłokę, – odsetki i prowizje od obrotowych kredytów bankowych, – potrącone dyskonto od własnych weksli i czeków, – ujemne różnice kursowe, – różnice z tytułu aktualizacji wyceny posiadanych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, zarówno stanowiących lokaty, jak i przeznaczonych do obrotu. Należy dodać, że dla celów podatkowych przychodem lub kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie opłacone odsetki oraz zrealizowane, powstałe przy zapłacie różnice kursowe14. 11. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002, s. 534. Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002, s. 166–167. 13 Por. Z. Fedak, Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, „Rachunkowość”, zeszyt specjalny, Zamknięcie roku 2003, s. 110. 14 Z. Fedak, op. cit., s. 110. 12.

(7) Wynik finansowy…. 195. Konta przychodów i kosztów finansowych korespondują odpowiednio z różnymi kontami zasobów i rozrachunków. Okresowe rozliczanie następuje w korespondencji z kontem 860 – „Wynik finansowy”. Na kontach kosztów finansowych księguje się po stronie Wn poniesione lub naliczone koszty, po stronie Ma – ich zmniejszenia. Odpowiednio na kontach przychodów finansowych księguje się po stronie Ma osiągnięte przychody, a po stronie Wn – wszelkie ich zmniejszenia. Wyniki nadzwyczajne występują jako straty nadzwyczajne i zyski nadzwyczajne. Rozumie się przez nie skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością jednostki. Są to zwłaszcza skutki zdarzeń losowych (powodzi, pożaru, gradobicia, kradzieży z włamaniem). Generalnie za losowe uważa się zdarzenia stanowiące przedmiot ubezpieczenia. Do głównych składników zysków nadzwyczajnych można zatem zaliczyć: – odszkodowania uzyskane od ubezpieczycieli z tytułu szkód losowych, – przychody ze sprzedaży pozostałości po szkodach losowych zaistniałych w majątku trwałym i i obrotowym, – odzyskane składniki majątkowe po zdarzeniach losowych, – przychody ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, – przychody ze sprzedaży urządzeń, maszyn i materiałów pozostałych po zaniechaniu lub zawieszeniu pewnych rodzajów działalności, – inne wpływy nie związane ze zwykłą działalnością jednostki, nie kwalifikujące się do pozostałych przychodów operacyjnych bądź przychodów finansowych. Do głównych składników strat nadzwyczajnych zalicza się: – odpisaną wartość netto zlikwidowanych na skutek zdarzeń losowych składników majątku trwałego oraz obrotowego, – koszty usuwania skutków zdarzeń losowych, – wartość netto rzeczowych składników majątku trwałego unieruchomionych z powodu zaniechania lub zawieszenia (zmiany metod produkcji) określonego rodzaju działalności, a także koszty jego likwidacji lub sprzedaży, – wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części jednostki gospodarczej, która podlega sprzedaży, – inne skutki nie związane ze zwykłą działalnością nie kwalifikujące się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Odpowiednie zakwalifikowanie przychodów i kosztów do poszczególnych grup jest o tyle ważne, że prowadzi do poprawnego ustalenia wyników na poszczególnych segmentach działalności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej..

(8) Bartłomiej Wrona. 196. 3. Sposoby ustalania i rozliczenie wyniku finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej Wynik finansowy stanowi podstawowy miernik oceny działalności gospodarczej zakładu opieki zdrowotnej, podstawę oceny jego działalności oraz źródło tworzenia funduszy rozwojowych i motywacyjnych. Wynik finansowy może być wielkością dodatnią (zysk) lub ujemną (strata). W pierwszym przypadku odzwierciedla on skalę przyrostu wartości (kapitałów), a w drugim skalę utraty wartości kapitału. Dlatego wynik finansowy przedstawiony jest najogólniej w postaci różnicy między osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami. Jest to jednak ogromne uogólnienie, nie wyjaśniające złożonej struktury wyniku finansowego. Wielkość ta składa się z wielu elementów. Ich występowanie jest pochodną zróżnicowania działalności oraz obowiązujących zasad ustalania i podziału osiągniętego wyniku. Podstawowym źródłem powstania wyniku finansowego są przychody. Zróżnicowanie przedmiotu działalności jednostek gospodarczych wpływa na strukturę ich przychodów, a to z kolei ma wyraz w kosztach uzyskania przychodów. Różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania stanowi wynik finansowy15. Do elementów kształtujących wynik finansowy samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej należą: – wynik ze sprzedaży świadczeń zdrowotnych, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży usług medycznych, materiałów i towarów a kosztem własnym ich sprzedaży, – wynik z pozostałej działalności operacyjnej, będący różnicą pomiędzy pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi, – wynik z operacji finansowych, czyli różnica pomiędzy przychodami a kosztami finansowymi, – wynik zdarzeń nadzwyczajnych rozumiany jako różnica między zyskami a stratami nadzwyczajnymi. Po podsumowaniu poszczególnych elementów uzyskuje się wynik brutto. Po pomniejszeniu go o obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, głównie o podatek dochodowy, otrzymuje się wynik netto. Wynik finansowy samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej ustalany jest obowiązkowo w rocznych sprawozdaniach finansowych w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym. W wariancie porównawczym koszty ewidencjonowane są tylko w układzie rodzajowym lub jednocześnie w układzie rodzajowym i według typów działalności. Wariant kalkulacyjny charakteryzuje się bądź tylko. 15. B. Micherda, op. cit., s. 98..

(9) Wynik finansowy…. 197. wykorzystaniem kosztów według typów działalności, bądź też jednoczesnym ich ewidencjonowaniem w układzie rodzajowym oraz według typów działalności16. Ustawa o rachunkowości pozwala kierownikowi samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na wybór wariantu ustalania wyniku finansowego17. Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 1 pkt 84, wybór wersji rachunku zysków i strat powinien być uzależniony od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora oraz rodzaju organizacji. Najważniejszym kryterium wyboru ma być rzetelność prezentacji wyników działalności18. Graficzną prezentację wariantów rachunku zysku i strat przestawiają: a) dla postaci kalkulacyjnej – rys. 1, b) dla postaci porównawczej – rys. 2. Osiągnięty wynik netto wykazywany jest w pasywach samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jako zysk (wielkość dodatnia) lub jako strata (wielkość ujemna). Podlega on zatwierdzeniu przez organ uprawniony oraz rozliczeniu. W zakładach opieki zdrowotnej przynoszących zysk podział wyniku finansowego związany jest ze wskazaniem jego przeznaczenia. W jednostkach deficytowych rozliczenie polega na wskazaniu źródeł pokrycia straty bilansowej. Rozliczenie wyniku finansowego prowadzi do wskazania części przekazywanej na zewnątrz (z wyjątkiem publicznych zakładów opieki zdrowotnej) oraz części pozostającej do dyspozycji jednostki i przeznaczanej na jej własne cele19. Podział wyniku finansowego może mieć dwojaki charakter: obligatoryjny bądź fakultatywny. Podział obligatoryjny wynika z obowiązujących przepisów prawnych. Następuje wtedy ustawowe zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty związane z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może również dokonywać fakultatywnych odpisów z zysku. Należą one do samodzielnych decyzji zakładu i wynikają z uchwał walnego zgromadzenia lub ze statutu. Dokonuje się ich po odpisach obligatoryjnych20. W samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej osiągnięty wynik finansowy, bez względu na jego rodzaj, odnoszony jest na fundusz zakładu. Zysk zwiększa ten fundusz, zaś strata zmniejsza. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej decyduje sam o podziale zysku, jak również sam pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy. Jeżeli ujemny wynik finansowy nie może być pokryty we własnym zakresie, to organ, który utworzył samodzielny publiczny 16. Por. A. Kuczyńska-Cesarz, Rachunkowość, Difin, Warszawa 2002, s. 71. Por. art. 47 ust. 4 ustawy o rachunkowości. 18 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Committee Foundation, IASB, SKwP, Warszawa 2001, s. 109. 19 Rachunkowość i plan kont z komentarzem dla zakładów opieki zdrowotnej, red. M. Hass-Symotiuk, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 159. 20 Ibidem, s. 160. 17.

(10) Bartłomiej Wrona. 198. zakład opieki zdrowotnej, wydaje zarządzenie lub podejmuje uchwałę o zmianie formy gospodarki finansowej zakładu lub o jego likwidacji.. Koszt sprzedanych produktów. Przychody ze sprzedaży produktów. Wartość sprzedanych towarów i materiałów. Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów Wynik ze sprzedaży świadczeń zdrowotnych Pozostałe przychody operacyjne. Pozostałe koszty operacyjne Wynik z działalności operacyjnej Koszty finansowe. Przychody finansowe Wynik z działalności gospodarczej Zyski nadzwyczajne. Straty nadzwyczajne. Wynik brutto Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Wynik netto. Rys. 1. Struktura kalkulacyjnego rachunku wyników samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej Źródło: opracowanie własne na podstawie: B. Micherda, Rachunek kosztów i wyników jednostek gospodarczych w świetle znowelizowanego prawa o rachunkowości, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2003, s. 106..

(11) Wynik finansowy…. 199. Przychody ze sprzedaży produktów. Koszt według rodzaju. Zmiana stanu produktów (zwiększenia +, zmniejszenia –). Wartość sprzedanych towarów i materiałów. Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów Wynik ze sprzedaży świadczeń zdrowotnych. Pozostałe koszty operacyjne. Pozostałe przychody operacyjne Wynik z działalności operacyjnej Przychody finansowe. Koszty finansowe Wynik z działalności gospodarczej. Zyski nadzwyczajne. Straty nadzwyczajne Wynik brutto Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Wynik netto. Rys. 2. Struktura porównawczego rachunku wyników samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej Źródło: opracowanie własne na podstawie: B. Micherda, Rachunek kosztów i wyników jednostek gospodarczych w świetle znowelizowanego prawa o rachunkowości, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2003, s. 107..

(12) Bartłomiej Wrona. 200. Ujemny wynik finansowy samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej nie może być jednak podstawą do zaprzestania jego działalności, jeżeli dalsze istnienie tego zakładu uzasadnione jest celami i zadaniami, do których realizacji został utworzony, a których nie może przejąć inny zakład w sposób zapewniający nieprzerwane sprawowanie opieki zdrowotnej nad ludnością. Wtedy organ, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, pokrywa ujemny wynik finansowy zakładu ze środków publicznych. 4. Zakoƒczenie Zmiana systemu politycznego i gospodarczego na przełomie lat 80. i 90. w Polsce spowodowała nieodwracalne odejście od zasad gospodarki nakazowo-rozdzielczej. Konieczność prezentowania danych w sprawozdaniach finansowych na nowo zwróciła uwagę na rachunkowość oraz informacje, które ten system generuje. Rachunek przychodów, kosztów i wyniku finansowego opiera się na nadrzędnych zasadach rachunkowości, do których zaliczyć należy w szczególności zasady: memoriałową, kontynuacji działania, wiernego i rzetelnego obrazu oraz zasadę ostrożnej wyceny. Konsekwencją takiego podejścia jest prezentacja realnych, rzeczywistych wielkości ekonomicznych. Pozytywny wynik finansowy pozwala samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej nie tylko na normalne funkcjonowanie, ale również na rozliczenie się z otoczeniem, w tym w szczególności z fiskusem. Rachunek obciążeń fiskalnych wymaga jednak specyficznego podejścia. Często to, co realne z rachunkowego punktu widzenia, nie zawsze odpowiada stanowisku państwa i jego polityce podatkowej, szczególnie w tak ważnej dziedzinie jak ochrona zdrowia21. Literatura Fedak Z., Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, „Rachunkowość” 2003, zeszyt specjalny, Zamknięcie roku 2003. Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002. Krzywda D., Terminologia ustawy o rachunkowości, SKwP, Warszawa 2001. Kuczyńska-Cesarz A., Rachunkowość, Difin, Warszawa 2002. Micherda B., Rachunek kosztów i wyników jednostek gospodarczych w świetle znowelizowanego prawa o rachunkowości, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2003. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Committee Foundation, IASB, SKwP, Warszawa 2001. Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002. 21. Por. B. Micherda, op. cit., s. 109..

(13) Wynik finansowy…. 201. Rachunkowość i plan kont z komentarzem dla zakładów opieki zdrowotnej, red. M. Hass-Symotiuk, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie warunków i trybu przekazywania samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej środków publicznych oraz sposobu kontroli powyższych, Dz.U. nr 166, poz. 1266. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, Dz.U. nr 164, poz. 1194. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 18 listopada 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad sprawowania nadzoru nad samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej i nad jednostkami transportu sanitarnego, Dz.U. nr 94, poz. 1097. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 3 grudnia 1992 r. w sprawie zlecania kontroli zakładu opieki zdrowotnej, Dz.U. nr 96, poz. 477. Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz.U. nr 91, poz. 408, ze zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591, ze zm. The Financial Results of an Independent Public Health Care Institution According to the Amended Accounting Act In Poland, the 1990s brought a transformation of the economic and political system. The change in the political and economic system at the turn of the 1980s resulted in an irreversible departure from the command economy. The previous economic system was dammed by economists and politicians alike to be economically inefficient. The need present data in end-of-year financial statements led to a renewed interest in accounting. At present, accounting must present data in a clear and transparent manner. This is meant to enable and facilitate decision-making and enterprise management. The change in the system also resulted in the need for rational spending and accounting for funds in every area of life, including such important areas as health care. In this article, the author presents the issue of determining and settling the financial results of independent public health care institutions..

(14)