Aneta Tomaszkiewicz*
WARTOĝû DODANA WNOSZONA PRZEZ AUDYT WEWNĉTRZNY
Celem artykułu jest próba zdefiniowania dodatkowej wartoĞci (wartoĞci do-danej) przysparzanej firmie, a bĊdącej efektem działaĔ prowadzonych przez audyt wewnĊtrzny oraz moĪliwych sposobów jej mierzenia.
1. POJĉCIE WARTOĝCI
RozwaĪania na temat pojĊcia wartoĞci w szerokim znaczeniu, a takĪe w kontekĞcie pracy audytu wewnĊtrznego stanowiü bĊdą przedmiot niniejszego rozdziału pracy.
PojĊcie „wartoĞü” ma róĪne znaczenie, zarówno na gruncie ekonomicznym, jak i interdyscyplinarnym. Zgodnie z definicją podaną przez AldonĊ KamelĊ- -SowiĔską, „wartoĞü:
− oznacza, ile coĞ jest warte pod wzglĊdem materialnym,
− cecha jakiejĞ rzeczy dająca siĊ wyraziü równowaĪnikiem pieniĊĪnym lub
innym Ğrodkiem płatniczym,
− cena czegoĞ wyraĪona w pieniądzu lub jako ekwiwalent innych dóbr, na
które to coĞ moĪe byü wymienione,
− kwota pieniĊĪna, którą coĞ jest warte,
− tak cecha rzeczy, stosownie do których rzecz jest postrzegana jako
bar-dziej lub mniej poĪądana, uĪyteczna, szanowana lub waĪna,
− funkcja uĪytecznoĞci, uwzglĊdniająca ograniczenia ze strony podaĪy
i transportu,
− nie oznacza Īadnej cechy obiektywnej, czy tkwiącej w samej naturze
przedmiotu, lecz wyłącznie stosunek, w jakim pozostają do siebie dwa przed-mioty jako towary wymienialne,
− oznacza stosunek miĊdzy dwoma przedmiotami, wskazuje przy tym
po-dobieĔstwo do odległoĞci,
*
Mgr, Doktorantka w Katedrze UbezpieczeĔ UŁ.
− stan umysłu, który wystĊpuje zawsze na granicy podziału miĊdzy
zaspo-kojonymi a niezaspozaspo-kojonymi potrzebami,
− zaleĪy całkowicie od uĪytecznoĞci”
1
.
Tadeusz Iwanek definiuje natomiast wartoĞü jako wszystko to, co cenne, godne poĪądania, co stanowi cel ludzkich dąĪeĔ. Istnieje spór, czy wartoĞü jest czymĞ, co przysługuje przedmiotowi obiektywnie, czy subiektywnie. Zdaniem obiektywistów, wartoĞü to cecha przysługująca przedmiotowi (lub zjawisku) niezaleĪnie od jego subiektywnej oceny przez okreĞlony podmiot z okreĞlonego punktu widzenia. SubiektywiĞci natomiast definiują wartoĞü jako cechĊ nadawa-ną przedmiotowi przez podmiot, która ujawnia okreĞlone postawy wobec warto-Ğciowania – zaleĪne od woli lub czysto emocjonalne2
.
2. ODMIANY WARTOĝCI
W zaleĪnoĞci od przedmiotu wartoĞciowania stosuje siĊ róĪne koncepcje wartoĞci.
− WartoĞü ekonomiczna – kwota pieniĊĪna, którą kupujący jest w stanie
zapłaciü teraz (wartoĞü zaktualizowana lub bieĪąca) w zamian za oczekiwane przyszłe przepływy pieniĊĪne. WartoĞü ta nie uwzglĊdnia kosztów decyzji po-niesionych w przeszłoĞci i nie włącza przepływów wynikających z samego faktu dysponowania dobrem (np. moĪliwoĞü upłynnienia, dzierĪawy).
− WartoĞü w uĪyciu – w literaturze czĊsto utoĪsamiana z wartoĞcią
eko-nomiczną, z uwagi, Īe jest to równieĪ wartoĞü zaktualizowana. Wskazuje jednak ona, ile dany składnik jest wart dla przedsiĊbiorstwa przy danym zastosowaniu.
− WartoĞü dla właĞciciela – wartoĞü pozbycia siĊ lub wartoĞü upłynnienia,
nazywana takĪe wartoĞcią utraty.
− WartoĞü dla biznesu – miara wartoĞci aktywów oparta na wyliczeniu,
o ile lepiej ma siĊ przedsiĊbiorstwo z racji posiadania tych aktywów.
− WartoĞü ksiĊgowa – wartoĞü ujĊta w bilansie zgodnie z ogólnie
przyjĊ-tymi zasadami rachunkowoĞci. Stanowi ona wartoĞü historyczną, poniewaĪ w przeszłoĞci mogła reprezentowaü ekonomiczną wartoĞü aktywów. Obecnie zastĊpowana jest przez wartoĞü godziwą.
− WartoĞü odtworzeniowa – koszt zastąpienia posiadanych Ğrodków
iden-tycznymi co do rodzaju. WartoĞü ta jest wielkoĞcią szacunkową, a jej wyceny dokonują biegli eksperci (opiera siĊ zasadniczo na ocenach inĪynierskich).
− WartoĞü zamiany – zastąpienia – koszt nabycia takich składników
ma-jątku, które mogłyby pełniü takie same funkcje, jak składniki bĊdące obecnie do dyspozycji przedsiĊbiorstwa.
1
A. K a m e l a - S o w i Ĕ s k a, Wycena przedsiĊbiorstw i ich mienia, WSHiR, PoznaĔ 2006, s. 8. 2
− WartoĞü rynkowa – cena wymienna dobra lub usługi na kaĪdym rynku
(niekoniecznie zorganizowanym). Reprezentuje chwilową, wystĊpującą w da-nym momencie, zgodnoĞü dwóch lub wiĊcej stron transakcji.
− WartoĞü sprawiedliwa – wartoĞü godziwa – wartoĞü wyznaczona
w trakcie swobodnych negocjacji miĊdzy dysponującymi pełnym zakresem in-formacji stronami transakcji.
− WartoĞü inwestycji – wartoĞü dla konkretnego inwestora oparta na
in-dywidualnych wymaganiach dotyczących inwestycji. RóĪni siĊ od wartoĞci ryn-kowej tym, Īe nie jest związana z konkretnymi osobami. MoĪe byü definiowana jako wartoĞü zdyskontowanego na dzieĔ wyceny strumienia poĪytków ekono-micznych według konkretnej, odpowiedniej dla danego inwestora stopy dyskon-towej.
− WartoĞü nieodłączna, wewnĊtrzna (zwana teĪ fundamentalną) –
po-strzegana jest przez inwestora jako prawdziwa, realna wartoĞü majątku. Staje siĊ ona wartoĞcią rynkową, jeĞli inni inwestorzy dochodzą do takich samych wnio-sków.
− WartoĞü likwidacyjna – wartoĞü rynkowa pomniejszona o koszty
sprze-daĪy, upusty od ceny rynkowej udzielone w celu sfinalizowania sprzedaĪy w ograniczonym przedziale czasu.
− WartoĞü biznesu w działaniu – wartoĞü przedsiĊbiorstwa
rozpatrywane-go jako funkcjonującej na rynku organizacji, która jest zbiorem nie tylko warto-Ğci materialnych, ale i niematerialnych.
− WartoĞü kapitalizacji rynkowej – łączna wartoĞü wszystkich
wyemito-wanych akcji.
− WartoĞü szacunkowa – kategoria subiektywna; uĪywana, gdy brak jasno
sprecyzowanej wartoĞci rynkowej.
− WartoĞü podatkowa – słuĪy za podstawĊ do ustalenia podatków od
nie-ruchomoĞci lub innych aktywów i jest oparta na obowiązujących w danym kraju przepisach prawnych.
− WartoĞü zabezpieczenia – wartoĞü majątku wykorzystywana do
zabez-pieczenia poĪyczki lub innego zobowiązania i wystĊpuje zwykle jako maksy-malna kwota kredytu, który moĪe byü udzielony pod zastaw danego składnika majątku3.
Biorąc pod uwagĊ publikacjĊ Tadeusza Iwanka, powyĪszą listĊ moĪna uzu-pełniü jeszcze o nastĊpujące rodzaje wartoĞci:
− WartoĞü początkowa – wartoĞü realna w momencie pozyskiwania przez
jednostkĊ okreĞlonego dobra.
− WartoĞü uĪytkowa – stanowi wypadkową oceny przydatnoĞci dobra
przez podmiot zainteresowany jego walorami uĪytkowymi, który moĪe siĊ przy
3
tym kierowaü zarówno obiektywnymi, jak i subiektywnymi przesłankami – w przypadku np. nieruchomoĞci jest obiektywnie mierzalna.
− WartoĞü koĔcowa – dla właĞciciela dochód z posiadania podmiotu
skła-da siĊ z 2 elementów:
dochodu, jaki otrzymuje z prowadzenia działalnoĞci gospodarczej,
realizacji prawa własnoĞci, które zamienia na gotówkĊ w momencie rezygnacji z prowadzenia działalnoĞci.
Realna wartoĞü przedsiĊbiorstwa jest zatem sumą zdyskontowanego stru-mienia gotówki i zdyskontowanej wartoĞci koĔcowej4.
Do obliczania wartoĞci przedsiĊbiorstwa stosuje siĊ przede wszystkim me-todĊ dochodową, a jej ustalenie odbywa siĊ poprzez oszacowanie jego przy-szłych przychodów, kosztów, dochodu, zysku netto i przepływów pieniĊĪnych netto. O wartoĞci przedsiĊbiorstwa decyduje zaktualizowana na moment wyceny suma przewidywanych nadwyĪek finansowych, co obrazuje przedstawiony po-niĪej wzór:
PV = ȈDt/(1 + r), gdzie:
PV – zaktualizowana wartoĞü przedsiĊbiorstwa,
D – przewidywane roczne dochody netto w kolejnych latach (róĪnica miĊdzy wpływami i wydatkami Ğrodków finansowych),
r – stopa dyskonta,
t – przewidywany okres przynoszenia dochodów5.
Jeszcze inne podejĞcie do wartoĞci moĪna znaleĨü w publikacji WartoĞü w naukach ekonomicznych. Zgodnie z prezentowanym tam punktem widzenia, homo oeconomicus okreĞla uĪytecznoĞü dobra poprzez ich porównywanie, czy są mu obojĊtne, czy nie. UĪytecznoĞü konkretnego dobra jest zaleĪna nie tylko od jego wartoĞci, ale takĪe od iloĞci wszystkich pozostałych dóbr bĊdących w dyspozycji jednostki. Czas zmienia równieĪ preferencje oceniającego. UĪy-tecznoĞü jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym do okreĞlenia wartoĞci – potrzebna jest takĪe wartoĞü wymienna, dlatego czĊsto niezbĊdne do Īycia rzeczy mają czĊsto „niską” wartoĞü, podczas gdy mniej uĪyteczne, a zatem mniej niezbĊdne w Īyciu „wysoką”.
WartoĞü wymienną, jak i wartoĞü uĪytkową determinują:
− uĪytecznoĞü, − rzadkoĞü,
− kraĔcowa stopa uĪytecznoĞci (intensywnoĞü poĪądania dobra)
6 . 4 T. I w a n e k, op. cit., s. 9–19. 5 Ibidem, s. 15–16. 6
H. Z a d o r a (red.), WartoĞü w naukach ekonomicznych, Wydawnictwo Politechniki ĝlą-skiej, Gliwice 2004, s. 18–21.
KaĪde przedsiĊbiorstwo moĪe byü postrzegane jako kombinacja zasobów: zarówno z zasobów stanowiących o bycie przedsiĊbiorstwa, jak i z noĞników wartoĞci. Aby mogła byü wytworzona wartoĞü dodana, przedsiĊbiorstwo musi siĊ wyróĪniü spoĞród innych przedsiĊbiorstw, jego zasoby bĊdąc noĞnikami war-toĞci muszą nie tylko współistnieü z zasobami stanowiącymi o bycie, ale takĪe wywoływaü efekty synergiczne7.
WyróĪniamy nastĊpujące rodzaje zasobów:
− zasoby ziemi, − zasoby ludzkie, − zasoby finansowe, − zasoby rzeczowe.
Są to noĞniki wartoĞci ery przemysłowej. W drugiej połowie XX w. rewolu-cja informacyjna oparta na elektronice i ekspansji nauki spowodowała, Īe zaso-by warunkujące wartoĞü dodaną w tym czasie (dominacja zasobów rzeczowych i finansowych) stały siĊ zasobami warunkującymi jedynie byt przedsiĊbiorstwa. Musiały siĊ zatem pojawiü nowe Ĩródła generowania wartoĞci dodanej. Takim Ĩródłem stały siĊ zasoby ludzkie, a dokładniej – zasoby intelektualne. Warunku-ją one m. in. powstawanie innowacyjnych produktów stanowiących odpowiedĨ na potrzeby rynku8.
Czynniki kształtujące wartoĞü przedsiĊbiorstwa moĪna podzieliü na 3 grupy:
− strategiczne czynniki kształtujące wartoĞü
ryzyko
rentownoĞü
wzrost
− finansowe czynniki kształtujące wartoĞü
sprzedaĪ
kapitał obrotowy
gotówkowa stopa podatkowa
majątek trwały
marĪa przepływów pieniĊĪnych
koszt kapitału
− operacyjne czynniki kształtujące wartoĞü
jednostkowy poziom sprzedaĪy
warunki sprzedaĪy asortyment koszty ogólne produkcja harmonogram pracy produktywnoĞü 7 Ibidem, s. 82. 8 Ibidem, s. 86–88.
cena polityka płatnoĞci lokalizacja budĪetowanie kapitałowe innowacyjnoĞü przestoje
decyzje w zakresie finansowania
taktyka w zakresie innowacji9.
3. WARTOĝû DODANA
EVA skrót od ekonomicznej wartoĞci dodanej (Economic Value Added) jako miara wyników przedsiĊbiorstwa naleĪała do zestawu narzĊdzi ekonomisty przez ponad dwieĞcie lat. W swej istocie EVA jest miernikiem wyników działal-noĞci przedsiĊbiorstwa róĪniącym siĊ od wiĊkszoĞci innych tym, Īe potrąca z zysku koszty całego kapitału zainwestowanego przez firmĊ. Stanowi szkielet kompleksowego zarządzania finansami i stymulującego systemu wynagrodzeĔ, który moĪe ukierunkowaü kaĪdą decyzjĊ podejmowaną w firmie, poczynając od gabinetu zarządu, a koĔcząc na hali produkcyjnej, moĪe przekształciü kulturĊ przedsiĊbiorstwa, polepszyü Īycie zawodowe wszystkich członków organizacji, pozwalając im odnieĞü wiĊkszy sukces i pomóc pracownikom w pomnoĪeniu bogactwa akcjonariuszy, klientów oraz ich samych.
W koncepcji EVA kosztem kapitału jest to, co ekonomiĞci nazywają kosz-tem utraconych korzyĞci (opportunity cost). Jest to stopa zwrotu, jakiej mogliby oczekiwaü inwestorzy, lokując pieniądze w portfelu składającym siĊ z akcji in-nych firm oraz obligacji o porównywalnym ryzyku, i z którego rezygnują jako właĞciciele papierów wartoĞciowych danego przedsiĊbiorstwa. Koszt kapitału wiąĪe siĊ z fundamentalną zasadą, pochodząca jeszcze z czasów Adama Smitha, Īe firma musi osiągnąü minimalną, konkurencyjną stopĊ zwrotu z całego zain-westowanego w niej kapitału. Jego koszty, czyli wymagana stopa zwrotu, doty-czy kapitału własnego tak samo jak obcego. Tak jak poĪyczkobiorcy domagają siĊ naleĪnych im odsetek, tak akcjonariusze Īądają przynajmniej minimalnej akceptowalnej stopy zwrotu z pieniĊdzy, które ryzykują. Z drugiej strony, eko-nomiczna wartoĞü dodana to zysk obliczany z punktu widzenia akcjonariuszy. JeĪeli oczekują minimalnej stopy zwrotu z inwestycji, nie zaczynają „zarabiaü pieniĊdzy”, dopóki nie przekroczą tej granicy10.
Obliczenie EVA jest doĞü skomplikowane, gdyĪ konieczne jest stosowanie korekt, aby przełoĪyü wyniki ksiĊgowe przedsiĊbiorstwa na ekonomiczne.
9
T. D u d y c z, Zarządzanie wartoĞcią przedsiĊbiorstwa, PWE, Warszawa 2005, s. 27. 10
1) Pierwszym krokiem jest korekta zysku operacyjnego netto o naliczony podatek dochodowy co odzwierciedla zamianĊ zysku ksiĊgowego na ekono-miczny.
2) Drugi krok to zamiana wartoĞci ksiĊgowej kapitałów na wartoĞü ekono-miczną (kapitał to w tym ujĊciu suma kapitałów własnych i zobowiązaĔ odset-kowych, a koszt to Ğrednia waĪona kosztów dwóch wyĪej wymienionych skład-ników bilansu).
EVA = NOPAT – WACC * KAPITAŁ gdzie:
NOPAT – (Netto Operation Profit after Tax) – zysk operacyjny netto po opodatkowaniu,
WACC – (Weight Avarage Cost of Capital) – koszt kapitału, obliczany jako Ğrednia waĪona kosztu długu odsetkowego oraz kosztu kapitału własnego przedsiĊbiorstwa,
KAPITAŁ – kapitał rozumiany jako suma kapitałów własnych oraz długu odsetkowego.
Ponadto istnieje wiele innych korekt. Stern Stewart (którego EVA jest zastrze-Īonym znakiem towarowym)11
wyznaczył ich aĪ 164, z czego w praktyce stosuje siĊ od piĊciu do dziesiĊciu, w zaleĪnoĞci od przedsiĊbiorstwa, najczĊĞciej w obsza-rach: badania i rozwój, amortyzacja, inwestycje strategiczne oraz podatki.
EVA stanowi szkielet kompleksowego zarządzania finansami oraz jest cen-tralnym ogniwem łączącym ekonomiczne wyniki firmy z systemem wynagro-dzeĔ pracowniczych. Łącząc interesy właĞcicieli z interesami pracowników po-przez system premiowy EVA wyzwala innowacje, kreatywnoĞü oraz chĊü do efektywnej pracy.
Zasadniczymi celami sytemu premii opartego na EVA są:
− eliminacja odgórnej kontroli poprzez zaszczepienie poczucia własnoĞci
w pracownikach, menedĪerach oraz kierownikach niĪszego szczebla,
− stworzenie systemu zarządzania nakierowanego na podniesienie ceny
ak-cji przedsiĊbiorstwa,
− promowanie wysokich osiągniĊü i kreatywnych rozwiązaĔ, w których
menedĪerowie podejmują inicjatywĊ w celu tworzenia wartoĞci.
11
EVA jest zastrzeĪonym znakiem towarowym Stern Stewart & Co. Faktycznie jest to stara koncepcja znana od prawie 100 lat i opisywana w literaturze akademickiej jak dochód rezydualny. Z całą pewnoĞcią moĪna stwierdziü, Īe Firma Stern Stewart & Co. wykonała doskonała pracĊ w promocji podejĞcia do przedsiĊbiorstwa poprzez pryzmat wartoĞci dla właĞcicieli. Nazwa EVA jest uĪywana na całym Ğwiecie przez tysiące firm, uniwersytetów, etc. – informacja na podstawie: http://www.vba.pl/index.php?sect=21&opt=0&doc=134, 24.04.2007.
EVA pozwala na podejmowanie skutecznych i efektywnych decyzji, po-przez dostarczanie cennych informacji o firmie a dziĊki systemowi motywacyj-nemu zmienia zachowania wszystkich członków organizacji12.
W publikacji Tadeusza Dudycza zaprezentowane zostały nastĊpujące defi-nicje wartoĞci dodanej w kontekĞcie działalnoĞci przedsiĊbiorstwa:
− Ekonomiczna wartoĞü dodana (EVA) jest to wartoĞü, jaka powstaje
w przedsiĊbiorstwie po pokryciu kosztu kapitału.
EVA = zysk operacyjny po opodatkowaniu – koszt kapitału WartoĞü dla akcjonariuszy jest tworzona, gdy EVA > 0.
− Rynkowa wartoĞü dodana (MVA) stanowi róĪnicĊ miĊdzy rynkową
wartoĞcią kapitału własnego a jego wartoĞcią ksiĊgową. PoniewaĪ w przedsiĊ-biorstwie wartoĞü powstaje, gdy zarabia ono wiĊcej, niĪ wynosi koszt kapitału, co mierzy EVA, wielkoĞü MVA oblicza siĊ jako:
MVA = aktualna wartoĞü przyszłej EVA WartoĞü dla akcjonariuszy jest tworzona, gdy MVA > 013.
4. WARTOĝû DODANA W DZIAŁALNOĝCI AUDYTU WEWNĉTRZNEGO I SPOSOBY JEJ MIERZENIA
Według Bolesława Rafała Kuca, wartoĞü dodana w przypadku audytu
wewnĊtrznego, zgodnie z miĊdzynarodowymi Standardami Profesjonalnej
Prak-tyki Audytu WewnĊtrznego, jest to wartoĞü wytworzona poprzez polepszenie moĪliwoĞci realizacji celów organizacji, w skład których wchodzi identyfikowa-nie usprawidentyfikowa-nieĔ działaĔ operacyjnych i/lub ograniczaidentyfikowa-nie ekspozycji na ryzyka w wyniku zarówno usług oceniających, jak i doradczych. CzĊsto zamiast okre-Ğlenia wynik (efekt) audytu pojawia siĊ pojĊcie „wartoĞü dodana”. Np. spadek kosztów, wzrost przychodów, lepsza komunikacja w organizacji czy wzrost zaufania społecznego mogą byü postrzegane jako przejawy lub miary powsta-wania wartoĞci dodanej, rozumianej jako dodatkowe korzyĞci. Moda na stoso-wanie tego pojĊcia w kontekĞcie pracy audytu jest bardzo silna, a powiązanie tego pojĊcia z istotą działania audytu jest o tyle zrozumiałe, Īe według B. R. Kuca audyt nie ocenia sposobu funkcjonowania jednostki w celu wskaza-nia błĊdu, ale jego celem jest raczej:
− ukazanie moĪliwych do realizacji usprawnieĔ,
− prezentowanie, w jaki sposób moĪna uzyskaü dodatkowe korzyĞci ze
sposobu kierowania instytucją, 12 I. D r o b e k, E. S k o r u p s k a, http://mfiles.ae.krakow.pl/modules.php?name=Guiki& MODE=SHOW&PAGE=Ekonomiczna%20warto%C5%9B%C4%87%20dodana, 24.04.2007. 13 T. D u d y c z, op. cit., s. 36.
− ocena badanej instytucji jako całoĞci funkcjonującej w okreĞlonych
wa-runkach, które jednostka moĪe w pewnym stopniu kształtowaü, ale które wpły-wają teĪ na zasady prowadzonych działaĔ,
− eksponowanie i weryfikacja wszystkich obszarów działalnoĞci
organiza-cji,
− przyczynianie siĊ do okreĞlenia szans, przed którymi organizacja stoi
oraz zagroĪeĔ mogących mieü wpływ na funkcjonowanie.
W ten sposób okreĞlona wartoĞü dodana wyraĪa dodatkowe korzyĞci dla wszystkich interesariuszy.
CzĊsto audyt jest postrzegany jako kontrola kontroli, jednak wiĊksze szanse powstania wartoĞci dodanej istnieją w obszarze zdolnoĞci do zarządzania ryzy-kiem i Ğwiadczenia usług doradczych, przy czym usługi doradcze realizowane przez audyt wewnĊtrzny i podnoszące jego wartoĞü dodaną są czĊsto bezpoĞred-nim nastĊpstwem jego usług oceniająco-kontrolnych14.
DoĞü trudno jest wyraziü w pieniądzu wartoĞü dodaną, jaką audyt wnosi do przedsiĊbiorstwa poprzez realizacjĊ naleĪących do niego zadaĔ. W duĪej mierze zaleĪy to od specyfiki badanego obszaru działalnoĞci firmy. JeĪeli jednak coĞ nie moĪe byü zmierzone, to trudno tym zarządzaü. I tak np. w firmie ubezpiecze-niowej efekt czĊĞci czynnoĞci kontrolnych polegających np. na weryfikacji spo-sobu zawierania ubezpieczeĔ przez agentów lub likwidacji szkód przez likwida-torów moĪe zostaü wyraĪony w pieniądzu w postaci kwoty zaniĪonych składek, czy nienaleĪnie wypłaconych odszkodowaĔ, które to pieniądze, w zaleĪnoĞci od treĞci umów zawieranych z agentami, czy likwidatorami, mogą wróciü do firmy. Działanie takie ma jednak równieĪ skutek prewencyjny, który jest trudny do okreĞlenia w pieniądzu, ale jest pewne, Īe skłonnoĞü do dokonywania oszustw spada, jeĞli wzrasta ich wykrywalnoĞü i jeĞli są w związku z tym wyciągane konsekwencje.
NaleĪy zatem siĊ zastanowiü, jak mierzyü wartoĞü dodaną audytu w firmie. Z pewnoĞcią tylko czĊĞciowo moĪna wyraziü ją kwotowo. WartoĞü dodaną moĪna jednak postrzegaü równieĪ jako efektywnoĞü działania, a skoro audyt pełni równieĪ funkcjĊ doradczą, miernikiem jego efektywnoĞci mogłaby byü iloĞü zaleceĔ wydawanych na podstawie badaĔ przeprowadzonych w okreĞlo-nym roku kontroli. PoniewaĪ oczywiĞcie zalecenia mogą mieü róĪny charakter, moĪna byłoby opracowaü system wag im przypisanych i tak w zaleĪnoĞci od tego, jakiej sfery dotyczą, okreĞliü stopieĔ ich wpływu na działalnoĞü przedsiĊ-biorstwa, np. zalecenia dotyczące strategii firmy powinny mieü wyĪszą wagĊ, niĪ te dotyczące działalnoĞci bieĪącej.
System wag umoĪliwiłby zbadanie istotnoĞci zaleceĔ wydawanych w przy-kładowej firmie ubezpieczeniowej w ciągu okresu funkcjonowania Departamen-tu AudyDepartamen-tu w tej firmie i ich wpływu na efektywnoĞü ekonomiczną organizacji.
14
B. R. K u c, Kontrola i audyt w sektorze publicznym, Wydawnictwo PTM, Warszawa 2007, s. 360–363.
Aktualnie stosowane są wielopłaszczyznowe programy oceny efektywnoĞci działania organizacji i jej poszczególnych elementów składowych (jednostek organizacyjnych), jak np. zrównowaĪona karta celów (według Kaplana), system wyników i determinant (według Fitzgeralda i Moona), pryzmat wyników działa-nia (Neely) lub nawigator Scandii (Edvisson, Marlone)15.
Poszerzony zakres usług Ğwiadczonych przez audyt wewnĊtrzny wymaga nowego podejĞcia do zagadnienia oceny działalnoĞci audytu. W literaturze po-jawia siĊ znacząca liczba propozycji metod oceniania, niemniej jednak tylko ustrukturyzowane stosowanie mierników oceny działania umoĪliwia ocenĊ dzia-łalnoĞci audytu wewnĊtrznego w sposób systemowy. Takie podejĞcie zaprezen-towane zostało w artykule Rolandasa Rupšysa, Vytautasa Buguslauskasa: Mea-suring Performance of Internal Auditing: Empirical Evidence (Ocena wyników działalnoĞci audytu wewnĊtrznego: dowody empiryczne).
Według wyĪej wymienionych autorów artykułu, miary oceny wyników działania audytu wewnĊtrznego nie mogą byü aktualnie ograniczane do liczby raportów, czasu prowadzonej kontroli, porównania liczby przeprowadzonych kontroli do planowanych czy teĪ relacji liczby godzin przewidzianych na kontro-lĊ do liczby godzin faktycznie wykorzystanych. Nowoczesna ocena wyników pracy audytu wymaga kompletu zrozumiałych miar, takich jak: Ğrednia liczba godzin spĊdzonych na szkoleniach, Ğrednia doĞwiadczenia personelu, wykształ-cenie audytorskie i poziomy certyfikacji, przeoczone słabe punkty kontroli, za-stosowane zasady najlepszej praktyki, liczba zleceĔ od zarządu, procent zreali-zowanych zaleceĔ, liczba zaproponowanych ulepszeĔ procesów, badanie zado-wolenia pracowników, badanie zadozado-wolenia zarządu i komitetu audytowego.
W niektórych przypadkach takie szerokie spektrum stosowanych miar moĪe powodowaü nieporozumienia podczas procesu oceny. Niektórzy autorzy (Du-dley, Salerno) uwaĪają, Īe kwalifikacje i doĞwiadczenie audytorów jest uzyski-wane przed momentem zatrudnienia w danej firmie. Dlatego teĪ właĞciwsze wydaje siĊ mierzenie nie wartoĞci absolutnych okreĞlonego wymiaru (np. liczba lat przepracowanych w przemyĞle, audycie wewnĊtrznym, itp.), ale włoĪonego nakładu pracy (np. co zostało wykonane) poprzez zwiĊkszenie doĞwiadczenia, podniesienie kwalifikacji, wzrost kompetencji, itp. Ponadto naleĪy mieü na uwa-dze, Īe miary wyników działalnoĞci nie powinny byü analizowane odrĊbnie, ale włączone w ramy ogólnego pomiaru wyników działalnoĞci zapewniającego wie-lowymiarowy obraz mierzonej aktywnoĞci umoĪliwiający identyfikacjĊ prze-pływu tworzenia wartoĞci16.
15
R. R u p š y s, V. B u g u s l a u s k a s, Measuring Performance of Internal Auditing:
Empiri-cal Evidence (Ocena wyników działalnoĞci audytu wewnĊtrznego: dowody empiryczne), „Engi-neering Economics” 2007, No. 5(55), s. 10.
16 Ibidem.
Według D. Rigby’ego17 system oceny w postaci zrównowaĪonej karty ce-lów jest najbardziej rozpowszechniony (44% firm na Ğwiecie z niego korzysta). System ten zawdziĊcza swą popularnoĞü elastycznemu profilowi opartemu na czterech zakresach: nauka i wzrost, wewnĊtrzne procesy biznesowe, finanse i klienci. Dotyczy to równieĪ oceny audytu wewnĊtrznego. Wielu autorów (Zie-genfuss, Frigo, Cangemi, Singleton) oraz firmy audytorskie (np. KPMG) uwaĪa-ją balanced scorecard za najlepsze rozwiązanie słuĪące mierzeniu wyników pracy audytorów wewnĊtrznych. Z kolei wyniki ankiety Deloitte Touche Toh-matsu (2003) wskazują, Īe tylko ograniczona liczba badanych przyjĊła balanced scorecard jako system oceny działaĔ audytu. Co wiĊcej, brak mocnych dowo-dów empirycznych potwierdzających efektywnoĞü balanced scorecard jako systemu oceny wywołuje dyskusjĊ co do tego, według jakich kryteriów powinna byü oceniana działalnoĞü audytu18.
Celem badania przeprowadzonego przez autorów powoływanego artykułu było zbadanie i przeanalizowanie trendów dotyczących systemów oceniania wyników pracy audytu wewnĊtrznego oraz zasugerowanie najczĊĞciej stosowa-nych rozwiązaĔ słuĪących ocenie wyników działalnoĞci audytu wewnĊtrznego. W celu zbadania zagadnienia stworzono ankietĊ rozsyłaną za poĞrednictwem strony internetowej Instytutu Audytorów WewnĊtrznych (www.theiia.org). Na-leĪy nadmieniü, Īe mierzenie wyników pracy audytu wewnĊtrznego nastrĊcza pewnych trudnoĞci ze wzglĊdu na fakt, Īe sam audyt wewnĊtrzny działa w róĪny sposób w róĪnych firmach.
Wyniki ankiety wskazały, Īe komitety audytowe, CEO, audyt zewnĊtrzny, starsza kadra zarządzająca uznaje mierzenie działalnoĞci audytu za mniej lub bardziej, ale istotne. Stosunkowo niska ocena istotnoĞci tego elementu wĞród innych osób korzystających z wyników pracy audytu moĪe byü tłumaczona sztuczną interakcją miĊdzy nimi i audytorami wewnĊtrznymi. Ponadto stwier-dzono, Īe chociaĪ wprowadzenie balanced scorecard jest szeroko rekomendo-wane, to nie jest w praktyce najczĊĞciej stosowane w odniesieniu do oceny pracy audytu wewnĊtrznego (tylko 12% respondentów zadeklarowało stosowanie tego systemu)19.
5. PODSUMOWANIE
Ocenianie wyników działalnoĞci jest jednym z podstawowych elementów funkcji zarządzania. Tradycyjne spojrzenie na ten temat oparte jedynie na infor-macji finansowej podlega obecnie krytyce ze wzglĊdu m. in. na podejĞcie
17
D. R i g b y, Management Tools and Techniques: A Survey, „California Management Re-view” 2001, Vol. 43(2), s. 139–160, [za:] R. R u p š y s, V. B u g u s l a u s k a s, op. cit., s. 11.
18
R. R u p š y s, V. B u g u s l a u s k a s, op. cit., s. 11. 19
kookresowe oraz nieuwzglĊdnianie aspektów związanych z realizowaniem stra-tegii firmy. Ocena efektów działalnoĞci powinna odzwierciedlaü zmieniające siĊ potrzeby udziałowców, jak i innych podmiotów związanych z firmą (klientów, dostawców, inwestorów, pracowników, instytucji regulujących rynek itp.), a takĪe umoĪliwiaü zarządzanie reakcjami organizacji na pojawiające siĊ wy-zwania.
Gospodarka oparta na wiedzy przekształciła organizacje w systemy uzaleĪ-nione od informacji i wiedzy, co wymaga specyficznego podejĞcia do kontroli wewnĊtrznej w takich organizacjach. To z kolei wpływa na sposób wykonywa-nia audytu wewnĊtrznego, który powinien pełniü funkcjĊ wspierającą dla zarzą-du, audytorów zewnĊtrznych i instytucji regulujących. Audyt wewnĊtrzny od-grywa aktywną rolĊ w procesie zarządzania ryzykiem bĊdącym głównym czyn-nikiem decydującym o przetrwaniu firmy.
Artykuł z pewnoĞcią nie wyczerpuje problematyki mierzenia wartoĞci do-danej wnoszonej przez audyt i wymaga dalszych rozwaĪaĔ, szczególnie w za-kresie sposobów mierzenia efektywnoĞci i potencjału pracownika przy uĪyciu metod z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi.
Aneta Tomaszkiewicz
ADDED VALUE CONTRIBUTED BY THE INTERNAL AUDIT
Assessing company performance is one of the basic elements of the management function. The traditional view on this topic based solely on financial information is now criticised due to (among other things) the short-term attitude and absence of aspects connected with the company strategy implementation.
The assessment of a company performance should reflect changing needs of stakeholders and other bodies connected with the company (customers, suppliers, investors, employees, market regulators, etc.), and enable to manage the reactions of the organisation to the emerging challenges.
Knowledge-based economy changed the organisations into information- and knowledge--depending systems, which requires a specific approach to internal control in such organisations. This in turn affects the way of conducting the internal audit, which should be a support for the Managing Board, external auditors and market regulators. Internal audit plays an active role in the risk management process that is the main factor determining the survival of the company.
Article certainly does not exhaust the issue concerning measuring of the added value contributed by the audit and requires further considerations, particularly regarding ways of measuring the effectiveness and employee potential using methods from the scope of human resources management.
