FOLIA OECONOMICA 249, 2011
Anna Szychta*
CECHY WSPÓŁCZESNYCH BADAē I TEORII
W DZIEDZINIE RACHUNKOWOĝCI ZARZĄDCZEJ
1. WstĊp
Na przełomie pierwszej i drugiej dekady XXI w. rachunkowoĞü ma juĪ wie-lowiekową historiĊ1 rozwoju w praktyce podmiotów gospodarczych, a takĪe bogaty dorobek naukowy w postaci teorii o róĪnym zakresie i stopniu szczegó-łowoĞci przedmiotowej, powstałych w wyniku zarówno badaĔ dedukcyjnych, jak i empirycznych2. Wraz z przemianami w sferze gospodarki i społeczeĔstwa, zwłaszcza w procesach i metodach zarządzania oraz w technologii przetwarzania i komunikowania informacji, rozszerza siĊ dziedzina przedmiotowa nauki rachunkowoĞci, na którą składają siĊ badania prowadzone w powiązaniu z praktyką rachunkowoĞci oraz wyniki tych badaĔ w formie teorii o róĪnym charakterze, zakresie i przedmiocie odniesienia.
Rozszerzaniu siĊ przedmiotu zainteresowania nauki rachunkowoĞci towa-rzyszy specjalizacja uprawiających tĊ dyscyplinĊ i wyróĪnianie w jej ramach okreĞlonych działów lub klas nazwanych terminem „rachunkowoĞü” z dodaniem okreĞlenia. Oprócz ogólnej teorii rachunkowoĞci wyróĪnia siĊ przede wszystkim rachunkowoĞü finansową i zarządczą, ale takĪe rachunkowoĞü budĪetową,
* Dr hab., prof. nadzw. UŁ, Zakład Teorii RachunkowoĞci w Katedrze RachunkowoĞci,
Wy-dział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki.
1
Historia praktyki ksiĊgowoĞci podwójnej, najstarszego działu rachunkowoĞci, ma swoje korzenie w XIV–XV w. w przedsiĊbiorstwach kupieckich i bankierskich miast północnych Włoch (Genua, Florencja i Wenecja), choü pierwotne formy ewidencji ksiĊgowej znano i stosowano juĪ w czasach staroĪytnych na terenie ĝrodkowego Wschodu (Palestyna, Syria, Iran), w Mezopotamii, Grecji i Rzymie (zob. np. W o j c i e c h o w s k i, 1964; E d w a r d s, 1989; M a t t e s s i c h, 1989, 1995).
2
Dorobek ok. 200 lat badaĔ w dziedzinie rachunkowoĞci syntetycznie prezentuje w mono-grafii R. M a t t e s s i c h (2008).
miĊdzynarodową, Ğrodowiskową, podatkową itd. Mimo sprzeciwu niektórych pracowników naukowych wobec dzielenia rachunkowoĞci na jej czĊĞci składo-we, tendencja taka wystĊpuje zarówno w literaturze zagranicznej, jak i krajowej. Początek tej tendencji przypada na pierwszą połowĊ lat 50. XX w., kiedy to wprowadzono w Stanach Zjednoczonych, a nastĊpnie w innych krajach anglojĊ-zycznych termin management accounting dla oznaczenia tego zakresu rachun-kowoĞci, który jest zorientowany na potrzeby informacyjne menedĪerów podmiotów gospodarczych (zob. szerzej: S z y c h t a, 2007, s. 52–53). Od tego czasu stosowany jest umowny podział rachunkowoĞci na jej dwie klasy – rachunkowoĞü finansową i rachunkowoĞü zarządczą3, które „wzajemnie siĊ uzupełniają i czĊĞciowo pokrywają” (J a r u g a, 1994, s. 11).
RachunkowoĞü zarządcza jako wiedza wchodząca w zakres nauki rachun-kowoĞci oraz jako podsystem rachunrachun-kowoĞci w podmiotach gospodarczych stanowi fakt niepodwaĪalny w krajach anglojĊzycznych. Koncepcje i metody rachunkowoĞci zarządczej stosują równieĪ przedsiĊbiorstwa w innych krajach o ugruntowanej gospodarce rynkowej, np. w krajach niemieckojĊzycznych są one objĊte nazwą Controlling. Od początku lat 90. XX w. rachunkowoĞü zarządcza odgrywa coraz wiĊkszą rolĊ takĪe w przedsiĊbiorstwach w Polsce i innych krajach Europy ĝrodkowo-Wschodniej.
JuĪ od początku XX w. są prowadzone badania naukowe w dziedzinie ra-chunkowoĞci zorientowanej na potrzeby zarządzania, choü ich intensyfikacja oraz zróĪnicowanie tematyczne i metodologiczne nastĊpowały w krajach zachodnich od połowy XX w. Rezultatem tych badaĔ jest duĪa liczba monogra-fii oraz trudna do policzenia liczba artykułów naukowych, które opublikowano na łamach licznych czasopism naukowych, głównie anglojĊzycznych, specjali-zujących siĊ w tej dziedzinie, takich jak „Journal of Management Accounting Research”, „Management Accounting Research”, „Advances in Management Accounting” oraz bardziej skierowanych do praktyków, np. „Management Accounting”4, „Cost Management”, „Management & Controlling”.
3
E. B u r z y m (2008, s. 80) wskazuje na niekonsekwencjĊ terminologiczną tego podziału, pisząc nastĊpująco: „Z terminologicznego punktu widzenia podział rachunkowoĞci na czĊĞci okreĞlane odpowiednio mianem «finansowa» i «zarządcza» jest niekonsekwentny, kaĪde z tych przymiotnikowych okreĞleĔ wskazuje bowiem na zastosowanie innego kryterium podziału:
– okreĞlenie „finansowa” wskazuje na rodzaj stosowanego miernika (wartoĞü wyraĪona w cenach);
– okreĞlenie „zarządcza” wskazuje natomiast na cel, któremu mają słuĪyü informacje two-rzone w tym podsystemie (są to z reguły takĪe informacje finansowe).
Ta niekonsekwencja terminologiczna jest Ĩródłem niejasnoĞci i kontrowersyjnych wypowie-dzi dotyczących przedmiotu i zakresu tych dwu czĊĞci systemu rachunkowoĞci. Znajduje to wyraz m. in. w definicjach rachunkowoĞci zarządczej prezentowanych w literaturze anglojĊzycznej”.
4 Do koĔca lat 90. XX w. wydawano dwa czasopisma o nazwie „Management Accounting” –
Od połowy lat 80. XX w. nasila siĊ internacjonalizacja wiedzy w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej. Olbrzymi postĊp w rozwoju technologii informacyj-nej i komunikacyjinformacyj-nej w ostatnich kilkunastu latach przyczynił siĊ do zwiĊksze-nia liczby badaĔ naukowych prowadzonych przez zespoły specjalistów pocho-dzących z róĪnych krajów i regionów Ğwiata, co spowodowało wzrost liczby wspólnych opracowaĔ naukowych i podrĊczników (np. B e s c o s i in., 2001; B h i m a n i, G o s s e l i n, 2002; B h i m a n i (ed.), 2003a, b; C h a p m a n i in. (eds.), 2007). Doszło do intensyfikacji wymiany poglądów na forum miĊdzyna-rodowych konferencji i warsztatów naukowych dziĊki działalnoĞci stowarzyszeĔ i instytucji działających na rzecz rozwoju nie tylko praktyki, ale takĪe aktywno-Ğci badawczej w zakresie rachunkowoaktywno-Ğci zarządczej5
.
W niniejszym artykule dąĪy siĊ do okreĞlenia celu badaĔ naukowych w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej, wskazania roli i form badaĔ empirycz-nych oraz przedstawienia istoty i typów teorii w tym zakresie nauki rachunko-woĞci.
Artykuł powstał w rezultacie przeprowadzonych przez autorkĊ studiów za-granicznej i polskiej literatury przedmiotu i stanowi próbĊ wskazania argumen-tów potwierdzających tezy, iĪ:
1) badania w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej na współczesnym etapie jej rozwoju są silniej ukierunkowane na praktykĊ rachunkowoĞci niĪ to było w przeszłoĞci;
2) praktyczna orientacja badaĔ w rachunkowoĞci zarządczej nie moĪe jed-nak prowadziü do dominacji publikacji typu deskryptywnego, jedynie opisują-cych rozwiązania w obszarze rachunkowoĞci zarządczej w praktyce;
3) normatywne teorie rachunkowoĞci zarządczej powinny ukierunkowywaü projektowanie systemów rachunkowoĞci zarządczej, które uwzglĊdniałyby szeroki i zmieniający siĊ kontekst ich funkcjonowania.
2. RachunkowoĞü zarządcza jako nauka stosowana
Istotne dla realizacji celu niniejszego artykułu jest nawiązanie do po-wszechnie współczeĞnie akceptowanego stwierdzenia, iĪ rachunkowoĞü jako dyscyplina naukowa jest zaliczana do grupy nauk stosowanych, praktycznych.
5
Są to przede wszystkim: MiĊdzynarodowa Federacja KsiĊgowych (IFAC), Europejskie Stowarzyszenie RachunkowoĞci (EAA), Europejski Instytut Zaawansowanych Studiów Zarządza-nia (EIASM), AmerykaĔskie Stowarzyszenie RachunkowoĞci (AAA), Instytut Specjalistów RachunkowoĞci Zarządczej (IMA) w USA i Licencjonowany Instytut Specjalistów Rachunkowo-Ğci Zarządczej (CIMA) w Wielkiej Brytanii.
Naukami stosowanymi są – jak to zdefiniował K. Ajdukiewicz w 1938 r.6 – nauki, „których problematyka wyrasta bezpoĞrednio z potrzeb praktyki Īyciowej [...]. O tym, czym nauki te siĊ zajmują, decydują cele, które ludzie postanawiają lub zamierzają przez swe czyny urzeczywistniaü. Nauki te rozmyĞlają mianowicie nad tym, za pomocą jakich Ğrodków realizowaü zamierzone cele” (A j d u -k i e w i c z, 1985, s. 314).
RachunkowoĞü zarządcza jako czĊĞü składowa nauki rachunkowoĞci po-winna wiĊc „rozmyĞlaü” nad tym, za pomocą jakich Ğrodków naleĪy realizowaü zamierzone cele w dziedzinie praktyki rachunkowoĞci zarządczej. Konieczne jest zatem wyraĨne okreĞlenie celu lub celów tego zakresu praktyki rachunko-woĞci. Jak wiadomo, w ogólnym ujĊciu celem rachunkowoĞci zarządczej w praktyce, rozumianej jako system rachunkowoĞci zarządczej jednostki gospodarczej, jest dostarczanie menedĪerom informacji przydatnych w zarzą-dzaniu daną jednostką. Cel tego zakresu praktyki rachunkowoĞci jest wyraĪany bardziej szczegółowo i w sposób zmieniający siĊ w czasie w definicjach rachunkowoĞci zarządczej sformułowanych na kolejnych etapach jej rozwoju.
IstotĊ i cel rachunkowoĞci zarządczej jako praktyki na obecnym etapie jej rozwoju trafnie ujmują dwie przytoczone niĪej definicje sformułowane przez ekspertów Instytutu Specjalistów RachunkowoĞci Zarządczej (Institute of Management Accountants) w Stanach Zjednoczonych:
• „RachunkowoĞü zarządcza jest procesem planowania, projektowania, do-konywania pomiaru oraz obsługiwania systemów informacji finansowych i nie-finansowych, który ukierunkowuje działania zarządzających, motywuje zacho-wania, wspiera i tworzy wartoĞci kulturowe konieczne do osiągniĊcia strategicz-nych, taktycznych i operacyjnych celów organizacji. Jest to proces ciągłego usprawniania, dodający wartoĞü”7;
• rachunkowoĞü zarządcza to „działalnoĞü zawodowa, która dotyczy współdziałania w podejmowaniu decyzji kierowniczych, doradzania przy planowaniu i systemach zarządzania wynikami oraz która dostarcza fachowej wiedzy z zakresu sprawozdawczoĞci finansowej i kontroli (sterowania) w celu wsparcia menedĪerów przy formułowaniu i implementacji strategii”8
(State-ments, 2008).
RachunkowoĞü zarządcza od strony praktyki jest wiĊc postrzegana współ-czeĞnie w tej czĊĞci Ğwiata, gdzie wyłoniła siĊ idea nadania rachunkowoĞci
6
K. Ajdukiewicz objaĞnił róĪnice miĊdzy naukami stosowanymi (praktycznymi) a naukami czystymi (teoretycznymi) w eseju pt. WartoĞü nauki, opublikowanym w pracy pt. Propedeutyka filozofii, Lwów–Warszawa 1938, którego przedruk zawiera wybór pism tego autora opublikowany w: A j d u k i e w i c z (1985, s. 314–316).
7
Przekład własny autorki definicji zamieszczonej w jĊzyku angielskim, w: F o s t e r, Y o -u n g 1997, s. 64.
8
zorientowanej na potrzeby wewnĊtrzne swoistej nazwy: mamagement
accoun-ting, jako integralna czĊĞü procesu zarządzania jednostką gospodarczą, ukierun-kowująca decyzje i działania menedĪerów w zarządzaniu strategicznym i stano-wiąca składnik jej kultury organizacyjnej. Takie aktualne rozumienie istoty i celu rachunkowoĞci zarządczej wynika z jej dostosowywania siĊ do potrzeb informacyjnych kierowników współczesnych przedsiĊbiorstw.
PowyĪsze rozwaĪania stanowią podstawĊ do stwierdzenia, Īe rachunkowoĞü zarządcza rozpatrywana od strony nauki (a precyzyjniej formułując: jako czĊĞü składowa nauki rachunkowoĞci bĊdącej dyscypliną stosowaną) powinna zajmowaü siĊ tym, za pomocą jakich Ğrodków naleĪy realizowaü zamierzone cele w sferze praktyki rachunkowoĞci zarządczej. Jest ona bowiem dyscypliną stosowaną, celowo zorientowaną.
Badania w zakresie rachunkowoĞci zarządczej i jej teorie jako składniki tej subdyscypliny naukowej powinny zatem dostarczaü osobom zainteresowanym objaĞnieĔ i wytycznych pomagających odpowiedzieü na pytania, jakie metody rachunkowoĞci zarządczej naleĪy stosowaü w jednostkach gospodarczych, w jaki sposób i przy jakich uwarunkowaniach je wdraĪaü oraz jak zmieniaü rachunkowoĞü zarządczą w praktyce, aby:
1) dostarczała informacji stanowiących wsparcie dla menedĪerów przy po-dejmowaniu przez nich trafnych decyzji ekonomicznych (planowaniu i kontroli);
2) motywowała kierowników do skupiania uwagi na przyjĊtych celach or-ganizacji gospodarczej i dąĪeniu do ich osiągniĊcia.
Przedmiotem zainteresowania nauki rachunkowoĞci zarządczej są systemy rachunkowoĞci zarządczej zalecane, projektowane i stosowane w praktyce jednostek gospodarczych. Systemy te są konstruowane na podstawie okreĞlo-nych modeli rachunku kosztów, dlatego niekiedy rachunkowoĞü zarządcza jest teĪ uznawana za rachunek kosztów zorientowany na proces podejmowania decyzji przez menedĪerów (zob. np. M a t t e s s i c h, 1984, s. 395; J a r u g o w a, 1999, s. 2).
Badania naukowe realizowane w omawianej dziedzinie i teorie bĊdące ich rezultatem powinny byü przydatne dla bieĪącej lub przyszłej praktyki. Ich celem powinno byü formułowanie lepszych koncepcji do zastosowania w jednostkach gospodarczych przy okreĞlonych uwarunkowaniach ich działalnoĞci, a takĪe poznawanie i analizowanie skutków zastosowania okreĞlonych systemów oraz rozwiązaĔ problemów z zakresu rachunkowoĞci zorientowanej na potrzeby informacyjne menedĪerów.
Mimo powszechnej zgody co do praktycznego ukierunkowania działalnoĞci badawczej w nauce rachunkowoĞci od wielu lat nasilają siĊ wezwania autorów w literaturze przedmiotu do prowadzenia badaĔ bardziej uĪytecznych dla praktyki (np. M a t t e s s i c h, 1995; K a p l a n, 1998). Formułowane są teĪ opinie, iĪ badania te nie mają w ogóle wpływu na praktykĊ, a wiĊkszoĞü badaczy
akademickich w tej dziedzinie i ich publikacje nie są wcale znane poza Ğrodowi-skiem akademickim (S w i e r i n g a, 1998, s. 43). Inni autorzy podkreĞlali w róĪnych okresach w przeszłoĞci wystĊpowanie duĪej rozbieĪnoĞci miĊdzy ba-daniami naukowymi a poziomem rozwoju rachunkowoĞci zarządczej w praktyce i zapotrzebowaniem praktyków na wyniki tych badaĔ (np. K a p l a n, 1984b; J o h n s o n, K a p l a n, 1987; M a t t e s s i c h, 1995; M i t c h e l l, 2002).
Niewątpliwie w pierwszej dekadzie XXI w. dociekania naukowe w obszarze rachunkowoĞci zarządczej były prowadzone przy duĪym stopniu ĞwiadomoĞci znacznej czĊĞci badaczy, iĪ nie mogą one mieü charakteru oderwanego od faktycznych potrzeb i oczekiwaĔ współczesnej praktyki. Analiza tematyki i rodzaju badaĔ prezentowanych w referatach, np. podczas corocznych kongre-sów EAA, ujawnia jednak, Īe w wielu przypadkach są to badania bardzo drobiazgowe, zdominowane uĪyciem złoĪonych modeli ekonometrycznych i metod statystycznych oraz o niewielkich walorach aplikacyjnych.
Przejawami zwiĊkszenia praktycznej orientacji badaĔ w dziedzinie rachun-kowoĞci zarządczej są dąĪenia autorów publikacji naukowych do opisu i objaĞniania systemów i metod stosowanych w jednostkach gospodarczych, opracowywanie i testowanie koncepcji uwzglĊdniających potrzebĊ usprawnienia dotychczasowej praktyki (np. rachunku kosztów działaĔ, zbilansowanej karty wyników), prowadzenie dyskusji z praktykami rachunkowoĞci zarządczej i menedĪerami, a takĪe angaĪowanie siĊ niektórych badaczy w projektowanie i wdraĪanie systemów rachunkowoĞci zarządczej dla konkretnych przedsiĊ-biorstw. Na przykład pracownicy wyĪszych uczelni w Wielkiej Brytanii, zdaniem R. W. S c a p e n s a (2004), nie są juĪ zamkniĊci, tak jak w latach 70. XX w., „w wieĪach z koĞci słoniowej”, kiedy byli ignorowani przez praktyków. Od lat 80. badacze zajmują siĊ bowiem poznawaniem praktyki rachunkowoĞci zarządczej poprzez prowadzenie rozmów z jej specjalistami. Wyzwaniem dla przyszłych badaĔ jest natomiast Ğcisła współpraca z praktykami, gdyĪ prowa-dzący badania zarówno mogą, jak i powinni mieü wpływ na kształtowanie systemów rachunkowoĞci zarządczej podmiotów gospodarczych (S c a p e n s, 2004).
W pełni słuszna jest bowiem konkluzja sformułowana przez F. M i t c h e l l a (2002, s. 285), iĪ główną funkcją badaĔ w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej powinno byü informowanie i doskonalenie praktyki. W celu realizacji tej funkcji konieczne jest zapewnienie skutecznego procesu komunikacji miĊdzy teorety-kami a praktyteorety-kami. Zgodnie z opinią F. M i t c h e l l a (2002, s. 278), praktycy powinni stanowiü czĊĞü procesu badawczego w tym sensie, Īe powinni byü traktowani nie tylko jako obiekt badaĔ (okreĞlenia ich pozytywnej, konstruk-tywnej roli), lecz takĪe jako Ĩródło idei badawczych oraz ogniwo „mechanizmu” sprzĊĪenia zwrotnego dla wyników badaĔ.
3. Rola badaĔ empirycznych w rachunkowoĞci zarządczej
KoniecznoĞü zwiĊkszenia praktycznej orientacji badaĔ i koncepcji w dzie-dzinie rachunkowoĞci zarządczej stała siĊ imperatywem dla Ğrodowiska nauko-wego po fali krytyki w latach 80. XX w. dotyczącej niedostosowania metod rachunkowoĞci zarządczej do potrzeb zarządzania amerykaĔskimi przed- siĊbiorstwami działającymi w coraz to bardziej dynamicznie zmieniającym siĊ otoczeniu gospodarki postindustrialnej. KrytykĊ tĊ, zapoczątkowaną przez R. S. K a p l a n a (1984b) rozwinĊli H. T. J o h n s o n i R. S. K a p l a n (1987) oraz kontynuowali inni autorzy, np. M. B r o m w i c h (1986), Ch. H o r n g r e n (1986). H. T. J o h n s o n i R. S. K a p l a n (1987) sformułowali nawet tezĊ, Īe rachunkowoĞü zarządcza utraciła wówczas swoją przydatnoĞü decyzyjną w praktyce. AnglojĊzyczne podrĊczniki akademickie i publikacje naukowe wydawane do około 1985 r. przedstawiały szereg modeli i metod, które miały jedynie wymiar teoretyczny (zob. szerzej: S z y c h t a 2007, 2008, rozdz. 1). Były one przede wszystkim efektem badaĔ analitycznych, dedukcyjnych, wykorzystujących aparat narzĊdziowy nauk iloĞciowych, studiów opartych na załoĪeniach neoklasycznej ekonomii i koncepcjach behawioralnych. Nie przedstawiały natomiast stanu zastosowaĔ metod rachunkowoĞci zarządczej w praktyce i nie pokazywały potrzeb informacyjnych kierowników jednostek gospodarczych.
R. S. K a p l a n (1984b, s. 415, 1986, s. 430) wysunął postulat zwiĊkszenia zakresu badaĔ empirycznych w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej, a zatem rozpoczĊcia prowadzenia badaĔ bardziej indukcyjnych niĪ dedukcyjnych. Uznał to za warunek konieczny, aby mógł nastąpiü postĊp w rachunkowoĞci zarząd-czej, przejawiający siĊ dostarczaniem przez naukĊ takich systemów rachunku kosztów i metod pomiaru wyników, które odwzorowywałyby złoĪonoĞü struktur i warunków działania współczesnych podmiotów gospodarczych oraz były moĪliwe do zastosowania z punktu widzenia metodologicznego i technicznego.
Nawołując do rozpoczĊcia studiów empirycznych w dziedzinie rachunko-woĞci zarządczej, R. S. Kaplan przekonywał, Īe najbardziej wskazaną metodą bĊdą tu studia przypadków, a ponadto badania terenowe i czĊĞciowo ekspery-menty terenowe9.
9 Studium przypadku (ang. case study) polega na dokładnym opisie konkretnej faktycznej
sytuacji. Studia przypadków dotyczące rachunkowoĞci zarządczej powinny opisywaü równieĪ system zarządzania i czynniki otoczenia, w którym działa dane przedsiĊbiorstwo. Studia terenowe (ang. field studies) są przekrojowymi badaniami wielu przypadków; wymagają gromadzenia danych o badanych przedsiĊbiorstwach w wyniku wielu wizyt, składanych w nich przez badacza. Eksperymenty terenowe (ang. field experiments) polegają na manipulowaniu jedną lub kilkoma zmiennymi w danym przedsiĊbiorstwie i badaniu ich wpływu na kształtowanie siĊ innych czynników – zmiennych zaleĪnych.
R. S. K a p l a n (1986) zalecał studia przypadków jako waĪną metodĊ do-ciekaĔ empirycznych w rachunkowoĞci zarządczej, poniewaĪ:
1) tworzą one podstawĊ do podjĊcia dalszej aktywnoĞci badawczej,
2) pomogą skoncentrowaü siĊ na innowacyjnych i najlepszych przedsiĊbior-stwach oraz technikach (zamiast wybierania reprezentatywnych przypadków),
3) stanowią bardzo dobre narzĊdzie dydaktyczne, wprowadzające studen-tów w bogatsze i bardziej złoĪone sytuacje niĪ zazwyczaj przedstawiane na zajĊciach.
Studia przypadków dotyczące systemów i metod rachunkowoĞci zarządczej umoĪliwiają poznanie róĪnych czynników i aspektów Ğrodowiska, w których te systemy i metody są stosowane. Tworzą one takĪe fundament do rozwoju wiedzy analitycznej.
Oceny i propozycje Kaplana zapoczątkowały intensywną dyskusjĊ wĞród teoretyków rachunkowoĞci oraz faktycznie zwiĊkszyły ich zainteresowanie badaniami empirycznymi w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej. Oprócz opinii w pełni popierających Kaplana, wyraĪano takĪe poglądy bardziej umiarkowane. Na przykład R. M a t t e s s i c h (1991, s. 7) popierał postulat Kaplana o koniecz-noĞci podjĊcia badaĔ empirycznych w rachunkowoĞci zarządczej, lecz jednocze-Ğnie nie godził siĊ z szeroko powielaną przez niektórych autorów negatywną oceną dotychczasowego dorobku badaĔ analitycznych i teorii normatywnych w tej dyscyplinie.
Od około dwóch dekad jest faktycznie widoczny wzrost liczby i zakresu studiów empirycznych w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej. Uznano, zgodnie z zaleceniami Kaplana, Īe rozszerzenie badaĔ w formie studiów przypadków i badaĔ terenowych w celu poznania i opisu bieĪącej praktyki rachunkowoĞci zarządczej moĪe byü punktem wyjĞcia do ewentualnego opracowania nowych koncepcji i modeli przydatnych dla praktyki. Prowadzący badania „powinni byü w terenie, aby mogli zrozumieü, jak informacje są tworzone i wykorzystywane w konkretnych jednostkach gospodarczych” (K a p l a n, 1986, s. 429). Kaplan proponował, aby teoretycy rachunkowoĞci rozwinĊli badania poprzez działanie (ang. action research), tzn. poprzez bezpoĞredni udział w programach tworzenia nowych rozwiązaĔ w zakresie rachunkowoĞci zarządczej dla konkretnych podmiotów gospodarczych.
Podczas opracowywania koncepcji nowych metod rachunkowoĞci zarząd-czej, tj. rachunku kosztów działaĔ, w tym takĪe sterowanego czasem (zob. np. C o o p e r, K a p l a n, 1991; K a p l a n, A n d e r s o n, 2007), oraz zbilansowanej karty wyników (K a p l a n, N o r t o n, 2001), Kaplan wraz ze współpracownika-mi zastosowali odwspółpracownika-mianĊ tego podejĞcia badawczego, którą nazwali innowacyj-nymi badaniami poprzez działanie (ang. innovation action research). Głównym celem tego podejĞcia jest modyfikacja i rozpowszechnienie nowo sformułowanej koncepcji rachunkowoĞci zarządczej w Ğwietle doĞwiadczeĔ zdobytych podczas jej zastosowania najpierw w kilku przedsiĊbiorstwach.
W cyklu innowacyjnych badaĔ poprzez działanie wyróĪnia siĊ cztery etapy obejmujące (zob. szerzej K a p l a n, 1998, s. 97–103):
1) obserwowanie praktyki pod kątem zastosowania okreĞlonej metody ra-chunkowoĞci zarządczej, szczegółową analizĊ jej wad i ograniczeĔ przydatnoĞci, poszukiwanie innowacyjnych rozwiązaĔ (dziĊki wizytowaniu przedsiĊbiorstw, w których wprowadzono niekonwencjonalne rozwiązanie, dyskusje z kierowni-kami, innymi pracownikami naukowymi i studentami) oraz sformułowanie wstĊpnej, nowej koncepcji dotyczącej okreĞlonej metody;
2) opracowanie studiów przypadków opisujących zastosowanie innowacyj-nej koncepcji i ich wykorzystanie w nauczaniu rachunkowoĞci zarządczej na studiach typu MBA i kursach dla kadry kierowniczej, co pozwala na pełne sformułowanie nowej koncepcji;
3) rozpowszechnienie nowej koncepcji poprzez referaty konferencyjne, artykuły i monografie oraz zapoczątkowanie debaty w Ğrodowisku teoretyków i praktyków na temat nowej metody;
4) implementacjĊ innowacyjnej metody w szeregu podmiotów gospodar-czych dziĊki aktywnemu zaangaĪowaniu we wdroĪenie duĪego grona pra-cowników naukowych, konsultantów oraz praktyków rachunkowoĞci i zarzą-dzania; na tym etapie nastĊpuje testowanie nowej metody, dostarczenie informa-cji na temat procesu implementainforma-cji metody oraz jej przydatnoĞci praktycznej, co stanowi Ĩródło wiedzy dla jej modyfikacji i doskonalenia.
Innowacyjne badania poprzez działania wymagają aktywnego współdziała-nia pracowników naukowych, konsultantów i praktyków w celu testowawspółdziała-nia formułowanej teorii, jej ulepszenia, poznania jej ograniczeĔ oraz zdobywania wiedzy o uwarunkowaniach jednostek gospodarczych, które prowadzą do udanych lub nieudanych wdroĪeĔ metody proponowanej przez tĊ teoriĊ (K a p l a n, 1998, s. 115). Teoretycy rachunkowoĞci zarządczej uczestniczący w programie innowacyjnych badaĔ poprzez działanie zajmują siĊ nie tylko opisem, objaĞnie-niem i przewidywaobjaĞnie-niem okreĞlonych procesów wystĊpujących w praktyce, lecz mogą wpływaü na przebieg tych procesów na skutek kreowania nowych algorytmów odwzorowania ich struktury oraz metod pomiaru wartoĞci. Badania tego typu charakteryzują siĊ wiĊc Ğcisłym powiązaniem z praktyką.
Empiryczne metody badawcze w rachunkowoĞci zarządczej zostały zasto-sowane w zróĪnicowanym stopniu przez pracowników naukowych obszaru anglojĊzycznego i poza tym obszarem. Na przykład brytyjscy autorzy generalnie poparli wezwanie Kaplana do zwiĊkszenia zakresu studiów przypadków i ogra-niczenia iloĞciowych analiz w rachunkowoĞci zarządczej, lecz wykazali oni wiĊkszy sceptycyzm niĪ autorzy amerykaĔscy w odniesieniu do zasadnoĞci studiów przypadków w stylu opracowaĔ oferowanych przez szkołĊ harwardzką jako efektywnych narzĊdzi badawczych (H o p p e r i in., 2001, s. 278).
Uznaje siĊ, Īe metody empiryczne są stosowane w rachunkowoĞci zarząd-czej w znacznie mniejszym stopniu przez badaczy w krajach spoza obszaru
jĊzyka angielskiego. Ponadto, w zbyt małej liczbie artykułów w miĊdzynarodo-wych czasopismach naukomiĊdzynarodo-wych przedstawiono rolĊ badaĔ i praktyki w innych krajach niĪ anglosaskie (C a r m o n a, 2004, s. 15).
Zgodnie z ustaleniami A. W a g e n h o f e r a (2004, s. 15 i 17), prowadzący badania w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej w Niemczech, Austrii i Szwaj-carii stosowali w latach 1998–2004 przede wszystkim analityczne metody badawcze, a rozwaĪania opierali zwłaszcza na teoriach produkcji, badaĔ operacyjnych i ekonomii. Studia przypadków i badania terenowe stanowiły ok. 14% artykułów spoĞród 214 opublikowanych w tym czasie w szeĞciu niemiec-kojĊzycznych czasopismach naukowych, a w wiĊkszoĞci przypadków były to opracowania deskryptywne, niezachowujące Ğcisłych metodologicznych wymogów stawianych pracom naukowym o charakterze empirycznym.
Analiza S. C a r m o n y (2004) Ĩródeł bibliograficznych z zakresu rachun-kowoĞci zarządczej powstałych w latach 1980–2004 w Hiszpanii i innych krajach hiszpaĔskojĊzycznych dowodzi, Īe zachodzi stopniowa zmiana nasta-wienia teoretyków rachunkowoĞci w tych krajach z badaĔ normatywnych na empiryczne.
W Polsce od początku lat 90. XX w. nastĊpuje wzrost liczby badaĔ empi-rycznych w zakresie rachunkowoĞci zarządczej, przede wszystkim w formie badaĔ ankietowych i studiów przypadku. Ich celem głównie jest poznanie i opis stanu, przyczyn i tendencji przemian w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej w praktyce przedsiĊbiorstw działających w Polsce (np. G i e r u s z i in., 1996; S o b a Ĕ s k a, W n u k, 1999, 2000; S o b a Ĕ s k a, 2002, 2006; S z a d z i e w s k a, 2002; S z y c h t a, 2001, 2007; W r o Ĕ s k i, 2005), poznanie stopnia i zakresu wdroĪenia okreĞlonych metod rachunkowoĞci zarządczej, np. rachunku kosztów działaĔ (W n u k-P e l, 2006, 2009), rachunku kosztów pełnych i zmiennych (J a n u s z e w s k i, G i e r u s z, 2004), budĪetowania operacyjnego, metod pomiaru dokonaĔ przedsiĊbiorstw (M i c h a l a k, 2008).
Badania empiryczne w rachunkowoĞci zarządczej, choü bardzo wskazane w celu lepszego poznania systemów i metod stosowanych w jednostkach gospodarczych oraz zwiĊkszenia przydatnoĞci dociekaĔ naukowych dla prakty-ki, są teĪ krytykowane z wielu powodów. Brytyjscy autorzy podkreĞlają, Īe na podstawie nawet szeregu studiów przypadków, które odnoszą siĊ do rozwiązaĔ stosowanych w rachunkowoĞci zarządczej konkretnych jednostek gospodar-czych, bardzo trudno jest okreĞliü ogólne tendencje rozwoju praktyki oraz sformułowaü ogólne wnioski, gdyĪ studia przypadków są zazwyczaj opracowy-wane przy uwzglĊdnieniu róĪnych kluczowych czynników i aspektów oraz zastosowaniu róĪnych teoretycznych podejĞü (H o p p e r i in., 2001, s. 282). Ich zdaniem, Kaplan i jego zwolennicy powinni zwracaü wiĊkszą uwagĊ na kwestie metodologiczne oraz praktyczne doĞwiadczenia uzyskiwane z badaĔ w formie studiów przypadków w Europie i innych regionach poza Ameryką Północną.
Uznają oni studia przypadków typu harwardzkiego za zbyt krótkie, nadmiernie eksponujące zagadnienia kierownicze, czynniki behawioralne i zewnĊtrzne, nadmiernie ateoretyczne, a wiĊc nieadekwatnie objaĞniające procesy i problemy zarządzania (H o p p e r i in., 2001, s. 278). Z tego teĪ powodu R. W. S c a p e n s (2004, s. 9) postulował, iĪ „obecnie potrzebujemy teoretycznie ugruntowanych studiów przypadków, tj. teorii zastosowanej do analizy przypadku, niĪ przypad-ków ilustrujących daną teoriĊ”.
Badania empiryczne w rachunkowoĞci zarządczej najbardziej krytycznie ocenił J. L. Z i m m e r m a n (2001), co z kolei wywołało oĪywioną debatĊ autorów amerykaĔskich i europejskich, niepopierających czĊĞciowo lub w pełni jego opinii (H o p w o o d, 2002; I t t n e r, L a r c k e r, 2002; L u f t, S h i e l d s, 2002; L u k k a, M o u r i s t e n, 2002, M a l m i, G r a n l u n d, 2009). Punktem odniesienia oceny wyraĪonej przez Zimmermana był artykuł Ch. D. I t t n e r a i D. F. L a r c k e r a (2001), w którym autorzy dokonali przeglądu i oceny badaĔ empirycznych w rachunkowoĞci zarządczej, przyjmujących podejĞcie zarządza-nia opartego na wartoĞci (ang. value-based management, VBM).
J. L. Zimmerman uznał, Īe koncepcja badaĔ empirycznych, do których wzywał Kaplan, prowadzi jedynie do obserwacji i opisu praktyki. Opracowania bĊdące rezultatem studiów empirycznych od drugiej połowy lat 80. zostały ograniczone do deskrypcji praktyki, a ich autorzy nie zajmowali siĊ stawianiem hipotez i testowaniem teorii, wykorzystywali głównie indukcyjne metody badawcze i podstawy koncepcyjne spoza dziedziny ekonomii. J. L. Z i m m e r -m a n (2001, s. 414) trafnie ocenił, Īe opisywanie praktyki, sa-mo w sobie, jest działaniem nieproduktywnym. JeĞli natomiast celem badaĔ jest sformułowanie empirycznie weryfikowalnych teorii, to pełny opis praktyki czĊsto prowadzi do nowych teorii. Uznał on, Īe badaniom empirycznym w rachunkowoĞci zarząd-czej nie udało siĊ przejĞü od opisywania praktyki do opracowania i testowania teorii, co nastąpiło w innych obszarach rachunkowoĞci (Z i m m e r m a n, 2001, s. 425), np. w zakresie ogólnej teorii rachunkowoĞci i w obszarze rachunkowoĞci finansowej.
Autor ten sformułował kilka moĪliwych uzasadnieĔ dotyczących takiego stanu badaĔ empirycznych w rachunkowoĞci zarządczej na początku XXI w., a takĪe podał zalecenia do prowadzenia tego typu badaĔ w przyszłoĞci. Przy-puszczał, iĪ empirycznej literaturze w zakresie rachunkowoĞci zarządczej nie udało siĊ wypracowaü systematycznego zbioru wiedzy z nastĊpujących powo-dów (Z i m m e r m a n, 2001, s. 419):
1) brak wiarygodnych i spójnych danych10;
10
Przyczyną braku wiarygodnych danych z zakresu rachunkowoĞci zarządczej są m. in. duĪe trudnoĞci z przeprowadzeniem reprezentatywnych badaĔ ankietowych i niechĊcią respondentów do udziału w tego typu badaniach. Zdaniem Ch. D. I t t n e r a (2004), badania ankietowe stają siĊ
2) stosowanie ateoretycznego podejĞcia (brak testowania hipotez sformuło-wanych na podstawie okreĞlonej teorii);
3) zmieniające siĊ motywy prowadzenia badaĔ przez teoretyków;
4) mały zakres zastosowania teorii ekonomii jako podstawy dociekaĔ nau-kowych;
5) opracowanie niewielkiej liczby empirycznie testowalnych koncepcji; 6) prawie wyłączne skupienie uwagi badaczy na kwestiach podejmowania decyzji, a nie na zagadnieniach kontroli działalnoĞci.
Mimo Īe wielu autorów nie akceptuje w ogóle lub czĊĞciowo przytoczonych opinii Zimmermana, to argumenty tego autora zasługują na uwagĊ, gdyĪ przypomina on o koniecznoĞci stosowania właĞciwej metodologii prowadzenia badaĔ naukowych i rozwijania studiów w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej motywowanych nie tylko potrzebami konsultingowymi i ĞciĞle zorientowanych jedynie na bieĪącą praktykĊ. Nauka rachunkowoĞci, słuĪąca praktyce, nie moĪe byü bowiem przez nią zdeterminowana, lecz musi takĪe obejmowaü badania formułujące nowe koncepcje i ich uzasadnienie bez wzglĊdu na to, kiedy zostaną wykorzystane – obecnie czy dopiero w przyszłoĞci (M a t t e s s i c h, 1964, s. 3; S z y c h t a, 1996, s. 106). Teza ta w pełni dotyczy dociekaĔ naukowych prowa-dzonych równieĪ w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej.
4. Istota i typy teorii rachunkowoĞci a teorie
w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej
Krytyczna ocena przez J. L. Zimmermana charakteru i sposobu prowadze-nia badaĔ empirycznych w rachunkowoĞci zarządczej stała siĊ inspiracją do szerszej dyskusji i refleksji w Ğrodowisku zagranicznych badaczy na temat istoty, roli i praktycznej istotnoĞci teorii w tej dziedzinie (m. in. C h a p m a n i in. (eds.), 2007; M a l m i, G r a n l u n d, 2009; V o l l m e r, 2009). Przed przytocze-niem głównych tez i wniosków tej debaty naleĪy przyjrzeü siĊ, jak róĪni autorzy publikacji w dziedzinie rachunkowoĞci postrzegają istotĊ teorii. Dokonany przez autorkĊ przegląd literatury przedmiotu wskazuje bowiem, Īe pojĊcie „teoria” jest róĪnie interpretowane oraz są formułowane róĪne opinie o tym, co stanowi teoriĊ rachunkowoĞci, a co nie moĪe nosiü takiego miana.
coraz trudniejsze do przeprowadzenia równieĪ w USA. W celu zwiĊkszenia wiarygodnoĞci danych otrzymanych w tego typu badaniach naleĪy integrowaü uzyskane tą drogą informacje z danymi publicznie dostĊpnymi. Ponadto potrzebna jest duĪa wyobraĨnia badaczy przy formułowaniu projektów i pytaĔ badawczych.
Dla niektórych autorów teoria wydaje siĊ tym, co obejmuje cała istnie- jąca literatura w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej i kontroli, dla innych jest ona orientującym zbiorem idei lub objaĞniających koncepcji (A h r e n s, C h a p -m a n, 2006, s. 821). W jednej z definicji stwierdzono, Īe teoria jest „zbiore-m wzajemnie powiązanych konstrukcji (koncepcji), definicji i twierdzeĔ, które wyraĪają systematyczne postrzeganie zjawiska na skutek wyspecyfikowania relacji miĊdzy zmiennymi w celu objaĞnienia i przewidywania tego zjawiska” (K e r l i n g e r, 1964, s. 11; za: B e l k a o u i, 2004, s. 83). Przez teoriĊ rozumie siĊ teĪ „logiczne wnioskowanie bĊdące podstawą do wyraĪenia jakiegoĞ sądu” (G o d f r e y i in., 2006, s. 4). Kolejna definicja przytoczona przez J. G o d f r e y a i in. (2006, s. 4) okreĞla, Īe „teoria jest zbiorem idei stosowanych do wyjaĞnienia obserwacji realnego Ğwiata”. Przez teoriĊ rozumie siĊ teĪ „logiczny zbiór ogólnych stwierdzeĔ podsumowujących sedno okreĞlonego zakresu wiedzy” (S t a u b u s, 2003, s. 15).
Przyczyną róĪnorodnego postrzegania istoty teorii przez badaczy w dziedzi-nie rachunkowoĞci jest w duĪym stopniu fakt, czy są oni zwolennikami teorii normatywnej (preskryptywnej), czy opowiadają siĊ za stosowaniem teorii pozytywnej (deskryptywnej). Ogólnie ujmując, teorie deskryptywne są związane z dziedzinami zjawisk (procesów, zdarzeĔ); zjawiska, których dotyczy i które objaĞnia dana teoria, muszą byü skonkretyzowane. Normatywne teorie wycho-dzą zaĞ od okreĞlonego celu albo celów, a te konkretyzują dziedzinĊ odniesienia teorii (por. S t a u b u s, 2003, s. 17). Inną przyczyną odmiennego postrzegania istoty teorii jest teĪ to, jaką metodĊ prowadzenia badaĔ naukowych badacze preferują – dedukcyjną czy indukcyjną (empiryczną).
Definicje teorii oraz teorii rachunkowoĞci sformułowane przez E. A. H e n -d r i k s e n a (1982) w jego klasycznym po-drĊczniku uwzglĊ-dniają oba wymiary teorii – deskryptywny i normatywny. Są one przytoczone poniĪej.
• Teoria stanowi „spójny zbiór hipotetycznych koncepcji i pragmatycznych zasad tworzących ogólne ramy (układ) odniesienia dla jakiejĞ dziedziny pozy-skania informacji”.
• „TeoriĊ rachunkowoĞci moĪna zdefiniowaü jako logiczne wnioskowanie w formie zbioru szerokich zasad, które: 1) dostarczają ogólnych ram odniesienia słuĪących do oceny praktyki rachunkowoĞci, 2) ukierunkowują rozwój nowych metod i procedur. Teoria rachunkowoĞci moĪe byü takĪe wykorzystana do objaĞnienia istniejących praktyk i procedur w celu ich lepszego zrozumienia. NajwaĪniejszym jednak celem teorii rachunkowoĞci powinno byü zapewnienie spójnego zbioru logicznych zasad, które tworzą ogólny układ odniesienia dla oceny i formułowania właĞciwych rozwiązaĔ praktycznych” (H e n d r i k s e n, 1982; zob. równieĪ: H e n d r i k s e n, B r e d a v a n, 2002, s. 43–44).
Celem teorii rachunkowoĞci jest zatem objaĞnienie stosowanych w praktyce rozwiązaĔ, umoĪliwiające lepsze zrozumienie istniejącej praktyki przez
inwesto-rów, menedĪeinwesto-rów, ksiĊgowych i studentów rachunkowoĞci, a takĪe formułowa-nie nowych koncepcji i modeli. MiĊdzy teorią a praktyką rachunkowoĞci zachodzą relacje, które E. B u r z y m (2008, s. 76) wyraziła nastĊpująco: „Teoria rachunkowoĞci jest ĞciĞle związana z praktyką, poniewaĪ jest formułowana na jej podstawie, a równoczeĞnie stanowi podstawĊ działaĔ praktycznych, opartych na uogólnieniach, które wynikają z kojarzenia indukcyjnej metody poznania z metodą dedukcyjną”. Teoria nie musi jednak „w całoĞci nadawaü siĊ do zastosowania w praktyce, aby skutecznie umoĪliwiü opracowanie praktycznych zasad i metod. Podstawowym zadaniem teorii jest stworzenie ram dla opracowa-nia nowych koncepcji i metod oraz dostarczenie podstaw do wyboru takiej, a nie innej procedury spoĞród kilku moĪliwych” (H e n d r i k s e n, B r e d a v a n, 2002, s. 38).
Kryterium leĪącym u podstaw podziału teorii rachunkowoĞci na normatyw-ne i pozytywnormatyw-ne jest sposób stawiania pytania badawczego oraz to, czy teoria uwzglĊdnia, czy pomija normy oceniające (sądy wartoĞciujące).
Teorie typu normatywnego odpowiadają na pytanie „jak powinno byü?” oraz zawierają normy oceniające. OkreĞlają one zalecany sposób działania, poĪądaną metodĊ czy procedurĊ postĊpowania. Termin „normatywny” jest tu rozumiany szeroko jako „wartoĞciujący”, „pełen wartoĞci”, niezaleĪnie od tego, czy wartoĞü jest, czy nie jest artykułowana jako norma. Teorie normatywne są przede wszystkim wynikiem zastosowania badaĔ dedukcyjnych w nauce rachunkowoĞci (zob. S z y c h t a, 1996, s. 74–78).
Zdaniem R. M a t t e s s i c h a (1964, 1995), najwiĊksze znaczenie w rachun-kowoĞci ma teoria warunkowo-normatywna. Przy jej konstrukcji odrzuca siĊ cele i wartoĞci absolutne, a uwzglĊdnia siĊ okreĞlone sądy wartoĞciujące, które zaleĪą od celu systemu rachunkowoĞci, dla którego teoria jest formułowana. Celowa orientacja teorii normatywnej jest konieczna, gdyĪ rachunkowoĞü musi rozwiązy-waü problemy w odniesieniu do celu okreĞlonego systemu rachunkowoĞci.
Pozytywna teoria w dziedzinie rachunkowoĞci koncentruje siĊ na opisie i objaĞnianiu faktów i procesów wystĊpujących w praktyce rachunkowoĞci. Odpowiada na pytania: „jak jest?” i „dlaczego tak jest?”. Uzyskanie odpowiedzi na te pytania ma umoĪliwiü przewidywanie wielkoĞci ekonomicznych oraz zachowaĔ ksiĊgowych, inwestorów lub menedĪerów. Zdaniem zwolenników pozytywnej teorii rachunkowoĞci jest ona wolna od sądów wartoĞciujących. Przy jej formułowaniu znajdują zastosowanie badania empiryczne, polegające na wysuwaniu hipotez i ich weryfikacji na podstawie danych uzyskanych za pomocą ankiet, wywiadów, eksperymentów kontrolowanych i analizy przypad-ków (zob. S z y c h t a, 1996, s. 78–84).
ZałoĪenia i tezy pozytywnej teorii rachunkowoĞci zostały sformułowane przez autorów związanych z uniwersytetami w Chicago i Rochester (W a t t s, Z i m m e r m a n, 1978, 1990) i odnoszą siĊ głównie do rachunkowoĞci
finanso-wej. Pozytywna teoria rachunkowoĞci przyjmuje załoĪenia neoklasycznej ekonomii (m. in. to, Īe głównym celem menedĪerów przedsiĊbiorstw jest maksymalizacja własnych korzyĞci) i teoriĊ agencji jako podłoĪe koncepcyjne dla formułowania hipotez, wnioskowania i oceny. Celem pozytywnej teorii rachunkowoĞci jest objaĞnienie zagadnieĔ polityki i praktyki rachunkowoĞci i przewidywanie na tej podstawie przyszłych rozwiązaĔ, zachowaĔ i skutków w działalnoĞci praktyków. Badacze dąĪą m. in. do odpowiedzi na pytania, dlaczego ksiĊgowi wykonują okreĞlone czynnoĞci, stosują pewne zasady i metody, jakie czynniki wpływają na przyjmowaną politykĊ rachunkowoĞci na szczeblu krajowych oraz na szczeblu przedsiĊbiorstw. Autorzy prac w nurcie pozytywnej teorii rachunkowoĞci objaĞniali zagadnienia wyboru polityki rachunkowoĞci finansowej w odniesieniu do reguł i instytucji stanowienia standardów rachunkowoĞci w Stanach Zjednoczonych (SEC, FASB).
Oba typy teorii rachunkowoĞci mają swoich zwolenników i oponentów, któ-rzy dowodzą przewagi jednego typu nad drugim. Jak potwierdza jednak historia rozwoju nauki rachunkowoĞci, obie odmiany teorii rachunkowoĞci współistnieją i mogą byü przydatne dla praktyki i polityki rachunkowoĞci. Zdaniem G. J. S t a u -b u s a (2003, s. 16), jeĞli jest potrze-bna teoria opisująca i o-bjaĞniająca istniejącą dziedzinĊ przedmiotową, to wymagana jest teoria pozytywna (deskryptywna). JeĪeli natomiast jest konieczne zalecenie lub nakazanie czegoĞ dla osiągniĊcia okreĞlonego celu, to wystĊpuje potrzeba zastosowania teorii normatywnej.
W dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej są formułowane teorie zarówno normatywne, jak i noszące cechy teorii pozytywnej. Przykładami teorii norma-tywnych są koncepcje: rachunku kosztów działaĔ, cen transferowych, budĪeto-wania operacyjnego, budĪetobudĪeto-wania kapitałowego, punktu krytycznego, zbilan-sowanej karty wyników.
Od koĔca lat 70. XX w. na badania w rachunkowoĞci zarządczej coraz wiĊkszy wpływ miały tezy pozytywnej ekonomii, co skutkowało odchodzeniem od wczeĞniejszego nurtu badawczego, tzw. konwencjonalnej rachunkowoĞci zarządczej (tj. zakładającego, Īe przedsiĊbiorstwa działają w warunkach pewnoĞci, pozyskanie informacji jest bezkosztowne, problemy decyzyjne odnoszą siĊ do pojedynczego właĞciciela lub kierownika), i formułowaniem koncepcji o cechach teorii pozytywnej.
5. W kierunku doskonalenia teorii rachunkowoĞci zarządczej
T. M a l m i i M. G r a n l u n d (2009, s. 602) uwaĪają, Īe badania i praktyka w zakresie rachunkowoĞci zarządczej wiąĪą siĊ z dwoma typami teorii. Są to:
1) koncepcje, uznawane przez czĊĞü badaczy za teorie – są one importowa-ne z innych dyscyplin naukowych, głównie z nauk społecznych;
2) koncepcje, które aktualnie nie są traktowane przez wielu badaczy jako teorie naukowe – tego typu koncepcje próbują objaĞniü, jak zastosowaü rachun-kowoĞü zarządczą w celu osiągniĊcia lepszych wyników przez podmioty gospodarcze.
Teorie zaliczane do pierwszej kategorii nie stanowią wytworu myĞli bada-czy w nauce rachunkowoĞci, lecz są przenoszone do naszej dziedziny z takich dyscyplin, jak ekonomia, teoria organizacji, socjologia, psychologia i stanowią punkt wyjĞcia, podłoĪe koncepcyjne dla formułowania hipotez badawczych dotyczących zagadnieĔ z obszaru rachunkowoĞci zarządczej, a nastĊpnie ich weryfikacji. Teorie te dostarczają zatem odpowiedzi na pytanie, „dlaczego tak jest” w badanym zakresie praktyki rachunkowoĞci zarządczej.
Z przeglądu 275 artykułów opublikowanych w szeĞciu najwaĪniejszych czasopismach anglojĊzycznych11, dokonanego przez J. L u f t i M. D. S c h i e l d s a (2007), a takĪe z opinii innych autorów (np. H o p w o o d, 2008a, b; M a l m i, G r a n l u n d, 2009) wynika, Īe współczeĞnie wiĊkszoĞü zachodnich badaczy
w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej jest skupiona wokół głównego nurtu badawczego, tzn. przyjmującego, Īe teoria rachunkowoĞci zarządczej i teorety-zowanie w tej dziedzinie dotyczą objaĞniania przyczyn i skutków zastosowania okreĞlonych metod rachunkowoĞci zarządczej, a takĪe opisu i objaĞniania róĪnych aspektów pojawienia siĊ, funkcjonowania i wpływu tych metod na cel informacyjny, stawiany systemowi rachunkowoĞci zarządczej.
Teorie stanowiące podłoĪe koncepcyjne do objaĞnienia przyczyn i skutków zastosowania rachunkowoĞci zarządczej, a takĪe róĪnych wzajemnych relacji elementów systemu rachunkowoĞci zarządczej pochodzą zwłaszcza z dziedziny ekonomii, teorii organizacji, socjologii, psychologii, badaĔ operacyjnych i teorii produkcji. W tab. 1 przedstawiono zestawienie teorii nauk społecznych, które róĪni autorzy głównie przyjmowali do opisu i wyjaĞnienia róĪnych zagadnieĔ ze sfery rachunkowoĞci zarządczej.
Cechą charakterystyczną badaĔ w rachunkowoĞci zarządczej w bieĪącej fa-zie jej rozwoju jest zróĪnicowanie teorii leĪących u podstaw tych badaĔ. AmerykaĔscy autorzy opierają głównie swoje rozwaĪania naukowe na teoriach z zakresu ekonomii (zwłaszcza na teorii agencji i teoriach mikroekonomicz-nych), a w mniejszym zakresie wykorzystują koncepcje z dziedziny psychologii,
11
Są to nastĊpujące czasopisma: „Accounting, Organizations and Society”, „Contemporary Accounting Research”, „Journal of Accounting and Economics”, „Journal of Accounting Research”, „Journal of Management Accounting Research”, „The Accounting Review”.
socjologii i organizacji12 (por. S h i e l d s, 1997, s. 8; I t t n e r, 2004, s. 3; S e l t o, W i d e n e r 2004, s. 26). Podstawą rozwaĪaĔ autorów pochodzących z Wielkiej
T a b e l a 1 Teorie wykorzystywane w badaniach empirycznych w rachunkowoĞci zarządczej Teoria z zakresu nauk społecznych Problematyka rachunkowoĞci zarządczej
objĊta badaniem Teoria relacji ludzkich
Społeczna psychologia organizacji
• przyczyny i skutki budĪetowania rozpatry-wane na poziomie indywidualnym (pra-cowników)
Teoria uwarunkowaĔ sytuacyjnych organizacji • przyczyny i skutki budĪetowania na po-ziomie całej organizacji i jej subjednostek • informacje dla planowania i kontroli • wdroĪenie zamiany rozwiązania w systemie
rachunkowoĞci zarządczej Ekonomika informacji i teoria agencji
Psychologia społeczna Psychologia kognitywna
• pomiar wyników i motywowanie
• zawieranie kontraktów i kontrola: mikro-procesy
• pojedyncze, jednostkowe decyzje podejmo-wane na podstawie informacji z rachunko-woĞci zarządczej
Ekonomia polityczna Socjologia instytucjonalna Polityczne modele organizacji Teoria dyskursu
Etnografia
Studia naukowe (według B. Latoura, 1982)
• rachunkowoĞü zarządcza w jej historycz-nym i społeczhistorycz-nym kontekĞcie
• procesy zmian organizacyjnych i relacje praktyki rachunkowoĞci zarządczej ze sferą działaĔ operacyjnych i finansowych
ħ r ó d ł o: opracowanie własne na podstawie: L u f t, S h i e l d s, 2007, s. 34.
Brytanii są w wiĊkszym stopniu koncepcje nauk społecznych i behawioralnych (np. teoria uwarunkowaĔ sytuacyjnych, teoria instytucjonalna, teoria Foucaulta) (zob. H o p p e r i in., 2001, s. 279; M a h e r, 2001, s. 393). Brytyjscy badacze rozpatrują zagadnienia rachunkowoĞci w szerszym kontekĞcie niĪ ekonomicz-nym, stosując interdyscyplinarne koncepcje naukowe. U podstaw publikacji autorów niemieckojĊzycznych znajdują siĊ natomiast teorie produkcji i badaĔ operacyjnych (35%), ekonomii (30%), zarządzania strategicznego (15%) oraz finansów i rynku kapitałowego (15%) (W a g e n h o f e r, 2004, s. 16).
12
Widoczna jest wyraĨna specjalizacja czasopism anglojĊzycznych w tym zakresie. Teorie ekonomiczne są uwzglĊdniane głównie w artykułach zamieszczanych w: „Journal of Accounting Research”, „Management Accounting Research” i „Advances in Management Accounting”.
Koncepcje zaliczane przez T. Malmiego i M. Granlunda do drugiej grupy są teoriami normatywnymi, których zwolennicy pozytywnego nurtu badawczego nie uznają za teorie naukowe. Koncepcjami normatywnymi znajdującymi współczeĞnie duĪe zainteresowanie Ğrodowiska naukowego rachunkowoĞci zarządczej są przede wszystkim:
– rachunek kosztów działaĔ, okreĞlający zasady rozliczania kosztów po-Ğrednich na produkty i inne obiekty kosztów;
– zbilansowana karta wyników jako metoda pomiaru i kontroli wieloaspek-towych dokonaĔ podmiotów gospodarczych;
– koncepcje identyfikacji i pomiaru kosztów jakoĞci jako podstawa do za-rządzania jakoĞcią globalną;
– koncepcja zarządzania opartego na wartoĞci (value-based management) dla ukierunkowania podejmowania decyzji i sterowania kierowniczego, zorien-towanego na zapewnienie przez jednostkĊ jej właĞcicielom poĪądanej stopy zwrotu kapitału;
– pomiar i sprawozdawczoĞü kosztów i wyników w relacjach miĊdzyorga-nizacyjnych w łaĔcuchu dostawców.
Autorzy prezentujący normatywne konstrukcje i modele rachunkowoĞci za-rządczej skupiają siĊ przede wszystkim na ich cechach i zaletach, w znacznie mniejszym zaĞ stopniu uwzglĊdniają ich wady i ograniczenia dotyczące ich zastosowania.
Teorie rachunkowoĞci zarządczej kwalifikowane do obu grup nie zapewnia-ją obecnie przekonywazapewnia-jącego wsparcia dla praktyków rachunkowoĞci zarządczej przy rozwiązywaniu przez nich problemów i stosowaniu metod rachunkowoĞci zarządczej. T. M a l m i i M. G r a n l u n d (2009) uwaĪają, Īe Īadna teoria pochodząca z innych dyscyplin naukowych nie stanowi fundamentu, na którym moĪna siĊ opieraü, jeĞli chcemy odróĪniaü teoriĊ rachunkowoĞci zarządczej od innych teorii. Koncepcje wykorzystywane z innych dziedzin naukowych przez badaczy w naszej dyscyplinie są teoriami o rachunkowoĞci zarządczej, a nie teoriami rachunkowoĞci zarządczej. Takie koncepcje, jak teoria agencji, teoria ekonomii informacji, teoria sieci aktorów, które mogą byü stosowane do wyjaĞnienia rozmaitych kwestii z zakresu rachunkowoĞci zarządczej są teĪ podstawą do objaĞnienia problemów spoza rachunkowoĞci.
T. M a l m i i M. G r a n l u n d (2009, s. 602–603) podkreĞlają, iĪ potrzebu-jemy teorii rachunkowoĞci zarządczej, które powinny byü zogniskowane na problemach, a nie tylko rozwaĪaĔ uwarunkowanych zastosowaną koncepcją z innej dyscypliny jako ramą badawczą. Teorie te powinny dostarczaü jasnych uzasadnieĔ dla przedmiotu zainteresowania praktyków rachunkowoĞci zarząd-czej. Autorzy ci sformułowali propozycje, jak powinny przebiegaü współczesne badania naukowe w obszarze rachunkowoĞci zarządczej, aby formułowane
teorie były przydatne w praktyce. Przyszłe badania naukowe powinny byü prowadzone trzema drogami, polegającymi na:
1) rozwijaniu tradycyjnego podejĞcia badawczego, tzn. badaniu, analizowa-niu i objaĞniaanalizowa-niu, na podstawie teorii powstałych w innych dyscyplinach społecznych, róĪnych systemów i metod rachunkowoĞci zarządczej, stosowa-nych w podmiotach gospodarczych;
2) opracowywaniu bardziej kompleksowych teorii dotyczących np. rachun-ku kosztów działaĔ, zbilansowanej karty wyników itd. poprzez wyraĨne okreĞle-nie elementów strukturalnych, relacji i mechanizmów leĪących u podstaw tych metod oraz poprzez wskazanie ograniczeĔ ich zastosowania; przy tym podejĞciu koncepcje normatywne mają stanowiü punkt wyjĞcia do formułowania bardziej kompleksowych i uĪytecznych teorii;
3) wdraĪaniu studiów interwencjonistycznych, takich jak podejĞcie badaĔ konstruktywistycznych i badaĔ innowacyjnych poprzez działanie (innovation
action research), a takĪe na włączeniu siĊ teoretyków i praktyków w budowanie i testowanie teorii w wyniku kreowania nowych rozwiązaĔ w praktyce.
Propozycje wymienionych autorów wskazują na potrzebĊ rozwijania zarówno teorii pozytywnych, jak i normatywnych w rachunkowoĞci zarządczej. UwzglĊdniają one m. in. koncepcjĊ badaĔ propagowaną i zastosowaną przez R. S. K a -p l a n a (1998) i jego ws-pół-pracowników -przy o-pracowaniu n-p. rachunku kosztów działaĔ zarówno w ujĊciu klasycznym, jak w ujĊciu time-driven, o czym była mowa wczeĞniej w artykule. Propozycje T. M a l m i e g o i M. G r a n l u n d a są teĪ spójne z opinią A. G. H o p w o o d a (2008b, s. 6), który przekonywał, Īe w rachunkowoĞci zarządczej wystĊpuje potrzeba integracji róĪnych teoretycz-nych i metodologiczteoretycz-nych podejĞü do kreowania nowej wiedzy. Nie oznacza to tylko zwiĊkszania interdyscyplinarnoĞci w teoretyzowaniu w tej dziedzinie, lecz zachodzi koniecznoĞü wyjĞcia ponad „ĞciągniĊcie razem” duĪej liczby róĪnych dyscyplin społecznych, w celu połączenia w rachunkowoĞci zarządczej perspek-tywy projektowania z perspektywą nauk społecznych. W procesie projektowania efektywnych systemów rachunkowoĞci zarządczej i kontroli kierowniczej naleĪy bowiem mieü na wzglĊdzie czynniki prowadzające do zmiany systemu oraz konsekwencje opracowania i stosowania systemu. Konieczne jest zatem projek-towanie systemów rachunkowoĞci zarządczej dla podmiotów gospodarczych z uwzglĊdnieniem szerokiego kontekstu organizacyjnego danego podmiotu. W tym aspekcie trzeba braü pod uwagĊ wnioski wypływające z badaĔ opartych na załoĪeniach i tezach adekwatnych teorii z innych dyscyplin społecznych.
Z przytoczonych opinii i przeprowadzonych rozwaĪaĔ wynika, Īe:
– w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej formułowano dotychczas zarówno teorie typu pozytywnego, jak i normatywnego, choü tym drugim wielu autorów nie przyznaje statusu teorii naukowych;
– rachunkowoĞü zarządcza jest nauką praktyczną, subdyscypliną nauk spo-łecznych, której cechą jest pluralizm teorii leĪących u podstaw prowadzonych w jej zakresie badaĔ;
– wystĊpuje potrzeba formułowania teorii rachunkowoĞci zarządczej, które bĊdą ukierunkowywaü proces projektowania systemów rachunkowoĞci zarząd-czej dla konkretnego typu podmiotów gospodarczych i przy uwzglĊdnieniu zmieniających siĊ uwarunkowaĔ sytuacyjnych tych podmiotów.
Mimo Īe duĪa czĊĞü teoretyków współczeĞnie opowiadających siĊ za pozy-tywną teorią rachunkowoĞci nie przypisuje wartoĞci koncepcjom normatywnym, a wielu zwolenników teorii normatywnych nie akceptuje teorii pozytywnych, to obie kategorie teorii faktycznie współistnieją i wzajemnie siĊ uzupełniają. Pozytywna teoria moĪe pomóc zrozumieü rolĊ rachunkowoĞci we współczesnej gospodarce, a to zrozumienie moĪe z kolei tworzyü podstawĊ do opracowania normatywnych teorii rachunkowoĞci zarządczej w celu ulepszenia metod i procedur stosowanych w praktyce.
NaleĪy zgodziü siĊ z opinią T. M a l m i e g o i M. G r a n l u n d a (2009, s. 608), iĪ teoria rachunkowoĞci powinna byü przydatna do formułowania wskazówek dla praktyki, a jednoczeĞnie byü czymĞ swoistym w naszej dziedzi-nie wiedzy. Powinna ona składaü siĊ z twierdzeĔ, jakie metody rachunkowoĞci zarządczej i kontroli kierowniczej naleĪy stosowaü, w jaki sposób i w jakich okolicznoĞciach. Teoria taka powinna obejmowaü zbiór propozycji dotyczących organizacji praktyki rachunkowoĞci przy danych uwarunkowaniach. Posiadanie własnych, waĪnych i przydatnych teorii dla praktyki z pewnoĞcią wzmocni toĪsamoĞü rachunkowoĞci zarządczej jako subdyscypliny naukowej, a takĪe bĊdzie przesłanką do wzrostu uznania dla badaĔ w tej dziedzinie przez przed-stawicieli innych dyscyplin, zwłaszcza tych osób, dla których dzisiaj rachunko-woĞü zarządcza nie stanowi istotnego obszaru wiedzy naukowej.
PostĊp w dziedzinie teorii rachunkowoĞci zarządczej wymaga takĪe lepsze-go współdziałania teoretyków z praktykami, dąĪenia do posługiwania siĊ „dobrymi” danymi, prowadzenia badaĔ zarówno w obszarze podejmowania decyzji (które ostatnio dominowały), jak i kontroli.
A h r e n s T., C h a p m a n C. (2006), Doing qualitative field research in management account-ing: positioning data to contribute to theory, „Accounting, Organizations and Society”, Vol. 38, No. 8, s. 819–841.
A j d u k i e w i c z K. (1985), WartoĞü nauki, [w:] K. A j d u k i e w i c z, JĊzyk i poznanie, PWN, Warszawa.
B e l k a o u i A. R. (2004), Accounting Theory, 5th Ed., South-Western Cengage Learning Andover.
B e s c o s P. L., C a u v i n E., G o s s e l i n M., Y o s h i k a w a T. (2001), The implementation of ABCM in Canada, France and Japan: A cross-national study, 24th Congress of EAA, Athens, 18–20 April, tipescript.
B h i m a n i A.(ed.) (2003a), Management Accounting. European Perspectives, Oxford University Press, Oxford, (Ed. I, 1996).
B h i m a n i A. (ed.) (2003b), Management Accounting in Digital Economy, Oxford University Press, Oxford.
B h i m a n i A., G o s s e l i n M. (2002), A Cross National Investigation of Factors Influencing Activity-Based Costing Management in Seven Countries, London School of Economics, Uni-versite Laval, London, December, tipescript.
B r o m w i c h M. (1986), Management accounting research: The state of the art, [w:] M. B r o m w i c h, A. G. H o p w o o d, Research and Current Issues in Management Accounting, Pitman Publishing Limited, London, s. 217–231.
B u r z y m E. (2008), Społeczna funkcja rachunkowoĞci, „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, t. 45 (101), SKwP, Warszawa, s. 71–86.
C a r m o n a S. (2004), From Normative to Empirical Research in Management Accounting: The Case of Spanish, 4th Conference on “New Directions in Management Accounting: Innova-tions in Practice and Research”, Brussels, December, 9–11.
C h a p m a n S. Ch., H o p w o o d A. G., S h i e l d s M. D. (eds.), (2007), Handbook of Management Accounting Research, Vol. 1, Elsevier, Oxford.
C h a t f i e l d M., V a n g e r m e e r s c h R. (ed.) (1996), The History of Accounting. An International Encyclopedia, Garland Publishing, New York–London.
C o o p e r R., K a p l a n R. S. (1991), The Design of Cost Management System, Text, Cases and Readings, Prentice–Hall International Editions, Englewood Cliffs.
E d w a r d s J. R. (1989), History of Financial Accounting, Routledge, London, New York. F o s t e r G., Y o u n g S. M. (1997), Frontiers of Management Accounting Research, „Journal of
Management Accounting Research”, Vol. 9, s. 63–67.
G i e r u s z J., K u j a w s k i A., K u j a w s k i L. (1996), Stan obecny oraz kierunki ewolucji rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w przedsiĊbiorstwach Polski północnej, „Ze-szyty Teoretyczne Rady Naukowej”, nr 35, SKwP, Warszawa, s. 41–47.
G l a u t i e r M. W. E., U n d e r d o w n B. (1991), Accounting Theory and Practice, Pitman Publishing, London.
G o d f r e y J., H o d g s o n A., H o l m e s S., T a r c e A. (2006), Accounting Theory, 6nd Ed., John Wiley & Sons Australia, Milton.
H e n d r i k s e n E. A. (1982), Accounting Theory, Richard D. Irvin, Homewood, Illinois. H e n d r i k s e n E. A., B r e d a v a n M. F. (2002), Teoria rachunkowoĞci, Wydawnictwo
Naukowe PWN, Warszawa.
H o p p e r T., O t l e y D., S c a p e n s R. (2001), British Management Accounting Research: Whence and Whither: Opinions and Recollections, „British Accounting Review”, Vol. 33, s. 263–291.
H o p w o o d A. G. (2002), “If only there were simple solutions, but there aren’t”: Some reflections on Zimmerman’s critique of empirical management accounting research, „The European Accounting Review”, Vol. 11, No. 4, s. 777–786.
H o p w o o d A. G. (2008a), Changing Pressures on the Research Process: On Trying to Research in an Age when Curiousity is not Enough, „European Accounting Review”, Vol. 17, No. 1, s. 87–96.
H o p w o o d A. G. (2008b), Management Accounting Research in a Changing Word, „Journal of Management Accounting Research”, Vol. 20, s. 3–13.
H o r n g r e n Ch. T. (1986), Cost and management accounting: yesterday and today, [w:] Research and Curent Issues in Management Accounting, M. Bromwich, A. G. Hopwood (ed.), Pitman Publishing, London, s. 31–43.
I t t n e r Ch. D. (2004), Emerging Issues in Managerial Accounting: North American Evidence, 4th Conference on “New Directions in Management Accounting: Innovations in Practice and
Research”, Brussels, December 9–11.
I t t n e r Ch. D., L a r c k e r D. F. (2001), Assessing empirical research in managerial account-ing: a value-based management perspective, „Journal of Accounting and Economics”, Vol. 32, No. 1, s. 349–410.
I t t n e r Ch. D., L a r c k e r D. F. (2002), Empirical managerial accounting research: Are we just describing management consulting practice?, „The European Accounting Review”, Vol. 11, No. 4, s. 787–794.
J a n u s z e w s k i A., G i e r u s z J. (2004), Ocena przydatnoĞci rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych w zarządzaniu – wyniki badaĔ empirycznych, „Zeszyty Teore-tyczne RachunkowoĞci”, t. 19 (75), SKwP, Warszawa, s. 42–61.
J a r u g a A. A. (1994), RachunkowoĞü w warunkach gospodarki rynkowej, [w:] A. J a r u g a, G. I d z i k o w s k a, R. I g n a t o w s k i, L. K o p c z y Ĕ s k a i in., RachunkowoĞü finansowa, Rafib, ŁódĨ.
J a r u g o w a A. (1999), RachunkowoĞü zarządcza na Ğwiecie: wczoraj – dziĞ – jutro, „Control-ling i RachunkowoĞü Zarządcza w Firmie”, egzemplarz promocyjny, s. 2–3.
J o h n s o n H. T., K a p l a n R. S. (1987), Relevance Lost, The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, reprint 1991.
K a p l a n R. S. (1984a), Application of Quantitative Models in Managerial Accounting: A State of the Art Survey, [w:] R. M a t t e s s i c h (ed.), Modern Accounting Research: History, Sur-vey and Guide, Research Monograph, Vol. 7, The Canadian Certified General Accountants’ Research Foundation, Vancouver, s. 415–434.
K a p l a n R. S. (1984b), The Evolution of Management Accounting, „The Accounting Review”, July, s. 390–418.
K a p l a n R. S. (1986), The Role for Empirical Research in Management Accounting, „Account-ing, Organizations and Society”, Vol. 11, No. 415, s. 429–452, rep. [w:] R. M a t t e s s i c h (ed.) (1991), Accounting Research in the 1980s and its Future Relevance, Research Mono-graph, Vol. 17, The Canadian Certified General Accountants’ Research Foundation, Vancouver, s. 75–98.
K a p l a n R. S. (1998), Innovation Action Research: Creating New Management Theory and Practice, „Journal of Management Accounting Research”, Vol. 10, s. 89–118.
K a p l a n R. S., A n d e r s o n S. R. (2007), Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business School Press, Boston.
K a p l a n R. S., N o r t o n D. P. (2001), Strategiczna karta wyników. Jak przełoĪyü strategiĊ na
K h a l i f a R., Q u a t t r o n e P. (2008), The Governance of Accounting Academia: Issues for a Debate, „European Accounting Review”, Vol. 17, No. 1, s. 65–86.
L u f t J., S h i e l d s M. D. (2002), Zimmerman’s contentious conjectures: describing the present and prescribing the future of empirical management accounting research, „The European Accounting Review”, Vol. 11, No. 4, s. 795–803.
L u f t J., S h i e l d s M. D. (2007), Mapping Management Accounting: Graphics and Guidelines for Theory-Consistent Empirical Research, [w:] S. Ch. C h a p m a n, A. G. H o p w o o d, M. D. S h i e l d s (eds.), Handbook of Management Accounting Research, Vol. 1, Elsevier, Oxford, s. 27–95.
L u k k a K., M o u r i t s e n J. (2002), Homogeneity or heterogeneity of research in management accounting?, „The European Accounting Review”, Vol. 11, No. 4, s. 805–811.
M a h e r M. W. (2001)., The Evolution on Management Accounting Research in the United States, „British Accounting Review”, Vol. 33, s. 293.
M a l m i T., G r a n l u n d M. (2009), In Search of Management Accounting Theory, „European Accounting Review”, Vol. 18, No. 3, s. 597–620.
M a t t e s s i c h R. (1964), Accounting and Analytical Methods, Richard D. Irvin, Homewood, (Il). M a t t e s s i c h R. (1984), Management Accounting: Past, Present, and Future, [w:] R. M a t
-t e s s i c h (ed.), Modern Accoun-ting Research: His-tory, Survey, and Guide, The Canadian Certified General Accountants’ Research Foundation Monograph, No. 4, Vancouver. M a t t e s s i c h R. (1989), Accounting and the Input–Output Principle in the Prehistoric and
Ancient World, „Abacus”, Vol. 25, No. 2, s. 74–84.
M a t t e s s i c h R. (1991), Accounting Research in 1980s and Its Future Relevance, Research Monograph, No. 17, The Canadian Certified General Accountants’ Research Foundation, Vancouver.
M a t t e s s i c h R. (1995), Critique of Accounting, Quorum Books, Westpon, Connecticut– London.
M a t t e s s i c h R. (2008), Two Hundred Years of Accounting Research, Routledge New Works in Accounting History, Routledge Taylord Farms Group, London–New York.
M i c h a l a k J. (2008), Pomiar dokonaĔ od wyniku finansowego do Balanced Scorecard, Difin, Warszawa.
M i t c h e l l F. (2002), Research and practice in management accounting: improving integration and communication, „The European Accounting Review”, Vol. 11, No. 2, s. 277–290. S c a p e n s R. W. (2004), Innovation in Management Accounting Practice and Research in the
United Kingdom, 4th Conference on “New Directions in Management Accounting: Innova-tions in Practice and Research”, Brussels, December, 9–11.
S e l t o F. H., W i d e n e r S. K. (2004), New directions in management accounting research: insights from practice, „Advances in Management Accounting”, Vol. 12, ELSEVIER JAI, Amsterdam–Boston, s. 1–35.
S h i e l d s M. D. (1997), Research in Management Accounting by North Americans in the 1990s, „Journal of Management Accounting Research”, Vol. 9, s. 3–61.
S o b a Ĕ s k a I. (2002), Jak siĊ zmienia praktyka rachunkowoĞci zarządczej na przełomie XX i XXI wieku? (czĊĞü II – Polska), „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, nr 1, s. 6–11. S o b a Ĕ s k a I. (2006), Rozdział 15. RachunkowoĞü zarządcza w praktyce polskiej, [w:] I. S o
-b a Ĕ s k a (red.), Rachunek kosztów i rachunkowoĞü zarządcza, C.H. Beck, Warszawa, s. 478–502.
S o b a Ĕ s k a I., W n u k T. (1999), The development of management accounting in enterprises operating in Poland in the 1990s, Conference Accounting and Audit: Problems of Develop-ment, Latvian University Press, Riga, January, s. 217–221.
