Tytuł: Ryzyko podatkowe w Polsce po akcesji do Unii Europejskiej

Ryzyko podatkowe w

Polsce

po akcesji do Unii Europejskiej

Wstęp

Dotychczasowa ewolucja polskiego systemu podatkowego wynikała przede wszystkim z wewnętrznych przemian rozwijającej się gospodarki. Podpisany w grudniu 2003 r. traktat akcesyjny pomiędzy m.in. Polską a Wspólnotami Euro-pejskimi zintensyfikował zmiany w rodzimym systemie podatkowym pod kątem wymogów i uwarunkowań międzynarodowych. Miało to istotny wpływ na tzw. ryzyko podatkowe, które kształtowane obecnie jest nie tylko przez rodzime prze-pisy podatkowe, ale także przez legislację międzynarodową (wspólnotową).

W perspektywie tych przemian rysuje się problem wpływu akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej w płaszczyźnie zmniejszenia bądź zwiększenia się ry-zyka podatkowego. Można postawić tezę, iż od 1 maja 2004 r. jest możliwość zmniejszenia ryzyka podatkowego w Polsce.

W celu uzasadnienia tej tezy artykuł określa pojęcie ryzyka podatkowego oraz potencjalne implikacje, jakie mogą wyniknąć z wpływu akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej.

1. Ryzyko podatkowe jako odmiana ryzyka finansowego

Ryzyko w nauce finansów określa się jako kwantyfikowalną niepewność1_. Sta-nowi ono kategorię obiektywną, którą można oszacować za pomocą rachunku prawdopodobieństwa, co odróżnia je od niepewności sensu stricto będącej kate-gorią wiary2. Ryzyko jest ściśle powiązane z czasem, gdyż odnosi się do

przy-l EH. Knight, Risk, Uncertainty and Profit, University of Boston Press 1921, s. 234.

2 L Pfeffer, Insurance and Economic Theory, Irwin Inc. Homewood, Illinois 1956, za: W.

Tar-czyński, . M. Mojsiewicz, Zarządzanie ryzykiem, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa

2001, s. 12.

szłych skutków bieżących decyzji. Ujęcie "wartościowe" ryzyka pozwala w pła­ szczyźnie finansowej na utożsamienie go ze szkodą majątkową3. Generuje ono bowiem stratę w sytuacji, gdy założenia będące podstawą decyzji okazują się błędne w odniesieniu do faktycznego przebiegu zdarzeń. Traktować można za-tem ryzyko jako potencjalny koszt, który wymaga zabezpieczenia przed mogą­ cym nastąpić uszczerbkiem. Taki sposób traktowania ryzyka znajduje także swo-je odzwierciedlenie w normatywnych regulacjach obrotu gospodarczego. Prze-pisy nakładają obowiązek zabezpieczania się przed określonymi odmianami ryzyka, takimi jak np. ryzyko udzielonego kredytu handlowego czy ryzyko kre-dytu bankowego.

Analiza ryzyka podatkowego jako potencjalnego kosztu znajduje swoje uza-sadnienie w samej istocie opodatkowania. Z ekonomicznego punktu widzenia sa-mo nałożenie podatku tworzy koszt nawet wówczas, gdy jego kwota w całości podlega zwrotowi do podatnika4 . Koszt nałożenia podatku przedstawia rys. 1.

p p Renta konsumenta s Wpływy podatkowe s p'+t p' Excess burden '---1---''<--- Renta producenta p' x' x x(t) x

Rys. l. Koszty nałożenia podatku

Źródło: opracowanie na podstawie S. Hamburg, Allgemeine Steuerlehre, Verlag Vahlen, Miinchen 1997, za: F. Grądalski, Wstęp

do teorii opodatkowania, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2004, s. 148.

Lewa część rys. 1 prezentuje cenę jako wypadkową popytu D i podaży S na określone dobro x przy braku opodatkowania transakcji. Każda ze stron transak-cji otrzymuje określone korzyści (rentę) z tak uksztahowanego stanu równowa-gi. Wzrost ceny od zera do p' z uwzględnieniem linii podaży określa rentę pro-ducenta (ciemny trójkąt), natomiast z punktu widzenia propro-ducenta zmniejszenie

3 M. Weber, Risikoentscheidungskalkille in der Finanzierungstheorie, C.E. Poeschel Verlag, Stuttgart 1990, s. 54.

4 F. Grądalski, Wstęp do teorii opodatkowania, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, War-szawa 2004, s. 149.

się ceny od nieskończoności do wartości p' określa jego potencjalne korzyści Ga-sny trójkąt).

Wprowadzenie podatku t powoduje podwyższenie ceny (ceteris paribus) o tę wartość oraz odpowiednio zmienia punkt równowagi (prawa część rysunku). Za-równo dla konsumenta, jak i dla producenta oznacza to zmniejszenie renty Ga-sne trójkąty). Jednak podatek (ciemny prostokąt) nie przejmuje całej różnicy mię­ dzy dotychczasową a nową sumą rent. Pozostały obszar, zwany trójkątem Har-bergera, odzwierciedla dodatkowe koszty nałożenia podatku (excess burden).

Jeżeli uwzględnimy także5_:

1) koszty wymiaru i poboru podatku, 2) koszty wymiaru i płacenia podatków,

otrzymamy ogólną wartość kosztów, jaka jest związana z funkcjonowaniem sy-stemu podatkowego. Stanowią one jednocześnie elementy, które wyznaczać będą granice ogólnego modelu ryzyka podatkowego. Dodać należy, że kwanty-fikowalne będą przede wszystkim koszty wymiaru podatków, gdyż nie zawsze jesteśmy w stanie określić dane konieczne do oszacowania excess burden.

W przedstawionym modelu ryzyko podatkowe odnosi się do funkcjonowa-nia systemu podatkowego jako całości. Model ten zawiera w sobie zarówno ko-szty w ujęciu makroekonomicznym, które tworzą tzw. makroekonomiczne ryzyko podatkowe (koszty wymiaru i poboru podatków), jak i koszty kształtu­ jące ryzyko podatkowe dla przedsiębiorców (koszty wymiaru i płacenia podat-ków). W dalszej części artykułu ograniczę się tylko do ryzyka podatkowego dla przedsiębiorcy.

2. Determinanty ryzyka podatkowego dla przedsiębiorców - zarys modelu

Elementy, które wpływają na ryzyko podatkowe z punktu widzenia przedsię­ biorcy, można podzielić na kilka grup. Pierwsza z nich odnosi się do istoty kon-strukcji samego podatku. Rozpatrzyć ją można w płaszczyźnie zarówno mate-rialnej, jak i formalnej. Aspekty materialne wynikają z przepisów ustaw podat-kowych, które poprzez elementy techniki podatkowej definiują dany podatek. W szczególności dotyczy to podatków klasyfikowanych z punktu widzenia źródła poboru podatku6 . Do najważniejszych typów zaliczyć należy:

1) podatki dochodowe, 2) podatki przychodowe, 3) podatki obrotowe, 4) podatki majątkowe.

5 Ibidem, s. 144.

6 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis, War-szawa 2004, s. 138 in.

Na ryzyko podatkowe składa się określenie przychodu, kosztów, majątku bądź też odstępstwa od założeń konstrukcyjnych podatków obrotowych.

Płaszczyzna formalna dotyczy trybu poboru podatku. Zawiera ona w sobie za-równo problematykę powstawania zobowiązań podatkowych, jak i formy ich we-ryfikacji w drodze międzyinstancyjnych odwołań. Ryzyko odnosi się tutaj do ewentualnych kosztów dotyczących:

- błędnego określenia kwoty podatku, - weryfikacji decyzji podatkowej, - zapłaty zaległości podatkowej, - zwrotu nadpłaty,

- weryfikacji decyzji podatkowej.

Ryzyko formalne ściśle wiąże się z płaszczyzną materialną, bowiem

determi-nują się one nawzajem. Powstanie zobowiązania jest uzależnione od konstrukcji podatku, co znajduje swoje przełożenie w formie zapłaty czy też weryfikacji kwoty podatku (zaległości/nadpłaty). Te dwie płaszczyzny rozważań tworzą ra-zem ogólne ryzyko związane z zapłatą podatku, które należy rozpatrywać z

punk-•

tu widzenia przedsiębiorcy.

Druga grupa ryzyka dotyczy wymiaru podatku. Wiąże się ona ściśle z proce-sem legislacyjnym. Stanowi element wspólny, łączący ryzyko podatkowe z ma-kroekonomicznego punktu widzenia z ryzykiem podatkowym przedsiębiorcy. Rozpatrując to ryzyko jako koszt, ujęcie makroekonomiczne dotyczyć będzie

fluktuacji w fiskalnych dochodach budżetowych, natomiast mikroekonomiczne odnosi się do zmienności globalnych kwot podatków płaconych przez podatni-ka. Ogólnie można powiedzieć, że ryzyko to wiąże się ze zmianami ustaw po-datkowych.

Opisany model można zobrazować w sposób następujący: RYZYko podatkowe

~~

Ryzyko makroekonomiczne Ryzyko przedsiębiorcy/podatnika

(fluktuacje wpływów budżetowych) (zmienność w kwotach płaconego podatku)

~~\

(legislacji pOdatko~ \

Aspekt formalny Aspekt materialny

(procedura podatkowa) (przepisy materialnego

Rys. 2. Detenninanty ryzyka podatkowego dla przedsiębiorców Źródło: opracowanie własne.

prawa podatkowego konstruujące podatek)

W modelu tym należy zwrócić ponadto uwagę na element asymetrii informa-cji, który najbardziej widoczny jest w procesie wymiaru podatków. Jeżeli rela-cję państwo - podatnik będziemy traktować jako umowę, to w rozumieniu teo-rii kontraktualnej podatki należy traktować jako dobro specyficzne, dla którego powtarzalność transakcji może mieć dodatni wpływ na minimalizowanie ryzy-ka7. Asymetria informacji polega na innym zakresie danych (bądź ich braku) bę­ dących w posiadaniu państwa lub podatnika. Dla przedsiębiorcy stanowią one podstawę długoterminowych prognoz, natomiast ustawodawcy umożliwiają wia-rygodne określenie dochodów budżetowych. Przy dużej asymetrii informacji nie-możliwe staje się minimalizowanie ryzyka transakcji w wyniku ich powtarzal-ności, bowiem zmiany przepisów uniemożliwiają tworzenie podobnych sytuacji podatkowoprawnych. Brak określenia względnie stałych ram kontraktowania mo-że prowadzić do kosztownych procesów administracyjnych i sądowo-administra­ cyjnych8.

Przedstawione zarysy modelu powstawania ryzyka podatkowego w Polscę od-nieść można do praktycznych sytuacji funkcjonowania polskiej gospodarki przed wstąpieniem i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

3. Praktyczna aplikacja modelowych determinantów ryzyka podatkowego w Polsce

w związku z akcesją do Unii Europejskiej

Akcesja Polski do Unii Europejskiej wywarła bezpośredni wpływ na rodzime podatki obrotowe w związku z wymogiem ich pełnej harmonizacji z systemem Wspólnoty. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w uchwaleniu nowych aktów pra-wnych dotyczących ceł oraz podatku od towarów i usług9. W nieco mniejszym zakresie nastąpiło dostosowanie podatków dochodowych, które zgodnie z art. 94 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) nie podlegają bezpośre­ dniej harmonizacji 10. Wystąpiła jedynie konieczność częściowego dostosowania

się do dyrektyw regulujących międzynarodowe aspekty opodatkowania dywi-dend, należności licencyjnych oraz odsetekll . Pozostałe typy podatków nie pod-legają, jak na razie, harmonizacji, co oznacza, że akcesja naszego kraju do Unii Europejskiej nie będzie miała wpływu na ryzyko podatkowe z nimi związane.

7 O.E. Williamson, Ekonomiczne instytucje kapitalizmu, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1998, s. 90.

8 Ibidem.

9 Są to odpowiednio ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) oraz Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

10 Z. Brodecki i in., Finanse, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 173.

11 Por. Dyrektywa z dnia 23 lipca 1990 o wspólnym systemie podatkowym dla spółek-matek i spółek-córek różnych państw członkowskich (90/435/EEC) oraz Dyrektywa z dnia 3 lipca 2003 r. o opodatkowaniu należności licencyjnych i odsetek (2003/49/EC).

Konstrukcja podatków dochodowych nie uległa w wyniku akcesji zmianie, nadal podstawą opodatkowania pozostaje dochód będący przychodem pomniej-szonym o koszty jego uzyskania. Dotychczasowe ryzyko podatkowe pozostaje zatem na poprzednim poziomie i odnosi się głównie do problematyki określenia wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy12. W odniesieniu do po-datków obrotowych stworzone zostały natomiast ogólnoeuropejskie ramy, które mają na celu unifikację tych danin na obszarze całej Wspólnoty13. Istnieje .zatem

szansa na zwiększenie powtarzalności, a tym samym stabilności opodatkowania obrotu. Konsultacje prowadzone na szczeblu Komisji Europejskiej oraz Rady Unii Europejskiej mogą stanowić podstawę do zmniejszania asymetrii informa-cji między organami legislacyjnymi a podatnikami oraz umożliwić tej drugiej grupie wpływ na tworzenie bądź modyfikację przepisów podatkowych.

Tworzenie europejskiego systemu podatków pośrednich odbywa się w formie dyrektyw, które wiążą państwa pod względem zamierzonego celu (art. 189 TWE). Jednocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wprowadził zasadę bezpośredniego obowiązywania dyrektyw wówczas, gdy nie zostały one imple-mentowane do prawa krajowego 14. Skutki tego są dwojakiego rodzaju. Pierwszy dotyczy weryfikacji decyzji podatkowej. Z chwilą wejścia Polski do Unii Euro-pejskiej powstała możliwość skargi na działania bądź zaniechania polskiego nor-modawcy do ETS. Ewolucję instancji w polskim postępowaniu podatkowym ilu-struje tab. 1.

W tabeli 1 plus (+) oznacza możliwość skorzystania z danej instancji w celu weryfikacji decyzji podatkowej. Przedstawione dane mają charakter ogólny. Nie

Tabela 1. Instancje weryfikujące decyzje podatkowe w polskim systemie podatkowym

Instancja orzekająca i odwoławcza 1990 1995 Od października 2003 . Po l maja do l maja 2004 r. 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego + + + +

Dyrektor Izby Skarbowej + + + +

Minister Finansów + + + +

Wojewódzki Sąd Administracyjny + +

Naczelny Sąd Administracyjny + + + +

Sąd Najwyższy + +

Europejski Trybunał Sprawiedliwości +

Źródło: opracowanie własne na podstawie przepisów prawnych.

12 Szerzej: H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC, War-szawa 2003, s. 123-125.

13 Unifikację tę wprowadziła Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG).

14 F. Emmert, M. Morawiecki, Prawo europejskie, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa-Wrocław

uwzględniono bowiem regulacji szczególnych (np. Samorządowe Kolegia Odwo-ławcze jako instancje odwoławcze), ponadto prezentowane daty wskazują tylko ważniejsze zmiany w podatkowym prawie procesowym. Niemniej jednak moż­ na stwierdzić, że po l maja 2004 r. możliwy tryb weryfikacji decyzji podatko-wych został rozbudowany najbardziej. Jeżeli uwzględnimy obowiązującą w pol-skim systemie podatkowym natychmiastową wykonalność pierwszoinstancyj-nych decyzji podatkowych (art. 224 Ordynacji podatkowej 15), to oznacza to zarówno wydłużenie postępowania odwoławczego, jak i zwiększenie kosztów po-datnika (koszty procesowe) oraz Skarbu Państwa (w formie konieczności

zwro-tu zapłaconego podatku wraz z odsetkami). Rozwiązanie takie niewątpliwie zwiększa ryzyko podatkowe, tym bardziej że większość z przedstawionych w tab. l instytucji orzeka tylko co do zgodności z prawem (rozstrzygnięcia kasacyjne), a nie co do istoty sprawy. Nasuwa to uzasadnione wątpliwości co do zasadności przyjętych rozwiązań formalnoprawnych.

Ostatnim determinantem ryzyka podatkowego dla przedsiębiorcy jest sposób stanowienia prawa podatkowego. Pojawia się drugi rodzaj skutków ujednolica-nia prawa europejskiego W formie dyrektyw. De facto obowiązująca bezpośre­ dnio Dyrektywa z 1977 r. nie ma oficjalnego tłumaczenia na język polskU nie była publikowana w polskim Dzienniku Ustaw. Stawia to pod znakiem zapyta-nia możliwość skorzystania z jej zapisów w sytuacji niezgodności rodzimego pra-wa podatkowego z jej rozwiązaniami. Tym bardziej że takie sprzeczności istnie-ją w odniesieniu zarówno do przepisów, jak i do praktyki orzeczniczej16. W tym wypadku ryzyko podatkowe dotyczyć będzie dodatkowych nakładów, jakie wią­ żą się z koniecznością zdobycia informacji oraz toczenia sporów z administracją państwową·

Z ryzykiem wymiaru podatku wiąże się też rodzima legislacja podatkowa. Do-tychczas wiązała się ona z wieloma zmianami przepisów, co stwarzało iluzorycz-ną stabilność prawa podatkowego w Polsce nawet przy istniejących unormo-waniach konstytucyjnych17. W skrajnych przypadkach liczba zmian Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych18 w latach 1991-2002 wynosiła 88 nowelizacji. Jednocześnie wprowadzona możliwość ba-dania zgodności ustaw, w tym ustaw podatkowych, z Konstytucją przez Trybu-nał Konstytucyjny prowadzi do większej zmienności prawa. Niewątpliwie tego typu zmiany mają charakter pozytywny, eliminując z obrotu prawnego przepisy

15 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. 16 Por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wpływ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawie-dliwości na wykładnię przepisów nowej ustawy o VAT, Glosa Uf 5 z 2004 r., s. 10 i n.

17 C. Kosikowski, Stabilność prawa podatkowego, [w:] A. Pomorska (red.), Polski system po-datkowy. Założenia i praktyka, Wyd. Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2004, s. 25.

błędne i niespójne, niemniej jednak - jak pokazuje praktyka - uchylanie przepi~

sów wiąże się z takimi samymi zmianami dla podatników, jak ich nowelizacje19

Harmonizacja przepisów unijnych obejmuje przede wszystkim podatki obro-towe. W latach 1993~2004, tj. kiedy obowiązywała Ustawa z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym2o, liczba zmian

wynosiła 48. Natomiast w latach 1977-2004 liczba uzupełnień Dyrektywy z 1977 r.

wynosiła 2221 . Porównanie tych liczb daje uzasadnione podstawy do twierdze-nia, iż akcesja Polski do Unii Europejskiej zwiększy stabilność prawa w sferach, które podlegają bezpośredniej harmonizacji. Tym samym zmniejszy się ryzyko podatkowe wynikające z konieczności zapoznania się i dostosowania do wpro-wadzanych zmian. Jedyna trudność wynika z omówionego wcześniej sposobu

obowiązywania dyrektywy, która pozostawia państwom członkowskim swobodę

wyboru formy implementacji zmian przy zachowaniu obowiązującego celu. Skut-ki taSkut-kie łagodzi jednak bezpośrednia możliwość stosowania przepisów dyrektyw.

Wnioski końcowe

Trudno jest jednoznacznie potwierdzić tezę o pozytywnym następstwie

wej-ścia Polski do Unii Europejskiej w przypadku ryzyka podatkowego. Jak wynika z przedstawionych rozważań, akcesja ta niesie ze sobą skutki zarówno pozytyw-ne, jak i negatywne. Te drugie dotyczą jednak głównie nie samej implementacji prawa wspólnotowego (acquis communautaire), tylko rozbieżności między ro-dzimymi rozwiązaniami prawnopodatkowymi a wprowadzanymi zmianami. Do-datkowe instytucje weryfikujące decyzje podatkowe, w połączeniu z asymetrią

informacji, mogą negatywnie wpływać na ryzyko podatkowe. Zmniejszenie na-tomiast liczby nowelizacji prowadzące do stabilności przepisów i

powtarzalno-ści opodatkowanych transakcji zmniejsza ryzyko podatkowe z punktu widzenia

przedsiębiorców.

Rozpatrując relatywnie krótką historię polskiego systemu podatkowego na tle

ewoluujących rozwiązań wspólnotowych, należy stwierdzić, że wąska dotychczas harmonizacja powinna zostać rozciągnięta na szerszy zakres przedmiotowy, co

przyczyniłoby się nie tylko do ujednolicenia przepisów w ramach Unii Europej-skiej, ale także do ogólnego zmniejszenia ryzyka podatkowego transakcji w no-wo tworzącej się wspólnej przestrzeni gospodarczej.

19 Przykładem może być orzeczenie uchylające art. 24a Ordynacji podatkowej, który wprowa-dzony został i w stosunku do którego część podatników poczyniła już kroki, w celu dostosowania swoich działań do nowych przepisów.

20 Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.

21 Szerzej: A. Dębiec, Regulacje prawne dotyczące opodatkowania VAT transakcji w handlu między państwami członkowskimi UE, Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, marzec 2003 r.

Bibliografia

Bartosiewicz A., Kubacki R., Wpływ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na wykładnię przepisów nowej ustawy o VAT, Glosa nr 5 z 2004 r.

Brodecki Z. i in., Finanse, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004.

Dębiec A., Regulacje prawne dotyczące opodatkowania VAT transakcji w handlu między państwa­ mi członkowskimi UE, Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, marzec 2003.

Emmert F., Morawiecki M., Prawo europejskie, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa-Wrocław 1999.

Gomułowicz A., Małecki l, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004.

Grądalski F., Wstęp do teorii opodatkowania, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2004.

Knight F.H., Risk, Uncertainty and Profit, University of Boston Press 1921.

Kosikowski C., Stabilność prawa podatkowego, [w:] A. Pomorska (red.), Polski system podatko-wy. Założenia i praktyka, Wyd. Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2004. Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003. Tarczyński W., Mojsiewicz M., Zarządzanie ryzykiem, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,

War-szawa 2001.

Weber M., RisikoentscheidungskalkUle in der Finanzierungstheorie, C.E. Poeschel Verlag, Stutt-gart 1990.