Wymogi Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w zakresie rozliczania umów długoterminowych

Pełen tekst

(1)Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Jerzy Hejnar Katedra. Rachunkowośc:l. Flnansowel. Wymogi Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w zakresie rozliczania umów długoterunllnowych l. Wprowadzenie Wynik finansowy jest kategorią ekonomiczną pozwalającą określić efektywprowadzonej działalności gospodarczej. Poziom wyniku finansowego, jego struktura i dynamika stanowią informację konieczną do zrozumienia bieżącej sytuacji finansowej oraz prognozowania sytuacji finansowej i możliwych do osiągnięcia efektów. Priorytet wyniku finansowego wśród kategorii ekonomicznych niezbędnych przy analizie ekonomiczno-finansowej powoduje, że należy dążyć do jego precyzyjnego pomiaru, pozbawionego błędów. Całkowite wyeliminowanie błędów pomiaru jest jednak niemożliwe, ponieważ wielkości ekonomiczne można kwantyfikować wyłącznie na podstawie względnie przyjętych parametrów. Pomiar jest uzależniony od czynników, które wpływają na ukształ towanie zakresu działalności jednostek gospodarczych i możliwości realizacji zawartych przez nie umów. Z tego względu ustalanie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów oraz ich zaliczenie do wyniku finansowego danego roku obrotowego musi uwzględniać w szczególności: - specyfikę branży, w ramach której realizowany jest proces reprodukcji ność. kapitałów,. - charakter procesu technologicznego, - specyfikę produktów finalnych będących przedmiotem sprzeclaży (dobra materialne, usługi), - okres realizacji umów, którymi objęte są czynności związane z wytworzeniem produktów finalnych, - zmienność, niepewność warunków realizacji umów w trakcie ich trwania..

(2) I. Jerzy Hejnar. Zastrzeżenia umowne mogą przewidywać zmiany warunków umów w trakcie ich realizacji. Niepewność związana z realizacją umów będzie wplywać na precyzyjność wyceny poszczególnych kategorii ekonomicznych niezbędnych w ocenie sytuacji majątkowej i finansowej. Niepewność dotycząca uznania przychodów za osiągnięte, a kosztów za poniesione spowoduje jedynie ich szacunkowy pomiar. Stosowanie wartości szacunkowych jest jednak podstawowym elementem pomiaru wielkości ekonomicznych i nie podważa ich wiarygodności I. Prawidłowy pomiar wyniku finansowego jest w związku z tym niezwykle trudny. Stopień trudności wzrasta, gdy okres realizacji procesu technologicznego przekracza co najmniej jeden rok obrotowy. Jest to charakterystyczne dla przedsiębiorstw wykonujących umowy długoterminowe. Umowy, w ramach których przewidziano wykonanie warunków umów zobowiązań kontraktowych przez zleceniobiorcę, w następujących po sobie kilku okresach obrotowych, określa się mianem kontraktów długoterminowych. Podmiotami (zleceniobiorcami) tego typu umów są przedsiębiorstwa, których podstawowa działalność operacyjna prowadzona jest w zakresie wykonawstwa obiektów budowłanych, robót budowlano- montażowych, usług remontowych i konserwatorskich. Produktami finalnymi umów długoterminowych, w zależności od charakteru, zakresu realizowanych robót budowlano-montażowych i wykonywanych u sł ug, są':. - budynki mieszkalne i użytku publicznego, - budynki produkcyjne i usługowe, - budowle przemysłowe i składowe naziemne, - budowle górnicze dolowe, - budowle inżynierskie lądowe (np. drogi, mosty, zapory wodne), -linie sieci elektroenergetycznych, linie elektrotrakcyjne i telekomunikacyjne, - urządzenia melioracyjne, zasadzenia wieloletnie, urządzenia terenów zielonych.. 2. Wymogi. nadrxędnych. zasad. rachunkowości. Każda jednostka gospodarcza prowadząca księgi rachunkowe i sporządza jąca sprawozdania finansowe powinna w sposób obiektywny przedstawić w nich swoją sytuację ekonomiczno-finansową. Obiektywizm zostaje zacho-. I Por. Międzynarodowe Stalldardy Rac/llwkowoJci 1999. International Accounting Standards CommiUce, 1999, wersja polska, Międzynarodowy SI"nd"rd Rachunkowości, MSR, nr 8; Zysk II/b strata netto okresu obrotowego, podstawowe błędy j zmiafl)' zasad rachullkowości, s. 187. 2 Por. RacJwlIkowo.fć jednostek wykonawstwa budowlll1lego (wybrane zagadnienia), Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, Zakład Doradztwa i OrgDnizDcji, Gorzów Wielkopolski 1999, nr 3,. s.8..

(3) Wymogi. Międzynarodowych. Standardów. Rachunkowości .... I. wany wówczas, gdy przestrzegane są zasady rachunkowości dotyczące wyceny skutków operacji gospodarczych i sporząd zania sprawozdań finansowych'. Różnorodność działaJ] podejmowanych przez jednostki gospodarcze oraz odmienne skutki ekonomiczne podobnych operacji gospodarczych powodują niemożność zastosowania zasad rachunkowości w sposób standardowy. Z tego względu, dokonując pomian\ skutków operacji gospodarczych i ujawniając je w sprawozdaniach finansowych, należy kierować się wymogiem rzetelnego i prawdziwego przedstawiania sytuacji majątkowej, finansowej, wyniku finansowego i rentowności (true andfair view). Prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji ekonomiczno-finansowej zostaje zaprezentowany wówczas, gdy zasady rachunkowości stosowane są w sposób prawidłowy, a więc zgodny z obowiązującym prawem bilansowym, a w wypadkach nieuregulowanych - zgodnie z przyjętą praktyką i zwyczajami. Wymóg true al1d fair view, wprowadzony także do połskiego prawa bilansowego, zostaje spelniony przy zalożeniu, że normy prawne rachunkowości określają minimum danych, które należy uwzględnić przy wycenie i ujawnianiu kategorii ekonomicznych'. W kwestiach nie normowanych prawem bilansowym należy zastosować rozwiązania wypracowane przez praktykę międzynarodową. W wypadku ujawniania informacji ekonomicznych w sprawozdaniach finansowych sporządza nych przez polskie jednostki gospodarcze stosuje się procedury przedstawione w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości 5 • W związku z rosnącą globalizacją gospodarki i poszukiwaniem nowych źró deł pozyskiwania kapitałów, wiele jednostek gospodarczych zostało zobowią zanych do sporządzania sprawozdań finansowych wedlug standardów rachunkowości krajów posiadających rozwinięty rynek kapitalowy. Dotyczy to "Ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości" Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii (Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP, UK GAAP)6. Z tego względu pojęcie true and fair view jest zróżnicowane w zależności od zasad prawa bilansowego obowiązującego w danym kraju. Rozbieżności w tym zakresie dotyczą przede wszystkim zakresu informacji. 3 Por. Międzynarodowe Standardy R(lclHmkowo~ci /999, MSR, nr I; Preze'lfacja spl'awoz· dOlljil/allsowych, s. 91-118. 4. Por. art. 4, ust. I Ustawy z dnia 29 IX 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591. Z późn. zm., a lnkżc B. Lisiccka·Znj~c. Ogólua charakterystyka Ustawy o rachul/kowości, "Rnchnnkowość" 1994, zeszyt specjalny. 5 MiQdzynarodowc Standardy Rachunkowości. (International Accounl'ing Standards JAS). opracowywane przez międzynarodowy Komitet Standardów. Rachunkowości. są. (International Acea-. unting Standards Committce - IASC) z siedzibą WLondynie. Są one nnrzędzicm harmonizacji rachunkowości w likali międzynarodowej. Zostały przyjęte jako podstawa krajowych regulacji z zakresu rnchunk.owo~ci w związku 'l nowelizacji) Ustawy o rachunkowości. 6 Zasady rachunkowości określone US GAAP i UK GAAP nie są pr7.edmiotcm tego opraco·. wnnia..

(4) I. Jerzy Hejllar. ujawnianych w sprawozdaniach finansowych oraz różnorodnych podejść do wyceny poszczególnych kategorii ekonomicznych'. Polskie przedsiębiorstwa realizujące umowy długoterminowe są zobowiąza ne do przestrzegania zasady true and fair view na podstawie przepisów zawartych w Ustawie o rachunkowości. Brak norm prawnych dotyczących rachunkowego rozliczania kontraktów budowlanych oraz ustalania wyniku finansowego w przedsiębiorstwach realizujących tego typu umowy powoduje, że sprawozdawczość finansowa często nie spełnia nadrzędnego wymogu, pomimo przyję cia zasad określonych w polskim prawie bilansowym. Stosowanie ogólnych zasad rachunkowości, bez uwzględniania specyfiki branży budowlanej, powoduje róż ne postrzeganie rzeczyw istości i rozbieżności w zakresic informacji ujawnianych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw budowlan o-montażowych . W celu realnego wyznaczenia wyniku finansowego należy ustalić s trukturę kosztów i przychodów. Pomiar kosztów i przychodów podporządkowany jest zasadzie memoriału. Nakłada ona obow iązek uwzględniania w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych wszystkich osiągniętych przychodów dotyczących danego roku obrotowego oraz determinujących ich osią gnięcie kosztów powstałych także w danym roku obrotowym, niezależnie od terminu ich zap łaty. Kompletne uznanie przychodów i kosztów dotyczljcych danego roku obrotowego zapewnia ujawnienie w sprawozdaniach finansowych końcowych efektów działalności w postaci wyniku finansowego oraz wyników rzeczowych. Informacje ujawnione w sprawozdaniach finansowych zgodnie z zasadą memoriału określają zarówno przeszłe trans akcje powodujące ruch środków pieniężnych, jak i przyszłe wpływy i wydatki. Zasada memoriału nie zapewnia calkowicie rzetelnego pomiaru wyniku finansowego. Koniecznym, dodatkowym warunkicm jest uwzględnienie współ mierności czasowej i merytorycznej pomiędzy osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami". Oznacza to, że przychody i koszty załiczane do wyniku finansowego muszą dotyczyć tego samego okresu, a ponadto przed zaliczeniem kosztów do wyniku finansowego należy wykazać ich związek z osią gniętymi przychodami. Osiągniętym przychodom można przeciwstawić jedynie takie koszty, kt6re determinowały ich osiągnięcie. W sposób szczególny dotyczy to koszt6w i przychodów powstaj ących w ramach podstawowej działalno ści operacyjnej. Jeżeli jednostka gospodarcza realizuje transakcje w sposób ciągły w kolejnych następujących po sobie okresach, osiągając z tego tytułu przychody, niezbędne staje się rozliczenie w czasie tych kategorii kosztów, które przewyższają osią gniętc przychody w stosunku do zakresu przedmiotowo wykonanych robót. W takich wypadkach koszty poniesione, nie pokryte osiągniętymi przychodami, 7 Por. A. Bcrcsińska. M. Golec, A. Karmnńska, KOl/cepcja lnie mu/fail' view IV praktyce świa· rowej i IV Polsce. Zeszyty Teoretyczne Rndy Naukowej, SKwP. Wnrsznwa 1997 , nr 39, 5. 12-29. 8 J. Szafraniec, Zasada ws,.,ólllliemo.łci \V teorii i IV praktyce raclulllkowoJci. Materiały kona rcrcllcyjnc. AE w Katowicach, Katowice 1997, 5. 141-144..

(5) Wymogi. Międzynarodowych. Standardów. Rachunkowości .. ,. I. są. elementami aktywów ujawnianymi w pozycjach zapasów bądź czynnych 1'01.liCzell kosztów międzyokresowycll. Ich zaliczenie do wyniku finansowego zostaje w ten sposób odroczone na okresy przyszłe, Aktywowanie kosztów pozwala ujawnić wartość poniesionych nakładów, które nie daly efektu w postaci skutków finansowych, Koszty aktywowane dotyczące podstawowej działalności operacyjnej są podstawą wyceny produkcji w toku (robót w toku), Zgodnie z zasadą współmierności, w wyniku finansowym należy uwzględ nić zarówno koszty poniesione w danym okresie, jak i koszty przypadające na dany okres nawet wówczas, gdy nie są opłacone ani potwierdzone, a których poniesienie jest prawdopodobne', Zabieg uznania w danym okresie prawdopodobnych przyszlych kosztów zwany jest tworzeniem rezerw na wydatki przyszłych okresów, Pozwala on na "doszacowanie" kosztów danego okresu o te tytuly, które w sposób bezpośredni są zwią za ne z realizowanymi przychodami w ramach oznaczonych transakcji. W wypadku jednostek budowlano-montażowych dotyczy to przede wszystkim rezerw na roboty gwarancyjne, Spełnienie wymogu współmierności w stosunku do przychodów związane jest z ustałeniem w danym okresie struktury ich strumieni i wyeliminowaniem z nich przyjętych zaliczek, przedpłat na poczet przyszlych świadczeń, które nie odzwierciedlają poziomu zrealizowanych w tym okresie transakcji sprzedaży, Kategorie tego typu należy uznać, a następnie ujawnić jako przychody przyszłych okresów, Przychody, których nie mo żna powiązać z faktycznym, ostatecznym wykonaniem transakcji nie mogą zostać uznane za osiągnięte'O, Uznawanie przychodów w momencie ostatecznego wykonania warunków transakcji wiąże się ponadto z istotą zasndy ostrożności. Zasada ostrożności nakłada wymóg uwzględninnia niepewności przy wycenie sk ładników majątkowych oraz ustalaniu wyniku finansowego, Jeżeli pojawia się ryzyko dotyczące poniesienia strat w przyszłośc i , to związane z nim sklndniki majątkowe należy wycenić, a nnstępnie ujawniać na minimalnym poziomie, Stosowanie zasady ostrożności związane jest z różnym podejściem do pomiaru osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów w zależności od obszaru działalności jednostki gospodarczej, w ramach którego powstają, Z jednej strony przychody z podstawowej działałności operacyjnej zalicza się do wyniku finansowego, pod warunkiem, że transakcja zostala wykonana, niezależnie od skali ryzyka nieściągalności należności powstalych w ramach tych samych transakcji", Takie rozwiązanie pozwala zidentyfikować poziom zrealizowanych transakcji sprzedaży, Wynik finansowy jest natomiast korygowany, w związku z niepewnością odzyskania należności, poprzez ulworzone w tym celu rezerwy, 9 Por. Z. Fcdllk, Wycena aktywów i pasywów Orli , fisIa lanie wyJlikuJinallsDwcgo, "Rachun1999. zeszyt specjalny. cz, I. 'o Międzynarodowe Slandardy Rachunkowości 1999, MSR, nr 18 : Przychody, s, 447-460, 11 D. Krzywda, Rac1l1mkowo.fć/illallsowll, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warsww. 1999, s, 28-29, kowość".

(6) I. Jerzy Hejllar. Z drugiej strony pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne zalicza się do wyniku finansowego w momencie uznania ich za niewątpliwe. Przychody o charakterze potencjalnym, np. z tytułu wzrostu wartości rynkowej aktywów, renegocjowania warunków umowy, dodatkowej zapłaty za wcześniejsze zrealizowanie umowy nie mogą zostać uznane za osiągnięte ze względu na niepewność wykonania Wffillllków umowy w terminie. O uznaniu przychodów za osią gnięte decyduje zatem zrealizowanie transakcji kupna-sprzedaży.. 3. Szczególne zasady rozliczania umów. długoterminowych. W celu rozliczenia kontraktów budowlanych w danym roku obrotowym należy ustalić na podstawie dokumentacji 12: -liczbę realizowanych umów podlegających rozliczeniu, - specyfikę obiektu bądź obiektów będących przedmiotem każdej. umowy. z osobna, - sposób wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie kolejnych etapów budowy. Każdą umowę o budowę należy traktować jako odrębne zadanie inwestycyjne. Każda umowa obejmuje bowiem różne warunki realizacji, które wpływają na wysokość ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów . Niekiedy w ramach jednej umowy obudowę trzeba wydzielić kiłka zadal\ inwestycyjnych. Przyczyną tego są różnie zdefiniowane zakresy robót w stosunku do przedmiotów umów. Przedmiotem umowy obudowę może być pojedynczy obiekt budowlany lub kompleks obiektów budowlanych. W wypadku, gdy umowa dotyczy kompleksu obiektów budowlanych, jako odrębne zadanie inwestycyjne traktuje się osobne wykonanie każdego obiektu. Można przyjąć takie założenie,jeżeli: - możliwy jest pomiar kosztów i przychodów odrębnie dla każdego obiektu wchodzącego w skład kompłeksu, - wykonanie poszczególnych obiektów nie jest uzależnione od zakończenia prac przy innych obiektach objętych umową, - do każdego obiektu odnosi się odrębna część realizowanej umowy. Podstawowym warunkiem każdego kontraktu jest określenie sposobu przyjęcia przez inwestora wykonywanych robót. W wypadku, gdy w umowie brakuje postanowień dotyczących sposobu rozliczania kontraktów budowlanych, inwestor zobowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo , w miarę ich ukończenia , płacąc w zamian część uzgodnionego wynagrodzenia odpowiadającego zakOl\czonym pracom lJ • Ze względu na sposób wynagradzania wykonawcy wyróżnia się: 12. Por.. Międzynarodowe. Standardy. Rachunkowości. 1999. MSR. nr II: Umowy o. budowę,. s.23t-250. IJ USlnwn z dnia 23 tV t964 r. Kodek, cywilny, księga III, tytuł XVI "Umowa o roboly budowlane". art . 647-658, Dz.U.1964, nr 16, poz. 93 z późn o zm..

(7) Standardów. Rachunkowości .... - umowy ocenach stałych (zwane ryczałtowymi) - charakteryzują się stawynagrodzeniem dła wykonawcy za wykonanie określonego zakresu robót (etapu budowy). Wykonawca nie może domagać się dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie prac nie objętych umową, zrealizowanych w ramach każ dego etapu budowy. Umowy tego typu przewidują często podniesienie ceny za wykonane prace, w związku ze zmianą przez inwestora zakresu wykonywanych robót budowlanych"; - umowy typu "koszt plus marża" - wynagrodzenie dla wykonawcy za wykonanie danego etapu budowy stanowi równowartość rzeczywiście poniesionych kosztów, których rodzaj zostal zdefiniowany w umowie oraz określo nej umownie marży. Marża może zostać ustałona w sposób procentowy łub stanowić stalą opłatę, niezależną od wielkości poniesionych kosztów; - umowy mieszane - zawierają elementy charakterystyczne dla umów ryczałtowych oraz umów typu "koszt plus marża". Wynagrodzenie dla wykonawcy zostaje wycenione analogicznie jak w umowach typu "koszt plus marża", jednak nie może przekroczyć umownego wynagrodzenia maksymalnego. Ustalenie wyniku finansowego w danym roku obrotowym polega na określeniu potencjalnych i rzeczywistych strumieni przychodów i kosztów związa nych z realizowanymi umowami (zadaniami inwestycyjnymi). Wyznaczając potencjalną wartość przychodów, należy ustalić: - umowną kwotę przychodów, która zostanie osiągnięta po wykonaniu całego kontraktu, - zmiany umownej kwoty przychodów (wzrost, spadek) dokonane w trakcie realizacji kontraktu. Zmiany pierwotnej kwoty przychodów ustalonej w umowie mogą wynikać z renegocjowania warunków umowy dotyczących zmiany zakresu robót. Ponadto mogą być spowodowane dodatkowymi, umownymi klauzulami umoż liwiającymi np. podniesienie wynagrodzenia dla wykonawcy w związku z dotrzymaniem terminn zakończenia poszczególnych etapów budowy. Pomiar wartości kosztów powinien opierać się na kosztorysach. Kosztorysy sporządza się w celu ": - ustalenia szacunkowego kosztu wykonania określonych robót (kosztorys inwestorski), - ustalenia ceny za wykonanie określonego zakresu robót (kosztorys ofertowy), - ustalenia zmiany ceny ustalonej pierwotnie w umowie, w związku ze zmianami pierwotnie przewidzianego zakresu robót (kosztorys dodatkowy), - ustalenia wynagrodzenia dla wykonawcy, za zakończony etap budowy, po wykonaniu robót (kosztorys powykonawczy). Przy sporządzaniu kosztorysów należy uwzględnić: łym. ryczałtowe na robOly budowItme, .,Rachunkowość" 1996, nr 7. Ministra Gospodarki Przestrlcnncj i Budownictwa z dnia 15 VII 1996 r. w sprawie metod kosztorysowania obiektów i robót budowlanych, MP t 996, nr 48, poz. 461. H. E. Smoktunowicz, Umowy. IS Zarządzenie.

(8) - koszty bezpośrednio związane z określonym zadaniem inwestycyjnym, do których zalicza się m.in.: koszty zużycia materiałów bezpośrednich, koszty wynagrodzeli bezpośrednich, koszty nadzoru budowlanego, koszty lIsług obcych związanych z wynajmem specjalistycznego sprzętu budowłanego, koszty amortyzacji sprzętu budowłanego stanowiącego własność wykonawcy, koszty transportu technologicznego, oszacowane miarodajnie koszty przyszłych robót gwarancyjnych; - koszty pośrednie, lecz wyłącznie w tej cżęści, którą można przyporząd kować do określonego zadania inwestycyjnego oraz zgodnie z llmową obcią żające inwestora. Zalicza się do nich m.in.: koszty przygotowania lImowy, koszty ubezpieczenia umowy. koszty wynagrodzenia pracowników, obsługu jących plac budowy, koszty administracyjne umowy. Rozliczenie efektów finansowych. będących w trakcie reałizacji na dzieli bilansowy, umów o budowę prowadzone jest z uwzględnieniem stanu zaawansowania robót. W celu wyznaczenia wyniku finansowego należy, odrębnie dla każdego zadania inwestycyjnego, ustalić stan zaawansowania wykonanych robót budowlano-montażowych w stosunku do całkowitego zakresu prac przewidzianego w umowie. Procentowo ustalony wskaźnik obrazuje poziom zaawansowania danego zadania inwestycyjnego . Wysokość przychodów danego okresu ustala się jako iloczyn umownej wartości przychodów określonej na dzień bilansowy, po uwzględnieniu korekt wprowadzonych do umowy, i wskaźnika zaawansowania robót. W analogiczny sposób ustala się wartość kosztów sprzedanych robót. Przychody i koszty uznane w ten sposób za elementy kształtujące wynik finansowy danego okresu odpowiadają 'Zakresowi wykonanych w tym okresie robót. Przyjęcie takiego sposobu rozliczania umów długoterminowych nie zwalnia od przestrzegania wymogów nadrzędnych zasad rachunkowości. Na prawidłowość pomiaru kosztów i przychodów wpływają także warunki wykonania umowy. W celu zapewnienia współmierności pomiędzy tymi kategoriami należy zwrócić uwagę na mogące wystąpić: - rozbieżności pomiędzy faktycznie zafakturowaną przez wykonawcę wysokością przychodów a rzeczywistym stanem zaawansowania robót, - rozbieżności pomiędzy faktyczną wynikającą z dokumentacji wysokością kosztów poniesionych a rzeczywistym stanem zaawansowania robót. Jeżeli poziom zafakturowanej spl'Zedaży odpowiada warunkom wykonywanego kontraktu. to nie nałeży sztucznie zawyżać osiągniętych przychodów do poziomu odpowiadającego zakresowi wykonanych robót. Nie należy jednak uważać zafakturowanej sprzedaży za realną w sytuacji rażącego opóźniania fakturowania w stosunku do zakresu przewidzianego umową. Takie działanie bowiem ma na celu świadome zaniżenie przychodów przez wykonawcę i nie jest zgodne z wymogami nadrzędnych zasad rachunkowości. Nadwyżka przychodów uzyskanych ze sprzedaży robót w stosunku do poziomu przychodów wyznaczonego na podstawie stanu zaawansowania robót.

(9) Standardów Rachunkowo.lei ... może świadczyć o zaliczkowym rozliczaniu poszczególnych etapów budowy. Wykazaną nadwyżkę należy ujawnić jako przychód przyszłego okresu, ponieważ osiągnięte przychody nie mają uzasadnienia w wysokości poniesionych. w tym okresie kosztów Reasumując, wielkość ujawnianych przez wykonawcę przychodów musi uwzględniać z jednej strony stan zaawansowania robót i zgodność z warunumową, z drugiej zaś zgodność z nadrzędnymi rachunkowości 16. Powyższe założenie należy uwzględnić także przy. kami przewidzianymi. zasadami pomiarze. sprzedaży robót budowlano-montażowych. Występowanie nadwyżki kosztów w stosunku do poziomu osiągniętych przychodów powoduje konieczność jej aktywowania jako roboty w toku.. poziomu kosztów. W odwrotnej sytuacji, niedoboru kosztów w stosunku do poziomu osiągniętych przychodów, należy utworzyć rezerwę na przyszłe wydatki. Wyceniając roboty w toku, nie należy uwzględniać koszlÓW sztucznie zawyżonych przez wykonawcę w związku z udokumentowanym, nadmiernym rozchodem materialów wydanych na plac budowy , niedostosowanym do zakresu prowadzonych prac. Skutki takich operacji powinny zostać ujawnione jako składnik zapasów, które zmieniły miejsce składowania. Wartość zapasów znajdujących się na placu budowy, które nie zostały wykorzystane do dnia bilansowego, musi zostać potwierdzona inwentaryzacyjnie (spis z natury). O wyznaczoną wartość materiałów nie zużytych należy skorygować koszty zaliczone do podstawowej działalności operacyjnej. Ostrożność nakazuje, aby uwzgłędniać potencjalne straty na "umowach w toku" oraz rzeczywiste, poniesione koszty nie mające uzasadnienia w umowie przy pomiarze kosztów sprzedanych robót. Jeżeli jednostka budowlano-montażowa stwierdza, Że lączne koszty wykonania kontraktu przewyższą łączne przychody z tytułu danej umowy, to niezwłocznie musi utworzyć rezerwę na roboty w toku w wysokości tej nadwyżki. Moment utworzenia rezerwy i jej wielkość uzależnione są od miarodajnego szacunku potencjalnej straty. W początkowej fazie realizacji kontraktu trudno jest oszacować taką wielkość, przede wszystkim ze względu na zmienność warunków umowy i długi okres jej realizacji. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, aby rezerwę tego typu utworzyć w początkowym okresie wykonywania kontraktu". W wypadku poniesienia kosztów dodatkowych nie objętych umową, trzeba uwzględnić ich wielkość przy wyznaczaniu kosztów sprzedanych robót w okresie, w którym je poniesiono. Tego typu koszty mogą być związane z usuwaniem wad w poprzednio wykonanych robotach budowlano-montażowych, osunięciem się wykopów pod fundamenty, w związku z opadami atmosferycznymi itp. Pomimo że nie są to koszty objęte umową, ich poniesienie związane jest z osiągnięciem przychodów z wykonywanego kontraktu. Przychody bowiem 16 K.G . S7.ymański, Rozliczallie kOlllrak/ów 110 roboły bu(/ow!wlO-molllażowe. "Serwis P-Kil 1999, dodatek comicsicczny, maj . 17 K,G. SZYlntlllski, RachunkowoU i poda/ki, Difin, Warszawa 1998, s. 269..

(10) I. Jerzy Hejnar. zostają zrealizowane wówczas, gdy inwestor przyjmie wykonany etap budowy. Uwzględnienie tych kategorii w kosztach sprzedanych robót spowoduje realne. zmniejszenie umownie ustalonego zysku oraz ujawnienie skutków ryzyka gospodarczego obciążającego wykonanie umowy.. 4. Hipotetyczny. przykład. rozliczenia umowy. długoterminowe!". Wybrane, pierwotne warunki umowy obudowę: - przedmiot umowy - budowa zakładu produkcyjnego, - przewidywany okres wykonania warunków umowy - 3 lata, -Iączne koszty wykonania umowy ustala się na poziomie 70 mln zł; koszty przyjęto na podstawie kosztorysu ofertowego, -łączne wynagrodzenie dla wykonawcy ustala się na poziomie 91 mln zł, - wynagrodzenie 'ń/yplacane będzie w częściach po dokonaniu odbioru kolejnych etapów prac, - w uzasadnionych wypadkach przewiduje się zaliczkowe wypłacanie wynagrodzenia. Korekty umowy w drugim roku jej realizacji (aneks do umowy): - przewiduje się rozszerzenie zakresu robót na wniosek inwestora, -Iączne koszty wykonania umowy ustala się na poziomie 75 mln zl, -łączne wynagrodzenie dla wykonawcy ustala się na poziomie 97,5 mln zl. Informacje dodatkowe - w drughn roku realizacji umowy wykonawca poniósl dodatkowe koszty, nie przewidziane umową w związku z usuwaniem wad w uprzednio wykonanych robotach. Wartość poniesionych dodatkowych kosztów wyniosla 2 mln zl. Korekty umowy w trzecim roku jej realizacji (aneks do umowy): - w związku ze zmianą przepisów określających standardy techniczne budowanego zakładu produkcyjnego lączne koszty budowy wzrastają do kwoty 76 mln zł, -łączne wynagrodzenie dla wykonawcy wzrasta do kwoty 98,5 mln zl.. Pomiar wyniku finansowego na koniec pierwszego roku realizacji kontraktu (dane w tys. zł). Stan zaawansowania robót oszacowano na kouiec pierwszego roku na poziomie 35%. Z tego względu osiągnięte przychody ze sprzedaży robót i poniesione koszty sprzedanych robót wynoszą: przychody ze sprzedaży robót 91000 zl . 35% = 31850 zl, koszty sprzedanych robót 70000 zł . 35% = 24 500 zł. W analizowanym okresie przychody odpowiadające zafakturowanej sprze33 000 zl. Są one większe od przychodów odpowiadających. daży wynoszą. "Przykład opracowany wspólnie z Ireną Kulis: I. Kulis, Pomiar wynikufillansowego - zagadnienia wybrane, SKwP - COSZ, Warszawa 2001, s. 68-72..

(11) Wymogi. Międzynarodowych. I. Standardów Rachunkowości .... zakresowi wykonanych robót o 1150 zł. Ich wartość nie jest współmierna do kosztów poniesionych w celu wykonania dotychczasowego stanu robót. Oznacza to zaliczkowe finansowanie przyszłych etapów budowy przez inwestora .. Wykonawca musi uznać wskazaną nadwyżkę jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Koszty poniesione przez wykonawcę odpowiadają wartości kosztów ustalonych na podstawie stanu zaawansowania robót. Tabela l. Zestawienie warunków umowy z uwzględnieniem jej korekt (w tys.. zł). Warunki Wyszczegó1nienie. w dniu po korekcie po korekcie zawarcia umowy w drugim roku w trzecim roku. Pierwotna wartość przychodów. 91000. Korekty przychodów w trakcie trwania umowy Łączne. przychody z umowy po korekcie Kosztorysowa, pierwotna wm10ść wykonania. O. 91000 70000. 91000 6500 97500 70000. 91000 1000 98500 75000. 5000 75000 22500. 1000 76000 22500. umowy Korekta kosztów w trakcie trwania umowy. O. Łączne. koszty wykonania umowy po korekcie Zysk szacunkowy. 70000 21000. Źródlo: opracowanie własne.. Tabela 2. Wybrane e1ane księgowe za okres realizacji umowy (w tys. zł) Od. Wyszczególnienie Przychody zafakturowane do dnia bilansowego Łqczne koszty budowy poniesione do dnia bilansowego Stan zaawansowania robót. Pierwszy momentu rok rozpoczęiaumowy. Drugi rok. Od momentu rozpoczę-. Trzeci rok. ia urnow. Od momentu rozpoczę-. Fi. urnowI. 33000. 33000. 23000. 56000. 42500. 98500. 24500. 24500. 22500. 47000. 31000. 78000. 35%. 35%. 21%. 56%. 44%. 100%. Źródło: opracowanie własne.. W sprawozdaniach finansowych sporządzonych po pierwszym roku wykonywania umowy wykonawca powinien ujawnić m.in.: - rachunek zysków i strat: przychody za sprzedaży robót 31 850 zł koszty sprzedanych robót 24 500 zł wynik na sprzedaży - bilans: przychody przyszłych okresów. 7350 zł 1 150 zł..

(12) I. Jerzy Hejnar. Pomiar wynikuji/lansowego /la koniec drugiego roku realizacji kontraktu (dalie IV tys. zł). Stan zaawansowania robót oszacowano na koniec drugiego roku na poziomie 56%. Po uwzględnieniu korekt w umowie osiągnięte przychody ze sprzedaży robót oraz koszty sprzedanych robót, licząc od momentu rozpoczęcia inwestycji, wynoszą: przychody ze sprzedaży robót 97 500 zl . 56% = 54 600 zł koszty sprzedanych robót 75 000 zl . 56% = 42 000 zl. Przychody odpowiadające zafakturowanej sprzedaży wynoszą 56 000 zl. W dalszym ciągu sprzedaż zafakturowana przewyższa przychody odpowiadające zakresowi zaawansowania wykonywanej umowy. Nadw yżka liczona narastająco od momentu rozpoczęcia prac wynosi 1400 zl. Z tego względu wielkość rozliczeń międzyokresowych przychodów wzrasta w stosunku do roku poprzedniego o 250 zł. Koszty poniesione przez wykonawcę liczone narastająco wynoszą 47 000 zł. W stosunku do kosztów odpowiadających poziomowi zaawansowania robót występuje nadwy żka 5000 zł. Część nadwyżki w wysokości 2000 zl dotyczy usuwania wad w uprzednio wykonanych robotach. Koszty te poniesiono w całości w drugim roku realizacji kontraktu. Nie zostaną one pokryte przez inwestora, ponieważ nie obejmuje ich umowa. Wykonawca musi w bieżącym roku obciążyć nimi koszt sprzedanych robót. Pozostala część nadwy żki w wysokości 3000 zł nie odpowiadająca poziomowi zaawansowania prac musi zostać aktywowana jako rozliczenie międzyokresowe kosztów. Wyznaczając przychody ze sprzedaży robót i koszty sprzedanych robót w drugim roku realizacji umowy, należy uw zględnić pozi om tych kategorii uznanych w pierwszym roku wykonywania umowy. Przychody osiągnięte w drugim roku odpowiadające poziomowi zaawansowania robót wynoszą: przychody ze sprzedaży robót narastająco przychody ze sprzedaży robót uznane w pierwszym roku przychody ze sprzedaży robót uznane w drugim roku Koszty poniesione w drugim roku dów wynoszą:. współmierne. do. koszty sprzedanych robót narastająco koszty sprzedanych robót uznane w pierwszym roku koszty sprzedanych robót dotyczące drugiego roku koszty dodatkowe nie objęte umową koszty sprzedanych robót uznane w drugim roku. 54 600 31850 22750. osiągniętych. zł zł zł. przycho-. 42000 zl 24500 zl 17500 zł 2000 zł 19500z1. W sprawozdaniach finansowych sporząd zanych po drugim roku wykonania umowy wykonawca powinien m.in . ujawnić :.

(13) Wymogi. Międzynarodowych. I. Standardów Rachunkowo.ici".. - rachunek zysków i strat: przychody ze sprzedaży robót 22 750 zł koszty sprzedanych robót 19 500 zł wynik na sprzedaży 3250 zł - bilans: roboty w toku 3000 zł przychody przyszłych okresów 1400 zł. Pomiar wyniku finansowego w trzecim roku realizacji umowy (dane w tys. ZakOllczono realizowaną inwestycję. Stan zaawansowania robót wynosi 100%. Po uwzględnieniu korekt w umowie dokonanych w ciągu trzeciego roku wielkość zrealizowanych przychodów ze sprzedaży robót i kosztów ich osią gnięcia wynosi: zł).. przychody ze sprzedaży robót 98 500 zl . 100% = 98 500 zl koszty sprzedanych robót 76 000 zl . 100% = 76 000 zl Wyznaczając przychody ze sprzedaży robót i koszty sprzedanych robót w trzecim roku realizacji umowy, należy uwzględnić poziom tych kategorii uznanych w pierwszym i drugim roku wykonywania umowy:. przychody ze sprzedaży robót narastająco 98 500 zl przychody ze sprzedaży robót uznane w pierwszym i drugim roku 54 600 zl przychody ze sprzedaży robót uznane w trzecim roku 43 900 zl Koszty poniesione w trzecim roku dów wynoszą:. współmierne. do. osiągniętych. koszty sprzedanych robót narastająco koszty sprzedanych robót uznane w pierwszym i drugim roku koszty sprzedanych robót uznane w trzecim roku. przycho-. 76000 zl 42000 zl 34000 zł. Poziom przychodów odpowiadających zafakturowanej sprzedaży w trzecim roku wynosi 42 500 zl, natomiast przychodów ze sprzedaży odpowiadających zakresowi wykonanych prac wynosi 43 900 zl. Wyższy o 1400 zl poziom przychodów ze sprzedaży uznanych za osiągnięte wynika z rozliczenia przychodów przyszłych okresów w trzecim roku realizacji kontraktu. W bieżącym roku wykonawca mógł je wliczyć do wyniku finansowego z racji wyższych kosztów zaawansowania prac. Koszty poniesione w trzecim roku wynoszą 31 000 zl. Jednak w związku z rozliczeniem robót w toku poziom kosztów sprzedanych robót wynosi 34 000 zl. W sprawozdaniach finansowych sporządzonych po trzecim roku realizacji kontraktu wykonawca powinien ujawnić m.in. rachunek zysków i strat: przychody ze sprzedaży robót 43 900 zl koszty sprzedanych robót 34 000 zł wynik na. sprzedaży. 9900 zl.

(14) I. Jerzy Hejn"r. Tabela 3, Łączne zestawienie kategorii kształtujących wynik na sprzedaży w kolejnych latach realizacji kontraktu (w tys, zł) Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaży robót. Koszty sprledanych robót Wynik na sprzedaży Stan wykonania robót w kolejnych latach. Pierwszy. Drugi. Trlcci. rok. rok. rok. 31850 24500 7350. 22750 19500 3250 21%. 43900 34000 9900 44%. 35%. Ogóle m 98500 78000 20500 100%. Źródło: opracowanie własne.. Wykonawca zakładał, że zgodnie z warunkami wynegocjowanymi w umowie osiągnie łączny zysk w wysokości 22 500 tys, zl. Dodatkowe koszty umowy, które poniósł w drugim roku realizacji umowy spowodowały obniże nie łącznego zysku osiągniętego na kontrakcie do kwoty 20 500 zl. Strukturę zrealizowanego zysku w kolejnych latach wykonywania kontraktu przedstawiono w tabeli 3,. 5.. Zakończenie. Przedstawiona procedura rozliczania umów długoterminowych wydaje się zapewniać prawidłowy pomiar wyniku finansowego w przedsiębiorstwach realizujących kontrakty długoterminowe, zgodnie z przepisami prawa i nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Na precyzyjność pomiaru wyniku finansowego takich przedsiębiorstw wpływa również prawidłowo prowadzona polityka rachunkowości w zakresie tworzenia rezerw, innych niż omówione w artykule, a w szczególności rezerw na przyszłe roboty gwarancyjne, Na szersze omówienie zasługują też inne specyficzne kategorie, które charakteryzują umowy o budowę, a mianowicie kaucje gwarancyjne, zaliczki na poczet dostaw, roboty w toku, W artykule nie zaprezentowano także wszystkich wariantów spotykanych w praktyce w zakresie kształtowania warunków umów długoterminowych, które determinują ich późniejsze rozliczenie, Literatura Beresińska. A. Golec M., Karrnańska A., K01lcepcja true aIJ(lfair view lV praktyce świalO~ wej i IV Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwl', Warszawa 1997, nr 39, Fedak Z" Wycella aktywów i pasywów oraz ustalania wynikufillansowego. "Rachunko~ waść" 1999, ez, l, zeszyt specjalny, Krzywda D .. Rachullkowośćfillansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warw szawa 1999, Lisiecka-Zając B., Ogólna charakterystyka Ustawy o rachunkowości, .. Rachunkowość" 1994, zeszyt specjalny, t.

(15) Wymogi. Międzynarodowych. Standa rdów Rachunkowośc i .... I. Międzynarodowe. Standardy Rachunkowości 1999, International Accounting Standards Committee, 1999, wersja polska. Rachunkowość jednostek wykonawstwa blldowlanego (wybrane zagadnienia), Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, Zakł a d Doradztwa i Organizacji . Gorzów Wielkopolski 1999,nr3 . Smoktullowicz B., Umowy ryczałtowe na roboty budowla Ile. "Rachunkowość" 1996, nr 7 . Szafraniec J" Zasada wspólmiertłości w teorii i IV praktyce rachullkowości, Materialy konferencyjne , AR w Katowicach, Katowice 1997. Szymański K.G. , Rachunkowość i podotki, Difin, Warszawa 1998. Szymański K.G., Rozliczanie kontraktów nQ roboty budowlano - montażowe, "Serwis F-K" 1999, dodatek comiesięczny, maj. Ustawa z dnia 23 IV 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. 1964, nr 16, poz. 93 z późno zm . Ustawa z dni. 29 IX 1994 r. o rachunkowości , Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591 z późn. zm. Zarządzenie Minis tra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 VII 1996 r. w sprawie metod kosztorysowania obiektów i robót budowlanych, MP 1996, nr 48, poz. 461.. The Requlrements of International Accountancy Standards in the Selllemenf of Long-term ContracIs Thc measurement of financial balances is dependent 011 the various factors shaping companies' scare or operation and modulnting .heir capacity to fuJfiI (he contracts they conclude. Measuring the financial baJances companics fulfilling long-term contracts is. or. especially difficult. This is especiałly true af companies whose eace business is in conslruction. repair and maintemmce services, anu building and assembly. When a company applies the principles or accountancy properly, Le., in accordance with accountancy law, and, where lhis is absent, follows standard customs and practiccs, accuracy is ensured. This article prescnts a hypothetical cxample based on solutions in Jine with current accountancy law and with Internalionul Accounting Standards..

(16)