Pozytywne aspekty rachunkowości kreatywnej

Anna Staszel

Katedra Rachunkowości

Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie

POZYTYWNE ASPEKTY RACHUNKOWOŚCI

KREATYWNEJ

Streszczenie

Pojęcie rachunkowości kreatywnej jest bardzo popularne i powszechnie stosowane na świecie. W języku potocznym jak również w mediach rachunkowość kreatywna jest używana jako synonim nieuczciwych praktyk, manipulacji czy sprytnego oszustwa, nie tylko księgowego. Tymczasem zdania teoretyków rachunkowości są podzielone: nie wszyscy znawcy rachunkowości zgadzają się z popularyzatorami tego pojęcia (I. Griffiths, O. Amat), spora grupa autorów definiuje rachunkowość kreatywną jako pojęcie nie nacechowane negatywnie, które oznacza możliwość dokonywania wyboru. Również coraz częściej zauważa się, że rachunkowość kreatywna jest zjawiskiem korzystnym i pozytywnym.

Celem artykułu jest przedstawienie badań literaturowych nad znaczeniem rachunko-wości kreatywnej w różnych krajach świata oraz przedstawienie tych definicji rachun-kowości (wypracowanych głównie przez autorów z Europy Środkowo-Wschodniej), które wskazują na jej pozytywny aspekt. Autorzy artykułu przedstawiają również swoją definicję pojęcia rachunkowości kreatywnej, przeciwstawiając je pojęciu rachunkowości agresywnej.

Słowa kluczowe: rachunkowość kreatywna, wiarygodność sprawozdań finansowych, oszustwo księgowe, polityka rachunkowości, zasada wiernego obrazu.

1. Wprowadzenie

Kreatywna księgowość jest pojęciem, które pojawia się bardzo często w codziennej prasie i telewizji, przy czym najczęściej w kontekście skandali finansowych: lokalnych, czy też tych znanych na całym świecie (Enron, World-com, Parmalat), jak również w odniesieniu do manipulowania deficytem i

dłu-giem państwowym. Potocznie często jest rozumiana jako magiczne narzędzie, które – w sposób zgodny z prawem – pozwala wykazać lepsze wyniki finansowe firm. Wyrażenie „rachunkowość kreatywna” stało się tak popularne, że jest czę-sto przytaczane nie tylko w odniesieniu do świata finansów i rachunkowości, lecz również w innych kontekstach: będąc metaforycznym, chwytliwych określeniem na coś, co jest iluzją, fałszywym wyobrażeniem, czy sprytnym oszustwem.

Chociaż pojęcie kreatywnej rachunkowości większości osób kojarzy się jed-noznacznie z zachowaniem nieuczciwym czy wprowadzaniem w błąd, to wiele autorytetów z całego świata z dziedziny rachunkowości wskazuje pozytywny aspekt kreatywnej księgowości. Celem artykułu jest przedstawienie i analiza badań literaturowych dotyczących znaczenia oraz rozumienia rachunkowo-ści kreatywnej w różnych krajach, zasadniczo w kontekrachunkowo-ście jej pozytywnych aspektów, jak również zajęcie stanowiska w dyskusji dotyczącej tego pojęcia. W opracowaniu zaprezentowano autorską definicję rachunkowości kreatywnej. Zastosowano metodę analizy literatury, metodę porównań i analogii oraz metodę apriorycznego rozumowania.

2. Pierwsze definicje rachunkowości kreatywnej

Pojmowanie wyrażenia „rachunkowość kreatywna” jako zgrabnego synonimu na określenie manipulacji danymi finansowo-księgowymi, które pogwałcają zasadę true and fair view na szerszą skalę rozpoczęło się w Wielkiej Brytanii w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku [Hołda i Staszel 2013, s. 325 i nast.]. I. Griffiths [1986, s. 1] w 1986 r. napisał: „Każda firma w kraju majstruje przy wykazywaniu zysków. Każdy zestaw publikowanych sprawozdań finanso-wych jest oparty na księgach, które zostały albo delikatnie skorygowane, albo całkowicie spreparowane. Wszystkie dane, które są dwa razy do roku podawane do publicznej wiadomości, zostają uprzednio zmienione zgodnie z intencjami ich twórców. Jest to sztuczka, jakiej nie było od czasów konia trojańskiego. Jest to oszustwo doskonałe, bo całkowicie legalne. To jest właśnie kreatywna rachunko-wość”. Autor tym samym jednoznacznie zdefiniował rachunkowość kreatywną jako zjawisko negatywne. Podobnie uczynił K. Naser [1993, s. 2], pisząc: „Kre-atywna rachunkowość to przeobrażanie danych finansowych z takich, jakimi są faktycznie, na takie, jakich pragną sporządzający raporty księgowe” czy O. Amat, J. Blake i J. Dowds [1999, s. 3]: „kreatywna księgowość jest procesem, w którym księgowi wykorzystują swoją wiedzę dotyczącą zasad rachunkowości do manipulowania danymi wykazywanymi w sprawozdaniach finansowych”.

Cytowane powyżej, pierwsze definicje rachunkowości kreatywnej (wypraco-wane głównie przez autorów państw rachunkowości anglosaskiej) określają ją jako oszustwo, co prawda legalne, lecz moralnie wątpliwe. Jednakże już w

poło-wie lat 90. XX w. pojawia się coraz więcej opinii, że rachunkowość kreatywna nie zawsze oznacza oszustwa i że należy ją traktować jako zjawisko całkowicie pozytywne. Co ciekawe, na początku XX w., czyli zaraz po serii skandali księgo-wych (m.in., Enron, Worldcom, Dynegy, Parlamat) coraz częściej rachunkowość kreatywna definiowana jest jako zjawisko neutralne, jako konieczny element systemu rachunkowości.

3. Definicje rachunkowości kreatywnej podkreślające

jej pozytywny aspekt

W literaturze hiszpańskiej wiele miejsca poświęcono rachunkowości kreatyw-nej, ponadto o rachunkowości kreatywnej w Hiszpanii w fachowej literaturze pisano stosunkowo wcześnie, niedługo po zdobyciu w Anglii popularności tej frazy. Już w 1992 r. G. Giner [1992, s. 4] zwracał uwagę, że są w rachunkowości obszary, które wymagają wręcz kierowania się indywidualnym osądem oraz sza-cowania, a to czy rozwiązanie będzie miało formę bardziej ostrożną, czy bardziej optymistyczną zależy od woli księgowego, tj. od jego kreatywności. W podobnym tonie wypowiadał się F. Gabás [1991, s. 115–116], po pierwsze zwracając uwagę, że rachunkowości normatywnej nie ma, a po drugie, że kreatywna rachunko-wość to możlirachunko-wość wybierania pomiędzy różnymi rozwiązaniami, co do których nie ma matematycznych, jasno określonych reguł. Hiszpańscy naukowcy nie przypisują więc rachunkowości kreatywnej negatywnego znaczenia. O. Amat, J. Blake i S.M. Gutiérrez [1996] (autorzy wielu publikacji poświęconych rachun-kowości kreatywnej) podjęli m.in. próbę porównania rachunrachun-kowości kreatywnej anglosaskiej i hiszpańskiej (zob. też np. [Amat i Blake 1995, s. 653–660], [Amat, Blake i Gutiérrez 1997, s. 24–32] lub [Amat, Blake i Dowds 1999]). Stwierdzili, że istnieją pozytywne przesłanki stosowania rachunkowości kreatywnej. Roz-ważania na temat kreatywnej rachunkowości skupiają się zazwyczaj na tym, czy powoduje ona wpływ na decyzje podejmowane przez inwestorów. Tymczasem inwestorzy mogą być zainteresowani stosowaniem rachunkowości kreatywnej w celu np. stabilizacji przychodów (gdyż firmy wolą wykazywać stabilny trend niż serię dramatycznych wzlotów i upadków), zawyżania cen akcji i pozornego zmniejszania kwot zadłużenia czy też opóźniania przybycia informacji z rynku (przez co są oni uprzywilejowani w korzystaniu z tych informacji [Amat, Blake i Gutiérrez 1996, s. 525 i nast.].

Francuzi: B. Raybaud-Turillo i R. Teller [1997, s. 508 i nast.], wypowiadają się w podobnym tonie, stwierdzając, że rachunkowość kreatywna jest instrumentem doskonalenia i wspierania służącym inżynierii finansowej i podatkowej. Podob-nie wypowiada się M. Trotman [1993], wskazując, że rachunkowość kreatywna to technika, która co prawda sprawia, że pokazany jest najlepszy z możliwych

obrazów jednostki (co może wprowadzać w błąd), jednakże stanowi to też pewną korzyść i dla inwestorów, poprawiając zewnętrzny wizerunek ich spółek. Rów-nież neutralnie o rachunkowości kreatywnej wypowiada się S. Briciu [2006]: rachunkowość kreatywna, inaczej zwana przez autora rachunkowością intuicyjną jest to pozostawienie manedżerowi możliwości wyboru w odniesieniu do ujmo-wania zdarzeń, przez co może być ona wykorzystana do dobrych (jak najwierniej pokazać rzeczywistość ekonomiczną) oraz złych (manipulować danymi) celów.

4. Definicje rachunkowości kreatywnej wypracowane

przez autorów z Europy Środkowo-Wschodniej

Zarówno w Anglii jak też Hiszpanii od kilkunastu lat rachunkowość kre-atywna jest przedmiotem licznych dyskusji i badań. Tematem tym zajęli się również badacze z Chile, którzy jednak starali się pokazać, że kreatywna rachun-kowość używana w dobrej wierze może stać się bardzo użytecznym narzędziem, a zgubne konsekwencje ma jedynie wtedy, gdy jest niewłaściwie stosowana, tj. w celu dokonania oszustwa [Villouta i Farias 2005, s. 7–8]. Podobnie rachun-kowość kreatywną pojmują autorzy ze Słowacji, wskazując, że w przypadku, gdy jednostka może wybrać jedną z kilku opcji metod rachunkowości, powinna wybrać taką, która odpowiada rzeczywistej sytuacji, a kreatywna księgowość jest zaszeregowana właśnie pomiędzy tą możliwością wybierania a oszukańczą sprawozdawczością finansową [Kyselova 2013]. W Czechach również pojawiają się opinie, że obszar swobody w rachunkowości może być wykorzystany zarówno w dobrej, jak i złej wierze [Celerynova 2013].

Autorzy z Chorwacji z kolei zauważają, że nie ma jednoznacznej definicji rachunkowości kreatywnej i że nie we wszystkich definicjach jest ona zrównana z manipulacją czy oszustwem. L. Vremec [1995, s. 54] na przykład wskazuje, że rachunkowość kreatywna ma również pozytywny aspekt, a jest to rozsądne uży-cie oryginalnych, niewypróbowanych pomysłów do zaksięgowania nietypowych, nowych sytuacji, który nadal pokazuje rzetelny obraz firmy. W podobnym tonie wypowiada się M. Dimitrić [2012, s. 68], mówiąc, że kreatywna rachunkowość była początkowo możliwością wyboru pomiędzy dopuszczalnymi prawnie meto-dami czy technikami rachunkowości. Obecnie jednak stała się ona synonimem manipulacji. Te same poglądy podziela większość autorów z Bośni, wskazując, że zadaniem kreatywnej księgowości jest umożliwienie obiektywnego ukazania prawdziwego i rzetelnego obrazu jednostki, przynajmniej w teorii, natomiast w praktyce rachunkowość kreatywna sprowadza się do manipulacji księgowych [Friganović 2015, s. 86–88]. Podobnego zdania jest wielu autorów z Rumunii, według których podejście łączące rachunkowość kreatywną z manipulacją jest błędne. Tłumaczą, iż nie można rachunkowości kreatywnej kojarzyć od razu

z zrachowaniami negatywnymi, a sama rachunkowość kreatywna jest niezbęd-nym elementem prawa bilansowego [Grosanu 2013, s. 20; Giot i Malo 1995].

5. Rachunkowość kreatywna zdefiniowana jako narzędzie

o charakterze pozytywnym

Większość autorów z Ukrainy każe pojmować rachunkowość kreatywną jako wynik polityki rachunkowości, który oddaje prawdziwy obraz jednostki w sytu-acji, gdy nie ma jednoznacznie wskazanej metody [Pšenična, Veriga i Kravčenko 2014]. Rachunkowość kreatywna według Nikiforovej [2002, s. 144] jest tożsama z innowacyjnością w rachunkowości, co całkowicie pozbawia ją negatywnego wydźwięku. Kindratska [2009] dodaje, że aby księgowy mógł osiągnąć sukces (czyli odpowiednio zaprezentować sytuację jednostki) nie powinien się kierować jedynie powierzchownymi faktami, lecz wręcz uciekać do twórczego działania. S.F. Legenčuk [2015, s. 97] definiuje, że kreatywna rachunkowość oznacza metody naukowe, które nie spełniają ogólnie ustalonych praktyk czy norm, a negatywne praktyki, służące manipulacji, każe nazywać nie kreatywną, lecz agresywną rachunkowością.

M.S. Puškar [2006, s. 90] rozumie kreatywną rachunkowość nieco odmiennie jako pozyskiwanie sposobów na zmniejszenie kosztów, racjonalizację procesów i zapewnienie przewagi konkurencyjnej przez diagnozowanie mocnych i słabych stron w tych obszarach, których nie obejmuje rachunkowość finansowa i zarząd-cza. Również I.W. Žolner [2011, s. 140–145] pojmuje rachunkowość kreatywną jako osobną i odrębną dziedzinę, obok rachunkowości finansowej i zarządczej. Takiego samego zdania są autorzy rosyjscy: Â.V. Sokolov [2004, s. 230] podaje, że rachunkowość kreatywna jest to zbiór uzasadnionych metod, dzięki którym księgowi – wykorzystując swoją fachową wiedzę – zwiększają atrakcyjność spra-wozdań finansowych oraz zmniejszają obciążenia podatkowe. Autor stwierdza również, że rachunkowość kreatywną można uznać za odrębny element w struk-turze rachunkowości, wymieniając rachunkowość kreatywną obok rachunkowo-ści zarządczej czy rachunkoworachunkowo-ści podatkowej. N.A. Sokolova [2012], nie bagate-lizując jednakże negatywnego aspektu rachunkowości kreatywnej, wskazuje, że niejasność i elastyczność przepisów pozwalają, aby istniała zarówno pozytywna, jak i negatywna kreatywna księgowość, które należy rozróżnić.

Rosyjski badacz V.V. Kiz’ [2015] podkreśla, że problem kreatywnej księgo-wości jest bezpośrednio związany z kwestiami etyki zawodowej. Skala i poziom kreatywnej rachunkowości w jej negatywnych przejawach zależy od uczciwości i etyki księgowych. V.V. Kiz’ uważa, że po pierwsze ślepe stosowanie sztywno narzuconych reguł i zasad i dążenie do całkowitego skodyfikowania rachunko-wości wcale nie sprawia, że sprawozdanie finansowe wiernie odzwierciedla

rze-czywistość, a jedynie mnoży niekończącą się listę instrukcji dostosowanych do każdej poszczególnej sytuacji. Jedynie rachunkowość kreatywna jest w stanie dać inwestorom prawdziwe informacje do podejmowania decyzji gospodarczych, ale wówczas, gdy nie jest ona wykorzystywana w sposób nieetyczny i nieuczciwy.

Również CIMA zaznacza, że rachunkowość kreatywna nie zawsze jest rzeczą złą (http://www.cimaglobal.com/Thought-leadership/Newsletters/Insight-e-maga-zine/Insight-December-2005/Creative-accounting-not-always-a-bad-thing/): oznacza ona rozwiązywanie problemów księgowych (związanych z wyborem metody wyceny, ujęcia operacji) w sposób kreatywny, niestereotypowy. Takie samo zdanie podziela również większość autorów z Polski.

6. Definiowanie rachunkowości kreatywnej przez autorów z Polski

S. Surdykowska [2004, s. 424] zwraca uwagę, że kwantyfikacja w rachunko-wości nie jest sprawą ani łatwą, ani jednoznaczną, a pomiar w rachunkorachunko-wości nigdy nie może zostać uznany za w pełni obiektywny: jego dokładność zależy zazwyczaj od starań i woli księgowego. Autorka dodaje również, że rachunko-wość kreatywna powinna być utożsamiana z innowacyjnością w sposobie liczenia wielkości, które mają być prezentowane w sprawozdaniach finansowych, inno-wacyjności, która ma prowadzić nie do osobistych korzyści, lecz do jak najrzetel-niejszego ukazania w księgach rachunkowości przejawów życia gospodarczego nieraz bardzo trudnych do skwantyfikowania. P. Gut [2006, s. 11–12] podaje definicję rachunkowości kreatywnej zgodną z przytoczonymi, stwierdzając, że polega ona na takiej prezentacji zdarzeń gospodarczych, które są zarówno zgodne z prawem, jak i, co ważne, zgodne z poprawnie interpretowanymi zasadami rachunkowości, a które nie są metodą wprost wskazaną w przepisach. Kreatywna rachunkowość jest więc według autora błyskotliwym i twórczym stosowaniem zasad i metod księgowych, a obszar swobody i elastyczności pozostawiony w sys-temie rachunkowości jest niezbędny do przedstawienia prawdziwego i wiernego obrazu jednostki. W ten sam sposób kreatywność w rachunkowości rozumie B. Micherda [2004, s. 6] przedstawiając księgowego kreatywnego jako uczci-wego, twórczego i pomysłouczci-wego, który pozostawione celowo przez ustawodawcę tzw. luki w prawie wykorzystuje po to, by wybrać rozwiązanie jak najlepiej oddające rzeczywistość. Myśl tę rozwija D. Krzywda [1999, s. 17–19], uznając, że współczesna rachunkowość, ze względu na coraz większą złożoność i zawiłość procesów gospodarczych, wręcz wymaga od księgowych twórczych działań. Poglądy te podziela D. Przybyszewska [2008, s. 10] wskazując, że twórczość w rachunkowości ma służyć przedstawieniu sytuacji jednostki w sposób jak najbardziej rzeczywisty i precyzyjny. Takie samo stanowisko zajmują inni auto-rzy poszukujący trafnej definicji kreatywnej rachunkowości, m.in. R. Kamiński

i Ł. Owczarek [2008, s. 97]. Według nich celem kreatywności jest prezentacja zdarzeń zgodnie z ich rzeczywistą treścią ekonomiczną.

G.K. Świderska [2003, s. 100], wskazuje, że pojmowanie kreatywnej rachunkowości jedynie jako synonimu fałszerstwa i manipulacji jest zbytnim uproszczeniem. W. Moczydłowska [2002, s. 5] podziela pogląd, że kreatywna rachunkowość „nie ma nic wspólnego z manipulacjami dokonywanymi w księ-gach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych, skutkujących negatywnymi zjawiskami” i jednoznacznie stwierdza, że właściwie pojmowana kreatywność jest w rachunkowości niezbędna. Tego samego zdania jest K. Gierusz [2010, s. 1] która wytyka błąd tym, którzy zamiennie używają pojęć rachunkowość kreatywna, agresywna, przestępstwo, oszustwo i defraudacja. Autorka zwraca jednakże uwagę, że granica pomiędzy tymi pojęciami jest cienka i nieraz zaciera się. T. Cebrowska oraz M. Jeżowski [2000] również stawiają wyraźną granicę między niewypełnieniem zasad rachunkowości a przekroczeniem prawa, kiedy to używa się fraz rachunkowość oszukańcza, maskowanie bilansu, fałszowanie sprawozdań finansowych czy działalności niezgodnej z prawem. Liczni autorzy wskazują więc, że nadużycia w rachunkowości, które łamią przepisy prawa, powinno się określać mianem oszustw, a nie kreatywnej rachunkowości. Postę-powanie wbrew tej zasadzie prowadzi do wypaczonego rozumienia kreatywnej rachunkowości, całkowicie pozbawiając ją jej pozytywnego aspektu. Wyraź-nego podziału na rachunkowość kreatywną i agresywną dokonała E. Mączyń-ska [2002, s. 7], wMączyń-skazując na pozytywne aspekty rachunkowości kreatywnej. Agresywną rachunkowość odróżnia świadomość w działaniu i zamierzeniach, celowe i szkodliwe przedstawianie fałszywego obrazu ekonomicznego jednostki [Mączyńska 2007, s. 4]. Autorka konstatuje, że jeżeli już musi stosować nazwę przymiotnikową dla rachunkowości w jej pejoratywnym znaczeniu, to posługuje się słowem „agresywny”, a nie „kreatywny” [Mączyńska 2002].

S. Surdykowska [Rachunkowość kreatywna… 2005, s. 77] stwierdza, że kreatywna rachunkowość polega na wykorzystywaniu zakresu wolności oraz samodzielności księgowych w związku z brakiem odpowiednich wzorców, standardów i reguł, które stanowiłyby podstawę do podejmowania decyzji. Taka definicja stanowi więc, że konotacja tego pojęcia może być zarówno pozytywna, jak i negatywna. M. Hulicka zaś [2008, s. 57] kreatywną rachunkowość zaleca kojarzyć ze zjawiskami twórczymi we właściwym tego słowa znaczeniu, podob-nie jak inni autorzy stojący na stanowisku zakazującym utożsamiania kreatywnej rachunkowości z zachowaniami jedynie negatywnymi [Hołda, Kutera i Surdy-kowska 2006, s. 33].

7. Propozycja definicji rachunkowości kreatywnej

Autorzy niniejszego artykułu proponują zdefiniowanie rachunkowości kre-atywnej (creative accounting) w następujący sposób: jest to dokonywanie zgod-nych z własnym uznaniem wyborów pomiędzy różnymi metodami postępowania w sytuacjach, w których odpowiednie wzorce czy standardy nie wskazują bez-pośredniego sposobu rozwiązania problemu bądź wskazują alternatywne podej-ścia. Rachunkowość kreatywna zawsze oznacza działania zgodne z prawem, a sama w sobie nie jest pojęciem wartościującym. Rachunkowość kreatywna w powyższej definicji zakłada spełnienie kryterium wiarygodności informacji ekonomicznej, a w szczególności jej cechy jakościowe: bezbłędność, neutralność i kompletność.

Jednakże warto pamiętać, że możliwość dokonywania wyborów, jak w przy-padku swobody danej człowiekowi, może być wykorzystana w dobrych (jako wyraz dążenia do tworzenia rzetelnego i jasnego obrazu jednostki w sprawozda-niu finansowym), jak i złych (do celowego wprowadzania w błąd użytkowników sprawozdań finansowych) intencjach. Dla odróżnienia działań nacechowanych negatywnie autorzy proponują nazwę agresive accounting oznaczającej działania zgodne z prawem, jednakże powodujące zwiększenie ryzyka decyzji podejmo-wanych przez użytkowników sprawozdań finansowych, czyniąc to ryzyko nie w pełni rozpoznawalnym. W rachunkowości agresywnej ukazanie rzetelnego i jasnego obrazu jednostki przestaje być celem nadrzędnym, wskazującym wybór spośród dopuszczalnych metod postępowania, w szczególności informacja nie charakteryzuje się cechą neutralności.

Proces pomiaru w rachunkowości jest naznaczony subiektywnością i dla-tego pozostaje pod wpływem indywidualnych osądów, jednakże księgowość kreatywna (wbrew temu, co ma obecnie miejsce) nie powinna być w żadnym wypadku łączona z manipulacjami księgowymi, lecz pojmowana po pierwsze jako nieodłączna cecha rachunkowości, po drugie jako prowadząca do właściwej realizacji celów sprawozdawczości finansowej. Kreatywne zachowania księgo-wych (we właściwym tego słowa znaczeniu) są korzystne dla użytkowników sprawozdań finansowych: pozwalają one na jak najwierniejsze skwantyfikowanie i przedstawienie zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich ekonomiczną treścią. Brak pierwiastka kreatywności, a jedynie stosowanie sztywno ustalonych, narzuco-nych z góry reguł i zasad jeszcze bardziej oddaliłoby rzeczywistość gospodarczą od jej obrazu przedstawionego w księgach rachunkowych.

8. Podsumowanie

Najwięcej dyskusji oraz badań dotyczących rachunkowości kreatywnej ma miejsce w Anglii oraz w USA. Jednakże próby przedefiniowania tego pojęcia oraz badania nad rachunkowością kreatywną i jej wpływem na użytkowników sprawozdawczości są prowadzone również przez licznych autorów z Francji, Hiszpanii, Ukrainy, Rosji, Polski oraz krajów bałkańskich.

Rachunkowość stoi przed zadaniem skwantyfikowania rzeczywistości gospo-darczej tak, by jak najwierniej i zgodnie z prawdą przedstawić tę rzeczywistość. Aby realne było wypełnienie tego zadania, wobec coraz to bardziej skompliko-wanych zdarzeń gospodarczych, nie jest możliwe ustanowienie sztywnych reguł – jedynie elastyczność zasad daje szansę na wiarygodne odzwierciedlenie rze-czywistości – właśnie ta możliwość wyboru pomiędzy różnymi metodami postę-powania (dopuszczalnymi przez prawo) powinna nosić miano rachunkowości kre-atywnej. Pojawiła się jednak realna groźba manipulowania sprawozdawczością finansową, szczególnie, jeżeli dogodnych okoliczności do dokonania oszustwa dostarcza właśnie ta, jakże potrzebna, elastyczność w systemie rachunkowości. Powtarzając za amerykańskim badaczem rachunkowości kreatywnej [Riahi-Bel-kaoui 2003] można zadać pytanie, jaka rachunkowość jest lepsza: accounting

– by principle or design?

Literatura

Amat O., Blake J. [1995], La contabilidad creative. Naturaleza y motivaciones, „Técnica Contable”, vol. 47, nr 562.

Amat O., Blake J., Dowds J. [1999], The Ethics of Creative Accounting, Economic Warking Paper, http://econpapers.repec.org/paper/upfupfgen/349.htm (data dostępu: 14.11.2015).

Amat O., Blake J., Gutiérrez S.M. [1996], La contabilidad creativa en españa y en el Reino unido. Un estudio comparative, VII Encuentro de profesores universitarios de conta-bilidad, Barcelona, 5 a 8 de junio de 1996 / coord. por Departament de Comptabilitat, vol. 1, https://repositori.upf.edu/bitstream/handle/10230/802/181.pdf?sequence=1. Amat O., Blake J., Gutiérrez S.M. [1997], La Contabilidad Creativa, „Partida Doble”,

nr 79.

Briciu S. [2006], Contabilitatea manageriala, Editura Economica, Bucuresti.

Cebrowska T., Jeżowski M. [2000], Fałszowanie i fryzowanie bilansów – nieco historii, „Problemy Rachunkowości”, nr 1.

Celerynova S. [2013], Kreativní účetnictví v podmínkách české účetní legislativy. Creative accounting in the Czech accounting legislation, Plzeň, https://otik.uk.zcu. cz/bitstream/handle/11025/7197/BP_Celerynova.pdf?sequence=1.

Dimitrić M. [2012], Financijske implikacije temeljnih računovodstvenih koncepata [w:] Z. Prohaska, M. Dimitrić, H. Blažić, Financijska tržišta i institucije Republike Hrvatske u procesu uključivanja u Europsku uniju, Rijeka, http://bib.irb.hr/dato-teka/610997.Monografija_-_ProhaskaDimitriBlai.pdf#page=67.

Friganović M. [2015], Kreativno računovodstvo i upravljanje zaradama, „Poslovni Savjetnik” nr 48.

Gabás F. [1991], El marco conceptual de la contabilidad financiera, AECA, Madryt. Gierusz K. [2010], Pojęcia i przejawy rachunkowości kreatywnej, „Accountica”, nr 17. Giner G. [1992], La contabilidad creativa, „Partida Doble”, nr 21.

Giot H., Malo L. [1995], L ́élasticité du résultat selon les dimensions temp et espace, A.F.C. Congress.

Griffiths I. [1986], Creative Accounting, Sidgwick & Jackson, London. Grosanu A. [2013], Contabilitate creativă, Editura ASE, Bucureşti.

Gut P. [2006], Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych, C.H. Beck, Warszawa.

Hołda A., Kutera M., Surdykowska S. [2006], Oszustwa księgowe – teoria i praktyka, Difin, Warszawa.

Hołda A., Staszel A. [2014], Is it Creative Accounting, Risk Management, Manipulation or a Fraud? [w:] Knowledge-Economy-Society Managing Organizators: Concept of Their Applications, red. A. Jaki, B. Mikuła, Wydawnictwo Fundacji Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków.

Hulicka M. [2008], Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, Wydawnictwo Uniwer-sytetu Jagiellońskiego, Kraków.

Kamiński R., Owczarek Ł. [2008], Polityka przedsiębiorstw w zakresie sprawozdawczo-ści finansowej, Wydawnictwo Ars boni et aequi, Poznań.

Kindratska L.M. [2009], Kompleks oblikovych dystsyplin pid chas pidhotovky bakalavriv [w:] Orhanizayno-ekonomichni aspekty pidhotovku oblikovo-analitychnykh pratsi-vnykiv ta pidvyshchennya yikh kvalifikatsiyi, No 657.

Kiz’ V.V. [2015], Formirowanie kreatiwnogo učeta, http://nsuem.ru/edu/ieus/chairs/buch/ science/disersovet/report_kiz_271011.php.

Krzywda D. [1999], Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa.

Kyselova E. [2013], Kreatívne účtovníctvo, http://www.ako-uctovat.sk/clanok.php?t=Kre-ativne-uctovnictvo&idc=113.

Legenčuk S.F. [2015], Kreativnij oblik w nacionalnij sistemi buhgalters’kogo obliku, Mižnarodnij zbirnik naukowih prac’, Vypusk 2(14).

Mączyńska E. [2002], Nie twórcza, tylko agresywna, „Gazeta Prawna”, nr 219.

Mączyńska E. [2007], Białe plamy i pułapki współczesnej rachunkowości, „Rachun-kowość”, nr 9.

Micherda B. [2004], Współczesna rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki gospodarcze, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków.

Moczydłowska W. [2002], Kreatywna tak, agresywna nie, „Gazeta Prawna”, nr 229. Naser K. [1993], Creative Financial Accounting: Its Nature and Use, Prentice Hall,

Hemel Hempstead.

Nikiforowa N.D. [2002], Psihologiâ menedžmenta, Gumanitarnij Centr, Harkov. Przybyszewska D. [2008], Rachunkowość kreatywna – kiedy jest traktowana jako

prze-stępstwo? „Gazeta Podatkowa”, nr 52(467).

Pšenična A.Ž. [2014], Proâvi kreativnogo obliku w ekonomičnij zločinnosti [w:] A.Ž. Pšenična, Û.A. Veriga, I.Û. Kravčenko, Problemi i perspektivi rozwitku buhgal-ters’kogo obliku, analizu ta kontrolû w umowah globalizaciï ekonomiki: monografia (kolektiw awtoriw), za zag. red. prof. Werigi J.A., doc. Nocownoi Û.O., Poltava: Puet.

Puškar M.S. [2006], Kreativnij oblik (stvorennâ informacii dlâ menedžeriv), Kart-Blanš, Ternopil’.

Rachunkowość kreatywna a oszustwa księgowe [2005], red. S. Surdykowska, Wydaw-nictwo Wyższej Szkoły Biznesu w Dąbrowie Górniczej, Dąbrowa Górnicza.

Raybaud-Turillo B., Teller R. [1997], Comptabilité créative, Encyclopédie de Gestion, 2 ed., t. 3.

Riahi-Belkaoui A. [2003], Accounting – by Principle or Design?, Greenwood Publishing Group, USA.

Sokolov Â.V. [2004], Istoriâ buhgalterskogo učëta, Finansy i Statistika, Moskwa. Sokolova N.A. [2012], Kreativnyj učet pričiny voznikonoveniâ i posledstviâ, „Finansy

i Biznes”, nr 3.

Surdykowska S. [2004], Rachunkowość kreatywna a MSR/MSSF, SGH, Warszawa. Świderska G.K. [2003], Zmiany w prawie gospodarczym a kreatywna rachunkowość [w:]

Rewizja finansowa a zmiany w prawie gospodarczym, KIBR, Warszawa. Trotman M. [1993], Comptabilité britannique, mode d’emploi, Economica, Paryż. Villouta P., Farías P. [2005], Contabilidad creativa: Un maquillaje a los estados

financie-ros? http://tesis.uchile.cl/handle/2250/111494.

Vremec L. [1995], Kreativno računovodstvo, Ekonomska Fakulteta, Ljubljana.

Žolner I.W. [2011], Ponâttâ ta značennâ kreativnogo obliku w Ukraini ta sviti, Nacional-nyj Uniwersytet Harčovih Tehnologij, nr 40.

The Positive Aspects of Creative Accounting

(Abstract)

The term “creative accounting” is widely used throughout the world today. It is used, colloquially and in the media, as a synonym for dishonest practises, manipulation and clever fraud, and not only in accounting. However, not all accounting theorists agree with the popularisers of the term such as I. Griffiths and O. Amat. Numerous authors define creative accounting as a term without negative connotations, looking at it instead as the possibility of making a choice. More and more claims that creative accounting is positive and profitable are encountered.

The article presents a study of the literature concerned with the meaning of crea-tive accounting in different counties, and looks at definitions put forward mainly by authors from central eastern Europe, who point out to the positive aspects of this form of accounting. Finally, the authors also present their own definition of creative accounting, distinguishing it from “aggressive accounting”.

Keywords: creative accounting, reliability of financial statements, accounting fraud, accounting policy, faithful representation.