Katedra Rachunkowości Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
O DEREGULACJI ZAWODU BIEGŁEGO REWIDENTA
W POLSCE
Streszczenie
W opracowaniu dokonano analizy regulacji prawnych dotyczących sposobów pozy-skiwania uprawnień biegłego rewidenta, które w znacznym stopniu zostały zmodyfiko-wane przepisami tzw. ustawy deregulacyjnej z 2014 r. Wyróżniono trzy ścieżki uzyska-nia uprawnień biegłego rewidenta i omówiono ich wady i zalety, a także odniesiono się do wątpliwości, które przynosi praktyka ich stosowania w systemie rewizji finansowej i w działalności jednostek organizacyjnych wyższych uczelni. Przeprowadzona analiza prawna prowadzi do wniosków, że nowe przepisy mogą sprawiać wiele problemów zwią-zanych z ich interpretacją, ale są one korzystne dla studentów, uczelni i nie stanowią zagrożenia dla biegłych rewidentów obecnie wykonujących zawód.
Słowa kluczowe: deregulacja zawodu biegłego rewidenta, audyt finansowy, rewizja sprawozdań finansowych, postępowanie kwalifikacyjne na biegłego rewidenta.
1. Wprowadzenie
W 2014 r. uchwalona została w Polsce tzw. ustawa deregulacyjna [Ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu…], która wprowadza rewolucyjne zmiany w stosunku do dotychczasowych zasad uznawania egzaminów zdawa-nych przez studentów wyższych uczelni jako równoważzdawa-nych z tymi, które prze-prowadzane są przez Komisję Egzaminacyjną (zwaną dalej Komisją) w postępo-waniu kwalifikacyjnym na biegłego rewidenta. Ustawa deregulacyjna zmieniła w tym zakresie odpowiednie przepisy ustawy o biegłych rewidentach i ich samo-rządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym [Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach…] (zwanej dalej ustawą o biegłych rewidentach lub UoBR). Ze względu na zakres
wprowadzonych zmian można przewidywać, że będą one mieć istotny wpływ na rynek usług audytorskich. Obecnie Krajowa Izba Biegłych Rewidentów w Polsce liczy ok. 7 tys. członków, z których ok. 50% to osoby czynnie wykonujące zawód biegłego rewidenta. Ilość badań dokonywanych corocznie w naszym kraju sięga 24 tys. Co roku pewna grupa biegłych rewidentów uzyskuje uprawnienia, ale jednym z czynników wprowadzenia zmian w ustawie deregulacyjnej była opinia o utrudnieniu w dostępie do tego wolnego zawodu zaufania publicznego.
Celem artykułu jest przestawienie uwarunkowań regulacyjnych w drodze analizy zmian przepisów ustawy o biegłych rewidentach w zakresie deregulacji zawodu biegłego rewidenta oraz krytyczna ocena potencjalnych skutków tych zmian dla rynku usług audytorskich. W artykule zostaną zastosowane metody badań literaturowych, metoda analizy i interpretacji stosownych regulacji praw-nych oraz metody wnioskowania na podstawie dapraw-nych statystyczpraw-nych obrazują-cych dotychczasowy stan rzeczy w wybranym obszarze badawczym. W artykule w formie wniosku stwierdza się, że zaproponowane zmiany deregulacyjne niosą wiele zagrożeń dla poprawności realizacji procesu zdobywania przez kandydatów uprawnień biegłego rewidenta.
2. Nowe zasady udzielania zwolnień z egzaminów teoretycznych
w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłego rewidenta
W postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłego rewidenta zaszły istotne zmiany, których kierunki wyznaczają przepisy tzw. ustawy deregulacyjnej z dnia 9 maja 2014 r. W tej części rozdziału wskazane zostaną dwa zasadnicze kierunki zmian w postępowaniu kwalifikacyjnym oraz w konstruowaniu programów nauczania na wyższych uczelniach [Andrzejewski 2012]1.
Ustawodawca pozwala studentom wnioskować o zwolnienie z egzaminów teoretycznych w trzech różnych ścieżkach [Andrzejewski 2015].
Ścieżka I (art. 9 ust. 5 UoBR) – zwolnienie z poszczególnych egzaminów
z przedmiotów, których nazwa i program lub programy (opracowane zgodnie z zasadami Krajowych Ram Kwalifikacji – KRK) pokrywają się z zakresem tematycznym jednego z egzaminów teoretycznych w postępowaniu kwalifika-cyjnym, do czego mają prawo studenci każdej uczelni wyższej, publicznej lub prywatnej, realizującej studia albo tylko I stopnia (licencjat), albo I i II stop-nia (licencjackie i magisterskie), bez względu na to czy realizują je w systemie studiów stacjonarnych (dzienne), czy niestacjonarnych (zaoczne). Egzaminy uniwersyteckie lub równorzędne, na podstawie których można się w ścieżce I
1 Regulacje prawne, które obowiązywały w tym zakresie do 1.01.2015 r., zostały poddane krytycznej ocenie w pracy [Andrzejewski 2015, s. 55–65].
ubiegać o zwolnienie, powinny mieć formę pisemną i nie powinny być zdawane w okresie dłuższym aniżeli 3 lata, licząc czas od momentu zakończenia studiów do momentu złożenia wniosku.
Władze każdej uczelni lub wydziału, których studenci są potencjalnymi kan-dydatami na biegłych rewidentów, mogą wprowadzić na realizowanych obecnie kierunkach studiów przedmioty, które będą zgodne co do zakresu teoretycznego z wymaganiami Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (KRBR). Poprzez wpro-wadzenie do programów studiów np. takich przedmiotów, jak: teoria i zasady rachunkowości, ekonomia i kontrola wewnętrzna, prawo gospodarcze, prawo podatkowe, rachunkowość finansowa, finanse, rachunek kosztów i rachunko-wość zarządcza, sprawozdania finansowe i ich analiza oraz rewizja finansowa, władze jednostek organizacyjnych uczelni będą mogły oferować studia, które będą uprawniały do zwolnień z poszczególnych egzaminów teoretycznych w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłego rewidenta. Należy podkreślić, że przedmioty, których nazwy i programy będą w pełni zgodne z przedmiotami zdawanymi obecnie w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, będą mogły być prowadzone przez uczelnie o dowolnym profilu. Już dziś często prowadzone są zajęcia z przedmiotu ekonomia na studiach technicznych (poli-techniki, wyższe szkoły inżynierskie), a wiele przedmiotów z zakresu prawa gospodarczego i prawa podatkowego jest realizowanych na kierunku prawo. Przedmioty z zakresu szeroko rozumianej rachunkowości, wchodzące w zakres tematyczny przedmiotów teoria i zasady rachunkowości, a także rachunkowość finansowa czy też rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, są prowadzone lub z powodzeniem będą mogły być prowadzone na uczelniach o profilu peda-gogicznym, rolniczym bądź też związanym z naukami humanistycznymi (filo-zofia, socjologia, nauki o polityce itp.). A zatem w ramach ścieżki I studenci praktycznie każdej uczelni wyższej będą mogli uzyskać zwolnienia właściwie ze wszystkich 10 egzaminów teoretycznych. Ułatwiać to będą stosowane już od wielu lat możliwości podejmowania przez studentów decyzji co do pewnej grupy przedmiotów, którą są oni zainteresowani i dokonują swobodnego wyboru w tym zakresie (tzw. przedmioty do wyboru, dla których liczba przypisanych punktów ECTS powinna wynosić minimum 30% – zgodnie z par. 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia, zwanego dalej rozporządzeniem MNiSW w sprawie kierunków studiów). Autor krytycznie ocenia wprowadzenie rozwiązania dającego możliwość pozyskiwania zwolnień w ramach ścieżki I przez studentów lub absolwentów szkół wyższych (lub poszczególnych ich jednostek organizacyjnych, takich jak wydziały lub instytuty) o innych profilach aniżeli ekonomiczne.
Ścieżka II (art. 9. ust. 5a UoBR) – obejmuje zwolnienia, o których była
biegłego rewidenta z wszystkich 10 egzaminów, jeżeli ukończył on kierunek studiów na uczelni uprawnionej do nadawania stopnia doktora nauk ekonomicz-nych, a zrealizowane na tym kierunku przedmioty Komisja uzna za obejmujące zakresem wiedzę teoretyczną, która jest przedmiotem egzaminów teoretycznych wymienionych w art. 9 ust. 1 i 2 UoBR, a ich forma była pisemna i nie minęło więcej aniżeli 3 lata od ukończenia przez danego kandydata studiów na tym kierunku. Za nieprecyzyjne i niedostosowane do obowiązujących kryteriów podziału dziedzin naukowych na dyscypliny uznać należy stwierdzenie „uczel-nia uprawniona do nadawa„uczel-nia stop„uczel-nia doktora nauk ekonomicznych”. Obecnie stopień doktora jest przyznawany w danej dziedzinie nauk, ze wskazaniem na dyscyplinę. Interpretując zawarte obecnie w ustawie stwierdzenia, uznać należy, że zmiany te odnoszą się do prawa do nadawania stopnia doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych, bez rozróżnienia dyscypliny.
Ścieżka nr II jest zatem dozwolona tylko dla uczelni lub jednostek organiza-cyjnych, którym Centralna Komisja ds. Stopni Naukowych i Tytułów przyznała uprawnienia do nadawania stopnia doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych. Należy zwrócić uwagę, że w ramach dziedziny nauk ekonomicznych wyróżniamy obecnie cztery dyscypliny, a mianowicie: ekonomię, finanse, nauki o zarządzaniu oraz towaroznawstwo.
Mimo pozytywnej oceny sposobu sformułowania warunków i zasad udzie-lania zwolnienia ze zdawania wszystkich 10 egzaminów teoretycznych należy krytycznie ocenić wprowadzenie możliwości zdobywania takich zwolnień na wydziałach towaroznawstwa, co niestety obecnie także jest możliwe.
Na podstawie dotychczas przeprowadzonej analizy regulacji prawnych, które odnoszą się do kwestii udzielania zwolnień z egzaminów teoretycznych, można wysunąć następujące wnioski i postulaty zmian tych rozwiązań, a mianowicie:
– w ścieżce I – zwolnienia powinny być możliwe dla absolwentów, którzy zdali poszczególne egzaminy, ale w jednostkach uprawnionych do nadawania stopnia naukowego doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych, w dyscyplinach: ekonomii lub finansów lub nauk o zarządzaniu (alternatywa jest tu istotnym ele-mentem określającym ramy tak sformułowanego wniosku);
– w ścieżce II – zwolnienia powinny być możliwe dla absolwentów, którzy ukończyli studia w jednostkach mających uprawnienia do nadawania stopnia doktora w dziedzinie nauk ekonomicznych, w dyscyplinie ekonomii i finansów (koniunkcja jest tu istotnym warunkiem).
W opinii autora do rozważenia przez ustawodawcę należy pozostawić kwestię wprowadzenia w przyszłości możliwości uzyskiwania zwolnienia w ścieżce I przez studiujących także na kierunku prawo w zakresie takich przedmiotów jak prawo gospodarcze i prawo podatkowe.
W ścieżce II zasadniczą kwestią jest pojęcie kierunku studiów. Należy roz-ważyć w tym miejscu możliwości swobodnego tworzenia różnych kierunków
studiów, do czego mają prawo niektóre uczelnie w naszym kraju. Częściej jednak uczelnie mogą realizować studia na kierunkach, które wynikają z przepisów Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym [Dz.U. nr 164, poz. 1365 z późn. zm.], zwanej dalej ustawą o szkolnictwie wyższym, oraz ze stosow-nych rozporządzeń ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Otóż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym „podstawowa jednostka organizacyjna uczelni posiadająca uprawnienie do nadawania stopnia naukowego doktora habilitowanego i spełniająca warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 3 pkt 1 może prowadzić studia na określonym przez senat uczelni, w drodze uchwały, kierunku studiów i poziomie kształcenia, w ramach obszarów kształcenia oraz dziedzin odpowiadających uprawnieniom do nadawa-nia stopnadawa-nia naukowego doktora habilitowanego. Uchwała senatu uczelni określa efekty kształcenia, do których są dostosowane plany i programy kształcenia, odpowiednio do poziomu i profilu kształcenia”. Przepisem obowiązującym w dniu 1.01.2015 r. wydanym na podstawie art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o szkol-nictwie wyższym jest Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na okre-ślonym kierunku i poziomie kształcenia [Dz.U. z 2014 r., poz. 1370].
Wydaje się, że kierunek finanse i rachunkowość jest obecnie jednym z naj-popularniejszych wśród studentów zainteresowanych zdobywaniem uprawnień biegłego rewidenta, dlatego jednostki organizacyjne, które w ramach swojej oferty dydaktycznej prowadzą zajęcia na tym kierunku, zapewne chciałyby zło-żyć stosowny wniosek o wpisanie do wykazu jednostek, których absolwenci tego kierunku będą zwolnieni ze wszystkich 10 egzaminów teoretycznych. Jednak na podstawie przeprowadzonych w Katedrze Rachunkowości Finansowej Uniwer-sytetu Ekonomicznego w Krakowie analiz struktury programowej realizowanej na kilku największych uczelniach ekonomicznych w Polsce można stwierdzić, że na uczelniach wyższych w ramach kierunku finanse i rachunkowość są wyodręb-nione specjalności, które w znacznym stopniu różnią się zakresem tematycznym. Zapisy ustawy natomiast wyraźnie mówią o możliwości „stwierdzenia” przez Komisję zgodności zakresu kształcenia tylko i wyłącznie w odniesieniu do kie-runku, bez możliwości wydania tego stwierdzenia w stosunku do pewnej części kierunku, jaką są specjalności. Z tego powodu na początku stycznia 2015 r. naj-prawdopodobniej żadna jednostka nie prowadziła kierunku, który w pełni (czyli w odniesieniu do każdej specjalności) był zgodny z zakresem kształcenia okre-ślonym w art. 9 ust. 1 i 2 znowelizowanej ustawy o biegłych rewidentach. Chcąc jednak uzyskać ów przywilej dla swoich słuchaczy, niektóre jednostki zapewne zechcą zmodyfikować swoje programy studiów, tak żeby ten wymóg spełnić, lub powołają do życia nowy kierunek studiów. O wiele łatwiej będzie to uczynić jed-nostkom, które mają uprawnienia do nadawania stopnia doktora habilitowanego,
gdyż wtedy mogą one w drodze uchwały senatu swobodnie kształtować kierunki studiów, ich plany i programy studiów, a przede wszystkim efekty kształcenia.
Ścieżka III (tzw. międzynarodowa, art. 9 ust. 5c UoBR) – zwolnienia
z poszczególnych egzaminów z wiedzy teoretycznej, jeżeli składający o to wnio-sek kandydat na biegłego rewidenta zdał egzamin w ramach postępowania kwa-lifikacyjnego prowadzonego przez organ uprawniony do nadawania uprawnień biegłego rewidenta w innym państwie Unii Europejskiej, co do których Komisja stwierdzi, że zakresem kształcenia obejmują wiedzę teoretyczną w zakresie zgodnym z treścią art. 9 ust 1 i 2 UoBR.
Za najważniejszą w ścieżce międzynarodowej należy uznać interpretację stwierdzenia „zdał egzamin w ramach postępowania kwalifikacyjnego prowa-dzonego przez organ uprawniony do nadawania uprawnień biegłego rewidenta”. Po pierwsze, dany kandydat, wnioskujący np. o zwolnienie z egzaminu z rachun-kowości finansowej, musi być przynajmniej w trakcie postępowania kwalifika-cyjnego na biegłego rewidenta w innym kraju UE, np. w Wielkie Brytanii, Niem-czech czy na Słowacji. W związku z tym powstaje pytanie, czy w innych krajach UE mogą być objęci postępowaniem kwalifikacyjnym obywatele z różnych krajów UE. Chcąc dokonać analizy polskich przepisów prawa w tym zakresie, należy przytoczyć treść art. 5 ust. 2 UoBR. Z przepisów art. 5 wynika, że nie ma ograniczeń co do obywatelstwa danego kandydata i należy oczekiwać, że takie same rozwiązania są stosowane w innych krajach UE. Jeżeli zatem zachodzi taka okoliczność, że obywatel Polski może ubiegać się o uprawnienia biegłego rewidenta np. w Wielkiej Brytanii i odwrotnie, to zgodnie z postanowienia obo-wiązujących przepisów zawartych w art. 9 ust. 5c UoBR kandydat taki, będący obywatelem Polski, jeżeli zdał egzamin z rachunkowości finansowej i uzyska od Komisji potwierdzenie zgodności programowej, automatycznie powinien mieć także zaliczony ten egzamin w postępowaniu kwalifikacyjnym w naszym kraju. Co do zakresu dokumentów, jakie kandydat powinien załączyć do wniosku w ścieżce międzynarodowej, mamy uszczegółowienie w paragrafie 19 ust. 2, pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów [Dz.U. z 2014 r., poz. 1611]. Stwierdza się w tym przepisie, że kandydat na biegłego rewidenta w przy-padku złożenia wniosku o zaliczenie egzaminów w tzw. ścieżce międzynarodo-wej załącza:
1) oryginały lub uwierzytelnione odpisy dokumentów wraz z tłumaczeniem na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego, potwierdzających zali-czenie stosownych egzaminów, w ramach postępowania kwalifikacyjnego pro-wadzonego przez organ uprawniony do nadawania uprawnień biegłego rewidenta w innym państwie Unii Europejskiej,
3) zakres tematyczny egzaminów w ramach tego postępowania wraz z pro-gramem nauczania w zakresie (o stopniu szczegółowości) niezbędnym dla stwierdzenia przez Komisję zgodności z wymaganiami z zakresu tematycznego egzaminów w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, a w przy-padku zakończenia tego postępowania – datę jego zakończenia.
Warto zwrócić uwagę, że ani ustawa, ani rozporządzenie nie warunkuje uzy-skania zwolnienia z egzaminów w tzw. ścieżce międzynarodowej koniecznością zakończenia postępowania kwalifikacyjnego. Chcąc obecnie rozpocząć w Polsce postępowanie kwalifikacyjne na biegłego rewidenta, zgodnie z przepisami roz-porządzenia MF z 13 listopada 2014 r. (par. 2), należy złożyć do Komisji Egza-minacyjnej zgłoszenie oraz kwestionariusz osobowy zawierający: imię (imiona) i nazwisko, obywatelstwo, adres do korespondencji, adres poczty elektronicznej oraz numer PESEL, a w przypadku osób nieposiadających obywatelstwa pol-skiego – numer i rodzaj dokumentu potwierdzającego tożsamość.
W Polsce zatem jako kraju członkowskim UE postępowanie kwalifikacyjne jest otwarte dla wszystkich obywateli UE. Należy oczekiwać, że podobne roz-wiązania są w innych krajach UE, z czego mogą korzystać kandydaci na biegłych rewidentów posiadający obywatelstwo polskie. Ponadto nie znajdujemy w przepi-sach stwierdzenia, że ścieżka międzynarodowa nie może być zastosowana przez kandydatów posiadających obywatelstwo polskie. Wynika z tego, że jeżeli dana osoba fizyczna, obywatel Polski, ma zdane np. niektóre egzaminy ACCA (Asso-ciation of Chartered Certified Accountants) i będzie w trakcie postępowania kwa-lifikacyjnego w jednym z krajów UE, w którym organ prowadzący postępowanie kwalifikacyjne na biegłych rewidentów uznaje te egzaminy za zdanie egzami-nów w takim postępowaniu, to w ten sposób osoby te będą mogły wnioskować także o zwolnienia z tych egzaminów w Polsce. Warto zwrócić uwagę, że do 1.01.2015 r. takiej możliwości nie było. Oczywiście Komisja może odrzucać tego rodzaju wnioski o zwolnienia z egzaminów poprzez ewentualny brak „stwier-dzenia” zgodności zakresu tematycznego, ale trudno takie decyzje uzasadnić w kontekście tego, że w innych krajach UE są te egzaminy jednak powszechnie uznawane za równorzędne z egzaminami w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów.
We wszystkich ścieżkach: I, II i III bardzo ważną kwestią jest opracowanie przez Komisję swoich sylabusów, a także efektów kształcenia, które powinny być publicznie dostępne dla wszystkich zainteresowanych jednostek uczelni wyższych, tak aby mogły one w krótkim czasie zmodyfikować swoje programy studiów, jeżeli zechcą umożliwić absolwentom skorzystanie z udogodnień dere-gulacyjnych, które zawarte są w nowelizacji ustawy o biegłych rewidentach. Za takie można uznać treści Uchwały KRBR z dnia 9 grudnia 2014 r w sprawie szczegółowego zakresu tematycznego egzaminów w postępowaniu kwalifikacyj-nym na biegłych rewidentów (www.kibr.org.pl). Ustawodawca niestety nie
skon-kretyzował, czy Komisja będzie zobowiązana do szczegółowego uzasadnienia przy podjęciu decyzji o niestwierdzeniu zgodności zakresów kształcenia w jed-nostkach uprawnionych do nadawania stopnia doktora nauk ekonomicznych, jak również ustawa nie mówi nic, jak szczegółowo Komisja winna odpowiadać osobom składającym wnioski o zwolnienia z poszczególnych egzaminów, które zdali oni w trakcie swoich studiów. Wydawać się mogło, że kwestie te zostaną uszczegółowione w stosownym rozporządzeniu ministra właściwego do spraw publicznych. W rozdziale 4 pt. „Tryb zaliczania egzaminów w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifi-kacyjnego na biegłych rewidentów” stwierdza się, że kandydat na biegłego rewi-denta w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie pojedynczego egzaminu, zgod-nie z trybem określonym jako ścieżka I, wskazuje egzamin, o którego zaliczezgod-nie się ubiega, oraz załącza odpis lub urzędowo uwierzytelnioną kopię dyplomu potwierdzającego ukończenie studiów wyższych, a w przypadku osób będących w trakcie studiów – zaświadczenie o odbywaniu studiów, a także oryginały lub urzędowo uwierzytelnione odpisy dokumentów potwierdzających:
a) zaliczenie egzaminów uniwersyteckich lub równorzędnych, o których mowa w art. 9 ust. 5 ustawy,
b) nazwę przedmiotu lub przedmiotów i program kształcenia lub inny dokument w zakresie (o stopniu szczegółowości) niezbędnym dla stwierdzenia zgodności z wymaganiami z zakresu tematycznego egzaminów w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, potwierdzony przez uczelnię,
c) formę przeprowadzenia egzaminów, która powinna być pisemna.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w rozporządzeniu mowa jest o konieczności dołączenia do wniosku o zwolnienie z egzaminu o jednej nazwie przedmiotu lub kilku nazw przedmiotów, co może sugerować, że np. w ramach zwolnienia z egzaminu teoretycznego z rachunkowości finansowej student lub absolwent będzie mógł przedstawić zakresy tematyczne egzaminów z rachun-kowości finansowej, ale także z rachunrachun-kowości bankowej i rachunrachun-kowości zakładów ubezpieczeń i reasekuracji. Tego rodzaju podział zagadnień zebranych w jednym egzaminie przeprowadzanym przez Komisję bardzo często jest stoso-wany na uczelniach wyższych. Wydaje się oczywiste, że podział taki nie powi-nien stanowić formalnego powodu ewentualnego braku „stwierdzenia” zgodności tematycznej kilku egzaminów uniwersyteckich z zakresem jednego egzaminu teoretycznego, o którym jest mowa w art. 9 ust. 1 i 2 UoBR.
Inną kwestią wynikającą z przepisów rozporządzenia jest możliwość zdawa-nia i uzyskiwazdawa-nia zwolnień z przedmiotów w trakcie studiów. Po pierwsze, wielu studentów, którzy ukończyli studia I stopnia, rozpoczyna proces postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów i kontynuuje studia na II stopniu, czyli realizuje studia magisterskie. Pozytywnie zatem należy odnieść się do wpro-wadzenia wprost możliwości uzyskiwania zwolnień z egzaminów mimo braku
ukończenia studiów, w trakcie których te egzaminy zostały zdane przez danego kandydata. Autor widzi także w tym rozwiązaniu dużą szansę skorzystania ze zwolnień dla wszystkich tych, którzy ukończyli jakiekolwiek studia wyższe wiele lat temu, a na pewno więcej aniżeli 3 lata temu. Otóż na pewno wiele uczelni zechce zaoferować słuchaczom płatne dwuletnie lub 2,5-letnie studia magister-skie, na które może zapisać się każdy, kto ukończył studia I stopnia, ale także każdy, kto ukończy studia magisterskie w czasach, gdy nie było w Polsce systemu bolońskiego i wszystkie studia wyższe były jednolitymi studiami magisterskimi.
Istnieje szansa, że w Polsce zostaną utworzone kierunki studiów, które będą pozwalały na zwolnienie ze wszystkich 10 egzaminów teoretycznych, ale może do tego dojść tylko na kilku najlepszych uczelniach ekonomicznych. W opinii autora studia takie powinny mieć charakter studiów elitarnych, gdzie na studiach stacjonarnych łączna liczba miejsc powinna wynieść ok. 60, a na studiach niesta-cjonarnych ok. 120. Studia takie powinny trwać 5 semestrów i należy postulować o tworzenie takich kierunków w możliwie najszerszej formule programowej. Uczelnie powinny w tym zakresie zrezygnować z powszechnie stosowanego minimalistycznego podejścia co do łącznej liczby godzin realizowanej w ramach danego kierunku. Zwiększenie tej liczby godzin może zostać skompensowane poprzez wyższą stawkę czesnego na danym kierunku w przypadku studiów niestacjonarnych. Warto podkreślić, że państwowe uczelnie wyższe nie powinny skupiać się na osiąganiu zysków z procesu dydaktycznego. Jeżeli na trzech najlep-szych uczelniach ekonomicznych w Polsce zwolnienia ze wszystkich egzaminów uzyska po ok. 200 osób rocznie, to taka sytuacja nie wpłynie istotnie na rynek usług audytorskich, tym bardziej że mając zdane egzaminy teoretyczne, każdy kandydat musi odbyć roczną praktykę w rachunkowości i dwuletnią lub trzyletnią aplikację, a także zdać egzamin dyplomowy, który po zmianach deregulacyjnych będzie stanowić swego rodzaju sito przepuszczające do zawodu tylko tych, którzy faktycznie będą dobrze do niego przygotowani od strony teoretycznej, ale także praktycznej. Ewentualne obawy przed zalaniem rynku usług audytorskich dużą liczbą młodych biegłych rewidentów są nieuzasadnione. Wszelkie próby odsuwa-nia w czasie lub wręcz blokowaodsuwa-nia tworzeodsuwa-nia kierunków dających 10 zwolnień z egzaminów teoretycznych są niekorzystne zarówno dla studentów, jak i dla jed-nostek organizacyjnych wyższych uczelni, które mogą podołać takiemu wyzwa-niu. Zwolnienia z 10 egzaminów teoretycznych nie powinny być warunkowane podpisaniem jakichkolwiek umów pomiędzy Komisją Egzaminacyjną a daną jed-nostką organizacyjną, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami ustawy o biegłych rewidentach (ani ustawa o biegłych rewidentach, ani stosowne rozporządzenie ministra finansów nie przewidują takiej formuły). Jeżeli minister finansów nie wprowadził takich przepisów, sama Komisja nie powinna ingerować w przepisy ustawy lub próbować je uszczegółowiać. Jednostki organizacyjne nie powinny się także zgadzać na jakiekolwiek „kontrole” w tym zakresie ze strony Komisji
Egzaminacyjnej. Jednostki organizacyjne wyższych uczelni są kontrolowane przez Polską Komisję Akredytacyjną i jeżeli organ ministra finansów, jakim jest Komisja Egzaminacyjna, zechce dokonać oceny jakości pracy w trakcie egza-minów, to wydaje się, że powinien on i będzie mógł to uczynić jedynie za zgodą i wolą ministra nauki i szkolnictwa wyższego, który zapewne zechce skorzystać w tym zakresie z kompetencji właśnie Polskiej Komisji Akredytacyjnej. Wydaje się, że w ramach zmian deregulacyjnych właśnie takie stanowisko można odczy-tać z treści nowych przepisów, które się do tych kwestii odnoszą.
W dalszej części w omawianym rozporządzeniu ministra finansów stwierdza się, że kandydat na biegłego rewidenta w przypadku złożenia wniosku o zalicze-nie wszystkich 10 egzaminów teoretycznych, o których mowa w art. 9 ust. 5a UoBR, załącza:
a) odpis lub urzędowo uwierzytelnioną kopię dyplomu potwierdzającego ukończenie kierunku studiów wyższych ujętych w wykazie, o którym mowa w art. 9 ust. 5b ustawy,
b) datę ukończenia studiów wyższych,
c) a jeżeli wniosek dotyczy zagranicznych studiów wyższych – załącza tłu-maczenia wskazanych dokumentów na język polski dokonane przez tłumacza przysięgłego.
Wnioski o zwolnienia z poszczególnych egzaminów kandydat na biegłego rewidenta składa po uzyskaniu prawa przystąpienia do sesji egzaminacyjnej obejmującej egzamin lub egzaminy, o których zaliczenie się ubiega. Komisja rozpatruje te wnioski w terminie 30 dni od dnia ich otrzymania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymagających dokonania wyjaśnień termin ten może być wydłużony o kolejne 30 dni. Natomiast w zakresie zwolnień ze wszyst-kich 10 egzaminów teoretycznych wystarczy być absolwentem kierunku studiów, który jest wpisany w stosownym wykazie i zwolnienie wymaga wtedy jedynie stwierdzenia tego przez Komisję, na co również Komisja ma 30 dni, co może być wydłużone o dodatkowe 30 dni, jeżeli zajdzie potrzeba dokonania wyjaśnień.
3. Podsumowanie
Chcąc dokonać podsumowania kwestii zwolnień z egzaminów w postępo-waniu kwalifikacyjnych na biegłych rewidentów, należy zwrócić uwagę, że do 1.01.2015 r. istniała możliwość ustalenia takich zasad, ażeby przepisy ustawy w tym zakresie nie były de facto martwe, czego potwierdzeniem są znikome liczby wydanych tego typu zwolnień. Do końca 2014 r. kandydaci byli zwalniani z egzaminów, w zakresie których dana uczelnia podpisała stosowną umowę z Komisją Egzaminacyjną, w której musiała się zobowiązać między innymi do zachowania anonimowości w trakcie zdawania egzaminu z przedmiotu, z
któ-rego kandydaci mieli uzyskać zwolnienia. Egzaminy te charakteryzował także zaostrzony rygor i zasady oceniania (np. egzamin zdany jest po uzyskaniu 60% punktów, podczas gdy na uczelniach wyższych ten próg wynosi przeważnie 50%), co powodowało, że jeżeli na danym kierunku nie wszyscy studenci byli zainteresowani uzyskaniem stosownych zwolnień, to nie byli także zaintereso-wani podpisaniem w tym zakresie umowy z Komisją Egzaminacyjną. Z tych względów tylko kilka uczelni w odniesieniu do wybranych egzaminów miało podpisane stosowne umowy, natomiast zdecydowana większość absolwentów uczelni wyższych nie mogła liczyć na jakiekolwiek zwolnienia w tym zakresie. Tak skrajnie niekorzystne dla studentów rozwiązania spowodowały uzasadnioną chęć zmiany, może się jednak okazać, że w tych kwestiach ustawodawca popada z jednej skrajności w drugą.
Inną przyczyną wprowadzenia liberalnych zasad uzyskiwania zwolnień z egzaminów na biegłych rewidentów jest niski poziom ich zdawalności. Jak wynika z danych zaprezentowanych na konferencji naukowej – Zjazd Katedr Rachunkowości we wrześniu 2014 r. przez dr Teresę Cebrowską z Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, która jest członkiem Komisji Egzaminacyjnej, średnia zdawalność ze wszystkich 10 egzaminów wynosi zaledwie 40% [Cebrow-ska 2014]. Najtrudniejsze egzaminy, do których zalicza się rachunkowość finan-sową, często są zdawane przez mniej aniżeli 20% osób przystępujących do nich. Z tego względu trudno mówić o łatwym dostępie do zawodu biegłego rewidenta, nawet dla absolwentów kierunków ekonomicznych [Messner 2003], dlatego działania deregulacyjne ułatwiające dostęp do zawodu biegłego rewidenta z pew-nością były potrzebne. Z analizy przepisów, które obowiązują od 1.01.2015 r., wynika, że liczba biegłych rewidentów może się zwiększyć, ale może to być wzrost racjonalny. Dane przedstawiające dotychczasową zdawalność egzaminów teoretycznych przedstawia tabela 1.
Tabela 1 Zdawalność egzaminów teoretycznych
Okres Liczba egzaminów Liczba zdających Procent zdania
24.06.2010–07.07.2011 32 14 575 45,1% 01.09.2011–28.06.2012 31 12 009 37,1% 06.09.2012–11.07.2013 31 9892 38,0% 20.08.2013–17.07.2014 31 8732 42,1% 04.09.2014–16.07.2015 według stanu na 11.09 2 817 33,2% Razem 127 46 025 Średnio: 40,1% Źródło: [Cebrowska 2014].
Od 1.01.2015 r. wszystkie uczelnie publiczne, których jest w naszym kraju ok. 120, oraz niepubliczne, których jest ponad 300, muszą zmodyfikować lub na nowo skonstruować ofertę dydaktyczną w taki sposób, żeby studenci mogli skorzystać chociażby ze zwolnienia z jednego egzaminu teoretycznego w postę-powaniu kwalifikacyjnym na biegłego rewidenta. Dlatego zdaniem autora ilość wniosków o stwierdzenie tego typu zwolnień, jaka wpłynie do Komisji Egzami-nacyjnej, może sięgnąć nawet kilkudziesięciu tysięcy. W takiej sytuacji warto zastanowić się, dlaczego ustawodawca każe Komisji dokonywać każdorazowo zgodności zakresu teoretycznego z przedmiotu zdawanego przez studentów z tej samej uczelni i w tych samych latach, zamiast po jednorazowym takim uzna-niu ogłosić to np. na stronach internetowych. W zasadniczy sposób mogłoby to usprawnić prace Komisji, a przede wszystkim zwiększyłoby jej transparentność.
Literatura
Andrzejewski M. [2012], Komentarz do ustawy o biegłych rewidentach i ich samorzą-dzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzo-rze publicznym, ODDK, Gdańsk.
Andrzejewski M. [2015], Nota aktualizująca Komentarz do ustawy o biegłych rewiden-tach i ich samorządzie, podmiorewiden-tach uprawnionych do badania sprawozdań finanso-wych oraz o nadzorze publicznym, Gdańsk, www oddk.pl (data dostępu: 13.06.2015). Cebrowska T. [2014], Nowe kadry audytorów – doświadczenia Komisji Egzaminacyjnej,
Lidzbark Warmiński (materiały niepublikowane).
Messner Z. [2003], Polski system kreowania kadr biegłych rewidentów i jego wpływ na poziom kwalifikacji kadry menedżerskiej [w:] Sprawozdawczość i rewizja finan-sowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, red. B. Micherda, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków.
Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia, Dz.U. z 2014 r., poz. 1370.
Rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów, Dz.U. z 2014 r., poz. 1611.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, Dz.U. z 2014 r., poz. 1730.
Uchwała KRBR z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego zakresu tematycz-nego egzaminów w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłych rewidentów, www. kibr.org.pl (data dostępu: 13.06.2015).
Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym, Dz.U. nr 164, poz. 1365 z późn. zm.
Ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych, Dz.U. z 10 czerwca 2014 r., poz. 768.
Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz.U. z 2009 r., nr 77 z późn. zm.
On the Deregulation of the Profession of Certified Auditor in Poland
(Abstract)
The article conducts an analysis of the legal regulations on the ways in which the title of certified auditor is earned, which were largely modified by regulations of the deregu-lation Act of 2014. Three pathways of obtaining the entitlements of certified auditor are distinguished and their disadvantages and advantages are discussed. Reference is also made to doubts brought about by practice of their application in the financial auditing system and in the activity of organisation units of universities. The legal analysis leads to the conclusions that the new regulations can cause numerous problems connected with their interpretation, but they are advantageous for students and universities, and they do not constitute a threat for certified auditors practicing today.
Keywords: deregulation of the profession of certified auditor, financial audit, audit of financial statements, qualifying procedures for a certified auditor.
