Rachunkowość jako system pomiaru wartości

Pełen tekst

(1)Zesz yty Naukowe nr. 735. 2007. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Jacek Barburski Katedra RachunkowoÊci. RachunkowoÊç jako system pomiaru wartoÊci 1. Wprowadzenie RachunkowoÊç jako system ewidencyjny opisuje fakty i zdarzenia z u˝yciem pieniàdza [Teoretyczne podstawy..., 1988, s. 11]. Z funkcji pieniàdza jako miernika wartoÊci wynika, ˝e jest on uniwersalnà jednostkà miary umo˝liwiajàcà w rachunkowoÊci wycen´ ka˝dej operacji gospodarczej. Stàd te˝ zosta∏ on przyj´ty w rachunkowoÊci podmiotów gospodarczych jako idealny miernik wartoÊci, sprowadzajàcy wszystkie kategorie opisywane przez rachunkowoÊç (zwiàzane z dzia∏alnoÊcià przedsi´biorstwa) do wspólnego mianownika [Gmytrasiewicz, Karmaƒska, Olchowicz 1996, s. 41–42].. 2. Koncepcje pomiaru wartoÊci w rachunkowoÊci Pomiar wartoÊci przeprowadzanych operacji gospodarczych jest jednym z najwa˝niejszych elementów systemu rachunkowoÊci, decydujàcym o rzeczywistej sytuacji finansowej danej jednostki. Przy jego dokonywaniu stosowane sà dwa podejÊcia [Górski 1975, s. 122]: – statyczna wycena aktywów, – dynamiczna wycena procesów gospodarczych. Istotà statycznej wyceny aktywów jest okreÊlenie w∏aÊciwego zbioru cen (ceny historyczne, ceny bie˝àce, wartoÊç realizacji), który doprowadzi do wspólnego mianownika wszystkie produkty statycznej obserwacji ksi´gowej oraz umo˝liwi ich porównanie. Nale˝y te˝ przyjàç, ˝e wycena aktywów jest dzia∏aniem pierwotnym w stosunku do wyceny pasywów, gdy˝ wielkoÊç kapita∏u w∏asnego jednostki, a przede wszystkim wynik finansowy, zale˝y od wyceny aktywów. W wypadku wyceny zobowiàzaƒ zwiàzek ten jest jednorazowy i wyst´puje w momencie powstania zobowiàzania. Po jej dokonaniu zobowiàzania.

(2) 52. Jacek Barburski. uzyskujà obiektywny byt prawny. W wypadku procesów gospodarczych zaÊ podstawowa trudnoÊç tkwi w wykrywaniu zwiàzków przyczynowych pomi´dzy procesami wyst´pujàcymi w jednostce gospodarczej [Wielogórska-Leszczyƒska 2000, s. 37]. Jednostka pieni´˝na s∏u˝àca do pomiaru zjawisk gospodarczych nie jest bowiem jednostkà stabilnà w warunkach zmieniajàcych si´ cen. Konsekwencjà takiej sytuacji jest m.in. nieporównywalnoÊç tych samych zjawisk gospodarczych, mierzonych w kolejnych okresach [Sojak 1994, s. 22]. Wycena oparta na kosztach historycznych jest zasadna w ustabilizowanych warunkach gospodarczych, w których wartoÊci nominalne – w ka˝dym momencie – sà to˝same z wartoÊciami realnymi aktywów, pasywów i okreÊlonych operacji gospodarczych [Gmytrasiewicz, Karmaƒska, Olchowicz 1996, s. 47]. W przeciwnym wypadku zmiana w poziomie cen powoduje utrat´ zaufania do rachunków opartych na kosztach historycznych, poniewa˝ nast´puje niedoszacowanie kosztów prowadzàcych do powstania pozornych zysków [Zaawansowana rachunkowoÊç..., 1994, s. 29] i powstaje pytanie, jakà cz´Êç wypracowanego zysku jednostka mo˝e przeznaczyç na wyp∏aty, np. dywidendy, aby zachowaç takà samà pozycj´, jak na poczàtku roku obrotowego. W ten sposób pomiar wartoÊci wyniku finansowego znajduje swoje odniesienie do koncepcji zachowania kapita∏u, czyli wp∏ywu zmian cen na mo˝liwoÊç odtworzenia majàtku zaanga˝owanego w dzia∏alnoÊci gospodarczej, która rozpatrywana jest jako zachowanie kapita∏u finansowego oraz zachowanie kapita∏u rzeczowego [Za∏o˝enia koncepcyjne..., 1999, art. 102–110]. W wi´kszoÊci przedsi´biorstw koncepcja zachowania kapita∏u finansowego przy sporzàdzaniu sprawozdaƒ finansowych wyst´puje w dwóch wersjach: jako zachowanie pieni´˝nego kapita∏u nominalnego oraz zachowanie pieni´˝nego kapita∏u realnego. Pierwsza z nich zak∏ada stabilne warunki dzia∏ania, sta∏à si∏´ nabywczà pieniàdza oraz definiowanie kapita∏u w kategoriach nominalnych jednostek pieni´˝nych, tj. wyst´powanie nie mniejszej nominalnej wartoÊci kapita∏u na koniec okresu ni˝ wynosi∏a jego nominalna wartoÊç na poczàtek okresu. Oznacza to, ˝e tak d∏ugo, jak przychody przewy˝szajà ponoszone koszty, zysk odzwierciedla realny przyrost kapita∏u w danym okresie obrachunkowym, a tym samym odtworzenie zu˝ytych w dzia∏alnoÊci sk∏adników majàtku. Wynika to z faktu, ˝e zu˝ywane czynniki produkcji sà wyceniane wed∏ug kosztów (cen) historycznych, które jednoczeÊnie sà rzeczywistymi kosztami (cenami) bie˝àcymi. W warunkach inflacji ma ona jednak istotnà wad´, b´dàcà wynikiem traktowania wszystkich nominalnych kwot przewy˝szajàcych zaanga˝owany kapita∏ pieni´˝ny jako zysku. Zysk ten ma w cz´Êci charakter pozorny, gdy˝ spowodowany jest inflacyjnym wzrostem cen [Wielogórska-Leszczyƒska 2000, s. 38]. W celu unikni´cia wad wyst´pujàcych w powy˝szym podejÊciu, w koncepcji zachowania kapita∏u realnego przyj´to za∏o˝enie spadku si∏y nabywczej pieniàdza w czasie. Przy takim za∏o˝eniu wynik obliczany jest w relacji do zachowania si∏y nabywczej zainwestowanych Êrodków przez w∏aÊciciela, co.

(3) RachunkowoÊç jako system pomiaru wartoÊci. 53. oznacza, ˝e wycofujàc swój kapita∏, mo˝e on nabyç takà samà iloÊç dóbr, jak w momencie jego zainwestowania. Do utrzymania substancji i struktury majàtkowej jednostki oraz zdolnoÊci jej funkcjonowania w przysz∏oÊci odnosi si´ koncepcja zachowania kapita∏u rzeczowego. Przyjmuje si´ w niej, ˝e dana jednostka gospodarcza powinna na koniec okresu sprawozdawczego posiadaç taki sam zestaw sk∏adników majàtkowych, jaki posiada∏a na poczàtku okresu. W przeciwnym wypadku mo˝e ona utraciç zdolnoÊç operacyjnà, czyli wytwórczà. W koncepcji tej do obliczania przyjmuje si´ zasad´ cen bie˝àcych. Wybór w∏aÊciwej koncepcji powinien byç uzale˝niony od potrzeb u˝ytkowników sprawozdaƒ finansowych, poniewa˝ wycena w rachunkowoÊci i zwiàzane z nià procedury obliczeniowe sà zawsze „przypisane” celom, dla których przeprowadza si´ okreÊlonà wycen´ [Gmytrasiewicz, Karmaƒska, Olchowicz 1996, s. 50]. W zwiàzku z ró˝nymi metodami wyceny ten sam sk∏adnik aktywów mo˝e mieç w tym samym momencie ró˝ne wartoÊci. W rachunkowoÊci przyj´to zasad´, ˝e sprawozdania finansowe sk∏adane na zewnàtrz, w tym tak˝e do celów podatkowych, sporzàdzane sà wed∏ug zasady nominalizmu, to znaczy wed∏ug cen historycznych, które sà w praktyce korygowane [Olchowicz 1997, s. 103]. Ponadto w prawie bilansowym zosta∏ uwzgl´dniony rachunek inflacji dla Êrodków trwa∏ych, których wartoÊç w ustalonych przepisami momentach podlega aktualizacji. Nale˝y podkreÊliç, ˝e dotychczas nie znaleziono uniwersalnego rozwiàzania wszystkich problemów zwiàzanych z aktualizacjà wyceny w rachunkowoÊci. Z∏o˝onoÊç tej problematyki wynika g∏ównie ze sprzecznych interesów wyst´pujàcych ze strony ró˝nych podmiotów gospodarczych, a ponadto praktyka dokonuje ostrej weryfikacji teoretycznych rozwiàzaƒ z punktu widzenia op∏acalnoÊci ich stosowania [Zadroga 1987, s. 76–77]. W zwiàzku ze zmianà si∏y nabywczej pieniàdza, b´dàcej efektem inflacji bàdê deflacji, rachunkowoÊç musi wprowadzaç okreÊlone metody wyceny sk∏adników majàtkowych i kapita∏owych. Oznacza to, ˝e wszystkie sk∏adniki majàtkowe i kapita∏owe ujmowane w bilansie oraz uzyskane przychody i poniesione koszty wyst´pujàce w rachunku zysków i strat powinny zostaç tak wycenione, aby ustalony wynik finansowy jednostki by∏ realny.. 3. Metody pomiaru wartoÊci w rachunkowoÊci W rachunkowoÊci mo˝na wyró˝niç nast´pujàce metody pomiaru wartoÊci majàtku jednostki [Za∏o˝enia koncepcyjne..., 1999, art. 100, s. 75]: – wycena wed∏ug kosztu historycznego (ceny historycznej), – wycena wed∏ug kosztu bie˝àcego (ceny bie˝àcej), – wycena w wartoÊci sprzeda˝y (wartoÊci realizacji), – wycena w wartoÊci bie˝àcej..

(4) 54. Jacek Barburski. Wycena wed∏ug kosztu historycznego jest klasycznà metodà wyceny, stosowanà od chwili powstania rachunkowoÊci. Wed∏ug niej operacje gospodarcze wycenia si´ na podstawie faktycznych cen nabycia danego sk∏adnika majàtkowego bàdê kosztów jego wytworzenia. Zaletà tej metody jest fakt, ˝e ujmuje operacje gospodarcze wed∏ug cen rzeczywiÊcie zap∏aconych lub kosztów rzeczywiÊcie poniesionych w okreÊlonym czasie, co nadaje rachunkowoÊci charakter autentycznoÊci [Skrzywan 1971, s. 199]. Wadà zaÊ jest to, ˝e ceny te mogà odbiegaç w mniejszym lub wi´kszym stopniu od cen bie˝àcych. W warunkach inflacji dochodzi wi´c do zniekszta∏cenia obrazu ksi´gowego danej jednostki gospodarczej. Ta istotna wada sta∏a si´ przyczynà poszukiwania innych rozwiàzaƒ w zakresie pomiaru wartoÊci majàtku1. W przeciwieƒstwie do powy˝szej metody, do wyceny wed∏ug kosztu bie˝àcego przyjmuje si´ ceny istniejàce w momencie jej dokonywania. Oznacza to, ˝e aktywa wykazuje si´ w kwocie Êrodków pieni´˝nych (lub ich ekwiwalentach), która by∏aby zap∏acona, jeÊli takie same lub podobne aktywa zosta∏yby nabyte w chwili obecnej. Zobowiàzania wykazuje si´ natomiast w niezdyskontowanej kwocie Êrodków pieni´˝nych (lub ich ekwiwalentach), która by∏aby wymagana dla bie˝àcego rozliczenia zobowiàzania [Za∏o˝enia koncepcyjne..., 1999, art. 100b, s. 75]. W przypadku dwóch pozosta∏ych metod wycena dokonywana jest na podstawie przewidywanych wielkoÊci2. Wycena w wartoÊci sprzeda˝y zak∏ada wycen´ sk∏adników aktywów wed∏ug cen przewidywanych do otrzymania przy normalnym trybie ich sprzeda˝y (czyli bez zak∏óceƒ), natomiast pasywów w wysokoÊci kwot, które powinny byç zap∏acone w momencie likwidacji wierzytelnoÊci. Przy tym sposobie wyceny aktywa wykazuje si´ w kwocie Êrodków pieni´˝nych (lub ich ekwiwalentów), która mog∏aby byç bie˝àco otrzymywana ze sprzeda˝y aktywów w normalnym trybie, zobowiàzania zaÊ w ich wartoÊci rozliczeniowej, tj. niezdyskontowanej kwocie Êrodków pieni´˝nych (lub ich ekwiwalentów), przewidywanej do zap∏acenia dla rozliczenia zobowiàzaƒ w normalnym toku dzia∏alnoÊci gospodarczej [Za∏o˝enia koncepcyjne..., 1999, art. 100c, s. 75]. W ostatniej z metod, czyli w metodzie wyceny w wartoÊci bie˝àcej, zak∏ada si´, ˝e aktywa wykazuje si´ na podstawie bie˝àcej, zdyskontowanej wartoÊci przysz∏ych wp∏ywów pieni´˝nych netto, przewidywanych w toku normalnej dzia∏alnoÊci, natomiast zobowiàzania w bie˝àcej, zdyskontowanej wartoÊci przysz∏ych wydatków pieni´˝nych netto, przewidywanych do uregulowania zobowiàzaƒ w toku normalnej dzia∏alnoÊci gospodarczej [Za∏o˝enia koncepcyjne..., 1999, art. 100d, s. 75]. W metodzie tej, jako jedynej, uwzgl´dnia si´ 1 Nadal jednak wycena wed∏ug kosztu historycznego jest podstawowà metodà stosowanà w wi´kszoÊci krajów Êwiata. Wymaga ona tylko dokonywania aktualizacji i stosowania zasady ostro˝nej wyceny. 2 PodejÊcie takie nie jest tak˝e pozbawione wad, gdy˝ trudno jest nie pope∏niç b∏´du w szacowaniu wielkoÊci przysz∏ych..

(5) RachunkowoÊç jako system pomiaru wartoÊci. 55. zmian´ wartoÊci pieniàdza w czasie, przez co aktualna wartoÊç sk∏adników majàtku oraz zobowiàzaƒ wyra˝a wartoÊç przysz∏ych wp∏ywów i wydatków wynikajàcych z wykonywanej dzia∏alnoÊci. Literatura Gmytrasiewicz M., Karmaƒska A., Olchowicz I. [1996], RachunkowoÊç finansowa, t. 1, Difin, Warszawa 1996. Górski J. [1975], Metody poznawcze rachunkowoÊci, PWE, Warszawa. Olchowicz I. [1997], Podstawy rachunkowoÊci, cz. 1, Difin, Warszawa. Skrzywan S. [1971], Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci, PWE, Warszawa. Sojak S. [1994], RachunkowoÊç zarzàdcza w warunkach inflacji, TNOIK, Toruƒ. Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci [1988], red. T. Peche, SGPiS, Warszawa. Wielogórska-Leszczyƒska J. [2000], RachunkowoÊç w zarzàdzaniu bankiem, Centrum Szkoleniowo-Wydawnicze Kwantum Sp. z o.o., Warszawa. Zaawansowana rachunkowoÊç zarzàdcza [1994], red. A. Jarugowa, A. Szychta, Fundacja Rozwoju RachunkowoÊci w Polsce, Warszawa. Zadroga S. [1987], Koncepcje aktualizacji wyceny w rachunkowoÊci krajów kapitalistycznych, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Ksi´gowych w Polsce, t. 13, Warszawa. Za∏o˝enia koncepcyjne sporzàdzania i prezentacji sprawozdaƒ finansowych [1999], Mi´dzynarodowe Standardy RachunkowoÊci 1999, Stowarzyszenie Ksi´gowych w Polsce, Warszawa.. Accounting as System of Value Measurement In this article, the author presents accounting as a value measurement system and briefly describes the two main approaches used in measuring the value of economic operations, i.e., according to the statistical evaluation of assets and the dynamic assessment of economic processes. As it turns out, in measuring the value of the financial result it is important to refer to the capital maintenance concept, which distinguishes financial and real capital. In order to stress this relationship, the author presents the essence of the financial and real capital maintenance concepts. In the article, the author also briefly discusses methods for measuring the value of enterprises’ assets, i.e., according to historical costs, current costs, and according to the implementation value and the current value..

(6)