Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie w księgach rachunkowych jednostek sektora publicznego

Pełen tekst

(1)Ekonomlcznel w. Halina Soczówka Katedra. Rachunkowości. Flnansowel. Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie w księgach rachunkowych jednostek sektora publicznego· 1. Wprowadzenie Celem opracowania jest prezentacja podstawowych zasad rachunkowości oraz ich interpretacja w prawnych podstawach funkcjonowania systemu rachunkowości podmiotów sektora publicznego. Podstawowe zasady rachunkowości, czyli te, które są ogólnie akceptowane w praktyce gospodarczej krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej, znalazły odbicie w międzynarodowych standardach rachunkowości opracowanych przez Międzynarodowy Komitet Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Committee) oraz w dyrektywach Unii Europejskiej. Państwa europejskie zrzeszone we wspólnocie europejskiej nie stosują bezpośrednio międzynarodowych standardów rachunkowości, lecz w drodze umowy mię dzynarodowej ustaliły wytyczne (dyrektywy), które w znacznej mierze honorują standardy IASC. Istotne dla harmonizacji rachunkowości międzynarodowe standardy oraz dyrektywy Unii Europejskiej stały się podstawą opracowania krajowych regulacji prawnych w zakresie rachunkowości. Dla udoskonalenia rachunkowości w Polsce większe znaczenie miały dyrektywy Unii Europejskiej, ponieważ opracowując standard polskiej rachunkowości wykorzystano przede wszystkim dyrektywy UE; do międzynarodowych standardów sięgnięto wówczas, gdy nie były one sprzeczne z wytycznymi Unii Europejskiej . • Artykuł. został. opracowany. według. stanu prawnego na dzień 31 grudnia 1998 r..

(2) I 2. Przeglqd podstawowych zasad. Halina Soczówka rachunkowości. Zasadniczym celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji o jednostce, które pomogą podjąć właściwe decyzje gospodarcze. Ważne jest zatem, aby informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych były rzetelne, zrozumiałe i porównywalne zarówno z wcześniejszymi sprawozdaniami, jak i sprawozdaniami innych podmiotów. Zasady, które stanowią podstawy tworzenia sprawozdań finansowych, określane są mianem "powszechnie akceptowanych zasad rachunkowości". Zasady te nazywane są również w literaturze założeniami, postulatami, konwencjami bądź koncepcjami. Różnorodne terminy używane do określania zasad rachunkowości wskazują na ogrom wysiłku, jaki teoretycy włożyli w rozwój rachunkowości. Wraz ze zmianami w otoczeniu gospodarczym i potrzebach użytkow ników sprawozdań finansowych rozwija się teoria rachunkowości. Przykładem może być zmiana uregulowań prawnych rachunkowości w Polsce, wynikająca ze zmiany systemu gospodarczego w naszym kraju. Jedną z podstawowych koncepcji rachunkowości jest koncepcja podmiotu Uednostki)'. Rachunkowość przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz ujmuje operacje gospodarcze mające na nią wplyw w konkretnie wyodrębnionej jednostce2 . Podmiotami rachunkowości są więc przedsiębiorstwa z jednym wła ścicielem, spółki cywilne, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjne, przedsię biorstwa państwowe, jak również nie nastawione na realizację zysku stowarzyszenia i organizacje, a także agendy rządowe,jednostki gminne, czyli podmioty sektora publicznego. Podmiotem rachunkowości może być również określona jednostka ekonomiczna w ramach większej jednostki gospodarczej, np. oddział przedsiębior stwa. Podmiot rachunkowości może być wreszcie większy, niż pojedyncza jednostka gospodarcza i wówczas skonsolidowane sprawozdanie finansowe przedstawia sytuację finansową oraz wyniki grupy kapitałowej, traktowanej jako odrębna jednostka rachunkowości. Ustawa o rachunkowości' w artykule 2 wyznacza zakres podmiotowy, wskazując jednostki organizacyjne zobowiązane do jej przestrzegania. Są to: - spółki prawa handlowego bez względu na skład osobowy, - spółki cywilne, w których wspólnikami są jednostki wyłącznie lub w części nie będące osobami fizycznymi, - inne osoby prawne, takie jak: przedsiębiorstwa państwowe i spółdzielnie, - osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktóW i operacji finansowych za poprzedni I Można spotkać pogląd, iż koncepcja podmiotu to tzw. metoda podmiotowa, por. np. l. Olcho~ wiez, Podstawy rachunkowości, Difin. Warszawa 1995, cz, I, g. 18. l 2 G. Świderska, A. Wiśniewski, RacJllmkowośc. wed/lig nowych przepisów, "Rzeczpospolita" 1994,nr257. 3 Ustawa o rachunkowości, Dz.U, 1994, nr 121, poz. 591..

(3) Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie .... I. rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800000 euro,. - jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego i prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o działalności ubezpieczeniowej, bez względu na wielkość przychodów netto ze sprzedaży, - państwowe i gminne jednostki budżetowe i ich gospodarstwa pomocnicze, zakłady budżetowe, państwowe i gminne fundusze celowe oraz gminy i ich związ ki (z wyłączeniem 5 i 6 rozdziału), - nie prowadzące działalności gospodarczej stowarzyszenia, partie polityczne, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, kościełne osoby prawne, fundacje, organizacje dobroczynności i opieki społecznej, towarzystwa naukowe, organizacje ochrony zdrowia, rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych, - zagraniczne osoby prawne i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej bez względu na wielkość przychodów ze sprzedaży.. Spod działania ustawy o rachunkowości wyłączony jest Skarb Państwa i NBP oraz osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli nie osiągają wymaganych przychodów ze sprzedaży bądź nie wystąpiły o objęcie ich przepisami ustawy. Do fundamentalnych założeń rachunkowości zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości' nr 1 nałeży założenie kontynuacji działalności, czyli ciągłości funkcjonowania danego podmiotu rachunkowości w dającej się przewidzieć przyszlości, wystarczającej do wywiązania się z przyjętych zobowiązań. Zakłada się więc, że jednostka nie zamierza kończyć działałności lub w istotny sposób ograniczać rozmiarów swojej działalności. Takie założenie jest podstawą wyceny aktywów i pasywów po cenie (koszcie) historycznym. Informacje pochodzące z rachunkowości są użyteczne wówczas, gdy przyjęte przez jednostkę organizacyjną elementy polityki w zakresie rachunkowości są stosowane konsekwentnie z okresu na okres, czyli zachowane jest założenie ciągłości'. Założenie to zgodnie z ustawą o rachunkowości 6 odnosi się do: - grupowania operacji gospodarczych na kontach, - wyceny aktywów, - ustalania wyniku finansowego, - sporządzania sprawozdań finansowych, Nie oznacza to jednak, że podmioty nie mogą dokonywać zmian w stosowanych rozwiązaniach. W celu lepszego odzwierciedlenia sytuacji jednostki zmia4 Międzynarodowe Standardy Racl!lmkowo.~ci, MSR nr J Z J975 ,.., Prezentacja zastosawa nyel! zasad rachunkowości, Biuletyn Krajowej Rady DyplomowImych Biegłych Księgowych Staw. warzyS7.cnia. Księgowych. w Pol sce, Warsza WA 1992. nr 57. s. 4.. :I RacJlllllkowośćji,w1l.sowa,. praca zbiorowa, Towarzystwo Gospodarcze RAFJB, Łódź 1993,. S.22. 6. Ustawa o rachunkowości ... I art. 5..

(4) I. Halina Saczówka. ny są dopuszczalne; wprowadzenie zmian wymaga spełnienia następujących warunków: - zmiany wprowadza się od pierwszego dnia roku obrotowego, - należy podać przyczyny wprowadzenia zmian, - należy określić liczbowo wplyw zmian na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian7 • Bardzo ważną dla właściwego pomiaru wyniku finansowego jednostki jest zasada memoriałowa, zaliczona w MSR nr l do podstawowych założeń rachunkowości. Zgodnie z tym założeniem przychody uważa się za osiągnięte, a koszty za poniesione i wykazuje się je w sprawozdaniach za te okresy, których dotyczą, a nie w momencie wpływu gotówki lub zapłaty'. . W literaturze angielskojęzycznej z zakresu rachunkowości założenie memoriałowe prezentowane jest w postaci zasady realizacji i współmierności'. Według zasady realizacji "przychód powinien być ujmowany, gdy sprzedaż jest dopeł niona przez wykonanie usług oraz przekazanie dóbr lub przeniesienie tytułu do dóbr"'o. Rozpoznanie momentu sprzedaży i uznanie przychodu za osiągnięty nie ma więc nic wspólnego z wpływem środków pieniężnych, lecz przekazaniem przedmiotu sprzedaży odbiorcy. Właściwy pomiar zyskowności jakiejkołwiek działałności gospodarczej nie jest możliwy bez uwzględnienia zasady współmierności, ponieważ pomiędzy przychodami i kosztami występują związki o charakterze prqczynowo-skutkowym. Zgodnie z zasadą współmierności przychodom danego okresu (określonym w myśl zasady realizacji) przeciwstawia się odpowiadające im koszty. Koszty zostają poniesione, ponieważ w sposób bezpośredni lub pośredni wpły wają na tworzenie przychodów. Założenie memoriałowe w ustawie o rachunkowości brzmi następująco: "w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty zwią zane z przychodami, dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty"". Konsekwencją ujęcia memoriałowego jest rozliczanie kosztów i przychodów w czasie. Ustawa o rachunkowości nakazuje bowiem, by dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów i pasywów danego miesiąca zaliczyć koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Przeciwieństwem zasady memoriałowej jest zasada kasowa, w myśl której osiągnięcie przychodu i poniesienie kosztu łączy się ściśle z momentem zapłaty. 7 Ibidem, art. 8. a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. .. , MSR nr l, s. 4. 9 Por. W. Meigs, R. Meigs. Accouf1/ing the Basistor Business DecisioJls I. 1981, , . 520-524. 10 II. G. Świderska , A. Wiśniewski, op . cit. Ustawa o rachunkowości. .. , art. 6.. McGraw-HiIl Inc..

(5) Podstawowe zasady. rachunkowości. i ich odzwierciedlenie .... I. Zasada ta jest stosowana w rachunkowości jednostek sektora publicznego (o czym będzie mowa w dalszej części opracowania) oraz dla obliczania podatku dochodowego. Wykorzystanie zasady kasowej w przepisach dotyczących podatku dochodowego prowadzi do sytuacji, w której wynik finansowy brutto w postaci zysku brutto ustalony w rachunku zysków i strat na podstawie zasady memoriałowej nie pokrywa się z dochodem, który w myśl przepisów podatkowych stanowi podstawę opodatkowaną podatkiem dochodowym. Różnice mię dzy dochodem, a wynikiem finansowym ustalonym w rachunku zysków i strat w wielkości brutto występują w postaci: - kosztów oraz strat nadzwyczajnych, które ustawa o podatku dochodowym nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, - przychodów wpływających na wynik finansowy, które ustawa nie uznaje za przychody dla celów podatkowych, - kosztów, których moment poniesienia oraz przychodów, których moment osiągnięcia określony w przepisach podatkowych, nie pokrywa się z momentem zarachowania ich dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego w myśl ustawy o rachunkowości 12. Zasada periodyzacji zmierza do podziału czasu dzialania podmiotu na okresy, takie jak: jeden rok, kwartał, miesiąc w celu dokonania oceny działalności podmiotu. Okresem, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w większo ści krajów świata, jest dwanaście kolejnych miesięcy, nazywanych w ustawie o rachunkowości rokiem obrotowym. Nieokreśloność czasu funkcjonowania większości podmiotów gospodarczych jest podstawowym założeniem omawianej zasady I , . Zasada ostrożności nazywana też zasadą ostrożnej wyceny lub zasadą przezorności kupieckiej zobowiązuje podmioty gospodarcze do realnej wyceny składników bilansowych, tj. według rzeczywistych cen nabycia lub kosztów wytworzenia, oraz do właściwego kwalifikowania elementów wynikowych do danego okresu. Ostrożność oznacza więc włączenie stopnia przezorności przy dokonywaniu przewidywań w warunkach niepewności w taki sposób, aby aktywa i przychody nie były zawyżane, a zobowiązania i koszty - zaniżane". Istotę tej zasady można zawrzeć w następujących formułach: "wyceniać nie wyżej niż cena rynkowa" , "lepszy zysk mniejszy niż przesadzony". Wyceniając składniki bilansowe realnie, trzeba pamiętać, aby ich wal10ść nie była wyższa, niż możliwa do uzyskania w dniu dokonania wyceny - wartość rynkowa. Korekta wartości powinna być przeprowadzona w taki sposób, aby nie zniekształcić wyniku finansowego nawet wówczas, gdy prowadzi to do powstawania straty bilansowej lub jej pogłębienia. Zgodnie z art. 7 ustawy o rachunkowości w szczególności należy uwzględnić w wyniku finansowym: 12 Niektóre. podstawowe zasady racJllmkowo~cil Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, ZDiO,. Gorzów Wielkopolski 1997, nr O, s. 5. 13 W. Meigs, R. Meigs, Fillallcial ACCOllntillg, McGrnw-HilI Inc., 1976, s. 582. J4 RacJlfmkowoU!inonsowa ... , s, 23..

(6) I. Halina Soczówka. - zmniejszenia wartości użytkowej składników majątkowych, w tym rówdokonywane w postaci odpisów umorzeniowych, - zmniejszenia wrulości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych wywołane trwałymi zmianami ich cen, np. z powodu utraty wartości rynkowej towarów i produktów, - wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne oraz wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, - rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, tj. rezerwy na należności i na pewne lub prawdopodobne straty. Tworzenie rezerw jest zatem przejawem realizacji zasady ostrożności, ale zasada ta nie pozwala tworzyć ukrytych bądź nadmiernych rezerw, również nie pozwala rozmyślnie zaniżać aktywów lub przychodów bądź zawyżać zobowiązań czy kosztów". Zasada ostrożności koreluje ze stosowanymi przy wycenie cenami lub kosztami rzeczywistymi (historycznymi), które są aktualne w momencie pozyskania składników bilansowych. Z upływem czasu wartość rynkowa niektórych skład ników majątku trwałego może ulec zmianom w stosunku do cen (kosztów) historycznych, zmiany te nie są jednak uwzględniane w księgach rachunkowych. Coraz częściej księgowi oraz użytkownicy sprawozdań wyrażają opinię, że wartość rynkowa (wyrażona w cenach bieżących) powinna być podstawą wyceny składników majątkowych oraz przedmiotem alokacji w kosztach. Pozwoliłoby to rzetelnie przedstawić koszt jednostkowy produktu 16. Zasada istotności zaleca wykazywać w sprawozdaniach finansowych wszystkie, istotne z punktu widzenia prezentacji sytuacji finansowej i wyników działalności jednostki, informacje. Określenie istotności wykazywanych informacji jest przedmiotem oceny specjalistów 17 • W praktyce omawiana zasada przejawia się w wyborze, dopuszczalnych ustawą o rachunkowości, uproszczonych rozwiązań. Uproszczenia te nie mogą ujemnie wpłynąć na rzetelne przedstawienie sytuacji jednostki. Zachowanie przedstawionych wyżej podstawowych zasad pozwala realizować nadrzędną zasadę rachunkowości, mianowicie zasadę wiernego obrazu (true andfair view), polegającą na rzetelnym i jednoznacznym przedstawieniu sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostldl 8 • nież. 15 Por" Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, MSR nr 1, .", s. 4; Rachlmkowośćfinollsowa"., s. 22. 16 W. Meigs, R. Meigs, op. cit., s. 584. 17 G. Świderska, A. Wiśniewski, op. cil .. 18 Por. J, Samelak, Zasady rachunkowości stosowane w Polsce I Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, 1994, nr 29, s. 129-130; Ustawa o rachunkowości. .. , art. 4..

(7) Podstawowe zasady. rachunkowości. I. i ich odzwierciedlellie .... 3. Istota I podstawy prawne sektora publicznego. rachunkowości. lednostek. Fundamentalnym celem rachunkowości jest tworzenie i łączenie informacji finansowych niezbędnych do oceny dotychczasowej działalności i obecnej pozycji finansowej podmiotu oraz do planowania jego przyszłych poczynań. Dlatego jednostki sektora publicznego, jak i podmioty gospodarcze (przedsię biorstwa) przestrzegają ogólnie przyjętych zasad rachunkowości. Procedura rachunkowości i sprawozdawczości jednostek sektora publicznego jest jednak pod pewnymi względami odmienna, aniżeli podmiot6w gospodarczych, ponieważ inne są cele i warunki działania w sferze budżetowej. Dla podmiotów gospodarczych głównym celem jest maksymalizacja zysku w granicach społecznie akceptowalnych. Natomiast zasadniczym celem jednostek sektora publicznego jest realizacja zadań państwa lub gminy; działalność tych jednostek obwarowana jest więc wieloma przepisami prawnymi. Rachunkowość jednostek sektora publicznego dostarcza informacji o wykonaniu budżetu niezbędnych do analizy, kontroli i planowania budżetu oraz w procesie podejmowania decyzji gospodarczych. Uwzględniając historyczne uwarunkowania w rachunkowości jednostek sektora publicznego, wyr6żnić można trzy rachunki cząstkowe: - rachunkowość wykonania budżetów państwa i gmin, która obejmuje procesy gromadzenia i wydatkowania środków budżetowych, - rachunkowość jednostek, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych, która oprócz gromadzenia i wydatkowania środków budżetowych obejmuje także operacje dotyczące rzeczowych składników majątku obrotowego, element6w majątku trwałego, rozrachunków, kosztów, przychodów itd ., - rachunkowość podatków oraz niepodatkowych wpływów przypadających na rzecz państwa i budżetów gminnych. Rachunkowość jednostek sektora publicznego powinna być oparta na zasadach promujących gospodarność i efektywność wydatkowania publicznych środków, nie oznacza to jednak nieprzestrzegania obowiązujących sektor publiczny przepis6w prawnych". Podstawowym aktem normatywnym dla jednostek sfery budżetowej jest ustawa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe"', która określa ogólne zasady i tryb gromadzenia zasob6w pieniężnych budżetu państwa i budżetów gmin oraz zasady ich wykorzystania w celu sfinansowania zadań wynikających z funkcji pań stwa i gmin. Prawo budżetowe ustala także formy organizacyjno-prawne podmiotów realizujących zadania objęte budżetem państwa i budżetami gmin. Do podmiotów tych należą: 19 P. Fischer, W. Taylor. A. Leer, Adva1Jced ACColmtillC, South-Western PubI. Co., Cincinnnti, Ohio 1986, s. 764. 20 Ustawa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe, tekst jednolity, Dz.U. 1993, nr 72, poz. 344 wraz z późno zm..

(8) I. Halina Soczówka. - jednostki budżetowe, - jednostki gospodarki pozabudżetowej. Wyróżnienie tych dwóch grup podmiotów sektora publicznego wiąże się ściśle ze sposobami ich powiązania z budżetem państwa lub gmin. Jednostki gospodarki pozabudżetowej, takie jak: zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze i środki specjalne jednostek budżetowych włączają do budże tu swój wynik finansowy, czyli powiązane są z budżetem metodą budżetowania netto. W jednostkach tych wynik finansowy może występować w postaci: nadwyżki środków obrotowych bądź niedoboru środków obrotowych. Nadwyżka środków obrotowych, czyli dodatni wynik finansowy skorygowany o normatyw środków obrotowych, jest rozliczana z budżetem w postaci wpłaty do budżetu, natomiast niedobór środków obrotowych (ujemny wynik finansowy) uzupelniany jest z budżetu w formie dotacji. Jednostki budżetowe powiązane są z budżetem za pomocą metody brutto, która polega na włączeniu do budżetu całości osiągniętych przez jednostkę wpływów (dochodów) oraz całości poniesionych wydatków. Zrealizowane wpływy jednostka odprowadza do budżetu, natomiast na pokrycie wydatków otrzymuje środki z budżetu. Trzeba podkreślić, iż metoda budżetowania brutto jest krytykowana od wielu lat jako metoda nie stymulująca gospodarności, ponieważ nie stwarza bodźców do zainteresowania się ściąganiem dochodów budżetowych oraz do racjonalnego i oszczędnego gospodarowania wydatkami budżetowymj2l . Istotne jest więc to, iż Prawo budżetowe przewiduje możliwość realizacji zadalI budżeto wych przy wykorzystaniu takich form działania, w których koszty pokrywane są z uzyskiwanych przychodów - mowa o formach gospodarki pozabudżetowej. Gospodarka rynkowa wymusza dostosowanie systemu rachunkowości jednostek sfery budżetowej do ogólnie przyjętych zasad. Dlatego drugim, podstawowym aktem normatywnym jest dla jednostek sektora publicznego ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. 22 W Prawie budżetowym znaleźć można informację'3, iż zasady prowadzenia rachunkowości państwowych i gminnych jednostek budżetowych i ich gospodarstw pomocniczych, zakła dów budżetowych , państwowych i gminnych funduszy celowych oraz gminnych i ich związków określa odrębna ustawa (ustawa o rachunkowości), ale z zastrzeżeniem ust. 2, który zawiera delegację ministra finansów dotyczącą określenia szczególnych zasad prowadzenia rachunkowości oraz jednolitych planów kont dla jednostek sfery budżetowej. W porozumieniu z prezesem GUS minister finansów określił także zasady i terminy sporządzania sprawozdawczości budżetowej".. 11 E. Hellich, Rachullkowość sektora publicznego w Polsce - kierunki rozwoju, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowany"enia Księgowych w Polsce, Waresznwn 1995, nr 32, s. 86. 22 Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. l3 Ustawa z S stycznia 1991 r. Prawo budżetowe .. , art. 51 a. "Ibidem, art. 51. I.

(9) Podstawowe zasady. rachunkowości i. ich odzwierciedlenie .... I. Ustawa o rachunkowości, z wyłączeniem rozdziałów 5 i 6, które traktują o sprawozdaniach finansowych jednostki oraz skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, obowiązuje podmioty sektora publicznego. Zasady i terminy sporządzania sprawozdawczości budżetowej zostały uregulowane zarzą dzeniem Ministra Finansów z 14 stycznia 1992 r. w sprawie zasad i terminów sporządzania sprawozdawczości budżetowej2s.. "Ustawa o rachunkowości obejmuje swym zakresem wiele podmiotów i to przede wszystkim podmiotów gospodarczych. Jest zrozumiałe, że niektóre jej postanowienia nie mogą mieć wprost zastosowania w jednostkach objętych systemem prawa budżetowego"". Dlatego minister finansów przygotował szczególne zasady prowadzenia rachunkowości, które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów nr 14 z 1995 r. 27 Charakterystyczną cechą rachunkowości jednostek sektora publicznego jest jej ujednolicenie, które wyraża się w obowiązkowym stosowaniu: - jednolitego planu kont, - takiej samej klasyfikacji budżetowej, - jednolitych zasad sporządzania sprawozdań. W wymienionym wcześniej zarządzeniu z l sierpnia 1995 r. 28 zawarte są dwa plany kont: - dla budżetu gminy, - dla jednostek budżetowych i ich gospodarstw pomocniczych, zakładów budżetowych, państwowych i gminnych funduszy celowych. Plany te zawierają minimalną liczbę kont syntetycznych, która może być uzupełniona o dodatkowe konta syntetyczne, zgodne pod względem treści ekonomicznej z odpowiednimi kontami syntetycznymi podanymi w wykazie kont lub może być ograniczona jedynie o konta przeznaczone do ujęcia operacji gospodarczych nie występujących w danej jednostce. Podane w zarządzaniu plany kont wzbogacone o wykazy kont analitycznych mogą być podstawą prowadzenia rachunkowości. Plan kont dla budżetu gminy, w zależności od przyjętego wariantu ewidencji, może być polączony z planem kont dla jednostki budżetowej, a rachunkowość urzędu gminy jako organu finansowego i rachunkowość urzędu gminy jako jednostki budżetowej może być prowadzona w tych samych księgach rachunkowych.. 2S Zarządzenie Ministra Finansów z 14 stycznia 1992 r. w sprawie zasad i terminów sporzą dzania sprawozdawczości budżetowej, DZ.Un. Ministra Finansów, nr 2. poz. 7 oraz z 1993 r., nr 15,poz.69. 26 B. Bnl<alarska, Szczeg61lle zasady rachunkowoJe; bl/dżetowej, ..Rachunkowo!ć" 1995, nr 8. 27 Zarządzenie Ministra Finansów z l sierpnia 1995 t. w sprawie szczególnych zasad prowadzenia rachunkowo!ci oraz jednolitych planów kont dla państwowych i gminnych jednostek budżetowych i ich gospodarstw pomocniczych, zakładów budżetowych i gminnych funduszy celowych oraz gmin i ich związków, Dz.Urz. Ministra Finansów, nr 14.. 'l8/biclem..

(10) I. Halina Soczówka. Obowiązek klasyfikowania dochodów i wydatków budżetu pmlstwa budżetów gmin wynika z art. 9 Prawa budżetowego". Dochody i wydatki puje się, uwzględniając następujące kryteria:. oraz gru-. - przedmiotowo-funkcjonalne, - rodzajowe, - podmiotowe. Kryterium przedmiotowo-funkcjonalne dzieli dochody i wydatki według: - działów odpowiadających podstawowym dziedzinom działalności, tj. działom gospodarki narodowej, dzięki czemu klasyfikacja budżetowa nawiązuje do statystycznej klasyfikacji gospodarki narodowej, - rozdziałów, odpowiadających określonym grupom jednostek organizacyjnych lub rodzajom działalności wyodrębnionym w ramach działów. Klasyfikacja przedmiotowo-funkcjonalna informuje, w jakiej wysokości wpłynęły do budżetu środki z poszczególnych działów gospodarki narodowej oraz na jakie cele (działy) i zadania (rozdziały) wydatkowano środki z budżetu. Kryterium rodzajowe prowadzi do wyróżnienia klasyfikacji paragrafowej dochodów i wydatków budżetowych. Klasyfikacja paragrafowa dochodów obejmuje wszystkie źródła wpłat do budżetu. Natomiast rodzaje wydatków określa klasyfikacja paragrafowa wydatków. Dochody i wydatki budżetu państwa klasyfikuje się także według kryterium podmiotowego, które prowadzi do podziału budżetu państwa na części, czy li na resorty lub inne urzędy centralne. Jest to więc podział resortowy, odpowiadający resortowej organizacji administracji patlstwowej. Zasady zaliczania dochodów i wydatków do podziałek klasyfikacji budże towej zostały ustalone w wielokrotnie nowelizowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów'o. KlasyfIkację budżetową zgodnie z paragrafem 4 wymienionego wcześniej rozporządzenia't stosuje się nie tylko w jednostkach budżetowych, ale także w zakladach budżetowych, środkach specjalnych i funduszach celowych. Jednolita klasyfikacja budżetowa dla budżetu państwa i budżetów gmin, obowiązująca także w gospodarce pozabudżetowej, umożliwia uzyskiwanie dowolnych przekrojów dochodów i wydatków, zarówno na etapie planowania, ewidencji, jak i sprawozdawczości. Pozwala ona ocenić realizację planu dochodów i prawidłowość dokonanych wydatków zgodnie z ich przeznaczeniem oraz obowiązującymi przepisami prawnymi. Klasyfikacja budżetowa pozwala także ocenić prawidłowość ewidencji oraz sporządzanych sprawozdań budżetowych.. 29/bidem. i. 30 Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów, Dz,U. nr 39, poz. 169 z póżn, zm. 31 Ibidem..

(11) Podstawowe zasady. rachunkowości. i ich odzwierciedlenie .... I. Obecnie obowiązująca klasyfikacja budżetowa nie uwzględnia w istotny sposób specyfiki budżetów gminnych'2. Wymienione wcześniej wielokrotnie nowelizowane rozporządzenie z 18 kwietnia 1991 r., podobnie jak i Prawo budżetowe reguluje przede wszystkim problemy związane z funkcjonowaniem budżetu państwa, natomiast w przypadku gmin klasyfikacja budżetowa jest niedostatecznie rozbudowana, co powoduje trudności w jej dostosowaniu do potrzeb budżetów gminnych. Kontrolę wykonania budżetu państwa i budżetów gmin zapewnia m.in. jednolita sprawozdawczość budżetowa. Sprawozdawczość budżetowa dostarcza informacji o wykonaniu dochodów i wydatków budżetu pallstwa i budżetów gmin . Sprawozdawczość odzwierciedla więc wykonanie ustalonych w budże cie zadań w zakresie gromadzenia i rozdziału scentralizowanego funduszu środków pieniężnych, jakim jest budżet państwa lub budżet danej gminy". Zasady i terminy sporządzania sprawozdawczości budżetowej oraz wzory sprawozdml określa zarządzenie Ministra Finansów z 14 kwietnia 1992 r. w sprawie zasad i terminów sporządzania sprawozdawczości budżetowej". Przy sporządzaniu sprawozdań budżetowych należy przestrzegać zasady rzetelności oraz zasady zupełności". Zasada rzetelności wyraża się tym, że sprawozdania należy przygotowywać na podstawie informacji wynikających z ksiąg rachunkowych, natomiast informacje te powinny być zgodne ze stanem faktycznym. Zasada ta nie będzie zachowana, jeżeli księgi rachunkowe jednostek prowadzi się nierzetelnie, a więc w sposób niezgodny z prawdą materialną. Natomiast zasada zupełności oznacza, że sprawozdawczość danej jednostki obejmuje wszystkie obowiązujące tę jednostkę wzory sprawozdawcze oraz wszystkie, występujące w tej jednostce, elementy wzorów sprawozdawczych. Należy podkreślić, że sprawozdania gminne oraz sprawozdania jednostek objętych budżetem państwa sporządzone są na takich samych formularzach oraz składane są w takich samych terminach.. 4. Intorpretacla podstawowych sasad w lednostkach sektora publlCJinego. rachunkowości. Jak już wspomniano, jednostki sektora publicznego zobowiązane są do przestrzegania ustawy o rachunkowości z wyłączeniem rozdziału 5 i 6, ale odmienne, niż zawarte w powyższej ustawie, rozwiązania dotyczące podmiotów tego sektora zawarto w cytowanym już zarządzeniu Ministra Finansów z l sierpnia 1995 r.'6 32 A. Kalinowska, T. Subik, Niektóre problemy klasJ!fikacji bl/dŻetowej. "Finanse Komunalne" 33 B. Bakalarska, op. cit.. 1995 .. 34. Ibidem.. ]5. D. Bakalarska, Sprawozdawczość blltlielOwo ijej analiza, ODDK , Gdańsk 1993, s. 6.. 36 Zarzijdzenie Ministra Finansów z 1 sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad prowadzenia rachunkowości ....

(12) I. Halina Soczówka. Odmienność rozwiązań stosowanych w podmiotach sfery budżetowej, które rzutują na interpretację podstawowych zasad rachunkowości, wynika przede wszystkim z kasowego ujęcia operacji gospodarczych w rachunkowości wykonania budżetu państwa i budżetów gminnych. W myśl art. 6 ustawy o rachunkowości jednostki sektora publicznego zobowiązane są prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z zasadą memoriałową. Jednakże jednostki budżetowe w zakresie operacji obrazujących realizację dochodów i wydatków budżetowych, zgodnie z zarządzeniem z l sierpnia 1995 r.37 , są zobligowane stosować zasadę kasową,. która jako przeciwieństwo zasady memoriałowej nakazuje uwzględniać w ewidencji moment wpływu bądź wypływu środków pieniężnych". Wynika z tego, że budżet państwa oraz budżety gmin są zestawiane i rozliczane w ujęciu kasowym. Kasowy charakter budżetu oznacza, że w budżecie rejestruje się ruch pienią dza, a więc wpłaty do budżetu w postaci wpływów na rachunki bankowe oraz wydatki budżetu, powodujące przekazanie środków z rachunków bankowych, np. w budżecie po stronie dochodów ujmuje się podatki, które wpłynęły, natomiast podatki naliczone,łecz nie wplacone, są w tym rachunku pominięte; po stronie wydatków wykazuje się pozycje, które są zrealizowane w postaci operacji bankowych. Można więc stwierdzić, że jeśli jednostka budżetowa zamawia i otrzymuje np. materiały, za które nie placi, to z punktu widzenia wykonania budżetu w jednostce tej nie występuje wydatek. Z ekonomicznego punktu widzenia taka sytuacja jest wymuszonym kredytowaniem wydatków sfery budżetowej, a przymusowym kredytodawcą - dostawca wspomnianych materiałów. Kasowe ujęcie budżetu nie pozwała w pelni przedstawić sytuacji finansowej państwa (gminy), ponieważ pewne operacje gospodarcze zostają pominięte w rachunku wykonania budżetu. Aby więc oU'zymać pełny obraz sytuacji finansowej państwa (gminy), należy analizować budżet nie tylko w ujęciu kasowym, ale także z uwzględnieniem zasady memorialowej, która wskazuje, jaka powinna być wysokość dochodów budżetowych oraz jaka jest rzeczywista wielkość wydatków, a nie wydatków ujawnionych na rachunkach bankowych. Również przyjęte w jednostkach sfery budżetowej rozwiązanie umarzania w ciężar funduszu jednostki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (o wartości początkowej wyższej od 2500 zł), a nie amortyzowania stanowi odstępstwo od zasady memoriałowej. Z uwagi na zróżnicowane źródła finansowania działalności bieżącej i inwestycyjnej tylko zużycie tzw. pozostalych środ ków trwałych oraz pozostałych wartości niematerialnych i prawnych jest odnoszone w ciężar. kosztów działalności. Szczególne rozwiązania w jednostkach sektora publicznego dotyczą także interpretacji zasady ostrożności. W podmiotach tych rzeczowe składniki majątku 37 Ibidem, art. 4. 38 W opracowaniach angielskojęzycznych znaleźć można określenie dla kasowego ujęcia operacji gospodarczych - "rachunkowość kasy" (casl! accountillg systems), por. D.C. Jones. S'udies on Prices oj Local Services and Effectiveuess and Efficiellcy oj wcal Public Service Delivery, nie publikowane materiały konferencyjne, Warszawa 1996, s. 6..

(13) Podstawowe zasady. rachunkowości. i ich odzwierciedlenie.". I. obrotowego, czyli zapasy wycenia się przy wykorzystaniu metod dopuszczonych ustawą o rachunkowości. Można więc ujmować w ciągu roku zapasy według rzeczywistych cen zakupu (nabycia), czy rzeczywistych kosztów wytworzenia bądź stałych cen ewidencyjnych, które pociągają za sobą konieczność księgowania odchyleń od cen ewidencyjnych. Wybierając do ewidencji rzeczywiste ceny (koszty), można wyceniać rozchód zapasów według jednej z następujących metod: - cen przeciętnych, - przyj mnjąc, że rozchód składnika wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła), - przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła), - poprzez szczegółowe określenie rzeczywistych cen (kosztów) tych skład ników majątkowych, które dotyczą ściśłe określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia39 .. Nie ma natomiast obowiązku korygowania wyceny rzeczowych składników majątku obrotowego na dzień bilansowy do cen sprzedaży netto niższych od cen wynikających z ewidencji. Narzucona przez ustawę o rachunkowości aktualizacja wartości rzeczowych składników majątku obrotowego jest przejawem ostrożności w działaniu. Nie występuje także obowiązek tworzenia rezerw na należności z tytułu dochodów i wydatków budżetowych oraz środków funduszy specjalnego przeznaczenia. Również odsetki od należności, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, należy ujmować w księgach rachunkowych podmiotów sektora pnblicznego niezgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie ich zaplaty, a nie w wysokości odsetek należnych na koniec roku. Odsetki od pozostałych należności i zobowiązań można ujmować w księgach rachnnkowych kasowo, czyli w momencie ich zapłaty bądź memoriałowo, czyli w wysokości odsetek należnych na dzień bilansowy40. Zasada kontynuacji działania nie ma tak istotnego znaczenia w sektorze publicznym,jak to ma miejsce w przypadku podmiotów rynkowych, ponieważ to nie sytuacja finansowa jest wyznacznikiem przyszłych działań, łecz zadania, jakie mają do spełnienia jednostki sfery budżetowej. Reasumując, należy stwierdzić, że w myśl obowiązujących przepisów prawnych, pozostałe zasady rachunkowości powinny być interpretowane w podmiotach sektora publicznego tak samo, jak w jednostkach gospodarczych.. 39 Ustawa o rachunkowości .. , 40 Zarzqdzenie Ministra Finansów z I sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad ... , a't.8 i 9..

(14) I. Halilla Soczówka. Literatura Bakalarska B., Sprawozdawczość budżetowa ijej allaliza, ODDK, Gdańsk 1993. Bakalarska B., Szczególne zasady rachunkowości budżetowej, "Rachunkowość" 1995, nr 8. Fischer P., Taylor W., Leer A., Adyallced Accounting, South-Western Pub!. Co., Cincinnali, Ohio 1986. Hellich E., Rachfmkowość sektora publicVtego w Polsce - kierunki rozwoju, Zeszyty Teoretyczne Rady N aukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, 1995, nr 32. Jones D.C., Studies on Prices of Local Seryices and Effectiyeness and Efficiency of Local Public Seryice Deliyery, nie publikowane materiały konferencyjne, Warszawa 1996. Kalinowska A., Subik T., Niektóre problemy klasyfikacji budżetowej, "Finanse Komunalne" 1995. Meigs W., Meigs R., Accounting the Basisfor Business Decisions, McGraw-HilI, Inc. 1981. Meigs W., Meigs R., Fillancial Accoullting, McGraw-HilI, Inc. 1976. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, MSR nr 1 z 1975 r., Prezentacja zastosowanych zasad rachunkowości, Biuletyn Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgo wych Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 1992, nr 57. Niektóre podstawowe zasady rachunkowości, Zeszyty Rachunkowości ZDiO, Gorzów Wielkopolski 1997. Olchowicz J., Podstawowy rachunkowości, cz. I, Difin, Warszawa 1995. Rachunkowość finansowa, praca zbiorowa, Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1993. Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów, Dz.U. nr 39, poz. 169 zpózn. zm .. Samelak J., Zasady rachunkowości stosowane w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, 1994, nr 29. Świderska G., Wiśniewski A., Rachunkowość wedlug nowych przepisów, "Rzeczpospolita" 1994, nr 257. Ustawa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe, tekst jednolity, Dz.U. 1993, nr 72, poz. 344 z późno zm. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz . 591. Zarządzenie Ministra Finansów z 14 stycznia 1992 r. w sprawie zasad i terminów sporządza nia sprawozdawczości budżetowej, DZ.Url. Ministra Finansów nr 2, poz. 7 oraz z 1993 r., nr 15,poz. 69. Zarządzenie Ministra Finansów z l sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad prowadzenia rachunkowości oraz jednolitych planów kont dla państwowych i gminnych jednostek budżetowych i ich gospodarstw pomocniczych, zakladów budżetowych, pań stwowych i gminnych funduszy celowych oraz gmin i ich związków, Dz.Urz. Ministra Finansów nr 14.. Prlnclpal Rules Governlng Accountlng and Thelr Reflectlon In Books ol Accounts In the Publłc Sector The paper deals with an interpretation of the generally accepted in the developed countries principles of accounling. These principles expressed by international accounling standards and BU directives are applied in the national legal regulalions concerning accounling. Against the background of the major characterislics of accounting in the pub lic sector unllś, the aUlhor presents a different interprelation of the principal rules governing accounling in the sector financed from Ih. budget..

(15)