Uniwersytet Rolniczy w Krakowie
Streszczenie
Współczesne uwarunkowania działalnoci jednostek samorzdu terytorialnego powoduj, e wymaga si od nich wdraania coraz to nowych rozwiza słucych racjonalizacji ich działania. Jednym z podstawowych instrumentów, który stosowane jest przez nie w procesie zarzdzania jest budet zdaniowy, stanowicy odpowiednio opisane i skwantyfikowane zestawienie kosztów jednostki sektora finansów publicz-nych sporzdzone według funkcji pastwa, oznaczajcych poszczególne obszary działa pastwa oraz zada budetowych i podzada budetowych. Jest on uznawa-ny za najwaniejsz i ukierunkowan na usprawnienie działalnoci JST form bude-tu.
Wdroenie metod budetowania zadaniowego jest przedsiwziciem szerokim i trudnym. Ostatecznym celem tego wdroenia jest zasadnicza zmiana w sposobie mylenia o funkcjonowaniu jednostek samorzdu terytorialnego i dokonanie istotne-go przeobraenia w zarzdzaniu tymi organizacjami. Jednym z podstawowych zało-e jest tu przyjcie za podstaw decyzji strategicznych i operacyjnych wyraonego wartociowo zuycia zasobów (kosztów własnych), a take zrozumienie, e wymaga-ne jest by w organizacjach tych funkcjonował wicej ni jeden system rachunku kosz-tów. Wie si to z poszukiwaniem nowych rozwiza, z których za najbardziej przy-stosowane do wymogów budetu zadaniowego uzna naley wdroenie rachunku kosztów działa ABC (Activity Based Costing).
Słowa kluczowe: jednostka samorzdu terytorialnego, budet zadaniowy, rachunek kosztów działa.
1. Wprowadzenie
Działalno jednostek samorzdu terytorialnego (JST) jest silnie powizana z wymaganiami stawianymi przez dynamicznie zmieniajce si otoczenie, zarówno zewntrzne, jak i wewntrzne. W efekcie, istotne znaczenie naley przypisa zarówno procesom dostosowawczym, jak i tworz-cym coraz to nowe potrzeby społeczne, które ukierunkowuj działania słuce realizacji usług publicznych, a wic powoduj zmiany zapotrzebowania na wykorzystywane zasoby. Jednoczenie te wymagane jest, by prowadzone działania uwzgldniały zasad racjonalnego gospodarowania, która wie potrzeb minimalizacji kosztów własnych oraz maksymalizacji osiganych efektów. Skutkiem ma by poprawa jakoci działania jednostki samorzdowej oraz ograniczenie marnotra-wienia zasobów publicznych.
Spełnienie wskazanych wymogów wie si cile z popraw procesów, metod i instrumen-tów zarzdzania w organizacjach sektora samorzdowego. Jednym z podstawowych działa zre-alizowanych w tym zakresie jest wprowadzenie budetu zadaniowego, który zastpujc budet
liniowy, zwiksza zarówno jako, czytelno i zrozumiało informacji przedstawianych orga-nom uchwałodawczym i wykonawczym, jak i stanowi jeden z waniejszych instrumentów zarz-dzania we współczesnych organizacjach rónych sektorów, których działalno opisana jest przez cile opisane i mierzalne rezultaty. Wspomniana ju zasada racjonalnego gospodarowania wyma-ga jednak, by rezultatom tym zostały przeciwstawione prawidłowo i rzetelnie ustalone koszty, stanowice wartociowe wyraenie zuywanych zasobów. Powoduje to, e szczególnego wsparcia wymagaj procesy kalkulowania kosztów poszczególnych zada, co moe by zrealizowane mi-dzy innymi poprzez implementacj do JST rozwiza wykorzystywanych w organizacjach sektora komercyjnego. Jednym z nich moe by rachunek kosztów działa, który jest instrumentem precy-zujcym i ułatwiajcym procesy ustalania wysokoci wydatków do zrealizowania w okresie obj-tym budetowaniem.
Celem artykułu jest próba wskazania istoty i znaczenia rachunku kosztów działa w procesie tworzenia budetu zadaniowego JST oraz przedstawienie moliwych do wykorzystania procedur kalkulacji kosztów i w efekcie wysokoci wydatków niezbdnych dla realizacji zada opisanych w tym budecie.
W opracowaniu wykorzystano metod monograficzn, wykorzystujc znane współczesne teo-rie zarzdzania oraz rachunku kosztów. Teoretyczny charakter wywodów jest uwarunkowany niskim poziomem implementacji proponowanych rozwiza w działalnoci jednostek samorzdo-wych w Polsce.
2. Bud et zadaniowy w działalnoci JST
Zgodnie z definicj zawart w art. 165 ustawy o finansach publicznych budet to roczny plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów jednostki samorzdu terytorialnego. W sek-torze publicznym stanowi on odzwierciedlenie sposobów i rodków wpływu i oddziaływania na zachowanie społeczestwa, wykorzystywanych do osignicia zamierzonych celów. Jest on pod-stawowym planem finansowym, obejmujcym zestawienie przewidywanych dochodów i wydat-ków, ujtych w odpowiednim stopniu szczegółowoci i w skonkretyzowanym przedziale czaso-wym1. Oprócz informacji o planowanych dochodach i wydatkach, wskazuje on ewentualne ródła pokrycia niedoboru lub kierunki rozdysponowania nadwyki – jest uwaany za element systemu zarzdzania gmin, który łczy w sobie koszty planowanej działalnoci całej gminy z dostpnymi w danym roku rodkami finansowymi. Tworzenie budetu gminy powinno by wic zwizane z rozpoznaniem i wyborem okrelonych działa prowadzcych do osignicia konkretnego, przy-pisanego na dany rok działalnoci celu krótkookresowego jednostki samorzdowej.
Uwarunkowane praktyczne i teoretyczne (w szczególnoci prawne) działalnoci JST powodu-j, e budet był i jeszcze nadal jest najczciej sporzdzany w układzie tradycyjnym, tj. w postaci budetu liniowego, w którym dochody grupowane s według ródeł, a wydatki według okrelaj-cych rodzaj działalnoci działów i rozdziałów oraz okrelajokrelaj-cych rodzaj dochodu, przychodów lub wydatków, paragrafów. Skutkuje to brakiem przejrzystoci w zakresie dokonywania wydatków – na przykład jeszcze do niedawna wydatki biece i inwestycyjne wykazywane były razem, a po stronie dochodów budetowych brakowało jasnoci, co do charakteru dochodów, które mogłyby by odniesione do okrelonych wydatków.2 Ten brak czytelnoci powoduje w wikszoci wypad-ków potrzeb szczegółowego opisywania i wyjaniania danych sprawozdawczych, co umoliwi
1
Por. Gumiska-Pawlic J., Sawicka K., 2002. Budet jednostki samorzdu terytorialnego. Wyd. ZCO, Zielona Góra, s. 15. 2 Por. Jastrzbska M., 1999. Zarzdzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne. Wyd. UG, Gdask, s. 36.
ich wykorzystanie przez organy gminy. Najwaniejszym wic zadaniem jakie przypisuje temu rodzajowi budetu literatura przedmiotu jest ocena stopnia realizacji dochodów, informowanie o napływie rodków na rachunki budetu oraz kształtowanie biecej i redniookresowej płynnoci finansowej.
Przedstawione czynniki i uwarunkowania powoduj, e prawidłowo zarzdzane JST3 wpro-wadzaj bardziej nowoczesn form budetu – budet zadaniowy, który ujmuje działalno jedno-stek samorzdowych w postaci nazwanych i w miar moliwoci skwantyfikowanych – co do wysokoci planowanych wyników oraz kosztów i wynikajcych z nich wydatków – zada. Jego sporzdzenie rozpoczyna si od okrelenia celów do realizacji w roku budetowy, a nastpnie przełoeniu ich przez wykonawców budetu na propozycje konkretnych zada, które w sposób efektywny zaspokoj potrzeby mieszkaców.4 Zapewnia to zwikszenie konkretnoci i spójnoci planu, a polegajca na porównywaniu wielkoci wydatkowanych rodków z ustalonym na etapie planowania zakresem rzeczowym poszczególnych zada, sprawozdawczo budetowa jest wiele bardziej czytelna i łatwiejsza w interpretacji. Budet ten oceniany jest wic na podstawie realizacji przyjtego harmonogramu, wielkoci zaciganych zobowiza i wydatków z tytułu realizacji za-dania i co najwaniejsze, osignitych wskaników efektywnoci.
Istot budetu zadaniowego jest zarzdzanie wydatkami publicznymi ukierunkowanymi na realizacj prawidłowo skonkretyzowanych i zhierarchizowanych celów, wyraanych za pomoc odpowiednio skwantyfikowanych – mierzonych za pomoc ustalonych mierników – efektów pro-wadzonych działa5. Zalenoci te wynikaj bezporednio z art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2009 roku o finansach publicznych, która poprzez układ zadaniowy rozumie zestawienie odpowiednio wydatków budetu pastwa lub kosztów jednostki sektora finansów publicznych sporzdzone według funkcji pastwa, oznaczajcych poszczególne obszary działa pastwa oraz zada bude-towych (grupujcych wydatki według celów) i podzada budebude-towych (grupujcych działania umoliwiajce realizacj celów zadania). Zestawienie to wymaga dodatkowo opisu celów tych zada i podzada, a take bazowych i docelowych mierników stopnia ich realizacji, oznaczajcych wartociowe, ilociowe lub opisowe okrelenie bazowego i docelowego poziomu efektów z ponie-sionych nakładów.
Budet zadaniowy jest wic najwaniejsz dla racjonalizacji wydatków form budetu. Wprowadzenie jego obligatoryjnoci prawnej stanowi zarówno dbało o popraw racjonalnoci finansów publicznych, a jednoczenie daje odpowied na potrzeby zarzdcze poszczególnych JST, co powinno wynika z wewntrznych uregulowa i potrzeb.
Wykorzystanie kwantyfikacji pod wzgldem przewidywanych wyników, kosztów i moli-wych do osignicia wartoci wskaników efektywnoci powoduje, e kade zadanie ujte w bu-decie jest charakteryzowane przez relacje oparte na pełnych kosztach jednostkowych poniesio-nych na jego realizacj w okrelonym wymiarze czasowym. Istotne dla odrónienia budetu zada-niowego od budetu lizada-niowego jest te przełoenie celów biecych (priorytetów) przez
wyko-3 „Nowe, prorynkowe zmiany w obszarze zarzdzania zadaniami publicznymi to kluczowe wyzwanie, które stoi przez reform finansów publicznych okrelan jako budet zadaniowy. (…) Jest reform zmian ustrojowych, które podejmuj pastwa demokratyczne w celu poprawy sprawnoci ich systemów dostarczania dóbr i usług publicznych.” Lubiska T. (red.), 2009. Nowe zarzdzanie publiczne – skuteczno i efektywno. Budet zadaniowy w Polsce. Difin, Warszawa, s. 17. 4 Por. Wakuła M., 2008. Rola budetu w gospodarce finansowej gmin. /w:/ Kouch A., Zaremba W. (red.), Zarzdzanie finansami lokalnymi a rozwój obszarów wiejskich. Towarzystwo Naukowe WZ, Kraków, s. 107.
5
Por. Lubiska T., Lozano Plantonoff A., Strk T., 2006. Budet zadaniowy – racjonalno przejrzysto-skuteczno. Ekonomista, nr 5, s. 647.
nawców na konkretne zadania, które rozliczane s zgodnie z rachunkiem nakładów i efektów6. Wykorzystywanie tej formy budetu powoduje, e z wyodrbnieniem poszczególnych zada na-stpuje wyodrbnienie organizacyjne, które umoliwia cisłe okrelenie odpowiedzialnoci dyspo-nentów rodków budetowych za wyniki i wykonanie swojej czci zada. Powoduje to delego-wanie uprawnie i odpowiedzialnoci na nisze szczeble zarzdzania – do kierowników lub pra-cowników poszczególnych wydziałów i jednostek organizacyjnych JST.
Wdroenie metod budetowania zadaniowego (ukierunkowanego na osignicie zamierzo-nych rezultatów) jest przedsiwziciem bardzo szerokim. Jednak ostatecznym celem jego wdroe-nia jest nie tyle zmiana kształtu budetu, poprawa czytelnoci, czy te moliwo przypisawdroe-nia odpowiedzialnoci, ale zasadnicza zmiana w sposobie mylenia o funkcjonowaniu jednostek sa-morzdu terytorialnego i dokonanie istotnego przeobraenia w zarzdzaniu tymi organizacjami. Musi bowiem nastpi reorientacja z działania ukierunkowanego na wykonywanie okrelonej oferty usług publicznych na działanie okrelajce „po co?” usługi te chcemy wykona (Rysunek 1), na ile zaspokoi to potrzeby społecznoci, a wic przybliy nas do realizacji celu JST? Istot budetu zadaniowego jest wic wprowadzenie zarzdzania rodkami publicznymi poprzez odpo-wiednio skonkretyzowane i zhierarchizowane cele, dla osignicia okrelonych rezultatów (reali-zacji zada), mierzonych za pomoc ustalonego systemu wskaników7.
Wprowadzenie w jednostkach sektora publicznego zarzdzanie przez cele spowoduje, e wy-korzystywane jako mierniki uzyskiwanych rezultatów, standardy usług publicznych, przy dobrze funkcjonujcej kontroli obywatelskiej oraz kontroli zewntrznej stanowi bd substytut mechani-zmu rynkowego, który wskae organizacje działajce sprawnie i efektywnie i te, których działania wymagaj interwencji organów nadzorczych. Jak bowiem powszechnie wiadomo, klasyczne me-tody oceny efektywnoci nie zawsze mog by wykorzystane w JST, gdzie mamy do czynienia z brakiem przychodów z tytułu prowadzonej działalnoci, czy trudnociami z mierzalnoci uzy-skanych efektów. Czsto wic wykorzystuje si tu dwa sposoby oceny:8 ocen efektywnoci pro-cesu oraz ocen efektywnoci wyników.
Wanym zagadnieniem zwizanym z przejciem od budetu liniowego do budetu zadanio-wego jest wic proces ustalania kosztów realizacji poszczególnych działa i zwizanych z nimi wydatków. Zgodnie z przedstawionymi zalenociami, punktem wyjcia dla zamierze opisanych w rezultatach prowadzonych działa powinny by cechy i funkcje realizowanych usług, które zaspokoj potrzeby wspólnoty. Bd one bowiem wskazywały jakie zasoby powinny zosta zuyte oraz w jaki sposób naley je ze sob powiza, by osignite efekty w najlepszy sposób zaspokaja-ły okrelone potrzeby. Odpowiednio przeprowadzone badania oczekiwa oraz ich analiza da wic informacj o zuyciu zasobów bdcych w dyspozycji jednostki, czyli o wysokoci kosztów wła-snych, które stanowi wyraone w pienidzu, celowe zuycie czynników produkcji oraz niektóre wydatki nie stanowice zuycia czynników produkcji (ubezpieczenia, podatki, opłaty, itp.,
6 Por. Jastrzbska M., 1999. Zarzdzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne. Wyd. UG, Gdask, s. 37-38.
7 Por. Lubiska T., 2007. Budet zadaniowy w Polsce. Reorientacja z wydatkowania na zarzdzanie pienidzmi publiczny-mi. Difin, Warszawa, s. 9.
a w przypadku JST równie udzielone dotacje, czy inne wiadczenia finansowane z budetu), których efektem jest uyteczny produkt lub usługa. Wydatkami s natomiast wszelkie zmniejsze-nia stanu rodków pieninych.
Rys. 1. Zasady logiki zarzdzania przez rezultaty
ródło: Results-Based Management in CIDA. An introduction quide to the concepts and princi-ples. Canadian International Development Agency, 1999.
Informacje dotyczce wysokoci poniesionych kosztów maj wzłowe znaczenie dla zarz-dzania kad organizacj. Nie da si bowiem ich nie ponosi, ale naley dy od ich ogranicze-nia. W kosztach znajduje si bowiem odzwierciedlenie jakoci pracy na wszystkich odcinkach działalnoci organizacji9. Powoduje to, e problematyka ponoszenia i racjonalizacji kosztów musi stanowi podstawowe zadanie menaderów w kadej organizacji.
Rozbienoci midzy planowanym a rzeczywistym przebiegiem zjawisk opisywanych przez budet JST oraz, wynikajce z definicji kosztów i wydatków zalenoci pomidzy tymi katego-riami ekonomicznymi, wskazuj, e tworzenie budetu wydatków powinno by poprzedzone po-znaniem struktury zuycia zasobów niezbdnych do realizacji zada. Te za nie musz by zwi-zane z obcieniem rachunku budetu, co powoduje, e coraz wiksze znaczenie naley przypisy-wa wykorzystaniu zasady memoriałowej. Zasada ta oraz zwizane z ni ukierunkowanie na zuy-cie zasobów i planowanie na podstawie tego zuycia ma szczególne znaczenie w odniesieniu od budetowania zadaniowego JST. Znajduje to uzasadnienie w moliwoci okrelenia funkcji i cech realizowanych usług publicznych, które zaspokoj potrzeby mieszkaców, a jednoczenie pozwala na wskazanie takiej kompilacji zasobów, które w sposób efektywny zrealizuj cel jednostki. W odniesieniu bowiem do zjawiska konkurencji, dynamiki wymaga klientów i cigłych zmian w otoczeniu organizacji oraz ograniczonoci moliwych do wykorzystania rodków publicznych, wane jest poszukiwanie kompromisu midzy jakoci i funkcjonalnoci efektów działania, a kosztem ich wytworzenia. Jednostki samorzdu terytorialnego zobligowane s wic – podobnie jak inne organizacje, równie komercyjne – do obniania kosztów własnych przy jednoczesnym doskonaleniu jakoci wyrobów i usług. Te zalenoci powoduj, e podstawowe działania
9
Por. Nowak E., Piechota R., Wierzbiski M., 2004. Rachunek kosztów w zarzdzaniu przedsibiorstwem. PWE, Warsza-wa, s. 23.
styczne w skali mikro10 powinny dokonywa si w powizaniu z zasad memoriałow, a wynika-jce z obowizku zachowania dyscypliny budetowej, stosowanie zasady kasowej musi by trak-towane jako uzupełnienie i dodatkowy obowizek jednostek sektora publicznego.
Reasumujc prowadzone rozwaania naley zauway, e budet zadaniowy jest instrumen-tem zarzdzania, który – ze wzgldu na denie do cigłej poprawy sprawnoci i efektywnoci działania jednostek samorzdowych – musi stanowi podstaw funkcjonowania JST. Wymaga to jednak zmiany postrzegania tej działalnoci, w szczególnoci poprzez decentralizacj i przeniesie-nie uprawprzeniesie-nie, a w ostatecznoci jako zorientowanej zadaniowo. Nie bez znaczenia pozostaje równie potrzeba poszukiwania nowych rozwiza, w tym odstpienie od zasady kasowej i wyko-rzystania kosztów i przychodów w procesach podejmowania decyzji. Naley jednak wyranie zaznaczy, ze odejcie to da okrelone i wymierne efekty tylko w sytuacji, gdy wprowadzone zostan okrelone standardy usług publicznych, w tym równie w zakresie działa finansowanych z dotacji. Brak bowiem wiedzy o nalenociach z tego tytułu uniemoliwia wykorzystanie zasady memoriałowej, a wic stanowi barier na drodze do zwikszenia jakoci zarzdzania w JST, a co za tym idzie do zwikszenia sprawnoci i efektywnoci ich działania.
3. Rachunek kosztów działa w procesie bud etowania JST
Procedury wprowadzenia i wykorzystania budetu zadaniowego w zarzdzaniu JST oraz po-trzeby zwizane z rozpoznawaniem zasobów niezbdnych do realizacji poszczególnych zada musz zosta uzupełnione o usprawnienia dotyczce stosowanych systemów rachunku kosztów. Prowadzone badania11 wykazały, e poprawa sprawnoci i efektywnoci działania małych miast zwizana z wprowadzeniem kontrolingu – a rachunek kosztów jest jego elementarn czci – powinna si wiza z wykorzystaniem jego funkcji w doskonaleniu systemów informacyjnych zarzdzania. Działania menederów publicznych powinny wic dotyczy midzy innymi adaptacji odpowiednich systemów kalkulacji kosztów, którym przypisuje si spełnianie trzech podstawo-wych funkcji:12
1. Zapewnienie odpowiedniej wyceny zapasów i kosztów produkcji dla zaspokojenia po-trzeb sprawozdawczych,
2. Umoliwienie szacowania kosztów działa, produktów i obsługi klientów,
3. Ułatwienie procesów pozyskania przez kadr kierownicz informacji ekonomicznych opisujcych efektywno procesu wytwarzania.
Te same funkcje spełnia one bd w JST, w których koszty stanowi powinny podstaw za-równo decyzji strategicznych, jak i dotyczcych działa operacyjnych. Problemem staje si nato-miast fakt, e przy znacznym poziomie zrónicowania działa, wzrastajcej konkurencji (która w coraz wikszym stopniu dotyczy równie JST), a take coraz silniejszej presji na sprawne i efektywne wykorzystywanie zasobów organizacji publicznych – podobnie, jak w przypadku przedsibiorstw – nie da si spełni wskazanych trzech funkcji za pomoc jednego systemu
10 Naley si zgodzi z faktem, ze metoda memoriałowa jest lepsza w skali mikro, gdy lepiej przedstawia sytuacj finanso-w mikorpodmiotów. W skali makro, zwłaszcza w odniesieniu do finansów publicznych, metoda ta nie sprawdza si najle-piej.
11
Por. Reinermann H., 1984. Controlling in mitteleren und Kleinerem Kommunalverwaltungen. DBW, nr 1, s. 84. 12 Por. Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna Ekonomiczna, wyd. II. Kraków, s. 18.
chunku kosztów13. Wymaga to poszukiwania nowych rozwiza, które przeciwstawi si arbitral-nemu podejciu do alokacji kosztów porednich w systemie wyceny produktów i zapasów. Jed-nym z takich rozwiza jest rachunek kosztów działa14 ABC (Activity Based Costing), który jest metod pomiaru kosztów i efektywnoci działa, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów kosztów, przy powizaniu zasobów z działaniami oraz działa z pozostałymi obiektami kosztów na podstawie stopnia wykorzystania działa oraz poznania przyczynowo-skutkowych zalenoci midzy czynnikami powstawania kosztów a działaniami.
Podejcie wykorzystujce systemy ABC jest odpowiedzi na pytania:15 • Jakim działaniom słu zasoby organizacji?
• Jak kosztowne s te działania oraz wszystkie procesy gospodarcze im towarzyszce? • Dlaczego organizacja musi realizowa poszczególne działania i procesy?
• Jaka cz kadego z działa dotyczy produktów, usługi i klientów organizacji?
Wykorzystanie tego rachunku stanowi odpowied na potrzeb redukowania kosztów prowa-dzonej działalnoci bez koniecznoci obniania jakoci wyrobów lub usług. Jest to bowiem kon-cepcja, która okrela now struktur i zasady kalkulacji kosztów porednich, tak by okreli w sposób dokładny wielko kosztów zwizanych z danym produktem lub usług. Podstawowa rónica wynika tu z faktu, e koszty porednie rozliczane s na efekty produkcji w przekroju dzia-ła i procesów generujcych koszty, a nie w przekroju podmiotów produkcyjnych (np. wydziałów, grup maszyn, czy innych centrów odpowiedzialnoci wyrónionych w organizacji). Tradycyjne systemy kosztów odnosz bowiem koszty porednie do produkcyjnych centrów kosztów, a nastp-nie rozliczaj je na produkty. Rachunek kosztów działa przypisuje koszty zuywanych zasobów do poszczególnych działa, a nastpnie, wykorzystujc noniki kosztów (wielkoci odnoszce si do zwizków przyczynowo-skutkowych istniejcych midzy produkcj a kosztami realizacji po-szczególnych działa), wie te koszty z obiektami kosztowymi.
Znaczenie systemu rachunku kosztów działa w JST wynika z jego podstawowego zastoso-wania, które nie wie si z poznaniem sposobu rozmieszczenia kosztów, a umoliwia wskazanie tych składowych procesu funkcjonowania organizacji, na które wydatkowane s pienidze. Jest to wic cecha niezwykle istotna dla jednostek wykorzystujcych rodki publiczne, od których wyma-gane jest przykładanie szczególnej uwagi do procesów ich wydatkowania.
Rachunek kosztów ABC, jako oparty na elementarnych procesach zachodzcych w organiza-cji, wykorzystuje dla rozdzielenia kosztów zasobów na poszczególne działania odpowiednie no-niki kosztów zasobów i nono-niki kosztów działa16. Wychodzi si tu jednoczenie z załoenia, e tylko rozpoznanie elementarnych działa moe dostarczy jednoczenie informacji o pełnym koszcie wyrobu lub usługi oraz zapewni szereg danych niezbdnych i wanych w procesie
13 Ustawa o rachunkowoci nakazuje prowadzenie rachunku kosztów w układzie rodzajowym. Jego wady dotyczce wyko-rzystania w zarzdzaniu powoduj, e naley poszukiwa i wdraa inne systemy rachunku kosztów. Szerzej zagadnienie to przedstawia Kaplan R.S., 1988. One Cost System Isn’t Enough. Harvard Business Review, Stycze-Luty, s. 61-66. 14 Termin Activity Based Costing po raz pierwszy wprowadził w literaturze R. Cooper (Cost Management Concepts and Principles: The Rise of Activity Based Costing. Part I, What is an Activity Based Cost System? Journal of Cost Manage-ment, lato 1988, p. 45-54). W publikacjach polskich mona równie spotka si z terminem: “Rachunek kosztów oparty na działaniach”.
15 Por. Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna Ekonomiczna, wyd. II. Kraków, s. 109.
16
Noniki kosztów zasobów s miernikiem wykorzystania zasobów podczas wykonywania działa. Por. widerska G.K, 2003. Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów. Difin, Warszawa, s. 3-52.
dejmowania decyzji. Wymagane staje si wiec rozpoznanie wszystkich rodzajów działa (proce-sów), które s niezbdne do wytworzenia i dystrybucji wyrobów lub usług i jednoczenie zwiza-ne s ze zuyciem tych zasobów (gezwiza-neruj koszty i wydatki w jednostce).
Według R.S. Kaplana i R. Coopera17 prowadzenie rachunku kosztów obejmuje:
1. Opracowanie słownika działa, czyli wskazanie tych działa, które wykonywane s w or-ganizacji, z jednoczesnym podziałem na wymagajce zasobów bezporednich i pored-nich,
2. Ustalenie kosztów poszczególnych działa, czyli przypisanie – na podstawie prawidłowo dobranych noników – kosztów zasobów do odpowiadajcych im działa lub procesów gospodarczych (połczenie wydatków i kosztów z wykonanymi działaniami),
3. Okrelenie/rozpoznanie produktów, usług i klientów przedsibiorstwa, czyli próba odpo-wiedzi na pytanie, czy organizacja znajdzie nabywców na swoje wyroby i czy zapłac oni odpowiednio wysok cen za oferowane efekty działania organizacji,
4. Wybór noników kosztów działa łczcych koszty działania z produktami, usługami i klientami, stanowicy uzupełnienie etapu trzeciego o efekty dopasowania prowadzonych działa i uzyskanych wyrobów do potrzeb klientów.
Jest to wic rozwizanie szczególnie istotne dla oceny kosztów funkcjonowania jednostek samorzdowych. W szczególnoci odnosi si to do wykorzystania zapotrzebowania zgłaszanego przez klientów (mieszkaców) i uwzgldnienia tych potrzeb w procesie kalkulacji kosztów. Moe to spowodowa, e w znacznym stopniu zwikszy si poziom zaspokojenia potrzeb społecznoci lokalnych, a planowanie zada stawianych przez JST bdzie prowadzone przy wikszym udziale mieszkaców. Partycypacja społeczna umoliwi skuteczno i efektywno realizacji celu głów-nego gminy oraz wpłynie na popraw finansowych aspektów działania tych jednostek.
Niezalenie jednak od liczby wyodrbnionych etapów kalkulacji kosztów w rachunku ABC, najwaniejsze znaczenie naley przypisa prawidłowemu wyszczególnieniu działa. Jest to bo-wiem najwiksza determinanta dla kolejnych faz, a jednoczenie dla wyników uzyskanych w wy-niku całego procesu kalkulacyjnego. Szczególnie istotne jest wic stworzenie odpowiedniej hierar-chii działa, która zwizana jest z identyfikacj kilku rónych poziomów alokacji kosztów (Rysu-nek 2). Obejmuj one w swoim podstawowym zakresie: działania dotyczce jednostki produktu lub usługi, działania dotyczce partii produktów lub usług, działania dotyczce rodzajów produk-tów lub usług i działania dotyczce całej organizacji.
17
Por. Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna Ekonomiczna, wyd. II. Kraków, s. 115-132.
Rys. 2. Hierarchia działa i ich powstawanie kosztów operacyjnych w organizacji ródło: Opracowanie własne na podstawie: Cooper R., Kaplan R.S., 1991. Profit priorities from
Activity-Based Costing. Harvard Business Review.
Przedstawione rozwaania wskazuj, e system rachunku kosztów ABC moe by wykorzy-stany w procesach planowania JST – w szczególnoci przy tworzeniu budetu zadaniowego. Daje on bowiem moliwo stosowania procesów budetowania opartych na działaniach ABB (Activity Based Budgeting18). Spowoduje to uzyskanie połczenia miedzy systemem budetowania a wyko-rzystywanym systemem rachunku kosztów oraz, co szczególnie istotne, z koncepcj zarzdzania kosztami działa (Activity Based Management).
Proces budetowania opartego na działaniach stanowi odwrócenie rachunku kosztów działa ABC. W jednostkach samorzdowych rozpoczyna si wic powinien do okrelenia obiektów kosztowych (usługi i klienci, których potrzeby chcemy zaspokaja). Nastpnie – przy wykorzysta-niu noników kosztów – okrela si i rozlicza działania niezbdne do wykonania, a na koniec usta-lone zostaj zasoby wymagane przy danym poziomie technologii oraz okrelamy wydatki nie-zbdne na ich pozyskanie. Zgodnie z ustaleniami Consortium for Advanced Manufacturing – In-ternational19 (CAM-I) działania te prowadzone by powinny w ramach analizy wymaga, analizy kosztów i analizy zdolnoci produkcyjnej (Rysunek 3).
18 Ten rodzaj procesu budetowania proponuje twórca system rachunku kosztów działa ABC - Consortium for Advanced Manufacturing – International.
19 Por. Raffish N., Turney P. (red.), 1991. The CAM-I Glossary of Activity Based Management. CAM-I, Arlington. Działania
doty-czce całej organizacji
Działania doty-czce rodzajów pro-duktów lub usług
Działania doty-czce partii produktów
lub usług
Działania doty-czce pojedynczego produktu lub usługi
- zarzdzanie organizacj, - budynki i grunty,
- owietlenie i ogrzewanie, itp.
- obsługa techniczna procesu wytwa-rzania,
- opis techniczny produktów, - zmiany w technice produkcji, - przygotowanie procesu wytwarzania, - przemieszczanie zasobów,
- zlecenia zakupu, - nadzór, itp.
- czas pracy bezporedniej, - zasoby wykorzystane w produkcji, - utrzymanie maszyn i urzdze w ru-chu,
Rys. 3. Proces planowania ABB w jednostkach samorzdu terytorialnego
ródło: Opracowanie własne na podstawie: Raffish N., Turney P. (red.), 1991. The CAM-I Glos-sary of Activity Based Management. CAM-I, Arlington.
W efekcie proces budetowania oparty na działaniach winien obejmowa nastpujce etapy: 1. Rozpoznanie i oszacowanie niezbdnej dla realizacji celu jednostki liczby i rodzaju usług
publicznych, które wymagane s w przyszłych warunkach funkcjonowania; w ramach te-go działania niezbdne jest równie rozpoznanie szczegółowych danych dotyczcych procesów realizacji usług publicznych oraz ich dostarczania mieszkacom gminy (zapo-trzebowanie cykliczne, czy okresowe, wymagania zwizane z zamawianiem, dostarcza-niem i odbiorem niezbdnych zasobów, metody dostarczania usług mieszkacom, itp.), 2. Prognozowanie zapotrzebowania na działania (podstawowe, porednie i pomocnicze),
w tym w szczególnoci dotyczce biecych i inwestycyjnych potrzeb JST,
3. Ustalenie zapotrzebowania na zasoby, które s niezbdne dla realizacji usług publicznych na poziomie wynikajcym z potrzeb społecznoci lokalnych, przy danym poziomie mo-liwoci wytwórczych i ukierunkowaniu na sprawno i efektywno działania organizacji, 4. Okrelenie zdolnoci wytwórczej, w szczególnoci w odniesieniu do tych zasobów, które ograniczaj zdolno organizacji do wykonania niezbdnych usług publicznych i towa-rzyszcych im działa,
5. Prognozowanie wysokoci kosztów zasobów, które wynikaj z moliwoci wytwórczych JST,
6. Okrelenie kosztów działa i w efekcie ustalenie kosztów poszczególnych obiektów kosztowych (usług publicznych) stanowicych podstaw rachunku ekonomicznego,
Zapotrzebowanie na usługi publiczne Zapotrzebowanie na działania słuce realizacji usług Zapotrzebowa-nie na zasoby Zapotrzebowa- nie-zbdne do realizacji usług ANALIZA WYMAGA Koszty zasobów Koszty działaĔ Koszty realizowa-nych usług ANALIZA KOSZTÓW ANALIZA ZDOLNOC WYTWÓRCZEJ Wydatki biece i inwestycyjne
7. Ustalenie wydatków zwizanych z kosztami poszczególnych usług; s one jednoczenie podstaw dla okrelenia moliwoci wytwórczych JST w ramach biecego budetu rocznego; ich warto poznawcza w jednostkach samorzdowych jest wysza ni w pod-miotach sektora komercyjnego z powodu braku moliwoci odstpienia od realizacji nie-których (obligatoryjnych) usług publicznych, nawet, gdy nie s one ekonomicznie efek-tywne.
Zdaniem autora, wykorzystanie dla weryfikacji zdolnoci wytwórczej zasobów finansowych moliwych do pozyskania i wydatkowania w ramach danego budetu (działanie oznaczone lini przerywan na Rysunku 3) jest podstaw dla implementacji w przedstawiony proces budetowania ABB znanych z rachunku kosztów pełnych rozwiza w zakresie rachunku kosztów standardo-wych lub docelostandardo-wych oraz ich dezagregacji, majcej na celu poznanie i planowanie struktury wewntrznej zuycia zasobów, zgodnie z moliw do pozyskania lub posiadan technologi wy-twarzania usług publicznych. Dezagregacja kosztów umoliwi jednoczenie rozpoznanie tych cech i funkcji usług publicznych, które s szczególnie preferowane przez dan społeczno, a wykorzy-stanie tych informacji ju na etapie projektowania procesów wytwórczych stanowi jeden z istot-niejszych czynników zwikszajcych poziom zaspokojenia potrzeb, a wic realizacji celu główne-go JST.
Moliw do wykorzystania w proponowanych działaniach metod słuc zarzdzaniu kosz-tami, któr mona wykorzysta w nowoczenie zarzdzanych JST jest take rachunek kosztów docelowych (target costing) 20. Stanowi on zestaw narzdzi planowania, kontrolowania i zarzdza-nia kosztami, które s stosowane w fazie projektowazarzdza-nia produktu oraz procesów wytwórczych, tak aby odpowiednio wczesne ukształtowanie struktury kosztów uwzgldniało wymagania klientów – mieszkaców21. W ramach procesów budetowania da to moliwo okrelenia kosztów poszcze-gólnych usług, działa i zada realizowanych w ramach budetu JST.
Wysoko kosztów ponoszonych na realizacj okrelonych usług publicznych w rachunku kosztów docelowych powinna wic by wynikiem ustale w ramach umowy społecznej, która okrela, jak wysoko ceni sobie mieszkacy poszczególne działania i ile rodków s na nie skłonni przeznaczy na ich realizacj przez JST. Zaleno ta jest równie podstaw budetowania oparte-go na działaniach ABB, gdzie punkt wyjcia stanowi potrzeby klientów (mieszkaców). Oczywi-ste jest te, e uznanie wysokoci kosztów standardowych lub docelowych i ich wartociowego wyraenia w postaci wydatków, za czynnik warunkujcy zdolno wytwórcz JST, nie moe by zwizane z obnieniem jakoci, czy funkcjonalnoci usługi. Z tego powodu, w procesach bude-towania powinni bra udział – ju na etapie koncepcyjnego projekbude-towania usług – specjalici z rónych dziedzin, a w szczególnoci osoby odpowiedzialne za realizacj tych działa.
Wykorzystanie rachunku kosztów standardowych w procesie ABB wymaga dodania oszaco-wanych na podstawie analizy poszczególnych operacji zwizanych z wykonywaniem usługi, stan-dardowych kosztów materiałów, robocizny oraz innych kosztów zmiennych i stałych tego procesu. Proces ten powinien zosta zakoczony poprzez weryfikacj standardów oraz ich zatwierdzenie. W przypadku JST mona wic mówi o okreleniu kosztów normatywnych realizacji usług pu-blicznych na podstawie standardów tych usług okrelonych przez zarzd lub inne organy gminy.
20 Por. Kouch A.J., 2009. Znajomo potrzeb społecznych jako determinanta racjonalizacji wydatków publicznych w warunkach kryzysu /w:/ Sukces organizacji. Istota, pomiar, uwarunkowania. Prace i materiały Wydz. Zarzdzania UG, Sopot, 2009, s. 166-174.
21
Por. Markowska M., 2006. Rachunek kosztów docelowych. /w:/ Nowak E. (red.), Strategiczne zarzdzanie kosztami. Oficyna Ekonomiczna, Kraków, s. 87.
Weryfikacja i zatwierdzanie standardów bdzie w głównej mierze wynikiem porównania kosztów standardowych i wydatkami, które słu wycenie tych kosztów. Moliwe do zrealizowania w danym okresie wydatki budetowe bd wic stanowi o strukturze i wysokoci kosztów reali-zacji zada w JST.
Podobne zalenoci dotyczce standaryzacji musz zosta równie wdroone do zada zleco-nych, które finansowane s ze rodków przekazywanych gminom w formie dotacji. Brak jasnoci procedur słucych okrelaniu wysokoci tych rodków stanowi bowiem – co wspomniano wcze-niej – bardzo istotny problem zwizany z zarzdzaniem i wykorzystaniem w nim nowoczesnych instrumentów, słucych poprawie jakoci tego procesu.
4. Zako czenie
Rachunek kosztów działa (ABC), wykorzystujc procedury ustalania wartoci zuytych za-sobów, słucych realizacji poszczególnych zada stawianych przed organizacjami samorzdo-wymi jest jednym z narzdzi wykorzystywanych w sektorze komercyjnym, które s moliwe do wprowadzenia w jednostkach samorzdu terytorialnego. Poszukiwanie rozwiza ukierunkowa-nych na koszty jest tu uzasadnione trudnociami z okrelaniem efektów realizacji usług publicz-nych. W efekcie najprostszym sposobem oceny efektywnoci działa JST jest pomiar kosztów i zmiany w tym zakresie spowodowane rozmiarem prowadzonych działa. Jest to szczególnie wane równie ze wzgldu na pierwotno kosztów wzgldem wszelkich efektów działalnoci w kadej organizacji.
Wykorzystanie budetu zadaniowego do poprawy sprawnoci i efektywnoci zarzdzania w jednostkach samorzdowych powoduje, e istotnego znaczenia nabiera rozpoznanie zasobów niezbdnych do realizacji poszczególnych zada, okrelenie ich struktury wartociowej i co naj-waniejsze wybór takiego sposobu ich realizacji, który – w warunkach niedoboru rodków pu-blicznych – bdzie mógł zosta zrealizowany, przy jednoczesnym zapewnieniu relatywnie wyso-kiej jakoci tych działa. Rachunek ABC i wykorzystujcy jego rozwizania proces budetowania ukierunkowanego na działania (ABB) s wic szczególnie przydatne dla jakoci dokonywanych wyborów oraz usprawnienia całej procedury tworzenia budetu zadaniowego w JST. Szczególnie wane dla zapewnienia uytecznoci realizowanych usług (uwarunkowanej rozpoznaniem potrzeb społecznych oraz partycypacj mieszkaców w tworzeniu budetu) jest wykorzystanie rozwiza pozwalajcych okreli cechy i funkcje usług, które wymóg ten spełni, a jednoczenie pozwol na ustalenie wartoci wydatków niezbdnych dla wybranego sposobu działania JST. W przypadku rachunku kosztów działa istotne wydaje si wic jego uzupełnienie o rozwizania znane z ra-chunku kosztów standardowych, czyli procesy dezagregacji kosztów i ich poznawcze znaczenie dla struktury zuywanych zasobów.
Uzupełnieniem dla proponowanych rozwiza bdzie jednak szereg zmian, dotyczcych sys-temu gromadzenia, ewidencji i przetwarzania danych, a wic syssys-temu rachunkowoci podmiotów samorzdowych. Obecne rozwizania w tym zakresie nie spełniaj bowiem wymogów stawianych przez organizacje wykorzystujce rachunek kosztów działa. Szczególne znaczenie przypisa tu naley odejciu od zasady kasowej i wprowadzenie rozwiza ukierunkowanych na zasad memo-riałow (przy załoeniu wdroenia odpowiednich rozwiza systemowych – jak na przykład wspomniana potrzeba standaryzacji usług publicznych i uzyskaniu moliwoci wyceny tych usług, które finansowane s ze rodków przekazanych w dotacjach). Wane bdzie tu równie odpo-wiednie rozbudowanie planu kont i jego skoordynowanie z wymaganiami stawianymi sprawoz-dawczoci jednostek samorzdu terytorialnego.
W efekcie uzna jednak naley, e rachunek kosztów działa ABC jest jednym z najlepszych instrumentów, które powinny zosta wdroone do JST, by prawidłowo sporzdza, a nastpnie wykonywa budet zadaniowy. Wymaga to jednak bdzie równie rozwiza systemowych, gdy jego implementacja zwizana jest nie tyle z dodatkowym obcieniem finansowym, co potrzeb zmiany filozofii zarzdzania tymi jednostkami i dostrzeenia potrzeby poszukiwania rozwiza słucych poprawie sprawnoci i efektywnoci zarzdzania.
%LEOLRJUDILD
[1] Cooper R. 1988. Cost Management Concepts and Principles: The Rise of Activity Based Costing. Part I, What is an Activity Based Cost System? Journal of Cost Management. [2] Gumiska-Pawlic J., Sawicka K., 2002. Budet jednostki samorzdu terytorialnego. Wyd.
ZCO, Zielona Góra.
[3] Jastrzbska M., 1999. Zarzdzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne. Wyd. UG, Gdask.
[4] Kaplan R.S, Cooper S., 1998. Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Harvard Business School Press, Boston.
[5] Kaplan R.S., 1988. One Cost System Isn’t Enough. Harvard Business Review, Stycze– Luty.
[6] Kaplan R.S., Cooper R., 2002. Zarzdzanie kosztami i efektywnoci. Oficyna Ekonomiczna, wyd. II. Kraków.
[7] Kouch A.J., 2009. Znajomo potrzeb społecznych jako determinanta racjonalizacji wydatków publicznych w warunkach kryzysu /w:/ Sukces organizacji. Istota, pomiar, uwarunkowania. Prace i materiały Wydz. Zarzdzania UG, Sopot, 2009.
[8] Lubiska T. (red.), 2009. Nowe zarzdzanie publiczne – skuteczno i efektywno. Budet zadaniowy w Polsce. Difin, Warszawa.
[9] Lubiska T., 2007. Budet zadaniowy w Polsce. Reorientacja z wydatkowania na zarzdzanie pienidzmi publicznymi. Difin, Warszawa.
[10] Lubiska T., Lozano Plantonoff A., Strk T., 2006. Budet zadaniowy – racjonalno przejrzysto – skuteczno. Ekonomista, nr 5.
[11] Markowska M., 2006. Rachunek kosztów docelowych. /w:/ Nowak E. (red.), Strategiczne zarzdzanie kosztami. Oficyna Ekonomiczna, Kraków.
[12] Musgrave R.A., Musgrave P.B., 1984. Public finance in theory and practice. McGraw Hill, New York.
[13] Nowak E., Piechota R., Wierzbiski M., 2004. Rachunek kosztów w zarzdzaniu przedsibiorstwem. PWE, Warszawa.
[14] Reinermann H., 1984. Controlling in mitteleren und Kleinerem Kommunalverwaltungen. DBW, nr 1, s. 84.Raffish N., Turney P. (red.), 1991. The CAM-I Glossary of Activity Based Management. CAM-I, Arlington.
[15] Reinermann H., 1984. Controlling in mitteleren und Kleinerem Kommunalverwaltungen. DBW, nr 1, s. 84.
[16] widerska G.K, 2003. Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów. Difin, Warszawa. [17] Wakuła M., 2008. Rola budetu w gospodarce finansowej gmin. /w:/ Kouch A., Zaremba
W. (red.), Zarzdzanie finansami lokalnymi a rozwój obszarów wiejskich. Towarzystwo Naukowe WZ, Kraków.
ACTIVITY BASED COSTING AS A SUPPORT FOR THE PROCESS OF PERFORMANCE BUDGETING IN LOCAL TERRITORIAL UNITS
Summary
Due to the socio-economic rise, it's more and more important to focus on effi-ciency and effectiveness of the processes taking place in local territorial units. Changes introduced in Polish legal system are aimed at the introduction of perform-ance budgeting, which serves to improve the quality of the usage of public resources. This also requires the introduction of instruments, which are to assist the process of creating the budget and allow to recognize the structure and the value of consump-tion of the resources necessary to fulfill the planed tasks.
One of these instruments is Activity Based Costing and supplementing it Activity Based Budgeting. Their implementation involves a number of changes. The most im-portant ones should concern the determination of cost drivers and the adaptation of budgetary ac-counting system.
Keywords: local territorial unit, performance budgeting, activity based costing.
Artur J. Kouch
Uniwersytet Rolniczy w Krakowie e-mail: a.j.kozuch@ur.krakow.pl
