Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 750. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. 2007. Halina Soczówka Katedra Rachunkowości Finansowej. Sylwia Krajewska Wyższa Szkoła Zarządzania i Bankowości w Krakowie. Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu 1. Relacje między rachunkowością a controllingiem Controlling ułatwia funkcjonowanie jednostki gospodarczej w konkurencyjnym i zmiennym otoczeniu. W celu realizacji tego zadania i spełniania szczegółowych funkcji controllingu niezbędna jest budowa odpowiedniego i skutecznego systemu zasilania informacyjnego, który stanowi podstawowy element każdego systemu controllingu. W dobie gospodarki rynkowej i postępujących procesów globalizacji najważniejsza dla każdego przedsiębiorstwa jest dobrej jakości informacja, pozyskiwana w odpowiednim czasie. Jest wiele różnych źródeł pochodzenia i form informacji wykorzystywanych na potrzeby controllingu, jednak najważniejszym źródłem informacji jest rachunkowość. Dlatego system rachunkowości, dostosowując się do nowych potrzeb, ewoluuje od ujęcia ewidencyjnego do informacyjnego. W polskiej i zagranicznej literaturze przedmiotu brakuje jednolitej i spójnej definicji rachunkowości, która uwzględniałaby najistotniejsze elementy tej obszernej dziedziny przedmiotowej. Współczesna rachunkowość związana jest bowiem ze wszystkimi procesami zachodzącymi w przedsiębiorstwie oraz w jego otoczeniu, jest systemem, który dostarcza informacji finansowych, wykorzystywanych do oceny zdarzeń i procesów ekonomicznych oraz podejmowania decyzji. Ukie E. Nowak, Controlling a rachunkowość [w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2003, nr 989, s. 9. .

(2) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 36. runkowanie rachunkowości na otoczenie i przyszłość czyni z niej bardzo ważny instrument w procesie zarządzania podmiotem gospodarczym. W prezentowanych w literaturze podejściach interpretacyjnych rachunkowości bardzo często pojawia się termin „system” i dlatego należy zwrócić uwagę na systemowe ujęcie rachunkowości. Termin ten można zdefiniować jako „całość złożoną z części wzajemnie skoordynowanych, które działają wspólnie dla osiągnięcia wiązki celów postawionych przed systemem jako całością”. Przedstawiona definicja prezentuje kilka istotnych aspektów systemu: 1) zmierza on do osiągnięcia wiązki celów, 2) jest utworzony z części nazywanych podsystemami, które z kolei mogą być podzielone na mniejsze części, 3) dla osiągnięcia wspólnych celów podsystemy muszą być wzajemnie skoordynowane. Należy więc zwrócić uwagę, że systemy nie składają się ze zbioru przypadkowych elementów, a ich skuteczność uzależniona jest od tego, czy wszystkie części systemu mogą być zidentyfikowane jako elementy wspólne, ze względu na wspólne cele. Zaprezentowana definicja sugeruje również sekwencję kroków, które następują po sobie w badaniach każdego systemu i składają się na proces badania systemowego. Rachunkowość jest zatem nauką, która posiada wszystkie cechy systemu, ma wytyczony podstawowy cel, czyli dostarczanie informacji, oraz wyraźnie określone i wzajemnie ze sobą powiązane elementy (podsystemy). Rachunkowość spełnia również typowe funkcje systemu, obejmujące wejście, przetwarzanie i wyjście (rys. 1). Zaprezentowana koncepcja rachunkowości jako systemu informacyjnego umożliwia sformułowanie następujących wniosków: 1) celem systemu rachunkowości jest dostarczanie informacji, które zaspokajają potrzeby ich użytkowników, 2) pożądane informacje wyjściowe powinny wyznaczać rodzaj danych jako dane wejściowe do przetwarzania w informacje wyjściowe, 3) podczas selekcji danych należy uwzględnić cele systemu rachunkowości. M. Bąk, Obszary zainteresowań współczesnej rachunkowości [w:] Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, red. S. Sojak, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń, 2003, s. 25.. Rachunkowość w controllingu przedsiębiorstwa, red. E. Nowak, PWE, Warszawa 1996, s. 32.. . Ibidem, s. 32.. . Ibidem.. . Ibidem, s. 35.. . Ibidem, s. 36.. .

(3) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. Otoczenie (dowolne dane). Wejście (wybrane dane). Przetwarzanie. 37. Wyjście (informacje). Użytkownicy. Rys. 1. Rachunkowość jako system. Źródło: Rachunkowość w controllingu…, s. 35.. Cechy i możliwości rachunkowości sprawiają, że obok funkcji informacyjnej pełni ona w praktyce gospodarczej również funkcje: kontrolną, analityczną oraz stymulacyjną. Funkcja kontrolna rachunkowości polega na ochronie mienia i obejmuje zabezpieczenie majątku przed przywłaszczeniem i zniszczeniem oraz oddziaływanie na racjonalne wykorzystanie majątku i zapobieganie marnotrawstwu. Kolejna, analityczna funkcja rachunkowości polega na interpretacji, przez dodatkowe czynności obrachunkowe oraz analityczne, danych liczbowych dostarczanych przez rachunkowość. Wskazuje się na jeszcze jedną funkcję rachunkowości, a mianowicie funkcję stymulacyjną, która wskazuje na możliwość oddziaływania rachunkowości w kierunku pobudzania podmiotów do aktywnego działania poprzez takie modelowanie systemu informacyjnego, by uzyskać rozwiązanie o motywacyjnym działaniu. Funkcja stymulacyjna rachunkowości wiąże się przede wszystkim z funkcją informacyjną, ale przejawia się również w sferze kontroli i analizy działalności gospodarczej. Przejawem procesu doskonalenia i rozwoju współczesnej rachunkowości są m.in. zmiany w jej strukturze. Obecnie można wyróżnić trzy zasadnicze przekroje strukturalne rachunkowości10: – przedmiotowy, – formalny, – funkcjonalny. Przekrój funkcjonalny staje się najważniejszy w kontekście prowadzonych rozważań. Analiza literatury oraz doświadczenia praktyki gospodarczej prowadzą do wyróżnienia w aspekcie funkcjonalnym rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej. W tabeli 1 przedstawiono analizę porównawczą wymienionych podsystemów rachunkowości.. s. 15. Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002,. . Ibidem, s. 16.. . E. Roszczynialska, Z. Wydymus, Rachunkowość według standardów Unii Europejskiej. Teoretyczne i praktyczne ABC rachunkowości + DEF…, t. 1, WSZiB, Oficyna Wydawnicza Text, Kraków 2001, s. 20. 10.

(4) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 38. Tabela 1. Porównanie cech rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej Cecha Cel główny Użytkownicy informacji Podstawa prawna. Rachunkowość finansowa. Zaspokojenie potrzeb informacyjnych odbiorców wewnętrznych. Jest regulowana prawnie przez ustawę o rachunkowości, kodeks handlowy, prawo spółek, prawo podatkowe, a także przepisy Komisji Papierów Wartościowych, ministra finansów oraz standardy międzynarodowe i krajowe. Jej prowadzenie jest obligatoryjne. Nie jest uregulowana prawem. Prowadzenie rachunkowości zarządczej nie jest obligatoryjne, a zależne od przedsiębiorstwa. W pewnym stopniu opiera się ona na danych rachunkowości finansowej, lecz sposób wykorzystania tych danych zależy od potrzeb kierownictwa przedsiębiorstwa i od jego problemów decyzyjnych. Głównie zewnętrzni: akcjonariusze, Głównie wewnętrzni: zarząd przedsięurzędy skarbowe, urzędy statystyczne, biorstwa i kierownicy funkcjonalnych banki i potencjalni inwestorzy komórek organizacyjnych. Zasady wyceny Wykorzystuje się jednolite zasady wyceny wynikające z przepisów. Cechy informacji. Wymiar czasowy informacji. Rachunkowość zarządcza. Zaspokojenie potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych. Zachowuje wymagane cechy dokładności, rzetelności, wiarygodności, ciągłości, sprawdzalności danych liczbowych Informacje ex post, przedstawiające dane o zaszłościach gospodarczych. Częstotliwość Obowiązuje ścisła periodyzacja: informacji rok, kwartał, miesiąc raportowanych. Mierniki infor- Głównie dane wartościowe (także macji ilościowe naturalne). Wykorzystuje się różne zasady wyceny Jest zorientowana na istotność i szybkość pozyskiwania danych. W zależności od celu mogą one mieć różne koszty. Informacje ex ante, a także przeszłe. Proces podejmowania decyzji wiąże się z przyszłością, dlatego ważniejsze są wariantowe projekcje przyszłych przychodów, kosztów i wyników. Częstotliwość informacji nie jest ściśle określona i ich przygotowywanie dostosowane jest do potrzeb Dane jakościowe, ilościowe i wartościowe. Rodzaj kontroli Kontrola zewnętrzna (biegli rewidenci, Kontrola wewnętrzna dotycząca urzędy skarbowe), a także wewnętrzna efektywności i skuteczności realizacji podjętych decyzji na podstawie różnych kryteriów i mierników. Forma i wySprawozdania finansowe mają jedmogi formalne nolitą formę i muszą być ujawniane, a także publikowane. Stopień standa- Podlega międzynarodowym standarryzacji dom i normom akceptowanym przez praktykę. Sprawozdania wewnętrzne mają dowolną formę i mogą być sporządzane według ośrodków odpowiedzialności Nie podlega standardom. Źródło: W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2001, s. 33..

(5) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 39. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na elementy łączące controlling z rachunkowością finansową i zarządczą. Szukając zależności między controllingiem i rachunkowością finansową, można stwierdzić, że oba te obszary realizują odmienne zadania w przedsiębiorstwie11. Bazą dla controllingu są dane dostarczane przez system sprawozdawczy przedsiębiorstwa oraz rachunkowość finansową, ale odmienny jest sposób rozumowania i horyzont czasowy w sferze rachunkowości finansowej i controllingu. Relacje między rachunkowością finansową a controllingiem przedstawiono na rys. 2. przeszłość. dzisiaj. przyszłość. Controlling operacyjny. Controlling strategiczny. Rachunkowość finansowa. Rys. 2. Controlling i rachunkowość finansowa w aspekcie czasowym. Źródło: H.J. Vollmuth, Controlling – planowanie, kontrola, kierowanie, Placet, Warszawa 1998, s. 34.. Controlling jest ukierunkowany na przyszłość i wspomaganie procesu podejmowania decyzji przez zarząd. Nadrzędny charakter controllingu umożliwia wczesne wykrywanie odchyleń i wprowadzanie korekt. Rachunkowość finansowa natomiast ma charakter retrospektywny i jej zadaniem jest sporządzanie informacji wymaganych przez otoczenie gospodarcze, najczęściej w ujęciu całego przedsiębiorstwa. Głównymi odbiorcami informacji dostarczanych przez rachunkowość finansową są użytkownicy zewnętrzni, np.: udziałowcy, właściciele, wierzyciele, banki, urzędy skarbowe, potencjalni inwestorzy12. Odmienny zakres zadań i sposób podejścia rachunkowości finansowej oraz controllingu operacyjnego i strategicznego przedstawiono w tabeli 2. Z controllingiem w dużym stopniu powiązana jest rachunkowość zarządcza, która rozwinęła się na bazie rachunku kosztów i jest uważana za podstawę kon11 Controlling funkcyjny w przedsiębiorstwie, red. M. Sierpińska, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004, s. 16.. Ibidem, s. 16.. 12.

(6) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 40. cepcji controllingu. Obecnie w literaturze przedmiotu spotykane jest podejście, w którym utożsamia się pojęcie controllingu i rachunkowości zarządczej. Pojawiają się opinie, że controlling i rachunkowość zarządcza różnią się jedynie sposobem prezentowania wiedzy oraz charakterem dyscyplin, controlling ma bowiem bardziej rozbudowaną strukturę, związaną z realizacją funkcji w ramach działalności przedsiębiorstwa13. Tabela 2. Porównanie wybranych cech controllingu i rachunkowości finansowej Wybrane cechy Poziom zysku. Rachunkowość finansowa. Oblicza wielkość zysku. Controlling operacyjny. Controlling strategiczny. Umożliwia sterowanie Zapewnia osiągnięcie zyskiem zysku. Sytuacja przedsiębiorstwa. Rozpoznaje sytuację w przedsiębiorstwie. Ocena efektywności działania. Efektywność działania Wskazuje rentowne i nierentowne ogniwa odnosi się do całego wewnątrz firmy (np. produkty, wydziały) oraz przedsiębiorstwa w jej otoczeniu (np. klienci, kanały dystrybucji, obszary sprzedaży). Znaczenie liczb w analizowanej komórce. Horyzont czasowy. Liczby muszą być prawidłowo ujęte i uzgodnione. Przeszłość. Rozpoznaje rzeczywiste odchylenia od planu w celu ich skorygowania. Rozpoznaje możliwe i prawdopodobne odchylenia w celu ich uniknięcia. Liczby muszą być aktywnie wykorzystywane. Przyszłość (perspekPrzyszłość (perspektywa krótkookresowa) tywa długookresowa). Źródło: opracowanie własne na podstawie: Controlling funkcyjny…, s. 16 oraz M. Sierpińska, B. Niedbała, Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie, PWN, Warszawa 2003, s. 20.. Rzeczywiście część wspólna rachunkowości zarządczej i controllingu jest bardzo duża, również podstawy teoretyczne tych dziedzin są wspólne, nie można jednak tych dwóch dziedzin utożsamiać. Controlling kładzie nacisk na kierowanie i sterowanie przedsiębiorstwem, co nie jest tak wyraźne w rachunkowości zarządczej, której podstawowe zadanie to generowanie informacji pomocnych zarządzającym przy podejmowaniu racjonalnych decyzji, stosownie do służebnej roli rachunkowości w podmiocie gospodarczym14. Sterowanie przedsiębiorstwem bez odpowiednich informacji jest niemożliwe, a więc niemożliwe jest również funk I. Sobańska, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 52. 13. M. Dobija, Rachunkowość zarządcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 61. 14.

(7) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 41. cjonowanie systemu controllingu bez systemu rachunkowości, z którego pochodzą dane o sytuacji finansowej jednostki gospodarczej15. Rachunkowość zarządcza wspomaga controlling, wykorzystując następujące narzędzia16: – rachunki kosztów generowanych w różnych przekrojach klasyfikacyjnych, – wielostopniowe i wielosegmentowe rachunki wyników, – budżety, – analizę odchyleń w układzie „plan–wykonanie” oraz bardziej zaawansowane mierniki oceny poszczególnych podmiotów oraz ich pracowników. Rachunkowość zarządcza jest przydatna controllingowi, ponieważ17: – niezależnie od przepisów prawa generuje krótko- i długookresowe dane potrzebne do zarządzania przedsiębiorstwem, – prezentuje źródła zysku, wskazując przychody i koszty, – przygotowuje dane do planowania, które mogą być podstawą do podejmowania decyzji oraz ukierunkowania przyszłej kontroli. System rachunkowości, jak można wnioskować, jest bazą informacyjną dla controllingu, ponieważ tylko w takim układzie możliwe jest szybkie dostarczanie właściwych informacji, właściwym osobom, w odpowiednim czasie. Poglądy utożsamiające controlling z rachunkowością zarządczą, a tym bardziej traktujące go jako część rachunkowości18 wydają się niesłuszne. Już wiele lat temu w literaturze można było spotkać pogląd, że w okresie tworzenia gospodarki rynkowej w Polsce dokonywała się rekonstrukcja procesów zarządzania w podmiotach gospodarczych przez stosowanie dwóch podejść19: – anglo-amerykańskiego, rozwijanego w ramach rachunkowości zarządczej, – niemieckiego, realizowanego pod nazwą „controlling”. Obecny stan wiedzy i doświadczenia polskich przedsiębiorstw pozwala na stwierdzenie, że nie ma dwóch podejść do konstrukcji procesów zarządzania w przedsiębiorstwie, natomiast wyróżnić można kilka etapów na drodze do wdrażania i skutecznego funkcjonowania systemu controllingu, od diagnozy systemu rachunkowości poczynając, na zaawansowanym systemie controllingu kończąc. E. Kulińska-Sadłocha, Controlling w banku, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 99. 15. 16 17. Controlling funkcyjny…, s. 15.. E. Kulińska-Sadłocha, op. cit., s. 98.. Z. Luty, Rachunkowość finansowa, rachunek kosztów, controlling, rachunkowość zarządcza – wybrane zagadnienia [w:] Funkcjonowanie controllingu w polskich przedsiębiorstwach, Materiały konferencyjne, Szczecin 2000, s. 51. 18. K. Czubakowska, Rachunek wyników w systemie controllingu, Rozprawy i Studia, t. 170, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 1994, s. 35. 19.

(8) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 42. Nie można więc mówić o wdrażaniu controllingu w przedsiębiorstwie, które interpretuje funkcje rachunkowości w wyizolowany sposób. Można wyróżnić następujące etapy skutecznego wdrażania systemu controllingu w przedsiębiorstwie20: 1. Diagnoza systemu rachunkowości oraz planowania w przedsiębiorstwie. 2. Zdefiniowanie zakresu wymagań systemu controllingu. 3. Rozbudowa systemu rachunkowości finansowej o rachunkowość zarządczą. 4. Budowa planowania strategicznego. 5. Budowa systemu informacyjnego. 6. Utworzenie systemu organizacyjnego controllingu. 7. Dalsza rozbudowa systemu controllingu w przedsiębiorstwie. Zaprezentowane etapy wdrażania controllingu w przedsiębiorstwie wskazują, że dla projektowania modeli controllingu zależność zachodząca między controllingiem i rachunkowością (zwłaszcza rachunkowością zarządczą) ma zasadnicze znaczenie i pozwala stwierdzić, że system rachunkowości odgrywa podstawową rolę w controllingu21. 2. Przydatność rachunku kosztów w controllingu Realizacja zadań gospodarczych jednostki oraz wszelkie jej działania związane są permanentnie z ponoszeniem kosztów. Przez pojecie kosztów rozumie się „wyrażone w pieniądzu lub jego ekwiwalentach wykorzystanie (zużycie) zasobów (środków), związanych z prowadzoną w określonych warunkach działalnością, w celu osiągnięcia w bieżącym okresie lub w przyszłości korzyści dla organizacji”22. Występujący w definicji kosztu zasób, interpretowany jest jako czynnik ekonomiczny, wykorzystywany lub zużywany w przedsiębiorstwie w ramach prowadzonej działalności. Można wyróżnić zasoby ludzkie, fizyczne, finansowe i informacyjne23. Definicja ustawowa łączy ze sobą koszty oraz straty, formułując je jako „uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia F. Hülsenberg, J. Wróbel, Controlling, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa, Zielona Góra 1995, s. 11. 20. 21 W. Brzezin, Controlling. Modele teoretyczno-normatywne do zastosowania w przedsiębiorstwach polskich, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe, Częstochowa 2001, s. 9. 22 Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa 2002, t. 1, s. 2.. Ibidem, s. 1.. 23.

(9) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 43. kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”24. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie ma tutaj celowego ujęcia charakteru kosztów. Podobne określenie kosztów można znaleźć w założeniach koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości25, według których koszty to zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego, z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz udziałowców/akcjonariuszy. W myśl postanowień ustawy o rachunkowości do kosztów nie zalicza się jednakże skutków finansowych zdarzeń trudnych do przewidzenia i niezwiązanych z operacyjną działalnością podmiotu gospodarczego. Kwalifikuje się je jako straty nadzwyczajne, które wraz z zyskami nadzwyczajnymi stanowią odmienną pozycję26. Nie należy także utożsamiać kosztu z wydatkiem. Wydatek określany jest bowiem jako każdorazowy rozchód środków pieniężnych w przedsiębiorstwie, niezależnie od celu czy przeznaczenia tego rozchodu. Wyrażanie kosztów w mierniku pieniężnym umożliwia sprowadzanie zużycia różnych czynników do wspólnego mianownika, a jednocześnie stwarza podstawy do grupowania kosztów w różnych przekrojach. Mogą one być rozpatrywane z różnych punktów widzenia, będąc jednocześnie użytecznym materiałem do badań analitycznych. Systematyka kosztów na potrzeby controllingu obejmuje27: – koszty według rodzaju zużytych zasobów, – koszty dla wyceny zapasów i pomiaru wyniku finansowego, – koszty dla podejmowania decyzji, – koszty dla planowania i kontroli. Klasyfikacja kosztów dla potrzeb controllingu według wymienionych wyżej przekrojów została przedstawiona w tabeli 3. W procesie podejmowania decyzji informacje o kosztach poniesionych w minionym okresie sprawozdawczym są ważne, ale nie wystarczające. Można by poprzestać na ich analizie tylko w sytuacji, kiedy przyszła działalność przedsiębiorstwa byłaby odzwierciedleniem działalności realizowanej w okresie poprzednim. Ponieważ zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne warunki funkcjonowania ulegają szybkim i ciągłym zmianom, działalność przedsiębiorstwa w kolejnych Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, art. 3, ust. 1, pkt 31. 24. 25 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Committee, 2001, s. 67.. 26 Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. A. Jarugowa, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2002, s. 36. 27. M. Sierpińska, B. Niedbała, op. cit., s. 131..

(10) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 44. latach z reguły różni się od działalności w latach minionych. To powoduje, że kryterium rodzajowe i kryteria wyznaczające wynik finansowy muszą być wzbogacone o te najbardziej przydatne przy podejmowaniu decyzji. Tabela 3. Klasyfikacja kosztów na potrzeby controllingu Ujęcie kosztów (1). Kryterium klasyfikacji (2). Koszty rodzajowe. rodzaj zużytego zasobu. Koszty dla wyceny zapasów i pomiaru wyniku finansowego. związek z przychodami ze sprzedaży rodzaj działalności. faza działalności (funkcja). obszary działalności. Koszty dla wyceny zapasów i pomiaru wyniku finansowego. Podział kosztów (3). zużycie materiałów i energii usługi obce podatki i opłaty wynagrodzenia ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – amortyzacja – pozostałe koszty rodzajowe – – – – –. – koszty produktu – koszty okresu. – koszty działalności produkcyjnej – koszty działalności usługowej – koszty działalności hand lowej – – – –. koszty fazy produkcji koszty fazy zakupu koszty fazy sprzedaży koszty zarządu. – koszty działalności operacyjnej – koszty działalności inwestycyjnej – koszty działalności finansowej. struktura wewnętrzna kosztów – koszty proste – koszty złożone rachunkowy sposób odnoszenia kosztów na miejsca powstawania lub nośniki. – koszty bezpośrednie – koszty pośrednie. związek z produktami pracy. – koszty indywidualne – koszty wspólne. powiązanie kosztów z procesem działalności. – koszty podstawowe – koszty ogólne.

(11) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu cd. tabeli 3. Ujęcie kosztów (1). Koszty na potrzeby decyzyjne. Kryterium klasyfikacji (2). reakcja kosztów na rozmiary prowadzonej działalności. reakcja na wybór alternatywy działania stan dokonania określają, co utraci przedsiębiorstwo odrzucając alternatywny wariant działania. Koszty na potrzeby planowania i kontroli. określają koszty, które mogą być w przedsiębiorstwie na pewien czas odroczone. możliwość kontroli. 45. Podział kosztów (3). – koszty zmienne: proporcjonalne degresywne progresywne – koszty stałe: skokowe bezwzględne. – koszty znaczące (istotne, relewantne) – koszty nieznaczące (nie istotne, nierelewantne). – koszty przesądzone (zapadłe, nieodwracalne) – koszty nieprzesądzone – koszty utraconych korzyści – koszty uznaniowe – koszty kontrolowalne (zależne) – koszty niekontrolowalne (niezależne). Źródło: opracowanie własne na podstawie: C. Drury, Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, s. 38; B. Micherda, Rachunek kosztów i wyników, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2002, s. 19; Rachunkowość zarządcza, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 1997, s. 43–44; Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 38–48.. Podstawowym kryterium podziału kosztów wykorzystywanym w procesie decyzyjnym jest zachowanie się kosztów względem rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Obserwacja kosztów w krótkim okresie pozwala zauważyć, że pewna ich część reaguje wyraźnie na zmiany w wielkości produkcji czy usług, pozostała zaś nie reaguje lub też zmienia się w niewielkim stopniu pod wpływem zmian rozmiarów działalności28. Uwzględniając powyższe kryterium wyróżnia się koszty zależne od rozmiarów działalności, czyli zmienne, oraz koszty niezależne od rozmiarów działalności, czyli stałe. Wykorzystanie tego kryterium w przedsiębiorstwie pozwala na podej W. Janik, Rachunkowość zarządcza i controlling, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Administracji, Lublin 2001, s. 36. 28.

(12) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 46. mowanie racjonalnych decyzji, dotyczących stopnia wykorzystania posiadanego potencjału produkcyjno-usługowego, lepsze prognozowanie, analizę i kontrolę kosztów działalności oraz racjonalizację cen29. Ważną kategorią kosztów w aspekcie decyzyjnym są koszty relewantne i nierelewantne. Koszty relewantne, inaczej istotne bądź znaczące, to koszty oczekiwane w przyszłości, które zmieniają się w zależności od wyboru alternatywy działania. W rachunkach decyzyjnych tylko te koszty mają znaczenie, które zostaną poniesione w przyszłości i stanowią różnicę między przyjęciem bądź odrzuceniem projektu. Analiza roli kosztów w rozwiązywaniu problemu decyzyjnego wskazuje kolejną kategorię kosztów, tzw. koszty przesądzone, określane również jako zapadłe, utopione czy utracone. Są to koszty, będące efektem decyzji menedżerskich podjętych w przeszłości, które nie mogą być zmienione poprzez decyzje podejmowane w przyszłości. Przykładem mogą być nadmierne zapasy materiałów czy amortyzacja środka trwałego zakupionego w poprzednim okresie. Przeciwieństwem kosztów nieodwracalnych są koszty nieprzesądzone, czyli koszty przyszłe, których można uniknąć, ponieważ nie wynikają one z zaangażowania środków czy wcześniejszych zobowiązań, ale z rozważanej nowej możliwości działania30. W pewnych sytuacjach do podejmowania decyzji konieczna jest analiza kosztów, które nie wymagają wydatków pieniężnych w ramach podjętej decyzji. Koszty te są nazywane kosztami utraconych korzyści bądź kosztami alternatywnymi. Koszty te stanowią miarę korzyści, które zostały utracone lub których trzeba było się wyrzec, gdy wybór jednej możliwości działania wymagał rezygnacji z innych31. Ostatnią pozycją kosztów analizowaną w przedsiębiorstwie dla potrzeb decyzyjnych są koszty uznaniowe, czyli koszty, które występują w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i mogą zostać na pewien czas odroczone, gdyż zależy to od oceny sytuacji przez zarząd przedsiębiorstwa. Przykładem takich kosztów są koszty badań, remontów czy reklamy32. Istotną dla controllingu systematyką kosztów jest ich podział na koszty kontrolowalne i niekontrolowalne. Koszty kontrolowalne to koszty, których wysokość i struktura zależą od kierownika danego ośrodka odpowiedzialności, np.: koszty wynagrodzeń pracowników ośrodka odpowiedzialności, które najczęściej ustala się w danym ośrodku. Natomiast koszty niekontrolowalne to koszty, na które dana jednostka (ogniwo decyzyjne) nie ma wpływu, np. koszty amortyzacji33. Ibidem, s. 37. 29. 30. Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 46.. C. Dury, op. cit., s. 50.. 31. Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 48.. 32. W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, op. cit., s. 73.. 33.

(13) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 47. Przeprowadzona systematyka kosztów w jednostce gospodarczej jest wykorzystywana do budowy rachunku kosztów. Znaczenie rachunku kosztów dla potrzeb controllingu dobrze odzwierciedla stwierdzenie J. Webera, że „rachunek kosztów należy do najważniejszych instrumentów, z którymi controller krąży po przedsiębiorstwie – niezależnie od tego, czy rachunek kosztów należy do funkcji controllingu, czy też controller jedynie korzysta z danych”34. W innym opracowaniu można przeczytać, że rachunek kosztów stanowi centralny element rachunkowości przedsiębiorstwa i jest instrumentem controllingu, którego zadaniem jest dostarczanie informacji podmiotom decydującym w przedsiębiorstwie w celu udoskonalenia procesu zarządzania35. W literaturze przedmiotu pojęcie rachunku kosztów nie jest jednoznacznie określone. Analizując pojęcia rachunku kosztów w polskiej literaturze należy zwrócić uwagę na dwie definicje. W jednej z nich rachunek kosztów jest „nazwą stosowaną w odniesieniu do dyscypliny naukowej oraz do systemów objaśniających proces powstawania kosztów w podmiotach mikroekonomicznych i tworzących określone informacje o kosztach dla procesu zarządzania”36. Druga z proponowanych definicji rozwija interpretację rachunku kosztów i wskazuje, że polega on na „badaniu i transformowaniu, według przyjętego modelu i norm, informacji o kosztach i przychodach działań przeszłych, bieżących i zamierzonych w celu wspomagania zarządzania podmiotem”37. Zaprezentowane definicje wskazują wyraźnie na cel rachunku kosztów, którym jest dostarczanie informacji decydentom do oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich wykonania oraz jego określenie jako instrumentu controllingu. Wśród kryteriów rozróżniających systemy rachunku kosztów w przedsiębiorstwie z punktu widzenia controllingu należy wyróżnić dwa najistotniejsze: treść kosztów i sposób rozliczania kosztów. Kryterium treści kosztów pozwala rozróżnić: rachunek kosztów rzeczywistych bądź faktycznych, rachunek kosztów normalnych oraz rachunek kosztów planowanych bądź postulowanych38. Rachunek kosztów rzeczywistych (faktycznych) jest wariantem rachunku kosztów, w którym rozpatruje się koszty poniesione w przeszłości, czyli koszty historyczne. Z odwrotną sytuacją mamy do czynienia w przypadku rachunku kosztów J. Weber, Wprowadzenie do controllingu, Oficyna Controllingu Profit, Katowice 2001, s. 177. 34. S. Gewald, Hotel-Controlling, Oldenbourg Verlag, München–Wien 2001, s. 44.. 35. I. Sobańska, Tworzenie rachunkowości zarządczej – teoria i praktyka, różne koncepcje, przykłady, schematy, wzory, Wydawnictwo INFOR, Warszawa 1996, s. 15. 36. Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 9.. 37. S. Gewald, op. cit., s. 48.. 38.

(14) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 48. normalnych, w którym rezultaty wartościowe kosztów oraz rozmiary produkcji w dużym stopniu mają charakter przybliżony (przeciętny), przy czym przeciętny obraz ma służyć wyrównywaniu wahań. Rachunek kosztów planowanych jest rachunkiem kosztów, w którym prezentuje się koszty przewidywane do uzyskania w przyszłości39. Drugie z wymienionych kryteriów – sposób rozliczania kosztów na produkty – jest podstawą wyróżnienia rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych. Rachunek kosztów pełnych wykształcił się historycznie jako pierwszy. Podstawowe cechy tego rachunku to podział rzeczywistych kosztów całkowitych przedsiębiorstwa na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie oraz rozliczanie kosztów pośrednich na produkty za pomocą różnego rodzaju wielkości wyrażanych wartościowo lub ilościowo, które mają odzwierciedlać quasi-związki przyczynowo-skutkowe między kosztami pośrednimi a wytwarzanymi produktami40. Model rachunku kosztów pełnych zakłada, że na poziom kosztów wpływa tylko jedna zmienna objaśniająca – rozmiary produkcji, co powoduje, że w krótkim okresie przy niepełnym wykorzystaniu potencjału rachunek ten nie generuje informacji odpowiednich do podejmowania decyzji41. System rachunku kosztów zmiennych zapoczątkował nową erę w rozwoju systemu częściowego rachunku kosztów. Jego podstawowe cechy to podział kosztów całkowitych przedsiębiorstwa na koszty stałe i zmienne oraz wycena wyrobów gotowych, półproduktów i produkcji niezakończonej tylko według kosztów zmiennych. Koszty stałe mogą być grupowane w jednolitym bloku lub z wyodrębnieniem w nim np.: kosztów stałych produkcji, zarządu i sprzedaży42. Zarówno rachunek kosztów pełnych, jak i rachunek kosztów zmiennych może, w zależności od treści kosztów, które są jego przedmiotem, przyjmować postać rachunku kosztów rzeczywistych, rachunku kosztów normalnych lub rachunku kosztów planowanych43. Wobec niedostatków informacyjnych omówionych klasycznych modeli rachunku kosztów pełnych i zmiennych rozwijają się nowe systemy rachunku kosztów, które są odpowiedzią na zapotrzebowanie na nowoczesne narzędzia zarządzania w przedsiębiorstwie. Do nowoczesnych systemów rachunku kosztów wykorzystywanych w controllingu można zaliczyć:. 39. Ibidem, s. 48–49.. 40 41. I. Sobańska, Tworzenie rachunkowości…, s. 20.. Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 56, 58.. 42 43. I. Sobańska, Tworzenie rachunkowości…, s. 23–24.. Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 56..

(15) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 49. 1. Rachunek kosztów działań (activity based costing, ABC), zwany także rachunkiem kosztów procesów. W literaturze przedmiotu definiowany jest jako metoda „pomiaru kosztów i efektywności działań, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów kosztów, polegająca na powiązaniu zasobów z działaniami oraz działań z innymi obiektami kosztów na podstawie stopnia wykorzystania działań oraz poznania przyczynowo-skutkowych relacji pomiędzy czynnikami powstania kosztów a działaniami”44. Koncepcja ABC została rozwinięta w kierunku zarządzania kosztami działań – ABM (activity based management), nazywanym też zarządzaniem bazującym na działaniach. Metoda ABC/ABM stanowi podstawę wielu inicjatyw usprawniających, opartych na podejściu procesowym, takich jak: totalne zarządzanie jakością (TQM), reorganizacja procesów biznesowych (BPR), systemy „dokładnie na czas” (just in time), benchmarking, zarządzanie rentownością kanałów dystrybucji lub segmentów klientów45. Głównymi celami zastosowania systemów ABC i ABM w jednostkach gospodarczych jest: redukcja kosztów, ustalenie cen produktów, pomiar/poprawa wyników, modelowanie kosztów, budżetowanie oraz analiza rentowności według klientów46. 2. Rachunek kosztów celu (target costing) jest nastawiony na długookresowe zarządzanie kosztami i dlatego jest uznawany za system strategicznej rachunkowości zarządczej. Target costing stanowi metodę koordynacji działań różnych grup specjalistów pracujących w przedsiębiorstwie w celu osiągnięcia dopuszczalnego przez rynek poziomu kosztów produktu. Ustalony koszt docelowy stanowi cel, który muszą osiągnąć inżynierowie, konstruktorzy, programiści itp. poprzez zaprojektowanie nowego lub zmodernizowanie dotychczas wytwarzanego wyrobu oraz opracowanie nowej lub zmodyfikowanie dotychczasowej technologii wytwarzania, a także właściwy marketing i skuteczną sprzedaż wyrobu47. 3. Rachunek kosztów ciągłego usprawniania „nieustannego doskonalenia” (kaizen costing). Jest to system redukcji kosztów wytwarzania produktów, rozumiany jako ciągłe wyszukiwanie i wprowadzanie udoskonaleń w kolejnych fazach cyklu życia produktu, to także system udoskonaleń w procesie technologicznym. Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, s. 3.47.. 44. A. Januszewski, Teoria i praktyka zastosowań systemów ABC/M, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2002, nr 9, s. 31. 45. A. Szychta, Rozpowszechnianie rachunku kosztów działań w praktyce, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2003, nr 1, s. 11. 46. A. Szychta, Target costing jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2000, nr 1, s. 23. 47.

(16) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 50. i organizacji pracy, którego bezpośrednimi skutkami są obniżenie kosztów oraz poprawa wydajności pracy na poszczególnych stanowiskach48. 4. Rachunek kosztów jakości powinien zapewnić powiązanie kosztów jakości w przekroju produktów z miejscami ich powstawania, pozwala to wyznaczyć zadania w zakresie jakości i egzekwować odpowiedzialność za ich wykonanie. Z badań przeprowadzonych w Niemczech wynika, że koszty jakości stanowią 8–20% przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży, co oznacza, że z kosztami jakości wiąże się duży potencjał oszczędności, który sprzyja maksymalizacji zysku49. 5. Rachunek kosztów cyklu życia produktów jest jedną z koncepcji strategicznego zarządzania kosztami. Rachunek ten stanowi narzędzie wspierające proces strategicznego planowania i kontroli z uwzględnieniem informacji o kosztach, dotyczących produktu oraz tych procesów, których źródłem jest otoczenie przedsiębiorstwa, a zwłaszcza rynek i klienci50. 3. Sprawozdawczość finansowa a proces zarządzania Szczególną rolę w procesie podejmowania decyzji przypisuje się sprawozdawczości finansowej, umożliwiającej analizę i ocenę przedsiębiorstwa w perspektywie ex post i ex ante. Funkcjonowanie systemu controllingu byłoby niemożliwe bez budowy i późniejszego, ciągłego utrzymywania wewnętrznego systemu informacyjno-sprawozdawczego. Sprawozdania finansowe są reakcją na informacje dotyczące analizowanych faktów. Ich celem jest przedstawienie całościowego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa, rozmiarów i wyników jego działalności gospodarczej oraz przepływu środków pieniężnych. Stanowią ważne źródło informacji do podejmowania decyzji strategicznych, rozwojowych i taktycznych51. Do realizacji tego celu sprawozdania finansowe dostarczają informacji o52: – aktywach, – zobowiązaniach, – kapitale własnym, M. Kalemba, Rachunek kosztów jako element strategii konkurencyjnej przedsiębiorstwa [w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2003, nr 989, s. 19. 48. Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa 2003, s. 252.. 49. E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003, s. 222.. 50. T. Maszczak, A. Maszczak, Rachunek kosztów i wyników w systemie informacyjnym przedsiębiorstwa [w:] Informacyjne wspomaganie controllingu, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 1998, nr 798, s. 146. 51. Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Zakamycze, Kraków 2004, s. 55.. 52.

(17) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 51. – przychodach i kosztach łącznie z zyskami i stratami, – przepływach środków pieniężnych. Informacja taka, rozszerzona o dane zawarte w informacji dodatkowej, przyczyni się do lepszego prognozowania, przez użytkowników, przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki gospodarczej, a w szczególności terminów oraz stopnia pewności wypracowania przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów53. Do podstawowych sprawozdań finansowych sporządzanych w jednostkach gospodarczych zalicza się: bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. Większe jednostki, podlegające obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, sporządzają dodatkowo: zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych54. Bilans stanowi podstawowy element sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa. Ujmuje składniki majątku (aktywa) oraz źródła ich finansowania (pasywa) zestawione na określony moment, zwany dniem bilansowym. Informuje o stanie majątkowym i finansowym przedsiębiorstwa, przedstawiając w sposób syntetyczny skutki decyzji gospodarczych podejmowanych w jednostce. Kolejnym ważnym elementem sprawozdania finansowego jest rachunek zysków i strat, który rejestruje tworzenie się wyniku finansowego (zysku bądź straty) przedsiębiorstwa. Wynik finansowy netto przedstawiony jest w bilansie jako informacja syntetyczna, natomiast w rachunku zysków i strat występuje w wersji rozwiniętej, informując o strukturze wyniku finansowego netto. Jak wykazuje praktyka ostatnich dziesięcioleci w państwach zachodnich i ostatnich lat w Polsce, warunkiem przeprowadzenia pełnej analizy sytuacji finansowej jednostki gospodarczej jest wykorzystanie danych o przepływach pieniężnych, które można znaleźć w kolejnym sprawozdaniu finansowym – rachunku przepływów pieniężnych. Coraz częściej wyrażany jest pogląd, że zysk nie stanowi jedynego warunku kontynuowania działalności gospodarczej oraz najlepszego miernika oceny kondycji przedsiębiorstwa 55. Potwierdzeniem słuszności tego poglądu w naszym kraju są liczne przykłady z praktyki gospodarczej. Wiele przedsiębiorstw, mimo poniesienia strat lub wygospodarowania niewielkich zysków, długo funkcjonuje na rynku, inne, określane jako firmy zyskowne, borykają się często z poważnymi problemami płatniczymi. Rachunek przepływów pieniężnych umożliwia ustalenie wielkości uzyskanych przez przedsiębiorstwo środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz źródeł Ibidem, s. 55.. 53. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, art. 64. 54. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002, s. 571. 55.

(18) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 52. pochodzenia tych środków, a także wielkości wydatków i kierunków wykorzystania posiadanych środków pieniężnych i ich ekwiwalentów56. Kolejnym sprawozdaniem finansowym sporządzanym w przedsiębiorstwie jest zestawienie zmian w kapitale własnym. Istota tego sprawozdania polega na prezentowaniu przyczyn zmian w poszczególnych elementach kapitału własnego, a więc zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na wartość praw właścicieli do jednostki, i w ten sposób uzupełnia pozostałe sprawozdania. W zestawieniu tym występują m.in. informacje dotyczące pozyskania kapitału zakładowego, zwiększenia kapitału zapasowego, zmian w zysku z lat ubiegłych oraz ruchu w portfelu nabytych akcji własnych57. Ostatnie z prezentowanych sprawozdań, informacja dodatkowa, jest opisową częścią sprawozdania finansowego i powinna zawierać istotne dane oraz objaśnienia potrzebne to tego, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej58. Modele sprawozdawczości jednostek gospodarczych, niezbędne dla potrzeb controllingu, wykorzystywane są w sprawozdaniach finansowych „pro forma”, czyli sprawozdaniach finansowych, które tworzone są na podstawie danych zawartych w budżetach szczegółowych. Obejmują one m.in. informacje o planowanej sprzedaży, produkcji, kosztach, wydatkach inwestycyjnych itp. Sprawozdania „pro forma” zawierają przede wszystkim59: – planowany rachunek zysków i strat, – planowany bilans, – planowany rachunek przepływów pieniężnych. Sprawozdanie finansowe „pro forma” sporządzane jest na podstawie preliminarzy (budżetów) obejmujących poszczególne odcinki działalności przedsiębiorstwa. Sprawozdanie to opiera się na zdarzeniach i działaniach, które jeszcze nie nastąpiły i mogą nigdy nie wystąpić. Mimo że istnieją dowody potwierdzające przyjęte w sprawozdaniu założenia, ma ono wyłącznie spekulatywny charakter, stanowi jednak cenne źródło informacji, ponieważ pozwala poznać kierunki przyszłych działań i perspektywy dalszego rozwoju jednostki gospodarczej60. M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 2004, s. 109. 56. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op. cit., s. 642.. 57. 58. Podstawy rachunkowości…, s. 199.. Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, t. 2, s. 11.50.. 59. 60 Ł. Górka, M. Szulc, Badanie sprawozdania finansowego „pro forma” jako element procesu badania sprawozdania finansowego [w:] Współczesna rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi i administracyjnymi, red. B. Micherda, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Marketingu w Chrzanowie, Chrzanów 2003, s. 205..

(19) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 53. Z wymienionych elementów sprawozdania „pro forma” istotny wpływ na realizację podstawowej funkcji controllingu, jaką jest sterowanie wynikami finansowymi, ma planowany rachunek zysków i strat. Jest on opracowany, podobnie jak sprawozdawczy rachunek wyników, w przekroju podstawowej i pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej z uwzględnieniem podatku dochodowego i ewentualnie innych obciążeń wyniku finansowego. Nie planuje się natomiast strat i zysków nadzwyczajnych, ze względu na ich losowy charakter61. W wyodrębnionych poziomach rachunku zysków i strat znajduje odbicie przyjęta strategia zarządu jednostki gospodarczej62. Bez względu na sposób opracowania rachunek wyników „pro forma” musi ujmować koszty i przychody w przekroju ośrodków odpowiedzialności63. Planowany rachunek przepływów pieniężnych najczęściej przyjmuje formę obowiązkowego sprawozdania i dotyczy operacyjnego, inwestycyjnego i finansowego obszaru działalności przedsiębiorstwa. Rzeczywiste przepływy pieniężne porównuje się z pozycjami ujętymi w wersji planowanej, a ustalone odchylenia stanowią podstawę oceny zarządzających przedsiębiorstwem64. Omawiany rachunek ma istotne znaczenie dla zapewnienia właściwych relacji między przyszłymi płatnościami finansowymi a przyszłymi nadwyżkami środków pieniężnych. Planowanie przepływów pieniężnych może zakładać różny horyzont czasowy. Planowanie krótkoterminowe dotyczy bliższej przyszłości (do jednego roku) i w tym przypadku plan powinien ukazywać w miarę szczegółowo wyrażone przepływy środków pieniężnych w powiązaniu z celami i zadaniami jednostki gospodarczej. W przypadku długoterminowego planu rachunku przepływów pieniężnych (powyżej jednego roku) należy uwzględnić strategie jednostki gospodarczej oraz tendencje w ramach jej otoczenia65. Bilans „pro forma” jednostki gospodarczej obejmuje prognozę zasobów majątkowych i źródeł ich finansowania. Po zamknięciu roku sprawozdawczego pozycje bilansu planowanego porównuje się z rzeczywistymi pozycjami bilansowymi, a powstałe odchylenia wyjaśnia się jako skutki procesów oraz decyzji podjętych w analizowanym roku66. Istnieje ścisły związek pomiędzy prognozowanymi pozycjami omawianych sprawozdań. Sporządzając bilans „pro forma” należy uwzględnić planowane. 61. Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, t. 2, s. 11.50.. 62. Controlling funkcyjny…, s. 273. Ibidem, s. 276.. 63. 64 65. Ibidem, s. 287.. Współczesna analiza…, s. 288.. Controlling funkcyjny…, s. 282.. 66.

(20) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 54. wyniki ujęte w rachunku zysków i strat oraz wpływy i wydatki zaplanowane w rachunku przepływów pieniężnych. Konstruowanie sprawozdań „pro forma” jest kompleksową formą planowania finansowego i można prowadzić je z różną szczegółowością. Bilans i rachunek wyników są zwykle docelowymi, choć nie jedynymi, analitycznymi budżetami w całościowym budżetowaniu działalności jednostki gospodarczej. Rozpoczynając od prognozy i budżetu sprzedaży, poprzez poszczególne budżety działalności i kosztów z nią związanych, dochodzi się do przewidywanego rachunku wyników i bilansu67. Sprawozdania „pro forma” są konstruowane również w sposób uproszczony, np.: metodą procentu od sprzedaży, która oparta jest na założeniu, że relacje w bilansie i rachunku wyników muszą utrzymywać się w ustalonych proporcjach procentowych do sprzedaży, w wyniku czego zmiany w poziomie sprzedaży wyznaczają relatywne potrzeby finansowe68. 4. Budżetowanie w systemie controllingu Budżetowanie stanowi integralną część procesu zarządzania, obejmuje wszystkie obszary działalności przedsiębiorstwa i pozwala w sposób wymierny ocenić efektywność zarządzania69. Budżety rozumiane jako plany jednostki gospodarczej sporządzane na przyszłe okresy mogą być opracowane dla całego przedsiębiorstwa i jego podmiotów wewnętrznych (tzw. ośrodków odpowiedzialności). Budżety są szczególnie pomocne w planowaniu przyszłych procesów, zadań oraz środków niezbędnych do ich wykonania. Wykorzystuje się je także do kontroli założeń przyjętych w planie. Uwzględniając stopień szczegółowości wyróżnić można budżet główny (wiodący) i budżety cząstkowe (szczegółowe). Budżet wiodący obejmuje wszystkie ośrodki odpowiedzialności występujące w danym przedsiębiorstwie, natomiast budżety cząstkowe dotyczą specyficznych funkcji realizowanych w jednostce gospodarczej, np. budżet sprzedaży. Przedmiot budżetowania pozwala natomiast wyróżnić budżety operacyjne i budżety finansowe. Budżet operacyjny dotyczy prognozowania podstawowej działalności przedsiębiorstwa i obejmuje sprzedaż, produkcję, gospodarkę zapasami i kończy się planowanym rachunkiem wyników na poziomie wyniku operacyjnego. Natomiast budżet finansowy przedstawia planowane wpływy i wydatki gotówkowe, uwzględnia działalność inwestycyjną Współczesna analiza…, s. 260.. 67. Ibidem, s. 267.. 68 69. Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, t. 2, s. 11.10..

(21) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 55. i finansową oraz obejmuje sprawozdanie „pro forma” w postaci planowanego rachunku wyników, planowanego bilansu oraz planowanego rachunku przepływów pieniężnych70. Konstruowanie budżetów zależy od wielu czynników, takich jak: wielkość przedsiębiorstwa, jego struktura organizacyjna, rodzaj prowadzonej działalności, cele i środki ich realizacji. Proces budżetowania składa się z następujących etapów: – opracowanie założeń do budżetu, – sporządzenie budżetu, – uzgodnienie i zatwierdzenie budżetu, – kontrola wykonania budżetu, – analiza odchyleń i aktualizacja kolejnych budżetów71. Porównanie wielkości planowanych z rzeczywistymi pozwala ustalić odchylenia, na podstawie których zarządzający podejmują działania korygujące w celu uniknięcia w przyszłości negatywnych zjawisk72. Planowanie 1. Wizja i misja 2. Cele 3. Strategie 4. Polityki 5. Procesury 6. Reguły 7. Programy Sporządzenie budżetu Realizacja budżetu. Controlling. Wyniki rzeczywiste Implementacja działań korygujcych Monitorowanie wyników rzeczywistych. Kontrola wykonania budżetu. Programy działań korygujących. Identyfikacja i analiza odchyleń (wariancji). Rys. 3. Zależności pomiędzy budżetowaniem a controllingiem. Źródło: J. Nesterak, Controlling – system oceny centrów odpowiedzialności, ANVIX, Kraków 2002, s. 122. Ibidem, s. 11.15.. 70 71. K. Czubakowska, Budżetowanie w controllingu, ODDK, Gdańsk 2004, s. 92. Ibidem, s. 74.. 72.

(22) Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. 56. Sporządzanie budżetów stanowi przejaw racjonalnego i efektywnego zarządzania, generując korzyści w postaci obniżenia kosztów produkcji, skrócenia cyklu produkcyjnego, ujawnienia i wykorzystania rezerw produkcyjnych, wzrostu produktywności określonych czynników produkcji oraz wynagrodzeń pracowników73. W procesie budżetowania powinien aktywnie uczestniczyć controller, aby ułatwić podejmowanie właściwych, z punktu widzenia kosztów, działań optymalizujących proces produkcyjny przedsiębiorstwa. Powodzenie budżetowania w przedsiębiorstwie uzależnione jest od umiejętności współdziałania controllera i inżyniera oraz działu rachunkowości, który dokonuje zmian w systemie informacyjnym w celu podejmowania prawidłowych decyzji74. Ujęcie budżetowania jako procesu, który zawiera całokształt działań decyzyjnych, związanych ze sporządzaniem, realizacją oraz kontrolą wykonania budżetu, bliskie jest controllingowi. Zależności pomiędzy budżetowaniem a controllingiem zostały przedstawione na rys. 3. Budżetowanie jest obecnie najbardziej znanym i najpowszechniej wykorzystywanym w praktyce przez menedżerów instrumentem controllingu. Menedżerowie nie stawiają sobie już pytania, czy należy wprowadzać budżetowanie, lecz głównie, w jaki sposób powinno być ono wprowadzone, aby przyniosło największe korzyści. 5. Zakończenie Controlling jako nowoczesna koncepcja zarządzania jednostką gospodarczą wymaga informacji o odpowiedniej jakości, pozyskiwanych we właściwym czasie. Najważniejszym źródłem takich informacji jest rachunkowość, która związana jest z wszelkimi procesami, jakie występują w przedsiębiorstwie oraz jego otoczeniu. Najważniejszym instrumentem controllingu jest rachunek kosztów, który stanowi podstawowy element systemu rachunkowości, dostarcza informacji niezbędnych w doskonaleniu procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Szczególna rola przypada nowoczesnym rachunkom kosztów, które są przede wszystkim wykorzystywane w controllingu. Ważnym źródłem informacji umożliwiającym analizę i ocenę działalności przedsiębiorstwa w perspektywie ex post i ex ante są sprawozdania finansowe sporządzane na podstawie ustawy o rachunkowości oraz sprawozdania „pro forma” tworzone w oparciu o dane zawarte w budżetach szczegółowych.. 73. Ibidem, s. 92.. J. Nesterak, Controlling – system oceny…, s. 121.. 74.

(23) Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu. 57. Literatura Bąk M., Obszary zainteresowań współczesnej rachunkowości [w:] Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, red. S. Sojak, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2003. Brzezin W., Controlling. Modele teoretyczno-normatywne do zastosowania w przedsiębiorstwach polskich, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe, Częstochowa 2001. Controlling funkcyjny w przedsiębiorstwie, red. M. Sierpińska, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004. Czubakowska K., Budżetowanie w controllingu, ODDK, Gdańsk 2004. Czubakowska K., Rachunek wyników w systemie controllingu, Rozprawy i Studia, t. 170, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 1994. Dobija M., Rachunkowość zarządcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999. Drury C., Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995. Gabrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2001. Gewld S., Hotel-Controlling, Oldenbourg Verlag, München–Wien 2001. Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002. Górka Ł., Szulc M., Badanie sprawozdania finansowego „pro forma” jako element procesu badania sprawozdania finansowego [w:] Współczesna rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi i administracyjnymi, red. B. Micherda, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Marketingu w Chrzanowie, Chrzanów 2003. Hülsenberg F., Wróbel J., Controlling, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa, Zielona Góra 1995. Janik W., Rachunkowość zarządcza i controlling, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Administracji, Lublin 2001. Januszewski A., Teoria i praktyka zastosowań systemów ABC/M, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2002, nr 9. Kalemba M., Rachunek kosztów jako element strategii konkurencyjnej przedsiębiorstwa [w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2003, nr 989. Kulińska-Sadłocha E., Controlling w banku, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003. Luty Z., Rachunkowość finansowa, rachunek kosztów, controlling, rachunkowość zarządcza – wybrane zagadnienia [w:] Funkcjonowanie controllingu w polskich przedsiębiorstwach, Materiały konferencyjne, Szczecin 2000. Maszczak T., Maszczak A., Rachunek kosztów i wyników w systemie informacyjnym przedsiębiorstwa [w:] Informacyjne wspomaganie controllingu, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 1998, nr 798. Micherda B., Rachunek kosztów i wyników, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2002. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Committee, 2001..

(24) 58. Halina Soczówka, Sylwia Krajewska. Nesterak J., Controlling – system oceny centrów odpowiedzialności, ANVIX, Kraków 2002. Nowak E., Controlling a rachunkowość [w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2003, nr 989. Nowak E., Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003. Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002. Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. A. Jarugowa, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2002. Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. I. Sobańska, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003. Rachunkowość w controllingu przedsiębiorstwa, red. E. Nowak, PWE, Warszawa 1996. Rachunkowość zarządcza, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 1997. Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa 2002. Roszczynialska E., Wydymus Z., Rachunkowość według standardów Unii Europejskiej. Teoretyczne i praktyczne ABC rachunkowości + DEF…, t. 1, WSZiB, Oficyna Wydawnicza Text, Kraków 2001. Sierpińska M., Jachna T., Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 2004. Sierpińska M., Niedbała B., Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie, PWN, Warszawa 2003. Sobańska I., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003. Sobańska I., Tworzenie rachunkowości zarządczej – teoria i praktyka, różne koncepcje, przykłady, schematy, wzory, Wydawnictwo INFOR, Warszawa 1996. Szychta A., Rozpowszechnianie rachunku kosztów działań w praktyce, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2003, nr 1. Szychta A., Target costing jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2000, nr 1. Weber J., Wprowadzenie do controllingu, Oficyna Controllingu Profit, Katowice 2001. Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Zakamycze, Kraków 2004. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694. Vollmuth H.J., Controlling – planowanie, kontrola, kierowanie, Placet, Warszawa 1998. Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa 2003. Accounting as an Information Source for Controlling Controlling, as a modern concept of company management, uses information created by the accounting system. This information derives from traditional cost accounting as well as from modern systems of cost accounting. Other sources of information are financial reports, which present the achievements of economic entities, and pro forma reports, which are the basis for undertaking development and strategic decisions..

(25)