Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 702. 2006. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Konrad Grabiƒski Katedra RachunkowoÊci Finansowej. Wp∏yw Internetu na jakoÊç sprawozdaƒ finansowych 1. Wprowadzenie Sprawozdanie finansowe stanowi integralny element rachunkowości finansowej. Z punktu widzenia życia gospodarczego, rynków kapitałowych oraz otoczenia zewnętrznego jest ono najbardziej widocznym symbolem rachunkowości prowadzonej w danym podmiocie. Sprawozdanie finansowe można również postrzegać jako finalny (w danym okresie) produkt rachunkowości finansowej. Głównym zadaniem tego swoistego „produktu” jest przekazanie odbiorcy zewnętrznemu informacji na temat sytuacji i kondycji finansowej danego podmiotu. Informacja przekazana w ten sposób stanowi podstawę szeroko rozumianej analizy finansowej, która powinna umożliwić podejmowanie decyzji prowadzących do optymalnej alokacji kapitałów. Podmioty gospodarcze, a zwłaszcza spółki giełdowe, prowadząc politykę informacyjną, której filarem jest sprawozdanie finansowe, starają się pozyskać źródła finansowania na rynkach kapitałowych po najniższym koszcie. Istnieje wiele czynników mających wpływ na koszt kapitału. Bezpośrednim czynnikiem jest oczywiście ryzyko związane z działalnością gospodarczą oraz finansową danego podmiotu, pośrednio natomiast czynnikiem takim jest polityka informacyjna przedsiębiorstwa, a zwłaszcza jakość sprawozdania finansowego. Obecnie menedżerowie posiadają wiele narzędzi umożliwiających podwyższenie jakości publikowanych sprawozdań oraz komunikacji z otoczeniem. Jednym z najbardziej istotnych narzędzi w dzisiejszych czasach jest Internet. Na przełomie lat 80. oraz 90. XX w. Internet stał się nieodłącznym elementem kultury. Stopniowo wchodził w kolejne dziedziny życia, zmieniając nieodwracalnie sposób komunikacji międzyludzkiej, a przez to sposób pracy i zdobywania informacji. Internet również, a może przede wszystkim, wkroczył w świat gospodarki, a zwłaszcza rachunkowości oraz finansów. Z punktu widzenia rachunkowo-.

(2) 116. Konrad Grabiński. ści finansowej Internet może mieć mniejsze znaczenie, jeśli chodzi o rejestrację zdarzeń, czy rozliczanie kosztów. Może natomiast pełnić ważniejszą rolę na etapie publikacji sprawozdania finansowanego, który to etap może być postrzegany jako proces komunikacji z otoczeniem, w którym następuje przekazanie informacji o charakterze finansowym. 2. Cechy jakoÊciowe sprawozdaƒ finansowych Sprawozdawczość finansową określa się w literaturze jako „ogół sprawozdań finansowych, które jednostki sporządzają w określonych terminach według ustalonych wzorców i zasad. Obowiązki w tym zakresie określa (w Polsce – przyp. autora) ustawa o rachunkowości oraz przepisy wydawane przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie statystyki finansów. Podstawą sporządzenia sprawozdań finansowych jest rachunkowość jednostki, dostarczająca informacji o działalności gospodarczej jednostki, jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz o wyniku finansowym”1. Warto tutaj zwrócić uwagę na rozróżnienie terminów „sprawozdawczość finansowa” oraz „sprawozdanie finansowe”. Sprawozdawczość finansowa jest pojęciem znacznie szerszym, natomiast sprawozdanie finansowe jest jedynie elementem poprzedniego terminu2. Bardzo istotną cechą definicji sprawozdawczości finansowej jest jej powiązanie z rachunkowością danej jednostki. Znajduje to odbicie w innej definicji, w której sprawozdanie finansowe określane jest jako „usystematyzowany zbiór, wybranych z ksiąg rachunkowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i jej wynikach oraz o sytuacji finansowej jednostki gospodarującej”3. Związek pomiędzy sprawozdawczością finansową a rachunkowością jest chyba najlepiej zilustrowany w pojęciu cyklu rachunkowości. Cykl rachunkowości jest ograniczony w ramach czasowych wyznaczonych przez zasadę periodyzacji, która stwierdza, że pomiar i rejestracja zdarzeń gospodarczych odbywa się w regularnych, odmierzanych przez kalendarz odstępach czasu4. Podstawowymi etapami cyklu rachunkowości5 w podanej kolejności są: pomiar, dokumentacja, ewidencja, rozliczanie, kalkula1. Rachunkowość, zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości, część I, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s. 377. 2 Z punktu widzenia potrzeb artykułu rozróżnienie terminów „sprawozdanie finansowe” oraz „sprawozdawczość finansowa” nie jest istotne i dlatego terminy te będą w dalszej części artykułu używane zamiennie. 3 Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa 2003, s. 1–15. 4 E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 166. 5 Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002, s. 87..

(3) Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych. 117. cja oraz sprawozdawczość, analiza i ocena. Z tego punktu widzenia można stwierdzić, że sprawozdanie finansowe stanowi końcowy etap i finalny produkt cyklu rachunkowości finansowej6. Struktura i układ sprawozdania finansowego zależy od panujących w danym środowisku unormowań prawnych. W środowisku polskim najważniejszymi elementami sprawozdania finansowego są7: – bilans, – rachunek zysków i strat, – informacja dodatkowa, obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. W praktyce sprawozdanie finansowe przyjmuje następujący układ8: 1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego, 2) bilans – w którym wykazywane są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe (aktywa) oraz źródła ich finansowania (pasywa), 3) rachunek zysków i strat – opisujący ilościowo kategorie ekonomiczne kształtujące wynik finansowy (przychody, koszty; straty i zyski nadzwyczajne itd.), 4) dodatkowe informacje i objaśnienia – gdzie można znaleźć informacje na temat zdarzeń „mających istotny wpływ na sytuację majątkową i finansową jednostki, pozwalającą ocenić sytuację majątkową, finansową i zdolność do generowania zysku oraz gotówki”9. Cechy jakościowe sprawozdań finansowych są określane w literaturze jako „atrybuty informacji finansowej z rachunkowości, które przyczyniają się do zwiększenia jej użyteczności”10. Atrybuty te, czy też inaczej właściwości informacji konieczne do tego, aby była ona użyteczna11, powinny: – wytrzymać próbę czasu, – posiadać możliwość aplikacji do wszystkich podmiotów prowadzących rachunkowość, – być sprawdzalne.. 6. Sprawozdanie finansowe…, s. 1–15. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z późn. zm., tekst jednolity: Dz.U. 2002, nr 76, poz. 964, art. 45, ust. 2. 8 Sprawozdania finansowe według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, red. A. Karmańska, Finans-Servis, Warszawa 2003. 9 E. Roszczynialska, Z. Wydymus, Rachunkowość według standardów Unii Europejskiej, t. 1, Wyższa Szkoła Zarządzania i Bankowości w Krakowie, Kraków 2001, s. 75. 10 E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 140. 11 Ibidem. 7.

(4) Konrad Grabiński. 118. Użytkownicy informacji z rachunkowości. Decydenci oraz ich cechy charakterystyczne (np. zdolność pojmowania oraz już posiadana wiedza). Dominujące ograniczenie. Korzyści > koszty. Zrozumiałość. Cechy nastawione na użytkownika. Przydatność decyzyjna. Cechy nadrzędne nastawione na decyzję. Odpowiedniość. Wiarygodność. Terminowość. Właściwości cech nadrzędnych. Wartość prognostyczna. Cechy podrzędne i wzajemnie powiązane. Próg identyfikacji. Przydatność dla sprzężenia zwrotnego. Sprawdzalność. Wierność przedstawiania zjawisk. Porównywalność (łącznie z konsekwencją). Neutralność. Istotność. Rys. 1. Hierarchia cech jakościowych rachunkowości Źródło: FASB Concepts Statements No. 2 “Qualitative Characteristics of Accounting Information”, Stamford, Conn. 1980.. Do najważniejszych cech jakościowych sprawozdań finansowych można zaliczyć: zrozumiałość, przydatność, wiarygodność, porównywalność12. Warto w tym 12. Sprawozdanie finansowe…, s. 2–8..

(5) Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych. 119. miejscu zauważyć, że cechy jakościowe stały się tematem dokumentu Statement of Financial Accounting Concepts – SFAC 2, opracowanego w maju 1980 r. przez Radę ds. Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB – Federal Accounting Standard Board). Dokument ten określa i definiuje najważniejsze cechy jakościowe sprawozdań oraz ustala relacje i zależności pomiędzy poszczególnymi cechami (rys. 1). Wspomniano już, że cechy jakościowe sprawozdania finansowego są określane przez użyteczność zawartych w nim informacji. Rozpatrując ten problem z punktu widzenia użyteczności należy zadać pytanie, kto jest użytkownikiem tak rozumianej informacji. W zależności bowiem od natury użytkownika, a w szczególności od jego potrzeb informacyjnych, dana informacja może posiadać zróżnicowane walory użytkowe. Przykładowo dla inwestorów istotniejszą informacją jest stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału, natomiast dla kontrahentów oraz kredytodawców – poziom płynności. Do najważniejszych grup użytkowników informacji, czy też inaczej interesariuszy, można zaliczyć13: inwestorów (akcjonariuszy), kredytodawców, pracowników, władze lokalne, państwo, partnerów handlowych (kontrahentów i konkurencję). Rolę i znaczenie każdego z interesariuszy wyznacza panujący w danej gospodarce system nadzoru właścicielskiego, który z kolei wyznacza system rachunkowości. W anglo-amerykańskim modelu nadzoru właścicielskiego największą wagę przypisuje się do potrzeb informacyjnych inwestorów oraz akcjonariuszy i z tego powodu sprawozdawczość finansowa w krajach reprezentujących ten model nastawiona jest na dostarczanie informacji przede wszystkim dla tych dwóch grup użytkowników. Do krajów reprezentujących ten model nadzoru właścicielskiego oraz rachunkowości można zaliczyć Wielką Brytanię, Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, Kanadę, Holandię, Irlandię Płn. i inne. W modelu kontynentalnym, do którego zaliczają się takie kraje jak Niemcy, Francja, Hiszpania oraz Japonia, jeszcze do niedawna największe znaczenie przypisywano kredytodawcom (bankom) oraz pracownikom. W już prawie nie istniejącym modelu opartym na gospodarce centralnie sterowanej najbardziej wyeksponowane były potrzeby informacyjne państwa. Z podmiotowego punktu widzenia (tzn. biorąc pod uwagę to, „dla kogo informacja jest przygotowywana”) widać różnice w sprawozdawczości finansowej w zależności od przyjętego modelu nadzoru właścicielskiego oraz rachunkowości. Konsekwencją tego są różne kryteria jakości sprawozdań finansowych w poszczególnych modelach rachunkowości oraz środowiskach gospodarczych. Analizując cechy jakościowe sprawozdań finansowych zakłada się, że informacja użyteczna to taka, która przynosi więcej korzyści niż kosztów. Kryterium 13 G.A. Steiner, J.F. Steiner, Business, Government and Society, McGraw-Hill Inc., New York 1991, s. 38, 67..

(6) 120. Konrad Grabiński. korzyści i kosztów pozyskania można rozpatrywać z punktu widzenia użytkownika. W takim przypadku za informację użyteczną można uznać taką, która przynosi więcej korzyści jej użytkownikowi niż koszt, jaki użytkownik musi ponieść, aby ją pozyskać14. Kryterium to można również rozpatrywać z punktu widzenia podmiotu przygotowującego sprawozdanie finansowe. W tym wypadku koszt przygotowania sprawozdania oraz dostarczenia go użytkownikowi nie może przekraczać korzyści płynących z wyemitowania danego sprawozdania. Warto zauważyć, że koszty ponoszone przez odbiorców biorą na siebie często emitenci sprawozdań finansowych, a ci z kolei przerzucają koszty na swoich klientów15. W rzeczywistości jednak niezwykle trudno jest zdefiniować i obliczyć koszty oraz korzyści dla każdej ze stron. W literaturze zrozumiałość określana jest jako czytelność dla odbiorców, przy założeniu że odbiorca posiada minimalną wiedzę z zakresu nauk ekonomicznych16. Jest to cecha nastawiona na odbiorcę, podobnie jak przydatność decyzyjna. Przydatność decyzyjna danego sprawozdania finansowego (określana w literaturze również jako użyteczność) może być interpretowana subiektywnie w zależności od tego, kto jest użytkownikiem informacji. Warto w tym miejscu zauważyć, że w literaturze spotyka się dwa podejścia do określenia przydatności decyzyjnej (użyteczności). W podejściu pierwszym cecha, jaką jest użyteczność, jest rozdzielona z inną cechą – wiarygodnością, która w stosunku do tej pierwszej jest cechą równorzędną17. W podejściu drugim użyteczność definiowana jest jako funkcja wiarygodności oraz odpowiedniości18. Przy czym odpowiedniość określana jest jako zdolność informacji do „czynienia różnicy” w podejmowaniu decyzji19 („różnica” zależy od tego, kto jest użytkownikiem informacji). Odpowiedniość z kolei definiowana jest jako funkcja wartości prognostycznej, przydatności dla sprzężenia zwrotnego oraz terminowości20. Natomiast wiarygodność sprawozdania finansowego oznacza, że jest ono wolne od istotnych błędów (w rozsądnych granicach), stronniczości, oraz że rzetelnie i jasno odzwierciedla sytuację gospo-. 14. E.A. Hendriksen, M.F. van Beda, op. cit., s. 150. FASB Concepts Statements No. 2 “Qualitative Characteristics of Accounting Information”, Stamford, Conn., 1980, par. 136. 16 Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2004, s. 78. 17 Sprawozdania finansowe według…, s. 2–9. 18 E.A. Hendriksen, M.F. van Beda, op. cit., s. 151. 19 Ibidem. 20 FASB Concepts…, par. 46. 15.

(7) Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych. 121. darczą jednostki (true and fair view)21. Na wiarygodność składa się: wierność przedstawiania zjawisk (ważność), sprawdzalność oraz neutralność22. Użyteczność informacji znacznie wzrasta, jeśli informacja umożliwia porównanie dwóch lub więcej podmiotów pomiędzy sobą. Porównywalność umożliwia lub powinna umożliwiać dokonywanie wyborów, które powinny zapewniać korzystniejszą alokację kapitałów. Pojęcie porównywalności zakłada jednolitość oraz spójność. Jednolitość pozwala na porównywanie podmiotów względem siebie. Jest często interpretowana jako stosowanie tych samych procedur, metod pomiaru, ujawniania itp. Rozumiana w ten sposób jednolitość ogranicza możliwości kierownictwa jednostki w zakresie prowadzonej polityki rachunkowości (np. wybór wyceny zapasów itp.). Spójność z kolei umożliwia porównywalność w czasie sprawozdań finansowych w ramach danej jednostki. Porównywalność taka jest zapewniona poprzez przestrzeganie zasady ciągłości23. Cechy jakościowe stanowią swoistego rodzaju wytyczne dla służb finansowo-księgowych sporządzających sprawozdanie finansowe. Często zdarza się jednak, że osiągnięcie (uzyskanie) jednej cechy jakościowej oznacza utratę innej. Przykładowo trudno jest jednocześnie osiągnąć wysoki poziom odpowiedniości oraz wiarygodności. Zazwyczaj większa odpowiedniość oznacza mniejszą wiarygodność, i na odwrót24. 3. Publikacja sprawozdaƒ finansowych w Internecie – regulacje krajowe i mi´dzynarodowe Rozwój Internetu w latach 80. i 90. XX w. miał znaczący wpływ na życie gospodarcze, w tym na sprawozdawczość finansową. Efektem wpływu Internetu na szeroko rozumianą sprawozdawczość było powstanie takich terminów jak web-based reporting, internet-based reporting, on-line reporting oraz real-time reporting. Pojęcie pierwsze – web-based reporting – jest pojęciem najwęższym i oznacza publikację sprawozdań finansowych na stronach WWW. Terminy internet-based reporting oraz on-line reporting są zasadniczo tożsame i oznaczają publikowanie sprawozdań finansowych za pomocą szeroko rozumianych narzędzi Internetu (czyli nie tylko za pomocą WWW). Termin real-time reporting oznacza sprawozdawczość w czasie rzeczywistym. Pojęcie to jak dotychczas jest tylko teorią (choć istnieją już przedsiębiorstwa pró21. Współczesna analiza finansowa…, s. 78. E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 155. 23 Współczesna analiza finansowa…, s. 78. 24 E.R. Brownlee, K.R. Ferris, M.E. Haskins, Corporate Financial Reporting – Text and Cases, BPI – Irwin Homewood, Boston 1990, s. 34. 22.

(8) 122. Konrad Grabiński. bujące stosować ten model), postulującą nowy model sprawozdawczości finansowej, w którym informacja finansowa byłaby aktualizowana w sposób ciągły. Aby ta teoria mogła znaleźć zastosowanie w praktyce, musi zostać rozwiązanych wiele innych problemów. Przykładem takiego problemu może być badanie sprawozdania w czasie rzeczywistym przez biegłego rewidenta. Problemy te są tematem badań, na przykład odpowiedzią na ten konkretny problem jest powstanie rewizji finansowej w czasie rzeczywistym (continuous auditing). Rewizja finansowa w czasie rzeczywistym oznacza proces systematycznego gromadzenia dokumentacji audytorskiej, którego celem jest wystawienie opinii na temat prawidłowości przygotowywania sprawozdania finansowego za pomocą systemów informatycznych i jego prezentacji za pomocą Internetu25. Kwestia publikowania sprawozdań finansowych w Internecie nie jest regulowana przez ustawodawstwo w Polsce. Ustawa o rachunkowości nie odnosi się bezpośrednio do tego problemu, jednak stwierdza się w niej, że w kwestiach nieuregulowanych przez ustawodawcę ustawa dopuszcza do korzystania z odpowiednich Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Dotychczas Międzynarodowe Standardy Rachunkowości również nie odnosiły się w sposób bezpośredni do problemu publikacji sprawozdań finansowych w Internecie. Jednak Międzynarodowa Rada Standardów Rachunkowości opracowała projekt kodeksu postępowania26 regulującego tę kwestię, który ma na razie tylko rangę zalecenia. Można jednak oczekiwać, że treść tego dokumentu zyska wyższą rangę, być może nawet stanie się treścią przyszłego standardu. Jeśli doszłoby do tego, to zalecenia te obowiązywałyby również w Polsce. Projekt kodeksu postępowania wprowadza termin sprawozdawczości multimodalnej, oznaczającej publikowanie sprawozdania finansowego jednocześnie w sposób tradycyjny (papierowy) oraz elektroniczny (w Internecie). W części pierwszej tego dokumentu określono wymogi względem wzajemnych relacji tych dwóch sposobów publikacji sprawozdań. Stwierdza się tam, że informacje pochodzące z tych dwóch źródeł: – nie mogą być ze sobą sprzeczne, – zawartość informacyjna musi być taka sama, jeśli z pewnych względów warunek ten nie może być spełniony, fakt ten powinien być jasno stwierdzony, – nakłada się obowiązek poinformowania odbiorcy o miejscu, w którym można otrzymać informacje uzupełniające,. 25 Z. Rezaee, R. Elam, A. Sharbatoghlie, Continuous Auditing, Audit of Future, „Managerial Auditing Journal” 2001, vol. 16, nr 3, March, s. 150–158. 26 G. Idzikowska, Problemy sprawozdawczości finansowej w Internecie, „Monitor Rachunkowości i Finansów” 2000, nr 5, s. 32–33..

(9) Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych. 123. – jeśli sprawozdanie zostało podzielone na kilka dokumentów ze względów technicznych, czy też z punktu widzenia przejrzystości i czytelności, to wszystkie te dokumenty powinny zostać umieszczone na jednej stronie WWW. Druga część dokumentu wprowadza wymóg podawania na stronach internetowych podstaw prawnych sprawozdań finansowych w ten sposób, aby użytkownik mógł odróżnić, czy informacja jest sporządzona według MSR, czy też według regulacji krajowych. W kolejnej części nacisk jest położony na kompletność danych – jeśli podmiot publikuje tylko część sprawozdania, to powinien o tym wyraźnie poinformować oraz wskazać miejsce, w którym można znaleźć pełną i kompletną informację dotyczącą sprawozdania finansowego. Projekt kodeksu postępowania w kolejnych częściach wprowadza wytyczne w takich obszarach jak27: język sprawozdań, dostępność, terminowość, użyteczność, konwersja walut, powiązania, bezpieczeństwo, błędy oraz punkty kontaktowe. Do najistotniejszych kwestii można zaliczyć odpowiedzialność. Dokument ten stwierdza, że odpowiedzialność za wiarygodność sprawozdań finansowych publikowanych w Internecie ponosi jednostka publikująca. W związku z tym zaleca się rozdzielenie na stronie informacji opracowanych i autoryzowanych przez dany podmiot od innych informacji, jak i również rozdzielenie informacji sprawozdawczych od materiałów promocyjnych i reklamowych. Do jednostki publikującej sprawozdanie należy także obowiązek zadbania o zabezpieczenie strony przed nieuprawnionymi zmianami. W przypadku wykrycia błędów lub nieścisłości powinny być one niezwłocznie poprawione oraz oznaczone w celu umożliwienia ich poprawnej interpretacji. Projekt kodeksu postępowania nakłada na biegłych rewidentów obowiązek monitorowania strony. Biegli rewidenci są odpowiedzialni za to, by sprawozdanie finansowe publikowane w Internecie odpowiadało wymogom kodeksu oraz by zweryfikowane przez nich dane były wyraźnie oddzielone od pozostałych danych. Obecnie są prowadzone liczne badania na temat sprawozdawczości finansowej w Internecie, których celem jest opracowanie wytycznych oraz standardów regulujących tę kwestię. Do najważniejszych raportów z tego typu badań można zaliczyć28: – raporty Jenkinsa i Elliota – AICPAʼs Special Committiees on Financial Reporting and Assurance; – Vision Report kanadyjskiej organizacji CICA; – Business Reporting – The Inevitable Change? – szkockiej organizacji ICAS; – Added Value Professionals: Chartered Accountants in 2005. 27 28. Ibidem, s. 32. Ibidem, s. 33..

(10) 124. Konrad Grabiński. Warto w tym miejscu zauważyć, że dla wielu użytkowników Internet jest głównym źródłem informacji, natomiast wymogi formalno-prawne w Polsce nie gwarantują wysokiej jakości informacji publikowanej w Internecie lub co najmniej takiej, jaką posiada informacja prezentowana w formie papierowej. Ponadto podmioty publikujące sprawozdania finansowe w formie elektronicznej nie ponoszą konsekwencji za błędy i nieścisłości, a przede wszystkim za bezpieczeństwo danych znajdujących się na ich stronach. W efekcie konsekwencje oraz ryzyko przenoszone są na użytkownika informacji. Zdarzyły się już niestety przestępstwa polegające na modyfikowaniu zawartości stron internetowych oraz czerpaniu z tego korzyści na rynkach kapitałowych. 4. Internet jako narz´dzie umo˝liwiajàce podwy˝szenie jakoÊci sprawozdaƒ finansowych Wspomniano już w poprzedniej części, że regulacje krajowe nie gwarantują wysokiej jakości sprawozdań finansowych publikowanych w Internecie. Z drugiej jednak strony Internet umożliwia znaczne podwyższenie niektórych cech jakościowych sprawozdań finansowych, czy też inaczej mówiąc – zwiększa ich użyteczność. W części drugiej artykułu stwierdzono, że jednym z najważniejszych kryteriów decydujących o jakości sprawozdań finansowych jest kryterium „korzyści i koszty”. Rozpatrując problem z punktu widzenia tego kryterium oraz z punktu widzenia podmiotu sporządzającego sprawozdanie finansowe należy się zastanowić, ile kosztuje sporządzenie sprawozdania w wersji papierowej, a ile w wersji elektronicznej. Opierając się na szacunkach można stwierdzić, że w wersji papierowej sporządzenie sprawozdania finansowego kosztuje od ok. 3,5 do 4,0 tys. PLN29 w warunkach polskiej gospodarki. Porównywalny koszt w Stanach Zjednoczonych, z wykorzystaniem systemów informatycznych, wynosi ok. 10 USD30. Natomiast z punktu widzenia użytkownika pozyskanie sprawozdania finansowego z Internetu jest rzeczą znacznie mniej kosztowną (choć może bardziej w kryteriach czasu niż rzeczywistego kosztu pieniężnego) niż pozyskanie tego samego sprawozdania w formie papierowej. W efekcie można stwierdzić, że wykorzystanie Internetu do sprawozdawczości finansowej znacznie obniża koszty zarówno dla emitentów informacji, jak i dla odbiorców informacji. Rozpatrując cechy sprawozdań finansowych można zauważyć, że na niektóre z nich Internet ma i może mieć wpływ bezpośredni, a na niektóre wpływu bezpo29 A. Błaszczak, P. Jabłoński, Sankcje na papierze, „Rzeczpospolita”, dodatek „Ekonomia”, 23.09.2002. 30 Ch.E. Davis, C. Clements, W.P. Keuer, Web-based Reporting. A Vision for the Future, Strategic Finance, Montvale 2003, vol. 85, s. 44–49..

(11) Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych. 125. średniego nie ma. Do tej pierwszej grupy cech jakościowych niewątpliwie zalicza się terminowość. Internet gwarantuje terminowość, dowodem tego jest powstanie sprawozdawczości w czasie rzeczywistym, która być może w przyszłości zastąpi obecny model sprawozdawczości. W chwili obecnej terminowość ta występuje przede wszystkim w procesie dystrybucji sprawozdania finansowego. Jeśli chodzi o sporządzanie sprawozdania i jego jakość, to większe znaczenie może mieć system informatyczny stosowany w przedsiębiorstwie, obsługujący system rachunkowości, oraz stopień jego integracji z narzędziami sieciowymi. Terminowość wraz ze sprzężeniem zwrotnym oraz wartością prognostyczną tworzy cechę określaną jako odpowiedniość, która jest definiowana jako zdolność informacji do „czynienia różnicy”. Rozwój sprawozdawczości finansowej w Internecie doprowadził do powstania nowej formy sprawozdawczości – XBRL, która ma duży wpływ na odpowiedniość oraz porównywalność sprawozdań finansowych. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) można przetłumaczyć jako „rozszerzony język sprawozdawczości finansowej” oraz zdefiniować jako platformę lub infrastrukturę opartą na metajęzyku XML (eXtensible Markup Language). XBRL pozwala na tworzenie, wymianę oraz analizowanie informacji zawartej w sprawozdaniach finansowych (lecz nie tylko) oraz ułatwia automatyczną wymianę, niezawodny i wiarygodny transfer informacji pomiędzy różnymi aplikacjami za pomocą Internetu, niezależnie od platformy, na której one pracują31. Rozszerzony Język Sprawozdawczości Finansowej (XBRL) to nie tylko narzędzie, ale również międzynarodowa organizacja zrzeszająca ponad 170 organizacji, firm konsultingowych oraz instytucji finansowych na świecie, takich jak: – najważniejsze międzynarodowe organizacje ustanawiające standardy rachunkowości: Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standard Committee), Rada ds. Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standard Board), Standard Committee Germany; – instytucje giełdowe oraz podmioty związane z giełdą: NASDAQ, Standard and Poorʼs, Securities and Exchange Commission, Edgar Online, Dow Jones & Co. Inc.; – organizacje zawodowe zrzeszające audytorów (biegłych rewidentów): American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), CPA Australia; – stowarzyszenia: Association of Investment Management Researchers, Financial Executives International; – instytucje finansowe: Deutsche Bundesbank, Federal Deposit Insurance Corporation, Fidelity Investments; – firmy audytorskie z wielkiej czwórki: PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, LPP, KPMG International, Deloitte & Touche, LPP; 31. www.xbrl.com..

(12) 126. Konrad Grabiński. – firmy konsultingowe: JP Morgan & Co. Inc., Morgan Stanley Dean Witter; – firmy reprezentujące „nową ekonomię”: Microsoft, Sun Microsystems, IBM, Creative Solutions, Fujitsu, General Electronic Company, Hitachi, Beckon Microparts; – firmy tworzące najbardziej zaawansowane systemy informatyczne dla przedsiębiorstw: SAP AG, Oracle, PeopleSoft; – firmy tworzące oprogramowanie: Borland, NTT Data, Navision Software, Caseware; – akademickie centra naukowe: University of Kansas. Ranga wymienionych członków organizacji świadczy o znaczeniu inicjatywy, jaką jest Rozszerzony Język Sprawozdawczości Finansowej. Zastosowanie XBRL w praktyce oznacza publikowanie informacji w dokumencie elektronicznym (instance document) oraz jego użytkowanie za pomocą plików, w których zawarta jest taksonomia (taxonomy) zawierająca strukturę informacji i w ten sposób odzwierciedlająca standardy i regulacje prawne rachunkowości. Taksonomia rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej (XBRL taxonomy) opisuje po pierwsze kategorie rachunkowości oraz finansów (financial facts) tworząc w ten sposób pewien ściśle określony słownik pojęciowy oraz, po drugie, szczegółowo definiuje strukturę związków oraz relacji pomiędzy tymi kategoriami32. Tworzy zatem pewien słownik pojęciowy oraz klasyfikuje i porządkuje względem siebie grupę kategorii ekonomicznych. „Wzorcowa” taksonomia33 w tej postaci dostępna do użytku publicznego jest opracowywana przez organizację XBRL w porozumieniu z Międzynarodowym Komitetem Standardów Rachunkowości, Radą ds. Standardów Rachunkowości Finansowej oraz z krajowymi komisjami ds. standardów rachunkowości (jeśli ciała te wyjdą z odpowiednią inicjatywą). W efekcie dana taksonomia może odzwierciedlać przyjęte w określonym środowisku ekonomicznym standardy rachunkowości. Informacja zapisana w metajęzyku XML jest interpretowana za pomocą taksonomii zawartej w pliku XSD, a następnie jest prezentowana na ekranie za pomocą XSL (Extensible Stylesheet Language). XSL posiada również możliwości przetwarzania danych34. Warto w tym miejscu zauważyć, że taksonomię mogą również tworzyć indywidualni użytkownicy, którzy w ten sposób dostosowują ją do swoich potrzeb. Możliwe jest także tworzenie taksonomii branżowych, przykładowo dla sektora bankowego, które umożliwiają w szybszy sposób ocenę 32 Ch. Hoffman, C. Strand, XBRL Essentials, American Institute of Certified Public Accountants, 2001, s. 81. 33 W tym przypadku przez taksonomię rozumie się pewien uporządkowany oraz sklasyfikowany zbiór kategorii ekonomicznych w postaci elektronicznej. 34 B. Bergeron, Essentials of XBRL – Financial Reporting in the 21st Century, Wiley & Sons, Inc., New Jersey 2003, s. 121–122..

(13) Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych. 127. ryzyka kredytowego klientów. W ten sposób dzięki XBRL nasila się cecha jakości sprawozdań finansowych, jaką jest odpowiedniość, poprzez dopasowanie do odbiorców. Ponadto XBRL umożliwia poprzez wprowadzenie jednolitego standardu znaczne przyspieszenie transferu danych, a zwłaszcza ich analizy. Dzięki temu ułatwiona jest znacznie analiza danych, co znajduje odbicie w podwyższeniu możliwości prognostycznych odbiorców oraz ich możliwości reakcji, czyli sprzężeniu zwrotnym. Jedną z największych zalet XBRL jest możliwość szybkiego porównywania sprawozdań finansowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że porównywalność nie zwiększa się w istotny sposób, gdyż zastosowanie rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej nie oznacza, że sprawozdania są bardziej porównywalne, niż były przed zastosowaniem XBRL. Ulega skróceniu natomiast czas potrzebny do porównania. Należy zwrócić również uwagę na procedurę sporządzania i prezentacji sprawozdania finansowego za pomocą rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej, która może przebiegać w dwojaki sposób35: – sprawozdanie finansowe może być sporządzane w tradycyjny sposób, a następnie wprowadzane do Internetu poprzez przygotowanie dokumentu w formacie XBRL, – kategorie rachunkowości i finansów mogą być „wszczepione” w system rachunkowości przedsiębiorstwa za pomocą systemów informatycznych. W tym drugim rozwiązaniu rozszerzony język sprawozdawczości finansowej oraz zawarta w nim koncepcja taksonomii może znacznie zwiększyć efektywność i jakość całego systemu rachunkowości. Należy w tym miejscu zaznaczyć fakt, że o porównywalności sprawozdań finansowych publikowanych w postaci rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej decyduje sposób, w jaki poszczególne kategorie rachunkowości są obliczane, a to z kolei zależy od przyjętych zasad i polityki rachunkowości. Bardzo istotną rolę w tej kwestii odgrywają biegli rewidenci, gdyż ich praca może zapewnić prawidłową wycenę wspomnianych wyżej pozycji rachunkowości. XBRL jest narzędziem, które może w przyszłości zintegrować Internet jako narzędzie publikacji sprawozdań finansowych z systemem informatycznym obsługującym system rachunkowości. XBRL może stać się zatem pomostem, za pomocą którego Internet będzie miał wpływ również na inne cechy jakościowe sprawozdań finansowych, takie jak wiarygodność, sprawdzalność, neutralność czy wierność przedstawiania zjawisk (realność). Aby tak się stało, Internet musi się zintegrować z systemem informatycznym podmiotu gospodarczego, stanowiąc 35 C. OʼSullivan, XBRL: From Vision to Implementation, „Accountancy Ireland” 2002, July–August, www.xbrl-ie.org/public/XBRLIrelandAIArticle.html, s. 3..

(14) 128. Konrad Grabiński. infrastrukturę systemu rachunkowości. Infrastruktura ta miałaby niewątpliwie wpływ na jakość systemu rachunkowości oraz na produkt tego systemu, jakim jest sprawozdanie finansowe. Cechy jakościowe sprawozdania, takie jak wiarygodność, sprawdzalność oraz realność, są uzależnione w znacznym stopniu od jakości systemu rachunkowości. 5. Podsumowanie Od lat 80. XX w. Internet ma duży wpływ na rozwój sprawozdawczości finansowej, stanowiąc swoistego rodzaju rozwinięcie systemów informatycznych obsługujących systemy rachunkowości przedsiębiorstw. Prawidłowe wykorzystanie możliwości, jakie oferują technologie sieciowe, pozwala w sposób bezpośredni poprawić poziom takich cech jak terminowość, użyteczność (przydatność decyzyjną), odpowiedniość, wartość prognostyczną oraz porównywalność sprawozdań finansowych. Sprzężenie Internetu z systemem informatycznym podmiotu gospodarczego za pomocą takich narzędzi jak XBRL w przyszłości umożliwi podwyższenie jakości tego systemu jeszcze na innych obszarach. Niestety, sprawozdawczość finansowa w Internecie nie jest jak dotąd regulowana prawnie w Polsce, jak również zastosowanie rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej jest znacznie ograniczone36 ze względu na brak odpowiednich opracowań (taksonomii). Literatura Bergeron B., Essentials of XBRL – Financial Reporting in the 21st Century, Wiley & Sons, Inc., New Jersey 2003. Błaszczak A., Jabłoński P., Sankcje na papierze, „Rzeczpospolita”, dodatek „Ekonomia”, 23.09.2002. Brownlee E.R., Ferris K.R., Haskins M.E., Corporate Financial Reporting – Text and Cases, BPI–Irwin Homewood, Boston 1990. Davis Ch.E., Clements C., Keuer W.P., Web-based Reporting, a Vision for the Future, Strategic Finance, Montvale 2003, vol. 85. FASB Concepts Statements No. 2 “Qualitative Characteristics of Accounting Information”, Stamford, Conn. 1980. Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002. Hoffman Ch., Strand C., XBRL Essentials, American Institute of Certified Public Accountants, 2001. 36 A. Niemiec, Strony internetowe spółek giełdowych w kształtowaniu relacji inwestorskich [w:] Sprawozdawczość i Rewizja Finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, AE w Krakowie, Kraków, 2003, s. 523–525..

(15) Wpływ Internetu na jakość sprawozdań finansowych. 129. Idzikowska G., Problemy sprawozdawczości finansowej w Internecie, „Monitor Rachunkowości i Finansów” 2000, nr 5. Niemiec A., Strony internetowe spółek giełdowych w kształtowaniu relacji inwestorskich [w:] Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, konferencja naukowa, AE w Krakowie, Kraków 2003. OʼSullivan C., XBRL: From Vision to Implementation, „Accountancy Ireland” 2002, July–August. Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002. Rachunkowość, zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości, część I, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001. Rezaee Z., Elam R., Sharbatoghlie A., Continuous Auditing, Audit of Future, „Managerial Auditing Journal” 2001, vol. 16, nr 3, March. Roszczynialska E., Wydymus Z., Rachunkowość według standardów Unii Europejskiej, t. 1, Wyższa Szkoła Zarządzania i Bankowości w Krakowie, Kraków 2001. Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa 2003. Sprawozdanie finansowe według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, red. A. Karmańska, Finans-Servis, Warszawa 2003. Steiner G.A., Steiner J.F., Business, Government and Society, McGraw-Hill Inc., New York 1991. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z późn. zm., tekst jednolity: Dz.U. 2002, nr 76, poz. 964. Współczesna analiza finansowa, red. M. Micherda, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2004. The Impact of the Internet on the Quality of Financial Statements The purpose of this article is to present the possibilities that the internet offers with respect to increasing the quality of financial statements. In the first part of the article, the author defines the concept of financial reporting and presents the quality features of financial statements as well as the relationships between them. In the second part, the author describes existing international regulations with respect to the publication of reports on the internet. In the final part, the author indicates the quality features of financial statements that the internet can and does affect as well as the features that so far have not been affected. The author draws particular attention to the integration of network tools with enterprisesʼ computer systems, taking into account the Extensible Financial Reporting Language..

(16)