Л C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S
F O L I A O E C O N O M I C A 2 1 5 , 2 0 0 8C eza ry S zy d ło w sk i
*
FU N K C JA D O R A D C Z A A U D YT U W E W N Ę T R Z N E G O W PRO CESIE
Z A R Z Ą D Z A N IA JE D N O S T K Ą S E K T O R A FINAN SÓ W PU B L IC Z N Y C H
1. W S T Ę PN ieustannie zm ieniająca się rzeczyw istość społeczno-gospodarcza, będąca
następstw em zm ian ustrojow ych, dokonanych w Polsce po 1989 r., oddziałuje na
zm iany we w szystkich sektorach i dziedzinach życia, także w sektorze publicz
nym. C oraz szersza i głębsza ew olucja dokonuje się rów nież w polskiej adm ini
stracji publicznej.
Przeprow adzona w 1999 r. reform a adm inistracyjna w płynęła rów nież na
rozwój adm inistracji publicznej. Powołanie w ojew ództw sam orządow ych i po
w iatów , jak o dwóch kolejnych szczebli sam orządu terytorialnego (po gm inach),
zm ieniło kształt polskiej adm inistracji publicznej1. C zęsto w opinii społecznej
m ożem y się spotkać z nieprzychylnym , a w ręcz krytycznym stosunkiem do
adm inistracji publicznej w szystkich szczebli. Z jaw isko to opisyw ał m. in. Jan
Zieleniew ski, który ju ż w latach sześćdziesiątych XX w. zw rócił uwagę na fakt,
że sam term in „adm inistracja” posiadał w społecznym odczuciu zabarw ienie
negatyw ne. Pojęcie to m iało się kojarzyć z działalnością o partą na rutynie,
suchych dyrektyw ach2. O becnie nadal m ożem y spotkać się z podobnym i
opiniam i społeczeństw a na tem at funkcjonow ania adm inistracji publicznej.
W spółczesna adm inistracja musi być przygotow ana do nieustannych zm ian
w otoczeniu, szczególnie prawnym . C iągłe zm iany w przepisach praw nych oraz
w gospodarce nie m ogą zaskakiw ać sektora publicznego, którego głów nym
* Mgr, A udytor w ewnętrzny w Zespole Audytu W ewnętrznego Łódzkiego Urzędu W oje wódzkiego w Łodzi; Doktorant na Wydziale Zarządzania U niw ersytetu Łódzkiego.
1 D. Stawasz (red.), Ekonomiczno-organizacyjne uwarunkowania rozwoju regionu - teoria
i praktyka, Wydaw. UL, Łódź 2004, s. 11-20.
' J. Zieleniewski, O rganizacja zespołów ludzkich — wstęp do teorii organizacji i kierowania, wyd. 5, PWN, W arszawa 1976. s. 369.
celem jest służyć obyw atelom , przy jednoczesnym zachow aniu przejrzystych
zasad działania (transparentność adm inistracji publicznej)3.
Dzisiejszy kierow nik urzędu w polskich jednostkach sektora finansów pub
licznych, określany jak o kierownik jednostki'1 (m arszałek, prezydent miasta,
starosta, wójt, burm istrz itd.) adm inistracji publicznej, nie m oże obejść się bez
spraw nych i efektyw nych system ów zarządzania. Jest to zw iązane z tym , że
coraz pow szechniej mówi się o zarządzaniu publicznym, jak o o zarządzaniu
nakierow anym na zaspokojenie potrzeb społecznych. Zarządzanie publiczne je st
określane jak o szczegółow a dyscyplina nauki o zarządzaniu. „Podstaw ow ym
obiektem badań jest zarządzanie poszczególnym i organizacjam i sfery publicz
nej, przede w szystkim instytucjam i publicznym i. Z ajm uje się ona badaniem
sposobów i zakresu harm onizow ania działań zapew niających praw idłow e
w yznaczanie celów organizacji tw orzących sferę p ub liczn ą oraz optym alnego
w ykorzystania m ożliw ości zorganizow anego działania ludzi, nakierow anego na
kreowanie publicznych wartości i na realizację interesu publicznego”5. Na
proces zarządzania składa się m. in.: planow anie, organizacja, koordynacja,
kontrola*’. Każda organizacja (rozum iana jak o zorganizow any tw ór społeczny,
w którego skład w chodzą ludzie i ich aparatura ), niezależnie od je j charakteru
i statusu prawnego, posiada w spólne czynniki, takie jak: ludzie, cele, struktura
i zarządzanie. Proces zarządzania każdą organizacją, ja k już w spom niano,
obejm uje rów nież czynności kontrolne, które w ostatnim okresie coraz szerzej
w spom aga now oczesny instrum ent zarządzania i kontroli, jakim je st audyt
wewnętrzny.
2. A U D Y T W E W N Ę T R Z N Y J A K O N O W O C Z E S N Y I N S T R U M E N T K O N T R O L I
Kontrola należy do jednej z najw ażniejszych funkcji zarządzania. Z iele
niewski zdefiniow ał kontrolę jak o działanie „polegające na porównaniu
realizacji z odpow iednim wzorem i w yciągnięciu z tego porów nania wniosków
na przyszłość. N iekiedy jed n ak dokonujem y kontroli, porów nując nie działanie
3 Przykładem m ogą być zasady zawarte w O bywatelskiej Karcie A nty korupcyjnej opracowa nej w Prokuraturze Apelacyjnej w Szczecinie pod redakcją Prokuratora Apelacyjnego dr. B. Ko- łasińskiego, w ersja II uzupełniona, Szczecin, grudzień 2005 r.
1 Określenie to funkcjonuje w Ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, DzU 2005, nr 249, poz. 2104.
B. Kożuch, Zarządzanie publiczne. W teorii i praktyce polskich organizacji, Placet, W ar szaw a 2004, s. 59.
6 J. Kortan, Podstawy ekonom iki i zarządzania przedsiębiorstwem , Wydaw. C. H. Beck, W ar szawa 1997, s. 26-28.
z zam iarem (z planem ), lecz dzieło z zam ierzeniem (skutek jeg o działania z jeg o
celem )”8. K ontrola określana je st rów nież jak o „regulacja działań organizacji
sprzyjająca łatw iejszem u osiągnięciu jej celów ”9.
„A dm inistracja publiczna nie m oże spraw nie działać bez kontroli. O dgryw a
ona podstaw ow ą rolę w praw idłow ym funkcjonow aniu władzy publicznej. Jako
nieodzow ny elem ent zorganizow anego działania w każdej organizacji także
w adm inistracji publicznej spełnia ona w ażną rolę. A dm inistracja publiczna
z racji w ykonyw ania pow ierzonych jej funkcji odpow iada za stan spraw pub
licznych w różnych dziedzinach i sferach życia społecznego. Nie byłoby
m ożliw ie ponoszenie odpow iedzialności przez poszczególnych decydentów za
w ykonyw anie zadań z zakresu adm inistracji publicznej bez spraw nego i sku
tecznego system u kontroli i nadzoru nad jej realizacją i działalnością” 10.
„K ontrolow anie ja k o funkcja zarządzania obejm uje stw ierdzanie stanów
rzeczyw istych i porów nyw anie ich z podstaw ą odniesienia, k tó rą stanow ią
przyjęte stany w zorcow e” 11.
D ziałania kontrolne um ożliw iają w eryfikację wyników realizow anych dzia
łań. K ażdorazow o działania powinny podlegać ocenie i w eryfikacji. Praw idło
wej i obiektyw nej oceny danej jednostki, bądź obszaru je j działania, m ożem y
dokonać w yłącznie na podstaw ie dow odów zgrom adzonych w trakcie realizacji
kontroli (bądź audytu). Brak efektyw nych i skutecznych system ów kontrolnych
może prow adzić do wielu zaniedbań oraz strat dla danej organizacji. Dlatego też
postanow iono w drożyć now oczesne narzędzie spraw ow ania kontroli, jak im je st
niew ątpliw ie audyt w ew nętrzny.
Audyt w ew nętrzny je s t postrzegany obecnie jak o now oczesny system kon
troli coraz szerzej w ykorzystyw any w procesie zarządzania. D otychczasow e
dośw iadczenia z system am i kontroli zarów no w sektorze pryw atnym , ja k i pub
licznym jednoznacznie dow odzą, że nie m ogą one w pełni gw arantow ać spraw
nego funkcjonow ania nowoczesnej organizacji. Tradycyjna kontrola ,je s t zawsze
w tórna do rzeczyw istości, nigdy nie je st pierw otną, inicjującą siłą” 12. W każdej
organizacji powinny funkcjonow ać m echanizm y kontroli w ew nętrznej, definio
wanej w edług standardów I N T O S A I 13 jak o „narzędzie zarządzania w ykorzy
8 Tamże, s. 325.
9 W. Griffin, Podstawy zarządzania organizacjami, PWN, W arszawa 1997, s. 585.
10 C. Szydłowski, A udyt wewnętrzny w adm inistracji publicznej na przykładzie Urzędu Wo
jew ódzkiego w Ł odzi, [w:] R. Broi (red.), Gospodarka lokalna i regionalna w teorii i praktyce,
„Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej w'e W rocławiu” 2005, nr 1083, s. 743. 11 B. Kożuch, Zarządzanie publiczne..., s. 62.
12 B. R. Kuc, Audyt w ewnętrzny instrumentem nowoczesnego zarządzania, [w:] B. R. Kuc, L. Smolak (red.), Kontrola i audyt w perspektyw ie europejskiej: II Konferencja, 2 - 3 czerwca
2004 r . Kantor Wydaw. Zakam ycze, W arszawa 2004. s. 177.
13 INTOSAI - International O rganization o f Supreme A udit Institution - M iędzynarodowa Organizacja N ajw yższych Organów Kontroli.
styw ane do uzyskania racjonalnej pew ności, że cele zarządzania zostały osią
gnięte. Dlatego też odpow iedzialność za przydatność oraz skuteczność struktur
kontroli w ew nętrznej spoczyw a na kierow nictwie. Kierownik każdej organizacji
pow inien zapew nić odpow iednią strukturę kontroli w ew nętrznej, a także jej
weryfikow anie i uspraw nianie, tak aby była skuteczna” 1**.
N a system kontroli w ew nętrznej w danej organizacji składa się zbiór:
• szczegółow ych procedur oraz instrukcji operacyjnych;
• m echanizm ów oraz struktur jednostki (obejm ującej struktury organiza
cyjne oraz hierarchiczne);
• przepisów i zarządzeń oraz innych w ym agań w prow adzonych przez o r
ganizację/jednostkę15.
Tradycyjny m odel kontroli w ewnętrznej ju ż się nie spraw dza, szczególnie
w w arunkach stałej niepew ności i nieustannych zm ian zarów no w otoczeniu, ja k
i na zew nątrz organizacji. Tradycyjna kontrola w ew nętrzna koncentruje się
głów nie na badaniu i ocenie
ex post,
czyli ju ż po zaistnieniu danego zdarzenia.
O czyw iście nie należy od niej odchodzić, gdyż ma ona bardzo istotne znaczenie
dla procesu zarządzania jed n o stk ą adm inistracji publicznej. Jednak dzisiaj
należy sięgnąć po now e instrum enty kontrolne, jakim niew ątpliw ie je st system
audytu w ew nętrznego. A udyt w odróżnieniu od tradycyjnej kontroli nie tylko
koncentruje się na bieżącym stanie organizacji, ale pozw ala rów nież w yznaczyć
kierunki zm ian i rozw oju na przyszłość.
W edług definicji organizacji 11A1
a u d y t w e w n ętrzn y jest „niezależną,
obiektyw ną działalnością o charakterze doradczym , prow adzoną w celu w nie
sienia do organizacji w artości dodanej i uspraw nienia je j funkcjonow ania. Audyt
w ew nętrzny w spiera organizację w osiąganiu w ytyczonych celów poprzez
system atyczne i konsekw entne działanie służące ocenie i popraw ie efektyw ności
zarządzania ryzykiem , system u kontroli oraz procesów zarządzania organiza
c j ą '17.
C harakter zapew niający audytu w ew nętrznego należy rozum ieć w kategorii
dostarczania kierow nikow i jednostki racjonalnego zapewnienia:
• w zakresie skuteczności stosowanych przez instytucję m echanizm ów
kontrolnych;
• efektyw ności procesu zarządzania organizacją.
Audyt w ew nętrzny poprzez swoje działania um ożliwia kierow nikow i je d
nostki dostrzeganie zagrożeń zw iązanych z realizacją zadań przez jed nostkę
oraz pozw ala je ograniczać, elim inow ać bądź im przeciw działać. U żyteczność
и K. Czerwiński, A udyt wewnętrzny, InfoAudit, W arszawa 2004, s. 157.
15 E. J. Saunders, Audyt i kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwach, Polski Instytut Kontro li Wewnętrznej SA, Educator, Częstochow a 2002, s. 26.
16 Institute o f Internal A uditors - Instytut Audytorów W ewnętrznych - św iatowa organizacja zrzeszająca audytorów wewnętrznych.
audytu w ew nętrznego w procesie zarządzania jest uzależniona od zrozum ienia
i uśw iadom ienia kierow nictw u je g o m ożliw ości i przydatności. Dobrze w yko
rzystyw any je st cennym i pom ocnym źródłem inform acji o funkcjonow aniu
danej organizacji.
W adm inistracji publicznej spotykam y się zarów no z audytem w ew nętrz
nym, jak i zew nętrznym . Audyt zewnętrzny m ożna zdefiniow ać jak o „każdy
audyt przeprow adzany przez niezależne instytucje zew nętrzne od kierow nictw a
danej jednostki poddaw anej audytow i” 18.
Za głów ną m isję audytu w ew nętrznego uznaje się służenie danej organiza
cji, w której działa poprzez profesjonalną i niezależną jeg o realizację. Powinien
on być realizow any w edług obow iązujących m iędzynarodow ych standardów
i metod, przy jednoczesnym uw zględnieniu misji i celów danej organizacji oraz
obow iązujących w ym ogów praw n y ch 14.
Audyt w odróżnieniu od tradycyjnych system ów kontroli w ew nętrznej na
kreśla kierunki zm ian w badanych obszarach. W spółczesny audyt nakierowany
je st na szacow anie poziom u ryzyka, ja k ie wiąże się z podejm ow aniem określo
nych działań.
Należy przy tym zauw ażyć, że ryzyko je st definiow ane jak o „m ożliw ość
w ystąpienia zdarzenia, które będzie m iało w pływ na organizację. Istnieją dwa
źródła ryzyka:
• zagrożenia bezpośrednie (zdarzenia szkodliw e), które powodują, że cele
nie zostaną osiągnięte;
• szanse (zdarzenia korzystne), które dają m ożliw ość skuteczniejszego
osiągnięcia celów ”20.
Każdy rodzaj działalności zaw sze niesie za sobą różnorodne kategorie ryzy
ka. A dm inistracja publiczna, która działa w oparciu o zasadę legalizm u, musi
zaw sze brać pod uw agę zagrożenia w iążące się z w ydaniem błędnych decyzji.
Legalizm nabrał jeszcze w iększego znaczenia od w ejścia Polski do struktur
Unii Europejskiej. W ym ogi staw iane przez UE stanow ią często trudną do
przejścia barierę. Ogrom procedur, których należy przestrzegać, spraw ia, że
wielu potencjalnych beneficjentów nie je st w stanie im sprostać. Dlatego też
pomoc i rola audytora w ew nętrznego, który najlepiej rozum ie m echanizm y
kontrolne oraz system działania organizacji oparty na pisem nych procedurach,
je st nieoceniona.
A udytor w ew nętrzny, realizujący zadania, obow iązany je s t w ykonyw ać
swoje czynności zgodnie z określonym i standardam i i proceduram i postępow a
nia, które m ają zapew nić w iarygodną i rzetelną ocenę w ykonanej pracy (oceny).
18 Zasady wdrażania system u kontroli finansow ej i audytu wewnętrznego w polskiej adm ini stracji publicznej, Ministerstwo Finansów. W arszawa 31 stycznia 2003, s. 2, w ww .m f.gov.pl.
14 K. Czerwiński, H. Grocholski. Podstawy audytu wewnętrznego. Link. Szczecin 2003, s. 19. 20 K. Czerwiński, A udyt wewnętrzny..., s. 60.
W inien on dokonyw ać w yw ażonej oceny zastanego stanu faktycznego. Nie
wolno mu dostosow yw ać ocen do potrzeb zleceniodaw cy, działanie takie byłoby
naruszeniem zaw odow ych standardów oraz zasad etycznych, których każdy
audytor pow inien przestrzegać. Zadaniem audytora nie je st poszukiw anie
spraw cy, a tym bardziej jeg o karanie. A udytor obow iązany jest dostrzegać także
pozytyw ne strony badanego obszaru działania danej instytucji (urzędu). S zcze
gółowe różnice m iędzy audytem wew nętrznym a tradycyjną kontrolą w e
w nętrzną przedstaw ia tabela 1.
Tabela 1. Różnice pomiędzy audytem w ewnętrznym a instytucjonalną kontrolą wewnętrzną
A udyt wewnętrzny Kontrola w ewnętrzna (instytucjonalna)
Kładzie nacisk na przyczyny niekorzystnego zjawiska
Reaguje przede w szystkim na objawy niekorzystnego zjawiska
Może działać zapobiegawczo, w skazując potencjalne ryzyka działalności instytucji
Działa wyłącznie p o st factum
W dużej mierze niezależny Ograniczona zakresem upoważnienia - zależy od woli dającego zlecenie
Nastawiony na usprawnienie działalności N astaw iona w yłącznie na wykrycie sprawcy nieprawidłowości
Działa na podstawie standardów zawodowych, a w sektorze publicznym także przepisów prawa
Działa na podstawie uregulowań w ewnętrz nych
Źródło: K.. Knedler, M. Stasiak, A udyt wewnętrzny w praktyce - audyt operacyjny i fin a n so
wy, Polska A kadem ia Rachunkowości, W arszawa 2005, s. 15.
3. A U D Y T W E W N Ę T R Z N Y W P O L S K I E J A D M I N I S T R A C J I P U B L I C Z N E J
Audyt w ew nętrzny zaistniał w polskim system ie prawnym w wyniku
uzgodnień negocjacyjnych pom iędzy P olską a K om isją Europejską. W procesie
negocjacji o członkostw o Polski w Unii Europejskiej ustalono w drożenie
w naszym kraju now oczesnych i efektyw nych m echanizm ów kontroli finanso
wej. Problem atyka ta znalazła się w 28 obszarze negocjacyjnym -
Kontrola
finansowa.
O bszar ten dotyczył głów nie dostosow ania polskich procedur kon-
troli do system u i m echanizm ów kontrolnych, stosow anych w tym zakresie
w państwach członkow skich Unii Europejskiej-1. W prow adzenie system u audytu
Raport na temat rezultatów negocjacji o członkostwo Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej. Rada Ministrów, W arszawa, grudzień 2002, s. 42.
w ew nętrznego do jednostek sektora finansów publicznych (JSFP) nastąpiło
w efekcie now elizacji ustawy o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r.
(DzU 2003, nr 15, poz. 148, z późniejszym i zm ianam i)22.
Ustaw a o finansach publicznych nałożyła na kierow ników JSFP obow iązek
pow ołania audytu w ew nętrznego w jednostce. Jednocześnie zobow iązano po
szczególnych kierow ników jednostek do utw orzenia kom órki audytu w ew nętrz
nego lub też sam odzielnego stanow iska ds. audytu w ew nętrznego w swojej
instytucji23.
Zgodnie ze w spom nianą now elizacją w polskim system ie kontroli finanso
wej pojaw ił się nowy m echanizm kontrolny - audyt w ew nętrzny. Pierwsza
ustaw ow a definicja audytu w ew nętrznego była bardzo rozbieżna ze św iatow ym i
standardam i i trendam i w audycie w ew nętrznym 24.
Zgodnie z nią. audyt wewnętrzny definiow ano jak o „ogół działań, poprzez
które kierow nik jednostki uzyskuje obiektyw ną i niezależną ocenę funkcjono
wania jednostki w zakresie gospodarki finansow ej pod względem legalności,
gospodarności, celow ości, rzetelności, a także przejrzystości i jaw ności.
A udyt w ew nętrzny obejm uje, w szczególności:
1) badanie dow odów księgow ych oraz zapisów w księgach rachunkow ych;
2) ocenę system u grom adzenia środków publicznych i dysponow ania nimi
oraz gospodarow anie m ieniem ;
3) ocenę efektyw ności i gospodarności zarządzania finansow ego”25.
Zgodnie z przytoczoną definicją, audyt miał ograniczać się w yłącznie do
gospodarki finansow ej, co je st sprzeczne ze standardam i św iatow ym i w tej
dziedzinie. W ym ieniona w cześniej definicja audytu, opracow ana przez 11A, jest
o w iele szersza, gdyż obejm uje całą sferę działalności danej organizacji.
Definicja HA, oprócz działań oceniających, w jednym rzędzie w ym ienia rów nież
funkcję doradczą audytu. Zdobyte przez M inisterstw o Finansów (które w na
szym system ie prawnym odpow iada za koordynację działań audytu w ew nętrz
nego w JSFP) dośw iadczenie w zakresie funkcjonow ania audytu w ew nętrznego
w JSFP oraz podejm ow ane działania przez organizacje zrzeszające audytorów
w ew nętrznych sektora publicznego przyczyniły się do zdefiniow ania go na
nowo. Efektem tych prac je st now a pełniejsza definicja audytu, zaw arta w obo
w iązującej ustawie o finansach publicznych.
22 Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o zm ianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o orga
nizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej, DzU 2001, nr 102, poz. 1116.
23 C. Szydłowski, Audyt w ewnętrzny..., s. 746. 24 Tamże, s. 742-754.
25 Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, DzU 2003. nr 15, poz. 148.
Z dniem 1 stycznia 2006 r. w eszła w życie ustaw a z 30 czerw ca 2005 r.
o finansach publicznych26. Prace nad ustaw ą trwały kilka lat, w efekcie obecna
ustaw a na nowo określiła w Polsce audyt w ew nętrzny. Rozdział 5 w spom nianej
ustawy reguluje zagadnienia zw iązane z audytem w ew nętrznym oraz koordyna
cją kontroli finansow ej i audytu w ew nętrznego w jednostkach sektora finansów
publicznych. Zgodnie z art. 48 ustaw y, „audytem wewnętrznym je st ogół
działań obejm ujących:
1) niezależne badanie system ów zarządzania i kontroli w jednostce, w tym
procedur kontroli finansow ej, w w yniku którego kierow nik jednostki uzyskuje
obiektyw ną i niezależną ocenę adekw atności, efektyw ności i skuteczności tych
system ów ;
2) czynności doradcze, w tym składanie w niosków , m ające na celu uspraw
nienie funkcjonow ania jednostki.
O cena adekw atności, efektyw ności i skuteczności system ów dotyczy
w szczególności:
1) zgodności prow adzonej działalności z przepisam i praw a oraz obow iązu
jącym i w jednostce proceduram i w ew nętrznym i;
2) efektyw ności i gospodarności podejm ow anych działań w zakresie sys
tem ów zarządzania i kontroli;
3) w iarygodności spraw ozdania finansow ego oraz spraw ozdania z w yko
nania budżetu”27.
Now a definicja odzw ierciedla praw dziw e oblicze audytu, którego głównym
zadaniem je st badanie zarów no system ów kontroli, ja k i przede wszystkim
systemu zarządzania daną jed n o stk ą sektora publicznego. A udyt m oże obecnie
wyjść poza ścisłe ramy kontroli finansow ej i zacząć się koncentrow ać rów nież
na ocenie całego procesu zarządzania. Dzięki tym zapisom audytor wewnętrzny
będzie m ógł badać poszczególne elem enty procesu zarządzania JSFP. Przed
audytoram i otw ierają się now e obszary badaw cze w danej organizacji. M ożna
sobie przykładow o w yobrazić, ile cennych inform acji m oże audytor wew nętrzny
dostarczyć kierow nikow i jednostki w w yniku oceny funkcjonow ania system u
planow ania zakupów dla jednostki.
Zgodnie z art. 49 ustawy z 30 czerw ca 2005 r. o finansach publicznych au
dyt wewnętrzny „prow adzi się m iędzy innymi w:
1) K ancelarii Sejmu;
2) Kancelarii Senatu;
3) Kancelarii Prezydenta R zeczypospolitej Polskiej;
4) Sądzie N ajw yższym ;
5) Trybunale K onstytucyjnym ;
6) Krajowej Radzie Sądow niczej;
26 Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r...
7) Sądow nictw ie pow szechnym i adm inistracyjnym ;
8) N ajw yższej Izbie Kontroli;
9) m inisterstw ach;
10) Kancelarii Prezesa Rady M inistrów;
11) urzędach centralnych;
12) R ządow ym C entrum Legislacji;
13) urzędach w ojew ódzkich;
14) urzędach celnych;
15) izbach celnych;
16) urzędach kontroli skarbow ej;
17) urzędach skarbow ych;
18) izbach skarbow ych;
19) funduszach celow ych, stanow iących w yodrębnione jednostki organiza
cyjne;
20) Z akładzie U bezpieczeń Społecznych, Kasie R olniczego U bezpieczenia
Społecznego i zarządzanych przez nie funduszach;
21) N arodow ym Funduszu Zdrow ia;
22) należących do sektora finansów publicznych państw ow ych osobach
praw nych utw orzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu w ykonyw ania
zadań publicznych;
23) pow szechnych jednostkach organizacyjnych prokuratury;
24) jednostkach w yodrębnionych Służby W ięziennej;
25) regionalnych izbach obrachunkow ych;
2 6 )jednostkach sam orządu terytorialnego, jeżeli jed no stki te grom adzą
znaczne środki publiczne lub dokonują znacznych w ydatków publicznych;
27) oraz w innych jednostkach organizacyjnych sektora finansów
publicz-• • 28
nych w ym ienionych iteratyw nie w ustaw ie” .
U staw odaw ca w celu zapew niania odpow iedniego poziom u św iadczenia
usług przez audytora w ew nętrznego w art. 58 ustawy z 30 czerw ca 2005 r.
o finansach publicznych sprecyzow ał, kto m oże w ykonyw ać ten zaw ód. Zgodnie
z art. 58 ustawy o finansach publicznych audytorem wewnętrznym m oże być
osoba, która:
1) „m a obyw atelstw o państw a członkow skiego Unii Europejskiej lub pań
stwa członkow skiego Europejskiego Porozum ienia o W olnym Handlu (EFTA ) —
strony um ow y o Europejskim O bszarze G ospodarczym , chyba że przepisy
odrębne uzależniają zatrudnienie w JSFP od posiadania obyw atelstw a polskiego,
2) m a pełną zdolność do czynności praw nych oraz korzysta z pełni praw
publicznych,
3) nie była karana za przestępstw a popełnione um yślnie,
4) posiada w yższe w ykształcenie,
5) złożyła z pozytyw nym w ynikiem egzam in przed K om isją Egzam inacyj-
ną, pow ołaną przez M inistra Finansów" .
A udytor w ew nętrzny musi być specjalistą wysokiej klasy. W ym aga się od
niego ciągłego doskonalenia w wielu dziedzinach (rachunkow ość budżetow a,
finanse, system y inform atyczne, m etodologia zarządzania itd.)10.
W ym ienione kryteria, odnoszące się do kw alifikacji niezbędnych do w y
konyw ania zawodu audytora w ew nętrznego, zostały zm ienione m ocą ustawy
z 8 grudnia 2006 r. o zm ianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych
innych ustaw 11. W myśl nowych zapisów art. 58 w spom nianej ustaw y, audyto
rem wewnętrznym może być osoba, która posiada m. in. następujące kw alifika
cje zawodowe:
1) ma Certified Internal Auditor (CIA) - oraz inne w ym ienione w usta
w ie certyfikaty m iędzynarodow e;
2) ukończyła aplikację i zdała egzam in kontrolerski w N ajw yższej Izbie
Kontroli;
3) zdała egzam in na stanow isko inspektora kontroli skarbow ej;
4) ma upraw nienia biegłego rew identa32.
U staw odaw ca zrezygnow ał z przeprow adzania egzam inu państw ow ego na
audytora w ew nętrznego. O soby, które złożyły z pozytyw nym w ynikiem egza
min przed K om isją Egzam inacyjną, pow ołaną przez m inistra finansów , m ogą
nadal w ykonyw ać zawód audytora w ew nętrznego. Takie działania m inistra
finansów zapew ne przyczynią się w konsekw encji do ograniczenia dostępności
do zaw odu audytora w ew nętrznego w JSFP.
Do chw ili w ejścia w życie nowej ustawy o finansach publicznych audytorzy
wewnętrzni często spotykali się z zarzutem , że audytow ane przez nich zagad
nienie w ykracza poza ramy gospodarki finansow ej organizacji. W spółczesna
organizacja, niezależnie od formy i statusu praw nego, pow inna posiadać
spraw ne i efektyw ne system y w spom agające proces zarządzania. Każdy m e
nedżer, staw iający na dynam iczny i efektyw ny rozwój swojej jedn ostk i, pow i
nien dbać o w zm acnianie w ew nętrznych system ów kontrolnych szczególnie
takich, które pozw alają identy fikować zagrożenia jeszcze przed ich w ystąpie
niem
(ex ante).
29 Tamże. art. 58.
30 С. Szydłowski, Rola audytu wewnętrznego w procesie zarządzania jednostką sektora f i
nansów publicznych na przykładzie Łódzkiego Urzędu W ojewódzkiego w Łodzi. niepublikowany
referat wygłoszony podczas XIII Konferencji Naukowej Gospodarka lokalna w teorii i praktyce w Jeleniej Górze (W ojcieszyce), organizowanej przez Akademię Ekonom iczną we W rocławiu w dniach 12-13 w rześnia 2005 r.
31 Ustawa z dnia 8 grudnia 2006 r. o zm ianie ustawy o finansach publicznych oraz niektó
rych innych ustaw. DzU 2006. nr 249. poz. 1832. art. 58.
4. D O R A D C Z A F U N K C J A A U D Y T U W E W N Ę T R Z N E G O W P R O C E S I E Z A R Z Ą D Z A N I A J S F P
W nowej ustaw ow ej definicji audytu w ew nętrznego uw zględniono jeg o
funkcję doradczą. Tradycyjny audyt w ew nętrzny, oprócz swojej roli oceniającej,
odgryw a bardzo w ażną funkcję doradczą dla kierow nika jednostki. A udytor
w ew nętrzny, realizując sw oje zadania, nie je st bezpośrednio zaangażow any
w działalność organizacji, co um ożliw ia mu dokonyw anie obiektyw nych osądów
badanych obszarów . D otychczasow e postrzeganie przez ustaw odaw cę roli
audytu m ocno zaw ężało je g o rolę, wyłącznie do instytucji oceniającej działal
ność organizacji. Było to jak najbardziej niew łaściw e działanie, choćby z uwagi
na istotę zagadnień, jakim i zajm uje się audyt w ewnętrzny.
Przy audycie ukierunkow anym na ryzyko, działalność doradcza je st w ręcz
nieodzow na dla każdego kierow nika jednostki. A udytor posiada zazw yczaj
w iele cennych um iejętności, w iedzę oraz dośw iadczenie, które m oże spożytko
wać poprzez św iadczenie dla kierow nictw a usług o charakterze doradczym .
N iezależność audytora pozw ala mu obiektyw nie i bez em ocji przyjrzeć się
poszczególnym sferom działania danej jednostki. Bardzo istotne je st przy tym
usytuow anie audytora w strukturze organizacyjnej danej jednostki. N ajbardziej
optym alnym z punktu w idzenia audytora, ja k i przepisów praw a (ustaw y
o finansach publicznych)31 je st bezpośrednia podległość kierow nikow i jednostki.
Takie usytuow anie w strukturze organizacyjnej jednostki zapew nia audytorow i
niezależność, która je st zapisana w
Międzynarodowych Standardach Profesjo
nalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego,
opracow anych przez Institute o f
Internal Auditors (HA), które m inister finansów uznał za obow iązujące
w Jednostkach Sektora Finansów Publicznych14.
Zgodnie z tym i m iędzynarodow ym i standardam i, usługami doradczymi
(consulting services)
audytu wewnętrznego są działania w spom agające za
rządzanie jednostką, św iadczone na rzecz kierow nictw a przez audytora we
wnętrznego, zatrudnionego w danej organizacji. Działania o charakterze kon
sultingow ym są podejm ow ane przez audytora w ew nętrznego po uzgodnieniu
z kierow nikiem jednostki. Do działań takich m ożna zaliczyć:
1) uspraw nienie danej operacji;
2) projektow anie poszczególnych procesów;
3) opiniow anie projektow anych procesów;
4) szkolenie pracow ników jednostki;
5) doradztw o św iadczone na rzecz poszczególnych kom órek organizacyj
nych35.
33 Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r ...., art. 51. pkt 8.
34 Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego, The Institute o f Internal Auditors, USA, Stowarzyszenie Audytorów W ewnętrznych IIA - Polska, Warszawa.
Z tego w ykazu jednoznacznie w ynika, że funkcja doradcza m oże obejm o
wać w iele działań, które m ogą przyczynić się do uspraw nienia działania danej
organizacji. Dzięki nowej praw nej interpretacji audytu, kierow nicy jednostek
pozyskali nowy cenny instrum ent w spom agający proces zarządzania jednostką.
„A udytorzy wewnętrzni m ogą św iadczyć usługi doradcze jako część swojej
zw ykłej lub rutynowej działalności, ja k rów nież na żądanie kierow nictw a. Każda
organizacja pow inna rozw ażyć rodzaj oferow anych usług doradczych oraz
określić, czy powinny zostać opracow ane konkretne zasady lub procedury dla
każdego rodzaju działalności. M ożliw e kategorie m ogą obejm ow ać:
• form alne zadania doradcze - planow ane i w ykonyw ane zgodnie z pisem
n ą um ową;
• nieform alne zadania doradcze - działalność rutynow a, np. udział w sta
łych kom isjach, projektach o ograniczonym czasie trw ania, zebraniach doraź
nych oraz rutynowej w ym ianie inform acji”36.
K ażdorazow e zm iany przepisów prawnych (np. now elizacje) stw arzają ko
nieczność opracow ania nowych instrukcji oraz procedur postępow ania w danym
zakresie. W trakcie procesu tw orzenia nowych instrukcji i procedur podejście
audytora w ew nętrznego może bardzo efektyw nie wspom óc te działania i za
pobiec pow staniu ew entualnych luk w system ie. A udytor zatrudniony w je d
nostce, św iadcząc usługi doradcze, będzie podw yższać prestiż sw ojego zawodu
i znaczenie jeg o funkcji w organizacji. K onsultow anie w trakcie tw orzenia
procedur będzie rów nież pozw alać audytorow i na poznanie nowych obszarów
działalności jednostki na rzecz, której pracuje. Udział audytora w tych czynno
ściach pozw oli kierow nikow i jednostki efektywniej w pływ ać na ten proces.
W ynika to z podporządkow ania audytora bezpośrednio pod kierow nika jed n o st
ki. A udytor, w ypełniając służebną rolę wobec kierow nika jednostki, m oże
daw ać mu w iększą pew ność, co do praw idłow ości i rzetelności podejm ow anych
działań przez podległych pracowników.
Ew entualne opiniow anie (na zlecenie kierow nika JSFP) przez audytora tw o
rzonych procedur powinno być szczególnie w ykorzystyw ane w obszarach
zw iązanych z obsługą środków z funduszy strukturalnych. N adm iernie rozbu
dow any system pozyskiw ania, w ydatkow ania oraz kontroli tych środków
spraw ia bardzo dużo problem ów odpow iedzialnym za to urzędnikom . A udytorzy
w trakcie szkoleń i swojej pracy zdobyw ają bardzo szeroką w iedzę na tem at
tw orzenia, funkcjonow ania oraz kontrolow ania procedur szczególnie w zakresie
lunduszy unijnych. Stopień złożoności procedur we w spom nianym zakresie
spraw ia, że pomoc pracow ników w ysoko w ykw alifikow anych m oże przyczynić
się do uspraw nienia procesu, a w efekcie lepszego gospodarow ania i zarządzania
środkam i finansow ym i (w tym przypadku unijnym i). W tym obszarze zapew ne
będzie szeroko w ykorzystyw ana przez kierow ników poszczególnych JSFP
m ożliw ość zlecania audytorom szkolenia pracow ników jednostki.
Prow adzenie przez audytorów w ew nętrznych szkoleń dla urzędników bę
dzie m. in. um acniało oraz uśw iadam iało pracow nikom rolę, znaczenie oraz
pozycję audytu w ew nętrznego w strukturze organizacyjnej danej jednostki.
Jeszcze teraz, pom im o upływ u ju ż kilku lat od w drożenia system u audytu
w ew nętrznego do polskiej adm inistracji publicznej, nadal istnieje w iele w ątpli
wości, co do jeg o roli i znaczenia dla urzędu.
Prow adzenie szkoleń przez audytorów dla w ybranych przez kierow nika
grup urzędników m oże w efekcie zapobiegać bądź ograniczać poziom ryzyka
w danych obszarach funkcjonow ania jednostki. Bardzo często m ożna uniknąć
w ystąpienia pew nych zdarzeń bądź zagrożeń poprzez przeszkolenie pracow ni
ków w danym zakresie. A udytorzy za pom ocą szkoleń m ogą uśw iadom ić fakt
w ystępow ania zagrożeń oraz poziom ryzyka, jak ie one za sobą niosą dla danej
organizacji.
A udytorzy, doradzając w określonych obszarach, będą przynosić pew ną
w artość dodaną dla urzędu, je j w ielkość często będzie nie do przecenienia.
M ożna sobie w yobrazić, ile da uśw iadom ienie urzędnikom znaczenie ochrony
danych grom adzonych i przetw arzanych w jednostce. W dobie Internetu,
a w efekcie nieograniczonego dostępu do inform acji, to w łaśnie dane są dzisiaj
najcenniejszym aktyw em każdego urzędu. W yciek inform acji na zew nątrz
urzędu zdarza się obecnie coraz częściej. Instytucji, jeśli zaw iedzie czynnik
ludzki, nie ochronią naw et najlepsze system y dozoru. N ajnow ocześniejsze
system y ochronne nie zapobiegną wyciekom danych z instytucji w przypadku
zmowy kilku pracow ników organizacji. Zagadnienia zw iązane z system am i
ochrony danych urzędu m ogą być jednym i z tych, w których przydatna będzie
funkcja doradcza audytu. Choćby z uwagi na to, że audytorzy są zazw yczaj
przeszkoleni w tym zakresie, a do tego (na ogół) zn ają stosow ane w swojej
jednostce procedury dotyczące ochrony danych.
5. P O D S U M O W A N I E
N ow a ustaw a o finansach publicznych znacząco zm ienia rolę audytu
w ew nętrznego w polskiej adm inistracji publicznej. P oszerzenie je g o zakresu
do oceny całego obszaru zarządzania urzędem daje poszczególnym k ierow ni
kom jed n o stek nowy skuteczny instrum ent w sparcia procesu podejm ow ania
decyzji.
Kierownik jednostki przy pom ocy audytora w ew nętrznego ma m ożliw ość
badać i oceniać każdy obszar działania urzędu, który budzi pew ne zastrzeżenia
bądź obaw y, co do praw idłow ości jeg o funkcjonow ania. Zapew niona niezależ
ność audytora pozw ala mu na w yrażanie często bardzo krytycznych opinii na
tem at ocenianych obszarów działalności jednostki.
W prow adzony do nowej ustawy zapis, poszerzający definicję audytu w e
w nętrznego o działania doradcze wobec kierow nika jednostki, zm ieni znacząco
jeg o rolę w poszczególnych urzędach i instytucjach. A udytor będzie teraz m ógł
na w niosek kierow ników poszczególnych kom órek organizacyjnych w spierać
(opiniując je ) proces opracow yw ania nowych procedur bądź też konsultow ać
m odyfikację ju ż funkcjonujących. Poza opiniow aniem audytorzy będą mogli na
w niosek kierow nika JSFP prow adzić szkolenia dla pracow ników swojej organi
zacji. Szkolenia takie um ocnią pozycję audytu w ew nętrznego w poszczególnych
jednostkach.
Audyt w ew nętrzny w adm inistracji publicznej docelow o pow inien zapew
nić spraw niejsze i efektyw niejsze zarządzanie poszczególnym i jednostkam i
sektora finansów publicznych. Audytor, stojąc na straży gospodarności i efek
tyw ności danej instytucji, daje gw arancję racjonalnego w ykorzystyw ania środ
ków publicznych, co leży w interesie w szystkich obyw ateli (podatników ).
Cezary Szydłowski
THE ADVISORY ROLE OF AN INTERNAL AUDIT IN THE PROCESS OF FINANCE SECTOR ENTITIES MANAGEMENT
(Sum mary)
The idea o f the internal audit is relatively new in the polish public administration. Introduc tion o f this process was imposed by the european law on the one hand and on the other hand by the requirem ent to rationalize activities and management capacity o f the public administration.
The author draw s our attention to the main differences between a classical control and an internal audit. Furthermore he explains and describes in details all characteristics o f the internal and external audit. Finally he presents the advisor role o f an internal audit in the area o f the management o f the financial sector funds.
Traditionally the internal audit was concentrated primarily on evaluation o f the internal con trol system in institution. The new approach is based on a risk analysis, w hich is described as the elementar)' tool o f planning and management. The author emphasizes the importance o f this modern audit in the m anagement o f public resources, especially a significant role which the internal audit will play in the process o f the European Union Funds' management.
