Anna Jargiełło
Uwagi metodyczne rachunku
kosztów pośrednich w produkcji
chmielarskiej
Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska. Sectio H, Oeconomia 21, 421-431
A N N A L E S
U N I V E R S I T A T I S M A R I A E С U R I E - S К Ł O D O W S К A L U B L I N — P O L O N I A
VOL. X X I, 24 SECTIO H 1987
Instytut Ekonomiki i Organizacji Rolnictwa AR w Lublinie
A n n a J A R G I E Ł Ł O
Uwagi m etodyczne rachunku kosztów pośrednich w produkcji chmielarskiej
Методические замечания к расчету косвенных затрат в хмелеводческом производстве
Methodical Rem arks on the Calculation of Indirect Costs in Hop Production
Celem działalności gospodarstw a rolnego je st w y tw arzan ie odpow ied niego dla istn iejący ch w aru n k ó w przyrodniczo-ekonom icznych zestaw u p ro d u k tó w rolniczych. W szystkie więc koszty, zarów no zw iązane bezpo śred nio z p rzebiegiem poszczególnych procesów produkcji, jak i w yni k a ją c e z fa k tu istnienia gospodarstw a i jego s tru k tu ry organizacyjnej, w in n y być zaliczone do kosztów pro du k cji w y tw a rz an y c h artyk ułó w .
M iejscam i pow staw an ia kasztów są nie ty lk o działy i gałęzie p ro d u kcy jn e gospodarstw a, ale rów nież tzw. działy usługow e i pomocnicze. W ystępow anie ich uzasadnione jest potrzebą św iadczenia bezpośrednich usług w celu uzysk an ia określonej g ru p y p ro duk tó w lub zw iązane z sa m ym fak te m istn ien ia gospodarstw a jako całości i z k o n k retn y m układem czynników zapew niających sp raw ny przebieg procesów produkcji. Kosz ty te dotyczą w istocie rzeczy całego gospodarstw a, bądź całego działu pro d u k cji ro ślin n ej czy zw ierzęcej bądź gałęzi p roduk cyjn ych. P osiadają więc szeroki za k re s oraz znaczny ciężar gatunkow y.
W lite ra tu rz e ekonom iczno-rolniczej spotyka się stosunkow o dużo o p racow ań z z ak resu m etod y ki obliczania i analizy kosztów produk cji w gospodarstw ach rolniczych. Pow szechnie znanym i często poruszanym p ro blem em je st m ała doskonałość stosow anych m etod obliczania jedno stk ow ych kosztów p ro d u k cji rolniczej. W szyscy a u to rz y zgodnie stw ie r dzają, że b ad an ie kosztów p ro d u k cji w roln ictw ie nie jest spraw ą prostą, zaś żadna ze zn anych m etod obliczania jednostkow ych kosztów nie jest doskonała. D latego też potrzeba doskonalenia i popraw ienia m etodycznej stro n y rac h u n k u kosztów pozostaje spraw ą wciąż a k tu aln ą.
4 2 2 A n n a J a r g i e l ł o
UWAGI METODYCZNE
W lite ra tu rz e ekonom iczno-rolniczej zagadnienie rozliczania kosztów pośrednich jest zazwyczaj po ruszane przy om aw ianiu rach u n k u jedn o stkow ych kosztów produkcji. P ro b lem ten, k tó re m u dotychczas n ie po święcono w iększej uw agi zarów no w teorii, jak i w p rak ty c e, n a b ie ra coraz w iększego znaczenia w zw iązku ze stale w z ra sta ją c y m udziałem kosztów pośrednich w ogólnej sum ie kosztów produkcji.
Znaczny ciężar g atunkow y k ateg o rii kosztów pośrednich oraz duże tru d n o ści ustalenia optym alnego klucza podziałowego m iędzy prow adzone działy, gałęzie oraz poszczególne p ro d u k ty uznaw ane są zw ykle przez przeciw ników rac h u n k u kosztów jednostkow ych w roln ictw ie za p o d sta wowe arg um en ty , dyskw alifik u jące ten rachunek. Jak k o lw iek z ain tere sow anie m etodam i podziału kosztów pośrednich, zapoczątkow ane przez ekonom istów polskich w latach pięćdziesiątych u stę p u je obecnie na rzecz w zrostu zainteresow ania zyskiem b ru tto czy dochodem bezpośrednim jako m iern ik iem opłacalności poszczególnych form działalności p ro d u k cy jny ch , niem niej potrzeb a obliczania jednostkow ych kosztów pro d u k cji istn ieje nadal, zaś badan ie i analiza stosow anych m etod tego ra c h u n k u nie tra c i na znaczeniu.
Zagadnienie rozdziału kosztów pośrednich należy do n ajb ard ziej sp or nych elem entów rach u n k u kosztów jednostkow ych zarów no w rolnictw ie,
jak i w przem yśle. K oszty pośrednie z jedn ej stro n y uk ształtow ane są przez określony u k ład czynników przyrodniczo-ekonom icznych, z d ru g ie j zaś stro n y sam e w arunkow ać mogą k o n k retn y u k ład i ro zm iar p ro d u k cji. W dążeniu do m ożliw ie n ajb ard ziej praw idłow ego określenia poziom u kosztów p ro du k cji w y tw arzan ych arty k u łó w konieczne staje się sp recy zowanie w zajem nych pow iązań kosztów pośrednich z poszczególnym i działam i, gałęziam i a n aw et działalnościam i. Nie ulega w ątpliw ości, że działy, gałęzie czy działalności podm iotu gospodarującego w różnym stop niu związane są z w ystępow aniem kosztów pośrednich przedsiębiorstw a. U chw ycenie pew nych zależności istn iejących w ty m zakresie m ogłoby być z pew nością p rzy d atn e w całokształcie poczynań zm ierzających do urealn ienia rach u n k u jednostkow ych kosztów p ro d u k cji w rolnictw ie \
W w aru n k ach w ysokointensyw nej gospodarki rolnej zagadnienie w y boru praw idłow ego klucza do n a rz u tu kosztów pośrednich n ab iera za
1 B. B i n k o w s k i : M eto dy rozliczania kosztów pośrednich produkcji. PWE, Warszawa 1969. Zob. Z. K a p r z y k : Modyfikacja podziału kosztów wspólnych pro
dukcji roślinnej. „Zagadnienia Ekonomiki Rolnej” 1972; 2. Z. K a p r z y k : S pecy fika kosztów ogólnogospodarczych i ich podział m ię d zy działy produkcyjne. „Za
gadnienia Ekonomiki Rolnej” 1972, 5—6; R. M a n t e u f f e l : Rachunkowość rol
nicza. T. II. PWRiL, Warszawa 1964; Rachunek kosztów produkcji w ogrodnictwie.
U w a g i m e t o d y c z n e r a c h u n k u k o s z t ó w p o ś r e d n i c h 42 3
sadniczego znaczenia. P raw idłow ość rozliczania kosztów pośrednich u w a run ko w ana jest szeregiem różnych czynników, od k tó ry c h znajom ości oraz stopnia ich uw zględnienia w procesie rozliczania zależeć będzie w pow ażnej m ierze osiągnięty stopień tej dokładności. Osiągnięcie abso lu tn ie doskonałego rozliczenia kosztów jest bardzo tru d n e , a niekiedy w ręcz niem ożliw e. A zatem z konieczności trz e b a zgodzić się na w yniki przybliżone, co jed n ak nie pow inno oznaczać zupełnej rezy gnacji z do kładności rozliczania kosztów pośrednich.
Istn ieje duża różnorodność opinii na tem a t przydatności stosow anych kluczy podziałow ych oraz b rak jednoznacznych sugestii co do zasad je go w yboru. N ależy dążyć do sytuacji, w k tó re j p rzy doborze kluczy po działow ych pom iędzy kosztam i pośrednim i — podlegającym i rozlicze niu — a w ielkościam i pom ocniczym i p rzy ję ty m i za podstaw ę rozliczenia kosztów istn iał ścisły zw iązek przyczynow y. W ynika z tego, że klucz po działow y w inny stanow ić tylko tak ie wielkości, k tó re w a ru n k u ją pow staw anie kosztów , dlatego też p rzy tw o rzen iu kluczy podziałow ych należy przede w szystkim w ysunąć p o stu lat proporcjonalności kosztów podlega jących rozliczeniu do w ielkości p rzy ję te j za podstaw ę ich ro z lic z e n ia 2. W p rak ty c e znalezienie tak iej wielkości, w stosunku do k tó re j koszt pod legający rozliczeniu k ształto w ałb y się w prost proporcjonalnie, jest nie zm iernie tru d n e, skom plikow ane i pracochłonne. Poszczególne bowiem rodzaje kosztów k sz ta łtu ją się w zależności od różnych czynników , k tó re n ie zawsze mogą być uw zględnione. A zatem proporcjonalność m iędzy k o n k retn y m i w ielkościam i kosztów pośrednich a podstaw ą ich rozlicze nia w y stęp u je dość rzadko, a należałoby się niek iedy dopatry w ać tylko zależności ty p u korelacyjnego. F a k t ten d e te rm in u je rów nocześnie ko nieczność posługiw ania się w ielkościam i przybliżonym i. Z p u n k tu w idze nia dokładności rozliczania kosztów pow inny to być jed n a k wielkości, k tó re w m ożliw ie najw y ższym stopniu sp ełn iają p o stu lat p rop o rcjo nalności.
Dokładność rozliczania kosztów pośrednich m ożna uzyskać poprzez zastosow anie odrębnego klucza podziałowego dla każdego rodzaju kosztu, a więc przez w ielorakość i w ielostopniow ość ich rozliczania. Istnieje wów czas m ożliw ość uw zględniania w szystkich czynników w yw ierający ch w p ły w na k ształtow an ie się poziomu poszczególnych elem entów składo w ych kosztu pośredniego. Tak dokładny proces rozliczania kosztów byłby jednak bardzo pracochłonny, zaś zw iązany z ty m n ak ład p racy stałby się z pew nością n iew spółm iernie duży w stosu nk u do korzyści osiągnię ty ch z dokonanego w ten sposób rozliczenia kosztów . W p rak ty c e stosuje
2 B i n k o w s k i : op. cit., s. 209; K a p r z y k : Modyfikacja podziału..., op. cit., s. 80; K a p r z y k : S pecyfikacja kosztów..., op. cit., s. 75.
4 2 4 A n n a J a r g i e ł ł o
się więc m ożliw ie p ro ste sposoby rozdziału kosztów pośrednich, p rz y j m ując przew ażnie k lucze podziałowe pozw alające n a zbiorcze i jedno- stopniow e rozliczenie. Jed n ak że ten d en cja ta nie pow inna zm iejszać p r a widłow ości w yników rach u n k u kosztów . Im m niej bowiem kosztów p rz y dziela się m etodą pośredniego rozliczenia, ty m w iększą uzyskuje się ści słość obliczeń.
Je że li na kształtow an ie się kosztu w y w iera w pływ szereg różnych czynników , wówczas należy stosow ać klucze kom binow ane, stanow iące sum ę bądź iloczyn dw óch lub w iększej liczby kluczy pojedynczych. P o nadto zaletą kluczy kom binow anych jest rów nież i to, że tw orzą szerszą podstaw ę rozliczenia kosztów pośrednich. Pow ażną n ato m iast w adą tego rod zaju rac h u n k u jest kom plikow anie nieco procesu rozliczania kosztów, bow iem poszczególne w ielkości kluczy zazw yczaj trz e b a obliczać.
Celem niniejszej p racy jest analiza kształto w an ia się poziom u kosztów pośrednich obciążających prod u kcję chm ielarską oraz ocena ustalonych i zastosow anych kluczy podziałow ych pozw alających rozliczać koszty po śred n ie p rzy p ro d u k cji chm ielu. Nie podejm ując się rozstrzygnięcia p ro blem u ta k w ielkiej wagi, można — w y daje się — uczynić pew ną fra g m en taryczną próbę naśw ietlenia sp raw y rozdziału kosztów pośrednich. W iadomo, że rach u n ek kosztów jednostkow ych pow inien spełniać dw a podstaw ow e w arunki, w aru n ek realności oraz w a ru n e k porów nyw alno ści kosztów w czasie. O bydw a te w a ru n k i odnoszą się w p ełn i do zagad nienia podziału kosztów pośrednich, jako tej k atego rii ekonom icznej, k tó ra w znacznej m ierze określa poziom jednostkow ego kosztu prod ukcji.
Za podstaw ę do zbadania postaw ionego problem u posłużyły dane ze- • bran e w gospodarstw ach państw ow ych woj. lubelskiego, w k tó ry ch u p ra wiano chm iel. W ybór do badań gospodarstw położonych na obszarze w y m ienionego w ojew ództw a w ynika z faktu , że w łaśnie te re n ten stanow i
głów ny rejo n (ponad 47,0% pow ierzchni) u p raw y chm ielu w naszym k ra ju . Ź ródłem m a te ria łu em pirycznego była spraw ozdaw czość księgow a oraz odpow iednie d o k u m en ty źródłow e za ok res trzech lat gospodarczych (1975/1976— 1977/1978). K om binat P aństw ow ych G ospodarstw O grodni czych w Leonow ie posiada 14 zakładów , w ty m 7 z plantacjam i chm ielu. Z ak ład y te zostały o b jęte badaniam i, są to: Łęczna, Ł ysołaje, M azanów, Niemce, N iezabitów , Przytoczno i W rzosów. W badanym okresie jed n o - stlki te p ro w ad ziły sw oją działalność w oparciu o pełny w ew n ętrzn y ro z
rach u n ek gospodarczy *.
Do kosztów pośrednich zaliczono: w ynagrodzenie pracow ników a d m in istracy jn y ch (z doliczeniem ubezpieczeń społecznych i podatku od
3 A. J a r g i e ł ł o : K o s z ty i opłacalność produkcji chmielu w gospodarstwach
p a ń stw o w yc h na przykładzie Kom binatu P aństw ow ych Gosp odarstw Ogrodniczych w Leonowie. Akadem ia Rolnicza w Lublinie (praca doktorska). Lublin 1980.
U w a g i m e t o d y c z n e r a c h u n k u k o s z t ó w p o ś r e d n i c h 425
fu nd u szu płac), am o rtyzację i rem o n ty budynków m ieszkalnych 4, o d setki (usługi) bankowe, w y d a tk i n a BHP, w y d a tk i socjalne, ren tę g ru n to w ą, fundusz gm inny, um orzenie budynków prod u k cji roślinnej oraz u m o rzenie m aszyn i narzędzi „w spólnych”.
Do rozliczenia kosztów pośrednich p rzy ję to k ilk a kluczy podziało w ych, a m ianowicie: 1) płace bezpośrednie, 2) ko szty am ortyzacji śro d ków trw ały ch , pom niejszone o am ortyzację budynków m ieszkalnych, gdyż elem en t ten zaliczono do kosztów pośrednich, 3) sum ę płac bezpośred nich i kosztów am ortyzacji, tzw . klucz kom binow any, 4) koszty bezpo średnie, 5) w artość p ro d u k cji końcow ej n etto.
N astępnie wyliczono udział kosztów pośrednich w kosztach bezpośred nich p ro d u k cji chm ielu, w zależności od zastosowanego klucza podziało wego, w yniki zaś um ieszczono w tab eli 1.
WYNIKI BADAŃ
N a podstaw ie o trzy m an ych w yników oraz ich analizy nie m ożna zde cydow anie akceptow ać lub odrzucać któregoś z p rzy ję ty c h kluczy po działow ych w skazujących raczej n a to, że istn ieją pow ażne różnice w za leżności od p rzy ję te j zasady, niż to, że k tó ry ś z nich m a w yłącznie zale ty czy też w ady.
Dla p ro d u k cji chm ielu najniższe koszty pow oduje przyjęcie za pod staw ę podziału kosztów pośrednich — kosztów bezpośrednich, k tó re s ta now iły średnio w badanej zbiorowości 6,0%, od 3,l°/o we W rzosowie do 8,4% w M azanowie. P rz y jm u ją c za podstaw ę podziału płace bezpośred nie, udział kosztów pośrednich w ynosił średnio 8,8% , w ahając się od 5,5% w N iezabitow ie do 14,3% w M azanowie. W p rzy p ad k u przyjęcia w artości p ro d u k cji końcow ej netto , koszty pośrednie stanow iły n a jw y ż szy odsetek kosztów bezpośrednich ze w szystkich analizow anych pod staw podziału. Jednocześnie o b serw u je się tu najw iększą rozpiętość za rów no pom iędzy latam i, ja k i gospodarstw am i (od 5,1 do 42,0%, p rze c ię t nie w trzy leciu 21,2%).
B adając udział kosztów pośrednich z zastosow aniem wyżej om ówio nych k lu czy podziałow ych — o b serw u je się dość duży ich spadek (na 1 ha plantacji), zarów no w w artościach bezw zględnych, jak i w zględ nych oraz najw yższe odchylenia od śred n iej. Jak o k o lejn y klucz podzia łowy służyły koszty am ortyzacji, p rzy zastosow aniu k tórego k o szty po średnie w ynosiły średnio w zbiorowości 12,3%, zaw ierające się w bardzo szerokich granicach, od 2,3% w M azanowie do 21,2% w Łęcznej.
4 Od roku gospodarczego 1976/1977 niie stosuje się w PPGR odpisów am orty zacji budynków m ieszkalnych.
426 U w a g i m e t o d y c z n e r a c h u n k u k o s z t ó w p o ś r e d n i c h
Tab. 1. Koszty pośrednie w zależności od Indirect costs depending on the
Lp. Gospodarstwo badań *Lata płace bezpośrednie koszty
zł %>** zł 1 1 95 357 11,1 210 701 2 Łęczna 2 57 352 5,8 182 064 3 3 49 881 3,8 277 511 4 4 65 056 6,2 223 672 5 1 56 469 16,3 18 288 6 2 12 490 7,9 10 002 7 Łysołaje 3 15 209 8,5 11 687 8 4 25 020 11,0 13 351 9 1 87 592 21,2 11 506 10 Mazanów 2 43 632 12,6 7 333 11 3 42 442 10,0 8 239 12 4 56 255 14,3 8 990 13 1 139 672 13,7 136 814 14 2 79 769 8,5 81 198 15 Niemce 3 55 407 6,4 117 376 16 4 87 928 9,2 110 478 17 1 45 909 7,3 96 557 18 Niezabitów 2 31 851 5,3 80 041 19 3 27 813 4,4 118 698 20 4 34 413 5,5 96 232 21 1 125 810 17,0 17 268 22 2 73 860 12,5 13 700 23 Przytoczno 3 56 568 9,3 15 241 24 4 82 335 12,7 15 386 25 1 51 009 10,6 32 016 26 2 49 416 7,2 78 516 27 Wrzosów 3 73 837 6,7 181 937 28 4 59 980 7,9 92 903 29 1 601 818 13,4 523 150 30 O g ó ł e m 2 348 370 8,1 452 854 31 3 324 361 6,3 730 689 32 4 410 776 8,8 575 039
* — 1, 2, 3 — kolejne lata badań, 4 — średnia ** °/o kosztów bezpośrednich
A n n a J a r g i e ł ł o 427
przyjętego klucza podziałowego adopted divisional key
Przyjęta podstawa podziału
amortyzacji suma płac bezpośrednich i kosztów amortyzacji koszty bezpośrednie w artość produkcji końcowej netto %>** zł o/o** zł %>** zł %** 24,5 126 685 14,7 62 605 7,3 303 261 35,3 18,5 92 984 9,4 52 112 5,3 155 864 15,8 21,1 94 081 7,2 47 671 3,7 134 966 10,3. 21,2 104 412 9,9 54 129 5,1 198 030 18,8 5,3 46 527 13,4 32 581 9,4 90 440 26,1 6,3 9380 6,9 11 246 7,1 18 026 11,4 6,5 14 662 8,2 6306 3,5 11 725 6,5 5,8 21 375 9,4 16 714 7,3 40 066 17,6 2,8 59 272 14,2 51 720 12,6 91 367 22,1 2,1 30 916 9,0 25 136 7,3 18 200 5,1 1,9 34 274 8,0 21 001 5,9 46 526 10,9 2,3 41 358 10,4 32 619 8,4 52 031 13,3 '13,4 134 386 13,2 100 383 9,9 325 398 31,9 8,7 79 769 8,5 68 337 7,3 102 633 11,0 12,8 70 364 7,7 50 216 5,5 108 141 11,8 11,5 91 228 9,5 72 979 7,6 178 724 18,6 15,3 65 876 10,4 46 396 7,4 163 276 25,9 13,3 50 021 8,3 33 826 5,6 189 851 31,5 18,9 51 883 8,3 34 456 5,6 84 668 13,5 15,5 54 269 8,8 38 225 6,2 145 931 23,5 2,3 94 636 12,8 63 462 8,6 108 806 14,7 2,2 57 410 9,7 40 960 6,9 69 160 11,7 2,5 48 504 7,9 22 901 3,7 88 824 14,6 2,4 65 538 10,2 42 441 6,6 88 930 13,8 6,7 43 704 9,2 19 451 4,1. 137 208 28,6 11,4 57 569 8,4 24 739 3,6 242 640 35,3 16,4 96 162 8,7 25 662 2,3 465 112 42,0 12,3 70 110 9,3 23 284 3,1 281 653 37,2 11,7 571 086 12,7 376 598 8,4 1 219 756 27,2 10,5 378 044 8,8 256 356 5,9 796 374 18,5 14,1 409 890 7,9 208 210 4,0 939 962 18,1 12,3 456 400 9,8 280 391 6,0 985 364 21,2 28«
4 2 8 A n n a J a r g i e ł ł o
Zastosow ano rów nież klucz podziałow y kom binow any, stanow iący sum ę dwóch kluczy pojedynczych, a m ianow icie płace bezpośrednie i kosz ty am ortyzacji. W ielkość ta jako podstaw a podziału kosztów pośrednich — dała śre d n i ich udział w w ysokości 9,8%, o rozpiętości od 8,8% w N ie- zabitow ie do 10,4% w M azanowie.
Za podstaw ę dalszych rozw ażań p rzy jęto koszty pośrednie rozdzielo ne proporcjonalnie do sum y płac bezpośrednich i kosztów am ortyzacji. Za celowością w yboru tego w a ria n tu p rzem aw iają następ u jące przesłanki:
1. W kosztach p ro d u k cji chm ielu duży udział w porów naniu np. z g a łęzią zbóż m ają koszty robocizny i stąd w y daje się niesłuszne założenie, że przykładow o kosztam i płac ad m in istracji czy u trz y m an ia budynków 0 ch a ra k te rz e ogólnogospodarczym i m ieszkalnym należy obciążyć oby dw ie gałęzie, w stopniu prop orcjo n aln ym do kosztu robocizny w obu przypadkach. Pon ad to sam e koszty robocizny w analizow anej gałęzi za leżą w znacznym stopniu od stosow anej technologii produkcji, a to z ko lei od w yposażenia w m aszyny i urządzenia.
2. A nalogiczną sy tu ację obserw u je się w p rzy p ad k u p rzyjęcia za pod staw ę podziału kosztów am ortyzacji, będących w ynikiem zaangażow ania w procesie p ro d u k cy jn y m określonych środków trw ały ch . E litarność ba danej gałęzi p ro d u k cji w ym aga stosow ania ściśle określonych m aszyn 1 urządzeń, k tó re nie są w y ko rzystane w ciągu całego rok u oraz: w innej działalności gospodarstw a. P rzy d atn o ść am ortyzacji jako klucza podzia łu kosztów pośrednich zm niejsza się jeszcze dodatkow o n a skutek z b y t dużego zróżnicow ania w w yposażeniu badanych zakładów w środki tr w a łe zw iązane w yłącznie z p ro d u k cją chm ielarską.
3. P ro b lem aty czn a w y d aje się rów nież zasada solidarnego uczestni czenia w szystkich p ro d u k tó w wysokością osiągniętej p roduk cji w pono szeniu kosztów pośrednich. O bciążenie kosztam i pośrednim i w szystkich p ro d u k tó w proporcjonalnie do w ielkości ich p ro d u k cji globalnej czy k o ń cowej pow oduje obciążenie p ro d u k cji n ieu d an ej, p rzy rów noczesnym rela ty w n y m wzroście kosztów pro d u k cji ty ch arty k u łó w , k tó re c h a ra k te ry zu ją się w ysokim i w ydajnościam i jednostkow ym i. N astęp u je więc pew nego ro d zaju w ypaczenie praw idłow ego obrazu opłacalności poszczegól nych p roduktów . P onadto cała w ytw orzona p ro d u k cja chm ielu stanow i p ro d uk cję końcow ą netto. Z akup obrotow ych środków p ro d u k cji pocho dzenia rolniczego jest znikom y lub nie w y stęp u je w ogóle, podczas gdy w pozostałych gałęziach p ro d u k cji roślin nej czy zw ierzęcej zakupy te p rz y b ie ra ją pow ażne ro zm iary . P rzy jęcie więc tak w ysokich w skaźników n a rz u tu k ry je w sobie duże niebezpieczeństw o popełnienia pow ażnych niedokładności w rozliczaniu kosztów.
U w a g i m e t o d y c z n e r a c h u n k u k o s z t ó w p o ś r e d n i c h 429
daje się rów nież słuszne, poniew aż koszty pośrednie w ogóle bądź tylko w m ały m stopniu są zależne od w artości w ielu składow ych elem entów kosztów bezpośrednich (np. zużycia naw ozów m ineralnych, środków o ch ro n y roślin, am orty zacji p lan tacji itp.). Pow szechnie bow iem znaną praw idłow ością jest rela ty w n e zm niejszenie się udziału kosztów pośred nich, w obec dynam icznego w zrostu n akładów bezpośrednio p ro d u k cyjnych.
W ydaje się, że w n ajw yższym stopniu zostaje spełniony p o stu la t p ro porcjonalności przy zastosow aniu klucza podziałowego kom binow anego, tj. sum y płac bezpośrednich i kosztów am ortyzacji, w ielkości w yrażającej sto pień zaangażow ania p racy żyw ej i częściowo uprzedm iotow ionej. K lucz ten w p ły w a korygująco w k ie ru n k u złagodzenia różnic w obciążeniu ko sztam i pośrednim i, bow iem im lepsze w yposażenie gospodarstw w środki trw a łe , ty m m niej zużyw a się robocizny, a więc przy w yższych kosztach a m o rty za c ji w y stę p u ją niższe płace bezpośrednie. Nie bez znaczenia jest rów nież fak t, że p rzy stosow aniu kluczy kom binow anych tw o rzy się szerszą podstaw ę rozliczenia kosztów pośrednich. P on ad to przy w yborze tego klucza różnice pom iędzy w ysokością kosztów pośrednich w ynoszą w sk ra jn y c h p rzy p ad k ach 14,6%, nie m ogą więc w sposób zasadniczy obniżyć porów nyw alności w yników bad an ych gospodarstw (przy pozo sta ły c h kluczach w ynoszą one 62,0— 91,9%).
K oszty pośrednie w k o n k retn y m gospodarstw ie pow inny m ożliw ie zbliżonym ro zm iarem obciążyć w danym okresie każdą działalność bądź gałąź — o ile oczywiście nie zachodzą zm iany pociągające za sobą isto t n ą zm ianę skali kosztów pośrednich. Nie chodzi tu o zbliżone w ielkości n a rz u tu , lecz o potrzebę u trzy m an ia w pew nej stałości określonego n a
rzutu w ko lejn y ch latach. W ydaje się bowiem niew łaściw e stosow anie
kluczy podziałow ych ch ara k te ry z u ją c y ch się dużą zm iennością w czasie lu b ó rozbieżnym k ieru n k u ten d en cji odnośnie do w ielkości n arzu tu .
P o d k reślając przydatność zastosow ania sum y płac bezpośrednich i a- m o rty zacji jako p odstaw y rozdziału kosztów pośrednich za w ażną jego zaletę n ależy uznać łatw ość skonstruow ania takiego klucza.
UWAGI I WNIOSKI KOŃCOWE
Z cało kształtu przeprow adzonych rozw ażań i uzyskanych w yników bad ań m ożna sform ułow ać n astęp u jące wnioski:
1. Szczegółowa analiza kształto w an ia się kosztów w zależności od róż n y ch w ielkości jako podstaw y rozliczania kosztów pośrednich w ykazała, że dla p ro d u k cji chm ielarskiej najodpow iedniejszym kluczem podziało
430 A n n a J a r g i e ł ł o
w ym je st klucz kom binow any, stanow iący sum ę płac bezpośrednich i ko sztów am ortyzacji.
2. D ecyzja odnośnie do w yboru klucza podziałowego kosztów pow in na być w każdym p rzy p ad k u poprzedzona szczegółową analizą k sz ta łto w ania się kosztów w zależności od różnych wielkości m ożliw ych do p rz y jęcia za podstaw ę ich rozliczenia, gdyż tylko w w yniku takiej an alizy m ożliw e jest w łaściw e u stalen ie klucza podziałowego, a ty m sam ym p ra w idłow e rozliczenie kosztów.
W ydaje się, że zarów no respektow anie przy podziale kosztów p o śre d nich pow iązań istniejący ch w procesie produkcji, jak rów nież uściślenie zak resu i zas_ad ich podziału, należy uznać za zgodne z p o stu latam i u o rg a- nicznienia m etody rozdzielczej, co w konsekw encji prow adzi do zw iększe nia obiektyw ności w yników rach u n k u kosztów.
Р Е З Ю М Е Цель настоящей статьи состояла в анализе формирования уровня кос венных затрат хмелеводческого производства и,оценке примененных ключей рас пределения, при помощи которых проводится расчет затрат на производство хм е ля. Исследования проводились на основе данных, собранных в течение 3-х лет в госхозах Люблинского воеводства, занимающихся выращиванием хмеля. При менен таблично-описательный метод. Для расчета косвенных затрат приняли несколько ключей распределения затрат, а именно: прямая заработная плата, издерж ки амортизаций, прямые затраты, стоимость конечной чистой продукции, а такж е сумма прямой зар а ботной платы и издерж ек амортизации. Тщательный анализ формирования затрат в зависимости от разных величин, принятого за основу расчета кос венных затрат, показал, что самым лучшим ключом распределения для хм е леводческого производства является комбинированный ключ, состоящий из суммы прямой заработной платы и издерж ек амортизации. Выбору ключа рас пределения затрат долж ен предшествовать тщательный анализ формирования затрат в зависимости от разных величин, которые можно принять за основу расчета; лишь в результате такого анализа можно установить нужный ключ распределения, а затем — правильный расчет затрат. S U M M A R Y
The aim of the paper is to analyze the formation of the level of indirect costs burdening hop production and evaluation of the divisional keys used to calculate indirect costs borne at hop production. The basis to investigate the problem were the data from 3 years gathered in state farms of the Lublin region where hop was grown. The tabular descriptive method was used.
In order to calculate indirect costs in investigated objects and years, several divisional keys w ere adopted and these w ere the following: direct salaries, amor
M e t h o d i c a l R e m a r k s o n t h e C a l c u l a t i o n o f I n d i r e c t C o s t s i n H o p P r o d u c t i o n 431
tization costs, direct costs, the value of the final net production, and the sum of direct salaries and amortization costs. A detailed analysis of the formation of costs depending on different values as the basis of calculating indirect costs, showed that the most appropriate divisional key for hop production is a combined key w hich is the sum of direct salaries and am ortization costs. The decision con cerning the choice of the key should in every case be proceeded by a detailed analysis of the cost form ation depending on different values which m ay be accepted as the basis of calculation since it is only as a result of such an analysis that the proper establishm ent of the divisional key and hence proper calculation of the costs are possible.
