Teoretyczne podstawy rachunkowości kapitału ludzkiego

Pełen tekst

(1)Zesz yty Naukowe nr. 735. 2007. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Iwona CieÊlak Studium Doktoranckie Wydzia∏u Zarzàdzania. Mieczys∏aw Dobija Katedra RachunkowoÊci. Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci kapita∏u ludzkiego 1. Wprowadzenie Cele i zakres badaƒ odnoÊnie do kapita∏u ludzkiego mo˝na postrzegaç w w´˝szym lub szerszym aspekcie. W w´˝szym zakresie rachunkowoÊç kapita∏u ludzkiego jest podporzàdkowana naukom o zarzàdzaniu, w których dà˝y si´ m.in. do wyjaÊnienia ewolucji organizacji wytwórczych i identyfikacji êróde∏ wytwarzania wartoÊci. Czynnik ludzki uznaje si´ powszechnie za istotny i sprawczy. W tym podejÊciu badania sà ograniczone celami zarzàdzania i metodologià nauk o zarzàdzaniu. Szerszà perspektyw´ badaƒ nad kapita∏em ludzkim uzyskujemy na gruncie ogólnej teorii rachunkowoÊci, uznajàc pracownika za niezale˝ny podmiot rachunkowoÊci i obiekt badaƒ. Wtedy pole si´ poszerza o zupe∏nie nowe zagadnienia rachunkowoÊci kapita∏u, który przypisujemy pracownikowi, zagadnienia zachowania tego kapita∏u, co prowadzi do teorii p∏acy minimalnej i ostatecznie do autonomicznej teorii rachunkowoÊci kosztów pracy. Ta teoria ma wymiar zarówno mikro-, jak i makroekonomiczny. W wymiarze makroekonomicznym jest to problematyka kosztów pracy, ich udzia∏u w PKB i analiza wp∏ywu produktywnoÊci pracy na si∏´ nabywczà pieniàdza, a zatem poziom inflacji i kursy walut. Przyjmujàc zarówno pracownika, jak i ka˝dà innà osob´ za podmiot rachunkowoÊci, czynimy tak˝e krok w kierunku rachunkowoÊci gospodarstw domowych, teorii wartoÊci opartej na pracy i zwiàzanego z nià rachunku kosztów pracy. Zagadnienia te nie znalaz∏y dotychczas wystarczajàcego teoretycznego opisu, poniewa˝ na przeszkodzie sta∏ brak rozumienia rachunku kapita∏u ludzkiego i kapita∏u w ogóle. Dlatego u podstaw rachunkowoÊci kapita∏u ludzkiego i intelektualnego le˝y prawid∏owe rozumienie teorii kapita∏u..

(2) 6. Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. Nale˝y jednak dostrzec swoistoÊç rozwa˝aƒ o kapitale ludzkim i intelektualnym, które nie mogà si´ obyç bez przyjćia wyraênych za∏o˝eƒ ontologicznych. Pracownik jest osobà, wić nale˝y bli˝ej okreÊliç ten podmiot oraz to, co jest przedmiotem rachunku. Wbrew przestarza∏ym paradygmatom spotykanym w ograniczonym myÊleniu naukowym, wed∏ug których osob´ ludzkà stanowi cia∏o i umys∏ b´dàcy funkcjà cia∏a, w rozwa˝aniach o kapitale ludzkim respektuje si´ powszechne doÊwiadczenie, czyli postrzeganie cz∏owieka jako osoby trójdzielnej z∏o˝onej z cia∏a, umys∏u i ducha. Uznanie tej triady za podstawowà prawd´ niczego nie komplikuje, a wrćz upraszcza. W aspekcie ekonomicznym, a zw∏aszcza w zakresie teorii pomiaru ekonomicznego, czyli rachunkowoÊci, ukazuje si´ wyraênie przedmiot pomiaru. Cia∏o konstytuuje si´ z ponoszenia kosztów utrzymania, a umys∏ jest rezultatem inwestowania w kszta∏cenie, jak równie˝ okreÊlonej postawy i zdolnoÊci do uczenia. Trzeci sk∏adnik triady, chocia˝ przejawia si´ np. w kreatywnoÊci i innych cechach, nie jest przedmiotem systematycznego pomiaru ekonomicznego. JeÊli kreatywnoÊç doprowadzi do powstania wynalazku, nowego produktu czy wzoru u˝ytkowego, to zgodnie z prawem o wynalazczoÊci twórca bàdê uczestnik procesu twórczego otrzymuje stosowne wynagrodzenie, uzale˝nione cz´sto od osiàganych zysków. Celem rachunkowoÊci jest pomiar systematyczny, a wić zu˝ycie czynników wytwórczych i ich przekszta∏canie w produkty z atrybutem wartoÊci wi´kszej od sumy kosztów. Tego rodzaju prawid∏owoÊci wyst´pujà tak˝e w kreowaniu kapita∏u ludzkiego. Zgodnie z tezami A. Belkaoui [1984, s. 114] rozwijajàc rachunkowoÊç w zakresie kapita∏u ludzkiego i intelektualnego dà˝ymy do wypracowania systemu ewidencji zdarzeƒ, zapisów danych, procedur przetwarzania danych w zestaw sprawozdaƒ zgodnych z przyj´tymi celami rachunkowoÊci spo∏eczno-ekonomicznej. Do tego celu nale˝y jednak opracowaç metody pomiaru kapita∏u ludzkiego i okreÊliç dane êród∏owe podlegajàce systematycznej ewidencji. Dodajmy, ˝e wiele prób w zakresie rachunkowoÊci kapita∏u ludzkiego mia∏o ju˝ miejsce. Uczeni, jak G. Becker [1975], R. Hermanson [1964], E. Flamholtz [1972], B. Lev i A. Schwarz [1971] i inni podejmowali wiele prób, co dok∏adnie analizuje D. Dobija [2003]. Nie sà to jednak dokonania wystarczajàce do wprowadzania systematycznego pomiaru i sprawozdawczoÊci. Teorie buduje si´, ogólnie rzecz ujmujàc, w celu skutecznego poznawania i kszta∏towania rzeczywistoÊci, w której ˝yjemy i dzia∏amy. SpoÊród wielu zadaƒ mo˝na wyszczególniç kilka najwa˝niejszych, stawianych przed dobrà teorià, które Y. Ijiri [1999, s. 186], wybitny teoretyk rachunkowoÊci, wyszczególnia nast´pujàco: – objaÊnienie dziedziny podlegajàcej teoretycznemu opisowi, – pomiar wielkoÊci charakteryzujàcych badane zagadnienie, – umo˝liwienie prognozowania rozwoju zjawisk, – narz´dzie przekszta∏cania rzeczywistoÊci. Powy˝sze zadania stojà tak˝e przed teorià rachunkowoÊci kapita∏u ludzkiego, wić celem tego opracowania jest wskazanie dróg osiàgania tych celów oraz stworzenie teoretycznych podstaw badaƒ nad rachunkowoÊcià zasobów ludzkich..

(3) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 7. Kategoria kapita∏u ludzkiego zajmuje poczesne miejsce w obecnej myÊli ekonomicznej, co otwiera pole dla formu∏owania teorii pomiaru tego kapita∏u i innych pokrewnych wielkoÊci, jak kapita∏u intelektualnego pracownika i przedsi´biorstwa. Pojawi∏a si´ zatem nowa dziedzina badaƒ w sferze rachunkowoÊci i sprawozdawczoÊci, co jednak wymaga postawienia i rozwiàzania wielu problemów poznawczych. W szczególnoÊci musimy powróciç do w´z∏owej kwestii rozumienia kapita∏u, która to kategoria nigdy dotàd nie zosta∏a nale˝ycie wyjaÊniona. Wst´pne rozeznanie problemu ukazuje zwiàzek kapita∏u z kategorià procentu, ryzyka i zysku. Jest to naturalne, poniewa˝ rachunek kapita∏owy wymaga zastosowania stopy procentowej, wić teoria musi uzasadniaç jej rozmiar. Zagadnienie rozmiaru stopy procentowej w rachunku ekonomicznym, czyli stopy kapitalizacji lub dyskonta, stanowi trudny problem poznawczy, który musi byç rozwiàzany dla stworzenia silnych podstaw teoretycznych. Dlatego punktem wyjÊcia jest zrozumienie natury kapita∏u.. 2. Natura kapita∏u Kategoria kapita∏u jest chyba najbardziej intrygujàca ze wszystkich wielkoÊci ekonomicznych. Jej doÊç powszechne niezrozumienie wynika z faktu, ˝e jest to kategoria stosowana w j´zyku spo∏ecznym i j´zyku biznesu od dawna, kiedy jeszcze nie by∏o ekonomii. EkonomiÊci wprowadzajàc swój j´zyk i swoje metafory natrafili na zasadnicze trudnoÊci w rozpoznaniu istoty kapita∏u, mimo ˝e systemy pomiaru tej wielkoÊci istnia∏y ju˝ od XIV w. i czasów L. Paciolego [1494]. W opracowaniu o naturze kapita∏u D. Dobija i M. Dobija [2003] uzasadnili, ˝e kapita∏ jest w ekonomii tym, czym energia w fizyce, b´dàca zdolnoÊcià do wykonania pracy. Konsekwentnie do tego przekonania wartoÊç jest ogólnie rozumiana jako koncentracja energii w obiekcie, chocia˝ nieco inaczej jawi si´ wartoÊç nak∏adów, czyli wartoÊç kosztowa, ni˝ wartoÊç rynkowa, czy nawet kategoria u˝ytecznoÊci. Ka˝da wartoÊç ma t´ cech´ wspólnà, ˝e tworzy si´ w rezultacie koncentrowania jakiejÊ energii, czyli jakiegoÊ kapita∏u. JeÊli mówimy o kapitale innowacyjnym lub kapitale moralnym, o którym piszà A.K. Koêmiƒski i P. Stompka [2004, s. 122], to wyraênie odwo∏ujemy si´ do jakiejÊ zdolnoÊci majàcej moc sprawczà, czyli energii i jej potencja∏u. To samo odnosi si´ do kapita∏u intelektualnego firmy, czyli jej zdolnoÊci do kreowania wartoÊci wi´kszej ni˝ wynika∏oby to z wartoÊci posiadanych aktywów i zwyk∏ej si∏y roboczej. JeÊli kapita∏ stanowi rodzaj energii, to powstaje pytanie o relacj´ mi´dzy teorià opisujàcà zachowanie energii w naukach przyrodniczych i naukach ekonomicznych. Niezwykle wa˝nà sprawà jest interpretacja w myÊli ekonomicznej pierwszego i drugiego prawa termodynamiki, czyli prawa zachowania energii i kategorii entropii. P. Mirowski [1989] poÊwići∏ wnikliwe studium badaniu przejawów koncepcji i metafor energetycznych w myÊli ekonomicznej. Mimo ˝e z analiz P. Mirowskiego wynika, i˝ wiele ju˝ zosta∏o powiedzia-.

(4) 8. Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. ne, a uczeni, tacy jak: T. Veblen, W.S. Jewons, I. Fisher, W. Pareto, L. Warlas i inni postrzegali wartoÊç i u˝ytecznoÊç przez pryzmat fizycznego rozumienia energii, a mechanik´ uznawali za wzorzec dla nauk ekonomicznych, to jednak kategoria kapita∏u wcià˝ jest zagmatwana i niejasna. W.S. Jewons [1905, s. 50] pisze: „Pojćie wartoÊci jest w naszej nauce tym, czym energia w mechanice”. W 1926 r. I. Fisher przedstawi∏ tabel´ zawierajàcà analogie kategorii fizycznych i ekonomicznych [Mirowski 1989, s. 224–225]; energia by∏a odpowiednikiem u˝ytecznoÊci. EkonomiÊci nie potrafili jednak dokonaç wyczerpujàcej analizy kapita∏u i wartoÊci w aspekcie przep∏ywów energii. Kojarzàc wartoÊç z energià, nie stwierdzili jednoznacznie, ˝e to kapita∏ jako kategoria ekonomiczna ma wszystkie cechy energii, a wartoÊç powinna byç rozumiana jako koncentracja kapita∏u. Nie potrafili tak˝e znaleêç w∏aÊciwych analogii mi´dzy prawami rzàdzàcymi energià w fizyce a kapita∏em w ekonomii. Kwestie te zosta∏y wyraênie wyjaÊnione dopiero w kilku pracach z 2003 r. wraz z przedstawieniem modelu kapita∏u w dynamicznej równowadze oraz wynikajàcej z tego teorii procentu. W przekonaniu autorów ekonomiÊci nie potrafili uporaç si´ ze zrozumieniem kategorii kapita∏u, poniewa˝ nie uzmys∏owili sobie istniejàcych w praktyce naturalnych dokonaƒ w zakresie pomiaru tak ˝ywotnej dla gospodarki wielkoÊci jak kapita∏ oraz zignorowali wielkiego uczonego z XV w., czyli L. Paciolego. Ten wybitny uczony, Êredniowieczny matematyk ogarniajàcy swoim umys∏em ca∏oÊç ówczesnej wiedzy naukowej, przyjaciel Leonarda da Vinci, cz∏owiek Renesansu napisa∏ i jako pierwszy wyda∏ (w 1494 r.) drukiem (który by∏ wówczas nowym wynalazkiem) dzie∏o, w którym znalaz∏ si´ opis pomiaru wielkoÊci zwanej kapita∏em oraz pojawi∏a si´ zasada dualizmu (aktywa = kapita∏). Najprostszy bilans (gotówka 1000 z∏ = kapita∏ 1000 z∏) nie jest ∏atwy do interpretacji, chyba ˝e zauwa˝y si´, i˝ gotówka to konkretne Êrodki gospodarcze, a kapita∏ to suma zawartej w tych aktywach energii, której nie nale˝y traciç, mimo ˝e pieniàdze jako konkretne aktywa podlegajà inflacji lub nawet kradzie˝y. JeÊli poczàtków ekonomii nowo˝ytnej nie upatruje si´ w pracach Cortugliego i Paciolego, czy nawet Fibonacciego, któremu kupcy z wdzićznoÊci za wprowadzenie liczb hindusko-arabskich i wszelkà intelektualnà pomoc ufundowali sta∏à pensj´, to trudnoÊci z rozumieniem kapita∏u muszà si´ nieuchronnie pojawiç. W przedsi´biorstwie pomiar kapita∏u jest niezb´dny ze wzgl´du na ró˝norodnoÊç aktywów wyst´pujàcych w procesach gospodarczych. Dlatego rachunkowoÊç podwójna sta∏a si´ czynnikiem umo˝liwiajàcym rozwój kapitalizmu [Rosenberg, Birdzell 1994, s. 186–199]. Gdy po dwustu latach ekonomiÊci stawiajà pytanie „co to jest kapita∏?”, „co to jest pieniàdz?”, to pojawiajà si´ naturalne trudnoÊci ze zrozumieniem, ˝e kapita∏ to energia, a jednostka pieniàdza jest jednostkà pracy [M. Dobija 2001]. Nik∏e rezultaty badaƒ nad kapita∏em podsumowa∏ C. Bliss [1975, s. 7] piszàc: „ [...] kiedy ekonomiÊci osiàgnà zgodnoÊç w kwestii kapita∏u, to wkrótce osiàgnà zgodnoÊç we wszystkich innych kwestiach”. Jednak t´ ewentualnoÊç uzna∏ za ma∏o prawdopodobnà..

(5) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 9. Kluczem do zrozumienia kapita∏u jest dualne rozumienie Êrodków ekonomicznych, jako ró˝norodne rzeczowe i nierzeczowe aktywa i homogeniczny kapita∏ w nich tkwiàcy, którego wartoÊç w momencie poczàtkowym jest równa wartoÊci aktywów. Rozumienie takie prowadzi do wniosku, ˝e ta wspólna iloÊciowa cecha aktywów, którà mo˝na mierzyç liczbowo zgodnie z matematycznà koncepcjà miary, to kapita∏ skoncentrowany w produkcie, czyli jego wartoÊç. Zasada dualizmu, z której wynika bilans, jest tak uniwersalna, ˝e nawet bez g∏´bszego rozumienia natury kapita∏u system pomiaru mo˝e byç dobrze i skutecznie prowadzony dzi´ki pochodnej do zasady dualizmu regule „winien – ma”. Ta regu∏a podwójnego zapisu ma odzwierciedlenie w opracowanych teoriach [Sokolov 2000] i wcià˝ analizowane sà w niej nowe kwestie (por. [Dawidyuk, Maluga 2004]). Sprawozdanie zwane bilansem jest naturalnà konsekwencjà zasady dualizmu. Przede wszystkim jednak ta zasada uzmys∏awia, ˝e aktywa jako g∏ównie materialne artefakty podlegajà zu˝yciu bàdê deprecjacji, a kapita∏ w nich zawarty nie powinien si´ umniejszaç. W prawid∏owym procesie gospodarowania powinien on wzrastaç. Te elementarne informacje, pozwalajàce oceniç stan i zmiany kapita∏u jednostki gospodarujàcej, by∏y ju˝ systematycznie gromadzone w systemach rachunkowoÊci dzia∏ajàcych w XV w. W ocenie znaczenia zasady dualizmu i rachunkowoÊci podwójnej nie zabrak∏o tak pochlebnych porównaƒ tego wytworu ludzkiego ducha przedsi´biorczoÊci jak porównanie do odkrycia prawa powszechnego cià˝enia. S∏usznie zatem M. Gmytrasiewicz [2004] przywo∏uje historyka gospodarki W. Sombarta, który twierdzi∏, ˝e rachunkowoÊç jest jednym z najpi´kniejszych wynalazków ducha ludzkiego, gdy˝ powsta∏a ona z tego samego ducha co systemy Gallileusza i Newtona1, twórców nauk fizycznych. Czy mo˝liwe jest rozsàdne gospodarowanie bez rozeznania, czy kapita∏ zwi´ksza swojà wartoÊç poczàtkowà? Ka˝dy byt, który traci energi´, zmierza do zakoƒczenia swojego istnienia, wić ten pomiar jest najwa˝niejszy dla gospodarki i wszystkich uczestniczàcych w niej podmiotów, nie tylko przedsi´biorstw. Tak˝e pracownik musi utrzymywaç odpowiednià koncentracj´ energii, co implikuje potrzeb´ godziwej p∏acy, jeÊli jego kapita∏ ludzki ma byç zachowany, a nie zdegradowany. Uzmys∏awiajàc sobie, ˝e to rachunkowoÊç zajmuje si´ spo∏ecznie niezb´dnym pomiarem energii zwanej kapita∏em, rozumiemy lepiej jej niezwyk∏e znaczenie spo∏eczne. Obecnie, dzi´ki rozwojowi j´zyka fizyki, mo˝na wyraênie dostrzec przejawy dzia∏ania praw dotyczàcych energii w gospodarowaniu. Nale˝y zgodziç si´ z opinià, ˝e w procesie wytwórczym ∏àczy si´ energia kapita∏u ludzkiego (praca) z energià zawartà w surowcach i materia∏ach (funkcja produkcji), koncen1. Zachowajmy jednak nale˝yty umiar porównujàc odkrycia I. Newtona (1642–1727) i dokonania L. Paciolego. Dzie∏o Newtona pt. „Philosophiae naturalis principia mathematica” stanowi najbardziej znaczàce dzie∏o w zakresie fizyki, a prawo powszechnego cià˝enia jest podstawà rozumienia zarówno Êwiata mikroskopowego, jak makroskopowego; od atomu do kosmosu..

(6) 10. Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. trujàc si´ w produkcie. Teoria wartoÊci opartej na pracy to wspó∏czeÊnie rachunek kosztów i jego ró˝ne odmiany. Jednak dotychczas nie uwzgl´dniono naturalnej i nieuchronnej w tych procesach stratnoÊci, co wià˝e si´ z drugim prawem termodynamiki. Ta cecha procesów gospodarczych jest przejawem nieuchronnej dyfuzji kapita∏u, czyli êród∏em ryzyka, a wić przyczynà i uzasadnieniem procentu w rachunku ekonomicznym i matematyce finansowej. Prawa zachowania energii odkryte znacznie póêniej przez fizyków jednak nie sà bezpoÊrednio przenoszone do spraw ekonomii. Energia nie powstaje z niczego ani nie ginie. JeÊli spalimy papier, to suma energii nie ulegnie zmianie. Ciep∏o przejdzie do atmosfery. JeÊli spali si´ magazyn papieru, to energia ekonomiczna zwana kapita∏em zostanie utracona, a ksi´gowi zaksi´gujà odpowiednià wartoÊç jako straty kapita∏u. Ksi´gowoÊç podwójna jest narz´dziem pomiaru przep∏ywów energii-kapita∏u w gospodarce, lecz podmiotem rachunkowoÊci nie jest ca∏y wszechÊwiat, a tylko dana jednostka gospodarcza. Nale˝y jednak odró˝niç naturalnà stratnoÊç, która jest przejawem naturalnej dyfuzji kapita∏u, o czym mówi drugie prawo termodynamiki, od destrukcji kapita∏u, która nie powinna mieç i faktycznie nie ma miejsca w procesach ekonomicznych. Wojny sà destrukcjà kapita∏u; zarówno kapita∏u rzeczowego, jak i ludzkiego. W procesach ekonomicznych, poza naturalnà stratnoÊcià, kapita∏ si´ nie zmniejsza, lecz powi´ksza dzi´ki pracy ludzkiej. Praca jest przemianà kapita∏u ludzkiego w produkty pracy, a jej opis fizyczny przenosi si´ bezpoÊrednio na j´zyk ekonomiczny. Nie tylko produkcja czy dystrybucja, lecz tak˝e konsumpcja nie jest destrukcjà kapita∏u, ale inwestowaniem w kapita∏ ludzki. Nadmierna konsumpcja (np. pijaƒstwo) jest przejawem naturalnej stratnoÊci wyst´pujàcej w procesach ekonomicznych i spo∏ecznych. Prawo zachowania energii w procesach ekonomiczno-spo∏ecznych przedstawiono na rys. 1. Zgodnie z tym rysunkiem energia pierwotna jest êród∏em kapita∏u ludzkiego i jego dalszych emanacji, takich jak kapita∏ spo∏eczny czy moralny, o którym piszà A.K. Koêmiƒski i P. Stompka [2004], jak te˝ êród∏em kapita∏u skoncentrowanego w aktywach. Paradygmat energii jako zdolnoÊci do wykonywania pracy wymusza logik´ myÊlenia, w której istnienie materialne poprzedza istnienie si∏y sprawczej zdolnej do wykonania pracy, czyli energii. JeÊli wić istnieje materia, to jej przyczynà jest energia pierwotna. Ten poglàd jest zgodny zarówno z powszechnie uznawanà teorià wielkiego wybuchu [Hawking 1990], jak i z poglàdami filozoficzno-religijnymi [Namkai Norbu 1986]. Energia ta nigdy nie ginie i nie zmniejsza si´. Drugie prawo termodynamiki, w którym wyst´puje kategoria entropii, sprawia w myÊli ekonomicznej powa˝ne trudnoÊci interpretacyjne. Stan ten jest naturalny, poniewa˝ entropia jest kategorià wyst´pujàcà w kontekÊcie atomów, czàsteczek, elektromagnetyzmu i temperatury. Mimo wielu wa˝nych dokonaƒ w tym zakresie ([Georgescu-Roengen 1975] czy [Chalidze 2002]) nie osiàgni´to nale˝ytej przejrzystoÊci w interpretacjach tej zasady i zrozumieniu jej znaczenia dla myÊli ekonomicznej. Fizyka i chemia pomagajà zrozumieç, ˝e ka˝-.

(7) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 11. da energia podlega niepodwa˝alnej zasadzie, która wskazuje na spontanicznà tendencj´ przep∏ywu energii zlokalizowanej w danym miejscu (aktywa) o wysokiej koncentracji (potencjale) do miejsca o ni˝szym potencjale [Lambert 2002]. Ta zasada dyfuzji energii (kapita∏u) jest uniwersalna i ma pe∏ne zastosowanie do wyjaÊnienia natury kapita∏u jako kategorii ekonomicznej, co prowadzi do adekwatnej teorii ryzyka, procentu i zysku.. Energia pierwotna. Materia Prawa fizyki. ˚ycie Ludzie Spo∏ecznoÊci. Kapita∏ ludzki. Praca jako efekt dzia∏ania kapita∏u ludzkiego. Funkcja produkcji. Aktywa. Produkty. Dystrybucja. Inwestowanie w aktywa rzeczowe. Konsumpcja, czyli inwestowanie w kapita∏ ludzki. Rys. 1. Prawo zachowania energii w kontekÊcie ekonomicznym èród∏o: opracowanie w∏asne.. Zatem najogólniej rzecz ujmujàc, drugie prawo odnosi si´ do spontanicznego rozp∏ywania si´ energii, co jednak ma miejsce zarówno w fizyce, jak i w ekonomii. Wià˝e si´ z nim istnienie naturalnej stratnoÊci w procesach wytwórczych, a tak˝e i to, ˝e kapita∏ nie wykorzystywany zmniejsza swojà war-.

(8) 12. Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. toÊç wraz z up∏ywem czasu. Ta spontaniczna tendencja kapita∏u do dyfuzji jest êród∏em stosowania procentu, a tak˝e ryzyka ekonomicznego, które jest nieuchronnym, ale statystycznym kosztem istnienia ka˝dego bytu w materialnym Êwiecie. Ta wielkoÊç wyst´puje w ekonomii i rachunkowoÊci w mierzalnej postaci kosztów ryzyka okreÊlonych przez D. Dobij´ [2001]. Wed∏ug tej autorki na podstawie kryterium determinizmu wyodr´bnia si´ dwie klasy kosztów: koszty zdeterminowane przez technologi´ i administrowanie oraz koszty losowe, których êród∏em jest ryzyko. Ta kategoria kosztów stanowi rachunkowy miernik ryzyka i dlatego ma du˝e znaczenie w teorii cen i zysków. Procesy wytwórcze zmierzajà do zwi´kszenia koncentracji energii, ale same podlegajà naturalnym procesom dyfuzji. Z tego faktu wynika teoria ryzyka i premii za ryzyko jako podstawowej wielkoÊci ekonomicznej. Jest to wielkoÊç, którà efektywny rynek nagradza agentów ekonomicznych, zapewniajàc im z du˝ym prawdopodobieƒstwem przetrwanie. Przedsi´biorstwo, aby mog∏o trwaç, powinno osiàgaç zyski, czyli powi´kszaç energi´ poczàtkowà, mimo istnienia sta∏ej tendencji przeciwnej (ryzyko). Zysk jest zatem rezultatem gry kosztów ryzyka i premii za ryzyko.. 3. Model kapita∏u w dynamicznej równowadze i premia za ryzyko W Êwiecie realnym istnienie wià˝e si´ z utrzymywaniem odpowiedniego poziomu koncentracji energii. Ta skoncentrowana energia cechuje si´ jednak tendencjà do dyfuzji i zmniejszania koncentracji w miejscu swojej poczàtkowej lokalizacji, np. w ludziach, organizacjach i produktach. Ludzie si´ starzejà, a produkty tracà swojà pierwotnà jakoÊç. Dla przedstawienia modelu kapita∏u przyjmujemy, ˝e wielkoÊç K0 stanowi energi´ poczàtkowà, która zosta∏a skoncentrowana w wyniku pracy b´dàcej procesem przekazywania energii produktom pracy. Zmienna t jest okreÊlona strza∏kà czasu i wskazuje na dyfuzyjne zmiany, którym podlega kapita∏ poczàtkowy. Tempo tych oddzia∏ywaƒ wyjaÊnia zmienna r, w której musi byç uwzgl´dniona z∏o˝ona natura rzeczywistoÊci. Teoria wyjaÊniajàca zmiennà r jest zarazem teorià procentu. Uwzgl´dniajàc dyfuzj´ kapita∏u, wprowadzamy wskaênik jego ubytku s. WielkoÊç s jest wskaênikiem kosztów ryzyka Kr do kapita∏u poczàtkowego. Zatem na kapita∏ poczàtkowy K0 dzia∏a wskaênik st powodujàcy jego zmniejszenie, czyli dekoncentracj´ energii. Ten samowyrównawczy proces opisujemy za pomocà formu∏y ubytku kapita∏u z uwzgl´dnieniem ciàg∏oÊci procesu: Kz, t = K0 e–st. Poszczególne osoby i produkty stanowià przyk∏ady obiektów, w których koncentracja energii jest znacznie wi´ksza ni˝ w Êrodowisku. Fakt, ˝e produkty powstajà w wyniku procesów wytwórczych i nie koƒczy si´ to utratà kon-.

(9) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 13. centracji kapita∏u poczàtkowego pracowników i przedsi´biorstwa, prowadzi do wniosku, i˝ rynek nagradza zarówno pracowników, jak i przedsi´biorców premià za ryzyko równà Êredniej wartoÊci kosztów ryzyka p = E(s) w celu zrównowa˝enia wp∏ywów dyfuzji. Rynek z tego rodzaju cechà nazywamy efektywnym. Efektywny rynek równowa˝y straty energii premià za ryzyko, która z kolei staje si´ êród∏em zysku. EfektywnoÊç rynku wyra˝a si´ ostatecznie tym, ˝e p∏ace i ceny sà funkcjami premii za ryzyko. Mamy zatem drugi zwiàzek, który ukazuje zwi´kszanie kapita∏u: Kp, t = K0 ept, gdzie: p – premia za ryzyko. W rezultacie model kapita∏u w dynamicznej równowadze stanowi syntez´ tych dwóch oddzia∏ywaƒ, wić: Kt, s, p = K0eE(s)t e–st = K0e[E(s) – s]t, s = Kr /K0. Jest to model kapita∏u utrzymujàcego si´ w ma∏o stabilnej, dynamicznej równowadze, gdzie r = E(s) – s. Z niego wyniknie model wzrostu, jeÊli wprowadzi si´ dodatkowà zmiennà Z dzia∏ajàcà dodatnio, reprezentujàcà zarzàdzanie, którego zadaniem jest ograniczanie wp∏ywu si∏ destrukcji s. Nic jednak nie jest przesàdzone, wić zmienna zarzàdzania jest tak˝e losowa i mo˝e dzia∏aç negatywnie. JeÊli jednak E(s) – s + Z > 0, to model kapita∏u przedstawia model wzrostu. Koszty ryzyka sà w rachunkowoÊci konsekwencjà ryzyka ekonomicznego. Warunek p = E(s) oznacza, ˝e istnieje realna mo˝liwoÊç zachowania, a nast´pnie pomno˝enia kapita∏u przez odpowiednie zarzàdzanie, w szczególnoÊci ograniczanie kosztów ryzyka. Zarzàdzanie to przesàdza ostatecznie o pokonaniu ryzyka i przetrwaniu systemu (lub nie). Ró˝ne badania prowadzà do konkluzji, ˝e premia za ryzyko p równa si´ 8% wartoÊci nak∏adów ponoszonych na wytworzenie produktów i zasobów ludzkich, które sà zarazem przyk∏adem dzia∏alnoÊci ze Êrednim poziomem ryzyka. T´ opini´ potwierdzajà badania w zakresie stóp zwrotu na rynkach kapita∏owych, ustalenia Komitetu Bazylejskiego dotyczàce bankowoÊci oraz rachunek kapita∏u ludzkiego, do którego stosuje si´ oÊmioprocentowà stop´ kapitalizacji.. 4. Ocena premii za ryzyko w ró˝nych badaniach WielkoÊç premii za ryzyko jest, jak dotàd, jedynà sta∏à ekonomicznà, na wzór wielu sta∏ych w teoriach fizycznych. Jak pisze S. Hawking [1990, s. 120]: „[...] Prawa nauki, jak je dzisiaj znamy, zawierajà wiele podstawowych sta∏ych fizycznych, takich jak ∏adunek elektronu lub stosunek masy protonu do masy elektronu. Nie potrafimy, przynajmniej dziÊ, obliczyç tych sta∏ych na podstawie jakiejÊ teorii, musimy wyznaczyç je doÊwiadczalnie. Jest rzeczà mo˝liwà,.

(10) Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. 14. ˝e pewnego dnia odkryjemy kompletnà, jednolità teori´, zdolnà do przewidzenia wartoÊci tych liczb, ale jest te˝ mo˝liwe, ˝e zmieniajà si´ one w zale˝noÊci od miejsca we WszechÊwiecie [...]. Warto zwróciç uwag´, ˝e te wartoÊci wydajà si´ byç dobrane bardzo starannie, by umo˝liwiç rozwój ˝ycia [...]”. Premia za ryzyko wyznacza warunki gospodarowania w warunkach ziemskich i, jak pokazuje praktyka, pozwala utrzymaç równowag´ ekonomicznà pracownikom i przedsi´biorcom. Stan, w którym naturalna premia za ryzyko okreÊla warunki gospodarowania, mo˝na okreÊliç mianem rynku efektywnego. Niezale˝ne badania i obliczenia premii sà prowadzone w ró˝nych oÊrodkach. Wed∏ug oszacowaƒ R.G. Ibbotsona (tabela 1) stopa bez ryzyka nie przekracza 0.5%, natomiast premia za ryzyko kszta∏tuje si´ na poziomie 8,3% (8,9–0,6). Zauwa˝my jednak, ˝e 8,3% ex post odpowiada 8% ex ante, poniewa˝ e0,08 = 0,083. Rezultaty zamieszczone w tabeli 1 oparte zosta∏y na faktycznych danych. Badania dotyczà rynku amerykaƒskich papierów wartoÊciowych, który jest zbli˝ony do efektywnego. Tabela 1. Ârednie stopy zwrotu z kwitów skarbowych, obligacji i akcji w latach 1926–1994 (w % na rok) Portfel. Nominalna Realna stopa zwrotu stopa zwrotu. Ârednia premia za ryzyko (nadwy˝ka zwrotu nad kwitami skarbowymi). Kwity skarbowe (Treasury bills). 3,7. 0,6. 0. Obligacje rzàdowe (Governments bonds). 5,2. 2,1. 1,4. Obligacje spó∏ek (Corporate bonds). 5,7. 2,7. 2,0. Akcje zwyk∏e (Common stocks). 12,2. 8,9. 8,4. Akcje zwyk∏e ma∏ych spó∏ek (Small firm common stocks). 17,4. 13,9. 13,7. èród∏o: [Brealey, Myers 1996 s. 146].. W dziedzinie kapita∏u ludzkiego nie brakuje materia∏u empirycznego, poniewa˝ ka˝dy pracownik mo˝e byç przedmiotem badaƒ. Dlatego na podstawie tego rodzaju obliczeƒ mo˝na weryfikowaç, czy premia za ryzyko rzeczywiÊcie kszta∏tuje si´ na poziomie 8%. W tym celu nale˝y jeszcze zauwa˝yç, ˝e osoba pracujàca udost´pnia swój kapita∏ przedsi´biorcy, dlatego wynagrodzenie mo˝e byç traktowane jak koszt ka˝dego innego kapita∏u. Zap∏ata musi byç na takim poziomie, aby kapita∏ zgromadzony w osobie pracownika nie ulega∏ deprecjacji, zatem musi byç w wymiarze premii za ryzyko. Wynika stàd naturalne okreÊlenie p∏acy zasadniczej jako zapewniajàcej zachowanie kapita∏u ludzkiego. Dobrà podstaw´ badania premii za ryzyko stwarza zatem prawo o p∏acach minimalnych, poniewa˝ intencjà ustawodawcy i dzia∏aƒ zwiàzków zawodo-.

(11) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 15. wych jest uchronienie pracowników przed deprecjacjà ich kapita∏u. Istniejà jednak si∏y rynkowe ograniczajàce koszty pracy. Te przeciwstawne tendencje wytwarzajà swoistà równowag´ na gruncie premii za ryzyko, która gwarantuje zachowanie kapita∏u ludzkiego. Modelowa osoba, która powinna otrzymywaç wynagrodzenie na poziomie p∏acy minimalnej, to m∏ody pracownik bez profesjonalnego wykszta∏cenia i doÊwiadczenia zawodowego przyst´pujàcy do pierwszej pracy tu˝ po osiàgnićiu wieku upowa˝niajàcego do pracy zawodowej. Dla USA jest to nie wićej ni˝ 17 lat (6 plus 10 lat). Stosujàc oÊmioprocentowà stop´ kapitalizacji, obliczymy adekwatnà do wartoÊci kapita∏u ludzkiego godziwà p∏ac´ zasadniczà: – miesićzne koszty utrzymania – 350 USD, – liczba lat do podjćia pracy – 17, – wspó∏czynnik przysz∏ej wartoÊci przy stopie 8% – 33,75, – wartoÊç kapita∏u pracownika H – 141 751 USD, – p∏aca roczna 0,08 H – 11 340 USD, – p∏aca miesićzna – 945 USD, – godzinowe koszty pracy (176 godz.) – 5,36. W USA obowiàzuje p∏aca minimalna na poziomie 5,25 USD, co ukazuje bardzo du˝à zgodnoÊç praktyki z teorià. Ogólna teza wynikajàca z tego rodzaju obliczeƒ jest taka, ˝e w paƒstwach, w których dominuje pokój spo∏eczny, p∏ace zasadnicze sà zbli˝one do tych, które zosta∏y oszacowane na podstawie rachunku kapita∏u ludzkiego. Z badaƒ prowadzonych podczas protestu piel´gniarek [Dobija 2000], [CieÊlak, Kucharczyk 2004] wynika, ˝e przy spadku stopy poni˝ej 8% wzrasta niezadowolenie i sytuacja sk∏ania do protestu. W przypadku kapita∏u ludzkiego prawo oÊmioprocentowej premii dzia∏a bardzo wyraziÊcie. Premia za ryzyko jest granicà wyznaczajàcà p∏ac´ zasadniczà, poni˝ej której pojawia si´ stan deprecjacji kapita∏u ludzkiego. Wtedy zasada zachowania kapita∏u nie jest respektowana. Tego rodzaju badania ugruntowujà przekonanie, ˝e premia za ryzyko jest na poziomie 8%. Dlatego ekwiwalentne wynagrodzenie pozwalajàce zachowaç kapita∏ zatrudnionych nie mo˝e byç wyznaczane ni˝szà stopà. P∏ace zgodne z wartoÊcià kapita∏u ludzkiego sà podstawà efektywnego rynku. Bez tej zgodnoÊci popyt jest zbyt ma∏y, aby wszyscy uczestnicy wymiany rynkowej mogli dzia∏aç przy adekwatnej premii za ryzyko.. 5. Model kapita∏u ludzkiego i pochodne modele p∏acowe Model kapita∏u ludzkiego i modele p∏acowe przedstawione w pracach [Dobija 1998, 2000] mogà stanowiç punkt wyjÊcia organizacji systemu rachunkowoÊci w zakresie zasobów ludzkich. Model wyceny kapita∏u, zgromadzonego w osobie pracownika, jest sumà skapitalizowanych kosztów utrzymania i kszta∏cenia powi´kszonà o czynnik doÊwiadczenia. Sum´ tych wartoÊci okreÊla formu∏a:.

(12) Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. 16. H(T) = (K + E) [1 + Q(T)], gdzie: H(T) K E Q(T). – wartoÊç kapita∏u przypisana osobie, – skapitalizowane koszty utrzymania, – skapitalizowane koszty edukacji, – czynnik doÊwiadczenia.. Czynnik doÊwiadczenia wyra˝a si´ funkcjà czasu (zmodyfikowana krzywa uczenia): ln(1 – w). Q(T) = 1 – T. ln2. ,. gdzie: w – wspó∏czynnik uczenia, T – lata pracy zawodowej, T > 1. Zgodnie z powy˝szym modelem pracownik wykonujàcy t´ samà prac´ w nast´pnym roku wykona jà o w% ∏atwiej i taniej. Stosujàc z kolei koncepcj´ wewn´trznej stopy zwrotu do kapita∏u ludzkiego za okres roku, mamy równanie: H(T) . (1 + r) = W + H(T + 1), gdzie: W – roczne koszty pracy. Stàd otrzymujemy podstawowy model p∏acowy: W = H(T) r – H [Q(T + 1) – Q(T)] = H(T) r – H ∆H(T). Z modelu tego wynika, ˝e p∏aca powinna byç wyznaczona procentem r od kapita∏u, ale pracodawca mo˝e w pierwszych latach pracy moderowaç wynagrodzenie, bioràc pod uwag´ fakt, ˝e pracownik zyskuje doÊwiadczenie dzi´ki pracy. Jest to zgodne z opinià S. Sundera [1997, s. 35], który pisze, ˝e „ [...] kapita∏u z doÊwiadczenia u˝ywa si´ w pracy, lecz si´ go nie zu˝ywa. Przeciwnie, wi´kszà cz´Êç tego kapita∏u zdobywa si´ jako produkt uboczny wykonywanej pracy. [...] DoÊwiadczeni kierownicy, posiadajàcy bardzo du˝y zasób kapita∏u ludzkiego, otrzymujà znacznie wi´kszà zap∏at´ – ró˝nica pomi´dzy zarobkami poczàtkujàcego magistra a osoby z wykszta∏ceniem wy˝szym licencjata jest raczej niewielka”. Jednak nabyte doÊwiadczenie zwi´ksza kapita∏ pracownika i w nast´pnym roku mo˝e on oczekiwaç odpowiedniej rekompensaty. Praktyka potwierdza, ˝e zmienna ∆Q istotnie wp∏ywa na wynagrodzenie osób rozpoczynajàcych karier´ zawodowà i zanika z up∏ywem czasu. Decydujàcy wp∏yw ma jednak pierwszy sk∏adnik, który wyra˝a istot´ teorii p∏acowych opartych na wartoÊci kapita∏u ludzkiego wyjaÊniajàcych ró˝nic´ w p∏acach ró˝nà wielkoÊcià zgromadzonego kapita∏u, czyli sk∏adnik H(T). r, w którym stopa zwrotu jest jednakowa dla ka˝dego..

(13) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 17. Przyjmujàc ten ogólny model p∏acowy za podstaw´ dalszych rozwa˝aƒ, nale˝y zastrzec, ˝e zagadnienia czasu pracy zosta∏y ju˝ pomyÊlnie rozwiàzane zgodnie z interesem spo∏ecznym, zatem oÊmiogodzinny dzieƒ pracy i pićiodniowy tydzieƒ pracy jest odpowiedni w istniejàcych warunkach spo∏eczno-ekonomicznych. Znaczy to m.in. ˝e pracownik w pe∏ni regeneruje swoje si∏y i wykonujàc prac´ nie ponosi uszczerbku si∏ witalnych. Innymi s∏owy nie sà to ju˝ czasy K. Marksa [1951, s. 244–325] przedstawione w rozdziale „Dzieƒ roboczy”. Jednak wymiar czasu pracy ma takà wielkoÊç, ˝e mo˝na mówiç, i˝ pracodawca dysponuje kapita∏em pracownika wy∏àcznie jak ka˝dym innym, w zwiàzku z czym musi zap∏aciç godziwà stop´ zwrotu z kapita∏u. Zauwa˝my tak˝e, ˝e w naszym rozumowaniu zarówno pracownik, jak i pracodawca sà w równej mierze kapitalistami. Ka˝dy pragnie najpierw zachowaç swój kapita∏, a nast´pnie go pomna˝aç. Dokonujàc kolejnej weryfikacji modeli (tabela 2), zauwa˝my, ˝e obliczenia wykonane przy stopie kapitalizacji i dyskonta mniejszej lub wi´kszej o 0,5% od 8% nie zapewniajà zgodnoÊci z praktykà. Koszty utrzymania na jednà osob´ w pićioosobowej rodzinie w wysokoÊci 300 USD uznaje si´ za zbyt ma∏e i kolumna pierwsza nie jest brana pod uwag´. Podobnie koszty na poziomie 375 USD sà zawy˝one, jeÊli bierze si´ pod uwag´ niezb´dne koszty utrzymania na ca∏ym obszarze USA, wić wyniki tak˝e nie sà brane pod uwag´. Z zestawienia wynika, ˝e tylko dane w wysokoÊci 4,99 USD i 5,36 USD zawarte w drugim wierszu mogà byç brane pod uwag´ w Êwietle obowiàzujàcej stawki 5,25 USD. Tabela 2. P∏ace godzinowe w USA obliczone przy ró˝nych poziomach kosztów utrzymania Koszty utrzymania (w USD) Stopa (w %) p = 7,5 p = 8,0 p = 8,5. 300. 325. 350. 375. 4,12 4,60 5,12. 4,46 4,99 5,54. 4,81 5,36 5,97. 5,15 5,75 6,39. èród∏o: opracowanie w∏asne.. Przyjmujàc, ˝e koszty utrzymania jednej osoby w modelowej pićioosobowej rodzinie amerykaƒskiej kszta∏tujà si´ w przedziale 325–350 USD, otrzymujemy stawk´ godzinowà w przedziale 4,99–5,36 USD. Gospodarka amerykaƒska jest przyk∏adem zdrowego systemu kapitalistycznego, mo˝na wić uznaç, ˝e przyk∏ad nie falsyfikuje modelu i stwarza pozytywne przes∏anki jego stosowania. Jak wskazano uprzednio, rozwijanie rachunkowoÊci zasobów ludzkich powinno wiàzaç si´ z uznaniem pracownika za podmiot rachunkowoÊci równorz´dny jednostce organizacyjnej. Zatrudnieni majà w∏asne cele zwiàzane z przetrwaniem (dobrze je wyra˝a model systemu autonomicznego M. Mazura.

(14) Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. 18. [1976]) i realizujà je w procesie wymiany ekonomicznej. Ich kapita∏ ludzki i intelektualny (dobrze zmierzony) powinien byç podstawà ró˝nych rodzajów wymiany, w których obopólne interesy sà zrównowa˝one. Nale˝y jednoznacznie zgodziç si´ z T. Kowalikiem [1999], który za przejaw wstecznictwa w teorii i praktyce uwa˝a poglàdy, ˝e niewidzialna r´ka rynku to wystarczajàce narz´dzie regulacyjne w zakresie stosunków pracy. Sformu∏owany model pomiaru kapita∏u ludzkiego pozwala na wprowadzenie definicji zgodnych z ogólnà koncepcjà kapita∏u i przyj´tym sposobem rozumowania. Na podstawie tego modelu mo˝na okreÊliç kilka kategorii pochodnych zwiàzanych z niektórymi aspektami kapita∏u ludzkiego, jak kapita∏ intelektualny i kapita∏ doÊwiadczenia zawodowego. Naturalnà miarà pierwszej kategorii jest ró˝nica pomi´dzy ∏àcznà wartoÊcià kapita∏u ludzkiego a kosztami utrzymania: I(T) = H(T) – K = E [1 + Q(T)] + K Q(T) = E + H Q(T), gdzie: H = H(0) lub H = K + E. Ta miara kapita∏u intelektualnego jest w du˝ej mierze zgodna z koncepcjami kapita∏u intelektualnego przedstawionymi przez T. Schultza [1981] i W. Hudsona [1993]. W. Hudson przyjmuje, ˝e wartoÊç kapita∏u intelektualnego stanowi po∏àczenie czterech czynników: uwarunkowania genetycznego, wykszta∏cenia, doÊwiadczenia, nastawienia do ˝ycia i przedsi´biorczoÊci. W rozwa˝anym modelu skapitalizowane koszty wykszta∏cenia wyra˝ajà si´ zmiennà E, a doÊwiadczenie zmiennà H Q(T), co razem tworzy sum´ kapita∏u intelektualnego. Uwarunkowania genetyczne wià˝à si´ z istnieniem i rozwojem materialnej podstawy osoby ludzkiej, co wymaga skapitalizowania kosztów utrzymania. Najlepszym Êwiadectwem pozytywnego nastawienia do ˝ycia jest zdobywanie wykszta∏cenia i nast´pnie doÊwiadczenia zawodowego. Zmienne te zale˝à od wspó∏czynnika uczenia w, który wyst´puje w funkcji Q(T). Miar´ kapita∏u doÊwiadczenia zawodowego D(T) mo˝na z kolei przedstawiç jako ró˝nic´ pomi´dzy wartoÊcià ∏àcznego kapita∏u ludzkiego a sumà dwóch wielkoÊci (K + E), czyli zmiennà H: D(T) = H(T) – H = H Q(T). Zale˝noÊci pomi´dzy wartoÊciami H(T), I(T), D(T) przedstawiajà si´ nast´pujàco: D(T) = H Q(T), I(T) = E + D(T), H(T) = H + D(T) = K + I(T) = K + E + D(T). Powy˝sze formu∏y pozwalajà na jasnà interpretacj´ zmiennych i ich sk∏adowych. W celu ilustracji pomiaru kapita∏u ludzkiego i godziwego wynagrodze-.

(15) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 19. nia zasadniczego obliczmy kapita∏ przypisany profesorom uniwersytetu w USA i w Polsce. W USA osoba taka posiada stopieƒ doktora nauk oraz praktyk´ w zakresie nauczania i prowadzenia prac badawczych. Ze wzgl´du na to, ˝e liczàce si´ w rankingach amerykaƒskie uniwersytety znajdujà si´ g∏ównie na wschodnim wybrze˝u lub w Kalifornii, koszty utrzymania przyj´to po konsultacji z zainteresowanymi na wy˝szym poziomie ni˝ Êrednia dla USA. Jest to kwota 400 USD. Z kolei dla polskiego doktora habilitowanego przyj´to pewne ekwiwalenty nak∏adów zwiàzanych z uzyskiwaniem stopni naukowych. Przyj´to kwot´ 350 z∏ miesićznie przez 15 lat, w której uwzgl´dniono tak˝e ewentualne koszty alternatywne. Modelowy profesor amerykaƒski gromadzi∏ kapita∏ ponoszàc koszty utrzymania przez 28 lat (5 + 1 + 6 + 3 + 3 + 4 + 2 + 4). Cyfry w nawiasie oznaczajà liczb´ lat: wczesnego dzieciƒstwa, przedszkola, szko∏y podstawowej, szkó∏ Êrednich, studiów licencjackich, studiów magisterskich, studiów doktoranckich. Osoba ta nast´pnie otrzyma∏a prac´ nauczyciela akademickiego i pracownika naukowego na uniwersytecie i przez lata pracy zawodowej zdobywa∏a doÊwiadczenie zarówno w zakresie nauczania, jak i dzia∏alnoÊci badawczej. Umiej´tnoÊci nauczycielskie zwykle przewy˝szajà osiàgnićia naukowe, wić przyjmujemy Êredni wspó∏czynnik uczenia równy 10%. Uzgodnione w konsultacjach miesićzne kwoty kosztów profesjonalnego kszta∏cenia wynoszà 850 USD (college, studia magisterskie, studia doktorskie). Rzeczywiste p∏ace w tej grupie zawodowej kszta∏tujà si´ w USA w przedziale od 55 000 do 80 000 USD. Ten ni˝szy poziom osiàgajà zwykle nauczyciele akademiccy z doktoratem w dziedzinie o tradycyjnie du˝ej poda˝y, np. w zakresie j´zyka angielskiego. Wy˝szy poziom wynagrodzeƒ kszta∏tujà si∏y rynkowe i renoma uczelni, ale obliczony poziom jest dominujàcy. Szacunkowe kwoty kosztów utrzymania i profesjonalnej edukacji wymagajà dodatkowego objaÊnienia. WielkoÊci te powinny odzwierciedlaç wartoÊç, czyli nak∏ady niezb´dne do uzyskania zamierzonego efektu, a zatem zdrowego, wykszta∏conego cz∏owieka. WielkoÊci te podlegajà zmianom zale˝nym od rozwoju spo∏eczno-gospodarczego. Zmiana modelu rodziny z 2 + 3 na 2 + 2 lub 2 + 1 powoduje stopniowy wzrost kosztów utrzymania. Podobnie dzia∏a post´p techniczny w gospodarstwach domowych i powolny wzrost standardu ˝ycia. W profesjonalnej edukacji tak˝e zachodzà przemiany. Studia w prywatnych uczelniach i studia MBA wià˝à si´ z wy˝szymi kosztami profesjonalnej edukacji ni˝ kszta∏cenie w tradycyjnych uczelniach paƒstwowych. Koszty utrzymania i profesjonalnej edukacji wymagajà sta∏ego empirycznego szacowania dla zapewnienia wiarygodnych rezultatów obliczeƒ godziwych p∏ac. W powy˝szym przyk∏adowym obliczeniu dane o kosztach utrzymania zawarte sà w przedziale mi´dzy minimum bytowym a minimum socjalnym, podobnie koszty profesjonalnej edukacji zawierajà si´ mi´dzy kosztami kszta∏cenia na uczelniach paƒstwowych i prywatnych. Na podstawie wyprowadzonych modeli kapita∏u ludzkiego mo˝na rozwinàç ogólne systemy p∏ac, nie tylko zasadniczych p∏ac minimalnych. Uwzgl´dnia-.

(16) 20. Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. jàc sk∏adniki kapita∏u ludzkiego H(T), mo˝na zgodziç si´, ˝e ka˝dy z nich mo˝e mieç w∏asnà swoistà stop´ zwrotu, w zale˝noÊci od dost´pnoÊci danego dobra i jego poda˝y. Fizyczny kapita∏ ludzki mo˝na uznaç za najbardziej powszechny, kapita∏ edukacyjny jest bardziej elitarny, a doÊwiadczenie kierownicze mo˝na uznaç za kapita∏ ekskluzywny. Kapita∏ doÊwiadczenia, jak pokazujà formu∏y, zale˝y od wielkoÊci K, E i Q(T), zatem w nim konstytuujà si´ ró˝ne oddzia∏ywania synergiczne. Ostatecznie pierwszy sk∏adnik wynagrodzeƒ W’ mo˝na modelowaç iloczynem skalarnym: W’ = Ka + E (a + ue) + D(T) (a + ud), gdzie: a = 8%, ue, ud – odpowiednie zwi´kszenie stopy zwrotu. Po przekszta∏ceniach otrzymuje si´ formu∏´ p∏acy: W’ = H(T) a + E ue + D(T) ud. JeÊli uproÊci si´ zagadnienie przyjmujàc równoÊç u = ue = ud, to okreÊlajàc kapita∏ intelektualny jako I(T) = E + D(T), dochodzimy do modelu okreÊlajàcego p∏ace W ”: W ” = H(T) a + I(T) (v – a), gdzie: v – stopa zwrotu z kapita∏u intelektualnego i v = a + u. Modele te mogà s∏u˝yç do analizy zasadnoÊci p∏ac lub mogà byç cz´Êcià systemu ustalania p∏ac w wi´kszoÊci organizacji. Przedstawione przyk∏ady ilustrujà mo˝liwoÊci przypisania pracownikowi wielkoÊci sk∏adajàcych si´ na kategori´ kapita∏u ludzkiego i wyznaczania na tej podstawie odpowiedniego wynagrodzenia zasadniczego. WielkoÊç i treÊç zastosowanych danych wejÊciowych powinna byç wynikiem szczegó∏owych badaƒ. J. Galbraith [1992, s. 80] podkreÊla znaczenie pracy rodziców w ekonomice gospodarstwa domowego. Czy ten wysi∏ek nale˝y tak˝e w∏àczyç w wartoÊç kosztów utrzymania? Pojawia si´ wićej tego typu pytaƒ, ale okreÊlenie danych o kosztach utrzymania nie stanowi nierozwiàzywalnego problemu teoretycznego. Przeprowadzone obliczenia ukazujà kolejnà interesujàcà kwesti´. Czy kurs walutowy znajduje jakiekolwiek zastosowanie przy porównaniach p∏ac polskich i zagranicznych, jak to ma miejsce w praktyce? Odpowiedê jest jednoznacznie negatywna. Droga do w∏aÊciwych porównaƒ jest ukazana w tabeli 3. Polski doktor habilitowany bez tytu∏u profesora nie powinien zarabiaç mniej ni˝ 4342 z∏ i ten stan rzeczy wyst´puje w polskich warunkach. Mno˝enie kwoty 4738 USD przez kurs, aby wyznaczyç porównywalnà p∏ac´ lub dzielenie kwoty 3619 z∏ przez kurs, aby pokazaç jak ma∏o si´ w Polsce zarabia, to przejaw obskurantyzmu. Do w∏aÊciwego zastosowania kursu walutowego potrzebna jest najpierw odpowiednia teoria [M. Dobija 2001]. Doniesienia mediów w Polsce, ˝e na Bia-.

(17) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 21. Tabela 3. Szacunkowe p∏ace zasadnicze profesorów w wieku ok. 40 lat Wyszczególnienie Liczba lat kapitalizacji kosztów utrzymania. Polska. USA. 25. 28. 420. 400. 15. 10. 350. 850. Lata pracy zawodowej T. 15. 16. Parametr uczenia (w %). 10. 10. Ubezpieczenie z uniwersytetu (w %). 20. 15. K (w z∏ i USD). 368 454. 457 626. E (w z∏ i USD). 114 039. 147 763. 35. 35. H = K + E (w z∏ i USD). 482 493. 605 389. D(T) = H Q(T) (w z∏ i USD). 168 873. 211 886. I(T) = E + D(T) (w z∏ i USD). 282 912. 359 649. H(T) = K + E + D(T) (w z∏ i USD). 651 366. 817 275. 52 109. 65 382. Miesićzne koszty pracy (:12) (w z∏ i USD). 4 342. 5 448. P∏aca bez ubezpieczenia (w z∏ i USD). 3 619. 4 738. 43 428. 56 856. Miesićzne koszty utrzymania (Poska – w z∏, USA – w USD) Liczba lat kapitalizacji kosztów profesjonalnej edukacji Polska (mgr 5 lat + dr 5 lat + dr hab. 5 lat = 15 lat) USA (lic. 4 + mgr 2 + dr 4 = 10) Miesićzne koszty edukacji (w z∏ i USD). DoÊwiadczenie Q(T) (w %). Roczne koszty pracy W = 0,08 . H(T) (w z∏ i USD). Roczna p∏aca zasadnicza bez ubezpieczenia (w z∏ i USD). èród∏o: obliczenia w∏asne.. ∏orusi pracownicy zarabiajà Êrednio 30 USD na miesiàc, czyli równowartoÊç szeÊciu godzin pracy amerykaƒskiego nastolatka, nie majà ˝adnych teoretycznych podstaw i sà ca∏kowicie b∏´dne. Podobnie jest z porównaniami PKB na mieszkaƒca. We w∏aÊciwie dokonywanych porównaniach muszà byç uwzgl´dnione koszty pracy i produktywnoÊç p∏ac.. 6. Zakoƒczenie S. Sunder [1997, s. 35] zauwa˝a, ˝e kapita∏ ludzki jest niezbywalny i nie jest mo˝liwe oddzielenie zasobów kapita∏u ludzkiego od jego posiadacza, wić nie mo˝e istnieç rynek takich zasobów w ich kapita∏owej formie. W niniejszym opracowaniu pokazano jednak, ˝e wartoÊç kapita∏u ludzkiego mo˝e byç wyce-.

(18) 22. Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. niana, poniewa˝ kapita∏ jest kategorià mierzalnà. Co wićej, wycena ta jest zgodna z naturalnym podejÊciem rachunkowoÊci przejawiajàcym si´ w rachunku nak∏adów. Ten rachunek jest jednak wielookresowy, czyli kapita∏owy z uwzgl´dnieniem odpowiedniej stopy procentowej, której okreÊlenie jest podstawowà kwestià teoretycznà rozwiàzanà na gruncie ogólnej teorii kapita∏u. Przedstawione przyk∏ady ilustrujà mo˝liwoÊci przypisania pracownikowi wielkoÊci sk∏adajàcych si´ na kategori´ kapita∏u ludzkiego. WielkoÊç i treÊç zastosowanych danych wejÊciowych powinna byç wynikiem szczegó∏owych badaƒ. J. Galbraith [1992, s. 80] podkreÊla znaczenie pracy rodziców w ekonomice gospodarstwa domowego. Czy ten wysi∏ek nale˝y tak˝e w∏àczyç w wartoÊç kosztów utrzymania? Pojawia si´ wićej tego typu pytaƒ, ale okreÊlenie danych o kosztach utrzymania nie stanowi nierozwiàzywalnego problemu teoretycznego. Mo˝liwoÊç obliczania kapita∏u ludzkiego i wyznaczania p∏acy zasadniczej pozwalajàcej zachowaç kapita∏ pracownika stwarza teoretyczne podstawy do rozwijania rachunkowoÊci pracy i rachunkowoÊci zasobów ludzkich. Jest to rachunkowoÊç nakierowana na pracownika, której g∏ównym zadaniem jest ochrona kapita∏u ludzkiego i stworzenie teoretycznych podstaw wynagradzania gwarantujàcego zachowanie kapita∏u zatrudnionego, a wić pokój spo∏eczny. Jest to zarazem przes∏anka i podstawa do rozwijania rachunkowoÊci w s∏u˝bie spo∏ecznej, do opracowania sprawozdania o podziale wartoÊci dodanej. Obecnie rachunkowoÊç jest g∏ównie na s∏u˝bie u zarzàdzajàcych, wymiaru podatkowego oraz kapita∏u w∏aÊcicielskiego ulokowanego w aktywach przedsi´biorstw. Przywrócenie rachunkowoÊci wymiaru spo∏ecznego, paƒstwowego, o czym pisze F. Butyniec [2003], wymaga asymilacji i integracji rachunku kapita∏u ludzkiego i dzia∏aƒ równowa˝àcych. Efektem tych dzia∏aƒ powinna byç rachunkowoÊç obejmujàca w równym stopniu zagadnienia pracy kapita∏u ludzkiego i kapita∏u zawartego w aktywach. Literatura Belkaoui A. [1984], Socio-economic Accounting, Quorum Books, Westport. Becker G.S. [1975], Human Capital, 2nd ed., National Bureau of Economic Research, New York. Bliss J.C. [1975], Capital Theory and the Distribution of Income, North-Holland Publ., Oxford 1975. Brealey R., Myers S. [1996], Principles of Corporate Finance, 5th ed., McGraw-Hill, New York. Butyniec F. [2003], RachunkowoÊç na Ukrainie. Mitologia, Wydawnictwo ˚PUT, Zhytomir. Chalidze W. [2002], Entropy Demystified: Potential Order, Life and Money, Universal Publ., upublish.com CieÊlak I., Kucharczyk M. [2004], Capital Analysis of Salaries [w:] General Accounting Theory, Towards Balancing the Society, red. N. Dobija, S. Martin, Leon Koêmiƒski Academy of Entrepreneurship and Management, Warszawa..

(19) Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci.... 23. Davidyuk T., Maluga N. [2004], Double Entry in Accounting Theory: Control Function Provision [w:] General Accounting Theory, Towards Balancing the Society, red. N. Dobija, S. Martin, Leon Koêmiƒski Academy of Entrepreneurship and Management, Warszawa. Dobija D. [2001], Koszty ryzyka i syntetyczny wskaênik ryzyka jednostki, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków, nr 557. Dobija D. [2003], Pomiar i sprawozdawczoÊç kapita∏u intelektualnego przedsi´biorstwa, Wydawnictwo WSPiZ im. Leona Koêmiƒskiego, Warszawa. Dobija D., Dobija M. [2003a], Dowód na istnienie kapita∏u intelektualnego, „Master of Business Administration”, nr 4(63), Wydawnictwo WSPiZ im. Leona Koêmiƒskiego, Warszawa. Dobija D., Dobija M. [2003b], O naturze kapita∏u, Zeszyty Teoretyczne RachunkowoÊci, nr 17. Dobija M. [1998], How to Place Human Resources into the Balance Sheet, „Journal of Human Resource Costing & Accounting”, vol. 3, nr 1. Dobija M. [2000], Human Resource Costing and Accounting as a Determinant of Minimum Wage Theory, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków, nr 553. Dobija M. [2001], A Fundamental Analysis of Exchange Rates. The Theory of the Exchange Value of Money, „Argumenta Oeconomica Cracoviensia”, nr 1, Cracow University of Economic Publishers, Cracow. Dobija M., [2003] Wage, Money and Accounting: Theoretical Relationships, „Argumenta Oeconomica Cracoviensia”, nr 2, Cracow University of Economic Publishers, Cracow. Dobija M. [2004], Theories of Chemistry and Physics Applied to Developing an Economic Theory of Intellectual Capital [w:] Knowledge café for Intellectual Entrepreneurship THROUGH or AGAINST Institutions, red. S. Kwiatkowski, P. Houdayer, Wydawnictwo WSPiZ im. Leona Koêmiƒskiego, Warszawa. Flamholz E. [1972], Toward a Theory of Human Resource Value in Formal Organisation, „The Accounting Review”, vol. 47, nr 3. Galbraith J.K. [1992], Economics in Perspective. A Critical History, PWN, Warszawa. Georgescu-Roegen N. [1975], Energy and Economic Myths, „Southern Economic Journal” 41, nr 3. Gmytrasiewicz M. [2004], Artyku∏ redakcyjny, „Problemy RachunkowoÊci”, nr 2(17). Hawking W.S. [1990], Krótka historia czasu – od wielkiego wybuchu do czarnych dziur, Wydawnictwo Alfa, Warszawa. Hermanson R.H. [1964], Accounting for Human Assets, Occasional Paper no 14, Michigan State University, Bureau of Business and Economic Research. Hudson W.I. [1993], Intellectual Capital, John Wiley & Sons, New York. Ijiri Yuji [1999], The Cost Principle and the Labor Theory of Value in Relation to the Role of Accounting Theories and Their Depth, The Japanese Style of Business Accounting, Quorum Books, Westport. Jevons W.S. [1905], Principles of Economics, Macmillan, London. Kowalik T. [1999], Nobel za badania nad nierównoÊciami, Master of Business Administration, nr 1, WSPiZ im. Leona Koêmiƒskiego, Warszawa. Koêmiƒski A.K., Stompka P. [2004], Rozmowa o wielkiej przemianie, Wydawnictwo WSPiZ im. Leona Koêmiƒskiego, Warszawa. Lambert F.L. [2002], Disorder – A Cracked Crutch for Supporting Entropy Discussions, „The Journal of Chemical Education”, 79(2). Lev B., Schwarz A. [1971], On the Use of the Economic Concept of Human Capital in Financial Statements, „The Accounting Review”, vol. 46, nr 1..

(20) 24. Iwona CieÊlak, Mieczys∏aw Dobija. Marks K. [1951], Kapita∏. Krytyka ekonomii politycznej, t. 1, ksi´ga 1: Proces wytwarzania kapita∏u, KiW, Warszawa. Mazur M. [1976], Cybernetyka i charakter, PIW, Warszawa. Mirowski P. [1989], More Heat than Light, Economics as Social Physics: Physics as Nature’s Economics, Cambridge University Press, Cambridge. Namkhai Norbu [1986], The Crystal and the Way of Life, Penguin Boks. Pacioli L. [1494], Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, Wenecja. Rosenberg N., Birdzel L.E. [1994] Historia kapitalizmu, Wydawnictwo Signum, Kraków. Schultz T.W. [1981], Investing in People: The Economics of Population Quality, University of California. Soko∏ov J.W. [2000], Osnowy teorii buchaltierskowo uczieta, Finanse i Statistika, Moskwa. Sunder S. [1997], Theory of Accounting and Control, South-Western Publ., Cincinnati.. Theoretical Foundations for Human Capital Accounting The possibility of calculating human capital and setting base salaries that would enable an employee’s capital to be maintained provides a theoretical basis for developing labour accounting and human resources accounting. This is employee-oriented accounting, the main task of which is to protect human capital and create the theoretical foundations for remuneration guaranteeing the employee’s capital, and thus social harmony. This is both the prerequisite and basis for developing accounting to serve the public good and to develop reports that identify value added. Current accounting practices mainly serve managers, tax authorities, and shareholders’ capital invested in the company’s assets. Developing and applying labour and labour cost accounting increases the balance between “capital and labour”, thereby harmonising social relations to a greater extent than at present..

(21)