Plan kont jako instrument integracji rachunkowości

A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FOLIA OECONOMICA 127, 1993.

Ir e n a Sobańska»

PLAN KONT

JAKO INSTRUMENT INTEGRACJI RACHUNKOWOŚCI

l . WPROWADZENIE

Rozszerzanie s i ę d z i a ł a l n o ś c i podmiotów w P o l s c e i kom ercja­ l i z a c j a otoc ze nia wskazują na konieczność zw iększania względnej l i c z b y kont dla u j ę c i a ro s n ą c e j rodzajowo i l o ś c i zdarzeń p o d le ­ g a j ą c e j e w id e n c ji oraz stw o rz en ia warunków do zachowania tajem ­ n ic y firm y . Tworzenie nowych s t r u k t u r kont s t a j e s i ę obecnie wa­ żnym zadaniem pracowników rachunkowości w podmiotach gospodar­ czych.

Wprowadzone od 15 s t y c z n i a 1991 r . nowe r e g u l a c j e prawne w obszarze rachunkowości podmiotów (Rozporządzenie M i n i s t r a f i n a n ­ sów w sprawie prowadzenia rachunkowości - Oz. U. nr 10 z 1991 r . ) wyznaczają ramowe zało że n ia d la rachunkowości, j e j o r g a n i z a c j i i w yp e łnia n ia formalnych wymogów w z a k re s ie sprawozdawczości r o ­ cznej (np. s t r u k t u r a b i l a n s u ) .

Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości w P o l s c e i k r a ja c h EWG, zorganizowanie rachunkowości w konkretnym podmiocie le ż y w obszarze decyzyjnym każdej firm y . Za zorganizowanie r a ­ chunkowości odpowiedzialn y j e s t j e j k ie ro w n ik .

2. RACHUNKOWOŚĆ PODMIOTU I J E 3 ORGANIZACJA

Rachunkowość konkretnego podmiotu powinna o d z w ie rc ie d la ć spe­ c y f i k ę kształtow aną przez t a k ie elementy, Jaks

- g a ł ą ź p r z e m y s ł u , - f o r m a p r a w n a , - w i e l k o ś ć f i r m y ,

- s t r u k t u r ę p r o d u k c j i ( p r o g r a m ) i t e c h n o l o g i a .

Do podstawowych zadań j a k i e powinna rea liz o w a ć rachunkowość podmiotów gospodarczych n a j c z ę ś c i e j z a l i c z a s i ę zaś:

- d o k u m e n t a c j ę z d a r z e ń ,

- z g o d n o ś ć z p r a w o d a w s t w e m ,

- ź r ó d ł o d a n y c h d l a p l a n o w a n i a i k o n t r o l i d z i a ł a l n d ś c i f i r m y .

Wymienione zadania rachunkowości pomagają re a liz o w a ć z a- k ł a d o w y p l a n k o n t l ub s y s t e m u p o ­ r z ą d k o w a n y c h k o n t .

Zakładowy plan stanowi s tr u k t u r ę kont niezbędnych do u j ę c i a i wyceny zdarzeń.

3. RAMOWY I ZAKŁADOWY PLAN KONT

W l i t e r a t u r z e i p raktyce występują p o j ę c i a : ramowy plan kont oraz zakładowy plan kont. Zakładowe plany kont (ZPK ) tworzone są na podstawie ponadzakładowych planów kont, któ re określane są t a k ­ że ja k o : ogólne, ramowe lub wzorcowe. Ramowy plan kont j e s t mode­ lem opisowym "ujmowania zdarzeń gospodarczych, k tó ry wraz z o k re ś ­ lonymi zasadami a g r e g a c j i i d e z a g re g a c ji kont s łu ż y do k o n s tru o ­ wania uporządkowanych s t r u k t u r kont w podmiotach.

Ramowy plan kont ma w szcz eg ó lno ści n a c e l u uporząd­ kowanie jednostkowych rachunkowości w konkretnych podmiotach oraz stw orzenie w a r u n k ó w do s t o s o w a n i a r o z ­ w i ą z a ń z g o d n i e z. . r e g u l a c j a m i p r a w ­ n y m i . Ponadto tego rodzaju plany kont służ ą zapewnieniu porów­ nywaln ości danych w p r z e s t r z e n i .

3.1. Budowanie formalnych s t r u k t u r ZPK

Zakładowy plan kont, o k re ś la n y także Jako in d yw id u a ln y, J e s t budowany d la konkretnego podmiotu i obejmuje indyw idualną symbo­ l i k ę kont. Przy budowaniu ZPK n ależy dążyć do tego, ażeby g łę b o ­ kość s t r u k t u r y układu ewidencyjnego (wielopoziomowość - z e s p o ły , podzespoły kont i t d . ) um o żliw iała o d z w ie r c ie d le n ie s p e c y f i k i f i r ­ my .

Zbudowanie dobrej s t r u k t u r y kont, z odpowiednim stopniem deza- g r e g a c j i kont oraz sym b oliki kont p rzynosi k o r z y ś c i w obszarze systemu in fo rm acyjno-decyzyjnego, k tó re są s z c z e g ó ln ie wysokie w warunkach ETO.

Przy budowaniu s t r u k t u r y ZPK można stosować symbolikę numery-, czną, a lfa b e ty c z n ą lub alfanumeryczną. W p ra k ty c e n a j c z ę ś c i e j s t o ­ sowana j e s t symbolika numeryczna.

Numeryczna symbolika kont przy c z te ro s t o p n io w e j d e z a g r e g a c j i : X zespół kont (p ie rw sz a c y f r a )

X X podzespół kont (druga c y f r a ) X X X rodzaj konta ( t r z e c i a c y f r a ) X X X X podkonta (c z w a rta c y f r a )

3.2. Budowanie s t r u k t u r y in f o r m a c j i ZPK

W t e o r i i rachunkowości i p ra k ty c e w k r a ja c h gospodarki ryn ko ­ wej występują dwa p o d e jś c ia do tworzenia s t r u k t u r y in fo rm a c y jn e j planu kont:

1) procesowe, zgodne z ruchem okrężnym środków w podmiocie gos­ podarczym ,

2) sprawozdawcze, zgodne ze s t r u k t u r ą b i l a n s u oraz "Rachunku Zysków i S t r a t " zawartych w r e g u la c j a c h prawnych rachunkowości.

K r y t e r i a fun kcjo n aln e do wyodrębnienia s t r u k t u r y m ery to ry cz n e j ( t r e ś c i ) ramowego planu kont w rachunkowości1:

i

W. E i s e 1 e, .ęjchnik des b e t r i e b l i c h e n Rechnungswesen, V e rlag Vachlen, Monachium 198B, s, 417.

- zgodność z przebiegiem procesów w p r z e d s i ę b io r s t w ie (ru c h o- krężny środków),

- zgodność z t r e ś c i ą sprawozdań rocznych (bilans, rachunek Z + S). Przy zastosowaniu k ryte rium pierwszego:

- s tr u k tu ra planu kont j e s t zgodna z przepływem dóbr re a ln y c h i nominalnych w p r z e d s i ę b io rs t w ie i J e s t r o z w in ię ta zgodnie z k i e ­ runkiem przepływu tych dóbr. Konta zapasów (aktywa w b i l a n s i e ) są ułożone w k o l e jn o ś c i - od dóbr n a j b a r d z i e j trw a ły c h do n a j b a r d z i e j płynnych,

- rachunkowość s k ła d a ją c a s i ę z rachunkowości finansow ej ( r a ­ chunkowość zewnętrzna) i rachunku kosztów (rachunkowość wewnętrz­ na) stanowi zamknięty system ok reślany jako s y s t e m j e d ­ n e g o k r ę g u . Tak zbudowany system rachunkowości dobrze s ł u ­ ży u s t a la n iu krótkookresowego wyniku p rz e d s ię b io rs tw a , t j . wyniku wewnętrznego,

- konta kosztów i dochodów za w ie ra ją także elementy dotyczące innych okresów, tzn. n ie t lk o okresu dla którego u sta lo n y j e s t wy­ n ik . Taki stan zapisów n ie odpowiada aktualnym postanowieniom o zasadach sporządzania sprawozdania - rachunku zysków i s t r a t (w y­ nik zewnętrzny).

Przy zastosowaniu kryte rium drugiego:

- s tr u k tu r a planu kont odpowiada s tr u k tu rz e zamknięć końcowych (sprawozdania ro c z n e ), tzn. zespoły lub podzespoły kont odpowia­ dają wprost pozycjom w b i l a n s i e , oraz rachunku zysków i s t r a t ,

- plan kont j e s t zorientowany na u ł a t w i e n i e praktykom sp orzą­ dzania sprawozdawczości rocznej i zwiększa tym samym zdolność two­ r ze n ia in fo r m a c ji przez system rachunkowości,

- rachunkowość j e s t wyraźnie rozdzielona na rachunkowość f i ­ nansową (zew nętrzną) oraz rachunkowość zarządczą lub rachunek ko­ sztów ( rachunl^owość wewnętrzna), wtedy tworzy ona system s k ł a d a j ą ­ cy s i ę z dwóch kręgów:

- salda kont zespołów 0 * 8 bez dodatkowych p r z e k s z t a łc e ń są wprowadzane do zamknięć rocznych,

- p o łąc ze n ie między dwoma wyodrębnionymi kręgami n as tęp u je po­ przez wprowadzenie kont przechodnich lub tzw. kont o d b i c ia l u ­ strzanego. Konta te powodują, że rachunkowość s k ła d a j ą c a s i ę z dwóch kręgów s t a j e s i ę systemem zamkniętym,

- przy tworzeniu zakładowych planów kont w kręgu I I wyróżnia s i ę taką s t r u k t u r ę , ażeby p o z w o liła ona u ją ć przepływ dóbr i św iad ­ czeń w procesach p rz e d się b io rs tw a i jednocześnie b y ła z o r i e n t o ­ wana na zasady sporządzania sprawozdawczości oraz na wewnętrzne

o potrzeby procesu decyzyjnego firm y .

Przykładem ramowego planu kont zbudowanego według k r y te r iu m przebiegu procesów j e s t wzorcowy plan ko nt, wydany przez M i n i s t e r ­ stwo Finansów3 (schemat 1).

Przykładem ramowego planu kont zorientowanego na sporządzanie zamknięć rocznych J e s t każdy ramowy plan opublikowany w k r a j a c h Wspólnot E u ro p e js k ic h po wprowadzeniu do ic h praw narodowych po­ stanowień C zw a rte j, Siódmej i Ósmej Dyrektywy Rady EWG4 . Jako p r z y ­ kład przytoczono t u t a j Przemysłowy plan kont ( I K R ) opublikowany w RFN w 1986 r . (schemat 2 ).

Ocena s tr u k tu r fun k cjonalnych ramowych planów kont: a) S tr u k tu r a dostosowana do przebiegu procesów: - odpowiada s p e c y f ic e małych f ir m ,

- wymaga r e la t y w n ie mniejszego nakładu pracy na r e j e s t r a c j ę zda­ rzeń,

- n ie j e s t dostosowana do t r e ś c i zamknięć końcowych,

- sprawia tru d n o ści i wymaga dodatkowego czasu pracy na p r z e ­ k s z t a ł c e n i a danych do sporządzenia zamknięć końcowych.

o

Por. k r y t e r i a tworzenia s t r u k t u r planów kont w: System i n ­ formacyjny rachunkowości. A n a liz a , s t r u k t u r y , p r o j e k t y [Monografia], red. A. J a r u g o w a , Acta U n i v e r s i t a t i s L o d z ie n s is 1985, Fo­ l i a oeconomica 45, p. 2 .1 .3 .

5 Z. C z u b r y t , Wzorcowy wykaz ko nt, Departament Rachunko­ wości M i n is te r s t w a Finansów, Warszawa 1991.

4 Np. zob. s z e r z e j: A. J a r u g o w a , J . S k o w r o ń s k i , Reforma systemu rachunkowości we F r a n c j i - P la n kont 1979, "Rachun­ kowość" 1981, nr 6,

b) S tr u k tu ra dostosowana do t r e ś c i nowych sprawozdań: - odpowiada s p e c y f ic e dużych p r z e d s ię b io rs tw ,

- wymaga re la t y w n ie większych nakładów na r e j e s t r a c j ę zdarzeń, - j e s t a b s o lu tn ie dostosowana do s tr u k tu r y zamknięć końcowych, - u ł a t w i a i p rzysp iesza sporządzanie zamknięć końcowych,

- s p rz y ja racjonalnemu wyznaczaniu g r a n ic y tajem nicy firm y po­ przez u j ę c i e danych szczegółowych o kosztach w kręgu I I (rachunkowość wewnętrzna) .

S c h e m a t 1 Wzorcowy plan kont (1991 r . )

Ze­ spo­

ł y kont

Treść Rodzaj_konta

Powiązania planu kont z zamknięciami

rocznymi

0 Majątek trw a ły A —

1 Środki pie niężne i rachunki bankowo + kredyty

A/P konta _{s tanów}

2 Rozrachunki i roszczenia A/P B i l a n s

3 M a t e r i a ł y i towary A

4 5

Koszty według rodzaju Koszty według typów dz i a ł a l n o ś c i ~i konta kosz- _| tów -Rachunek wyników

6 Produkty + RMK A/P konta

sta n ów _

B i l a n s

7 Przychody oraz podatki i d otacje konta p r z y ­ chodów i innych n a k ł a ­ dów konta — na-kładów_ Rachunek wyników 8 K a p i t a ł , rezerwy, przychody p rzy sz ły c h okresów

P

B i l a n s

i wynik finansowy ftachunek

wyników

S c h e m a t 2 Przemysłowy plan kont ( I K R )

Zespoły kont Treść Rodzaj konta S k ła d n ik sprawozdania rocznego W arto śc i n ie m a t e r ia ln e ( A l ) i majątek t rw a ły ( A l i ) Majątek finansowy ( A l l I ) Majątek obrotowy ( B ) i pozycje r o z l ic z a n e w c z a s ie (a k ty w a ) (C ) K a p i t a ł własny ( A) i zabezpieczenia rezerwy ( B ) Zobowiązania (C ) i pozycje ro z l ic z a n e w c z a s ie - pasywa (D) Dochody Nakłady na d z i a ł a l ­ ność zakładową ( k o s z t y ) Inne nakłady ( k o s z t y ) aktywa pasywa konta bilansowe konta dochodów konta nakładów konta wynikowe rachunku wyników Rachunek wyników Rachunek kosztów Ź r ó d ł o : W. B u s s e v o n C o l b e, Lexikon des Rechnungswesens, Oldenbourg V e r l a g , München-Wien 1990, s . 288.

Z oceny przedstawionych s t r u k t u r fu n k c jo n aln y c h planów kont wy­ n ik a , że w warunkach wdrożenia postanowień co n ajm n ie j Dyrektywy Czwartej EWG o sprawozdawczości spółek do r e g u l a c j i rachunkowości w k r a ja c h e u ro p e jsk ic h n a jle p s z a wydaje s i ę s t r u k t u r a planów kont

ukierunkowania na układ nowych sprawozdań rocznych i b i l a n s oraz rachunek zysków i s t r a t ^ .

W naszym k r a ju jednakże nowe zasady rachunkowości i układ s p ra ­ wozdawczości, oparte częściowo na postanowieniach Dyrektywy Czwar­ t e j , z je d n e j stro n y 1 brak-nowego wzorcowego planu kont ( b r a n ­ żowego) dla podmiotów gospodarczych z d r u g i e j stanowią razem wa­ runki z ag rażające poprawnemu budowaniu zakładowych planów ko nt.

Ire n a Sobańska

CHART OF ACCOUNTS AS AN INSTRUMENT FOR INTEGRATION OF ACCOUNTING

The c h a r t of accounts should be making allow ances fo r a branch of n a t io n a l economy, l e g a l form and s iz e of firm , as w e ll as s t r u c ­

ture of productio n (p ro d u c tio n program).

In Poland each conponent of p rop e rty i s v a lu ate d s ep a ra te d , which hampers the co s t accounting and o b l i t e r a t e s the p i c t u r e of an e n t e r p r i s e ’ s performance. In the present c o n d i t i o n s , the p ro ­ blem which v e rs io n of the c h a r t of accounts to accept i s p a r t i ­ c u l a r l y im portant. In the accounting theory and p r a c t i c e in the market economy c o u n tr ie s there can be d i s t i n q u is h e d two approach­ es to c r e a t i n g an in fo rm a tio n s t r u c t u r e for the c h a r t of accounts:

1. Process approach - in accordance w ith the movement of de­ c i s i o n s taken by decision-making c e n t re s in an economic e n t i t y ,

2. Reporting approach - in accordance w ith the s t r u c t u r e of ba­ lance-sheet and pr of i t-and-loss account in l e g a l r e g u l a t i o n s of accounting.

These approaches deserve a s p e c i a l a t t e n t i o n in the P o l i s h c o n d it io n s .

5 Por. J . S k o w r o ń s k i , 0 modelu planu kont ( a r t y k u ł d y s k u s y jn y ), "Rachunkowość" 1990, nr 8-9.