Rachunkowość a controlling ISSN 1899-3192 e-ISSN 2392-0041
Jarosław Kujawski
Uniwersytet Gdański
e-mail: jaroslaw.kujawski@ug.edu.pl
POTRÓJNA CENA TRANSFEROWA
I JEJ SPRAWOZDAWCZE KONSEKWENCJE
THE TRIPLE TRANSFER PRICE
AND ITS REPORTING CONSEQUENCES
DOI: 10.15611/pn.2017.471.26
Streszczenie: W artykule opisano przypadek empiryczny zastosowania potrójnej ceny
we-wnętrznej (transferowej) w rozliczeniu kontraktu pomiędzy trzema kooperującymi centrami zysku. Cena potrójna zapobiega zachowaniom dysfunkcjonalnym i konfliktowi wewnętrzne-mu w organizacji, który polega na niepodejmowaniu współpracy w realizacji kontraktów, gdy są one postrzegane jako zagrażające realizacji celów marżowych centrów zysku. Jako metodę kalkulacji ceny potrójnej zaproponowano zasadę zachowania wskaźnika marży pokrycia, która powoduje zrównanie rentowności kooperujących centrów zysku i powinna wyeliminować nie-pożądane zachowania menedżerskie. Jako sprawozdanie zarządcze zaproponowano 3-blokowy i 5-stopniowy rachunek marż pokrycia wraz z pozycjami korygującymi i eliminującymi różnice wynikające z zastosowanej ceny potrójnej. W zakończeniu wskazano na możliwość stosowania wielokrotnej ceny wewnętrznej, gdy w transakcji uczestniczą więcej niż trzy centra zysku.
Słowa kluczowe: cena transferowa, cena dualna, cena potrójna, cena wielokrotna, centrum
zysku.
Summary: In the article, an empirical example of a triple transfer price, as applied to
allocating contract revenues between three cooperating profit centres, has been described. The triple transfer price, as it is in the case of a dual transfer price, should prevent dysfunctional behaviour of managers and inhibit internal conflicts among them. This situation may occur when the managers of cooperating profit centres perceive the contract under consideration as a threat to their profitability targets and in consequence tend to reject it. As a method of a triple transfer price calculation, the contribution margin ratio conservation principle has been applied. This approach both levels out the marginal profitability ratios of the cooperating profit centres and eliminates undesired managerial behaviour. A three–profit–centre and a five–contribution–margin performance report, based on the methodology of contribution accounting and variable costing, which reconciles the surplus of the notional inter–centre revenues to the actual sales revenue figure, has also been described. Finally, the possibility of extending the triple transfer pricing to multiple (quadruple, etc.) transfer pricing, to be used when more than three (four, etc.) profit centres cooperate internally, has been suggested.
Keywords: transfer price, internal price, dual price, triple price, profit centre, contribution
1. Wstęp
Artykuł stanowi trzecią część cyklu poświęconego zagadnieniom cen transferowych z punktu widzenia rachunkowości zarządczej i controllingu finansowego. Jest on zatem kontynuacją i rozszerzeniem tekstów opublikowanego w Pracach Nauko-wych Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 399 w roku 2015 (s. 295–305) i nr 440 w roku 2016 (s. 349–362). Bazuje on na wszystkich założeniach i modelach uprzednio zaprezentowanych, a dotyczy mechanizmu podziału korzyści między ko-operujące ze sobą centra zysku organizacji gospodarczej z branży usług niematerial-nych doradczo-szkoleniowych.
Z analizy literatury polskiej wynika, że o systemach controllingu finansowego i rachunkowości zarządczej w firmach branży szkoleniowo-doradczej pisze się nie-wiele lub wręcz nic [Januszewski 2016]. Jest to jednak branża, w której przecież pracują również specjaliści zajmujący się finansami, a w szczególności controllingiem finansowym, którym mechanizmy i zasady controllingu finansowego i rachunkowości zarządczej nie są obce. Niniejszy artykuł, podobnie jak i dwa poprzednie z tego cyklu, niech będzie szczególną próbą wprowadzenia wybranych problemów tej branży do literatury przedmiotu.
Firma szkoleniowo-doradcza, jak to słusznie sugeruje [Januszewski 2016, s. 16– 217], jest z reguły szczególnym przypadkiem firm, które dużą część swojej działalności mogą prowadzić w formie realizacji projektów, a więc przedsięwzięć jednostkowych podlegających specjalnym zasadom planowania, rozliczania i kontroli zarządczej. Są to często projekty krótkoterminowe, np. w postaci cyklów szkoleń lub warsztatów, ale również długoterminowe projekty wdrożeniowe, doradcze czy nawet szkoleniowe. Con-trolling finansowy projektów oraz firm zarządzanych przez metodykę project
manage-ment również nie doczekał się jeszcze szerokiego opracowania literaturowego, niemniej
jednak można na ten temat znaleźć wartościową literaturę krajową [Łada, Kozarkiewicz 2010; Klinowski 2010; Marciniak, Gołoś 2013; Kujawski 2010; Kujawski 2011].
Celem artykułu jest skonstruowanie mechanizmu kalkulacji potrójnej ceny trans-ferowej (triple transfer price1) dla rozliczenia kontraktu usługowego realizowanego
przez trzy kooperujące ze sobą wewnętrznie centra zysku organizacji gospodarczej. Mechanizm ten będzie modyfikacją dualnej ceny transferowej (dual transfer price,
shadow transfer price), która jest stosowana w przypadku kooperowania dwóch
centrów zysku.
Drugorzędnym celem artykułu jest przedstawienie zarządczego rachunku wyników w układzie wieloblokowego (wielosegmentowego) i wielomarżowego (wielostopnio-wego) rachunku kosztów zmiennych, w którym raportuje się rozliczenie kontraktu między trzy kooperujące centra zysku wraz z pozycjami korygującymi przychody wewnętrzne do przychodów ze sprzedaży oraz korygującymi i eliminującymi pozycje kosztowe i wynikowe.
„Klasyczna” cena transferowa to cena, po jakiej jedna dywizja organizacji go-spodarczej sprzedaje dobra drugiej dywizji tej samej organizacji gogo-spodarczej. Gdy taka cena transferowa działa demotywująco i dysfunkcjonalnie na menedżerów obu dywizji, należy zastosować dualną cenę transferową. Transakcja wewnętrzna jest wtedy rozliczana faktycznie przez dwie ceny transferowe, które nazywamy ceną dualną. Działają one następująco: wyższa cena jest stosowana do ustalenia przycho-du jednostki sprzedającej, niższa cena obowiązuje do ustalenia kosztów jednostki kupującej, a powstała różnica obciąża koszty ogólnego zarządu.
Gdy kooperują między sobą trzy dywizje w łańcuchu dostaw, należałoby zasto-sować dwie klasyczne ceny transferowe: pierwszą cenę transferową dla transakcji między pierwszą dywizją (sprzedającą) a drugą dywizją (kupującą) oraz drugą cenę transferową dla transakcji między drugą dywizją (które teraz sprzedaje) a trzecią dywizją (która kupuje od drugiej dywizji). Trzecia dywizja sprzedaje już tylko na rynek zewnętrzny, gdzie nie ma potrzeby stosowania cen innych niż rzeczywiste rynkowe. Tak jak mechanizm jednej ceny transferowej między dwiema dywizjami można zastąpić ceną dualną, tak mechanizm dwóch cen transferowych między trzema dywizjami można zastąpić ceną potrójną. To drugie jest tematem niniejszej pracy.
Cele pracy zostały osiągnięte dwoma sposobami. Po pierwsze, w artykule wy-korzystano zasadę zachowania wskaźnika marży pokrycia, opisaną w rozdziale 4 [Kujawski 2016, s. 354], jako obiektywny sposób kalkulacji ceny potrójnej. Po drugie, w artykule zastosowano narzędzie sprawozdawcze rachunkowości zarządczej, jakim jest 5-marżowy rachunek wyników, który obrazuje skutki przychodowo-kosztowo--wynikowe zastosowanej ceny potrójnej z punktu widzenia kooperujących centrów zysku oraz całej organizacji.
W artykule zastosowano metody analizy literatury, obserwacji bezpośredniej, krytycznej analizy, projektowania, symulacji w arkuszu kalkulacyjnym, wnioskowania i analizy krytycznej. Wnioski końcowe wypływają wprost z przytoczonych w tekście argumentów oraz z zaobserwowanej faktycznie rzeczywistości biznesowej, którą autor współkształtował i projektował.
2. Cena dualna a cena potrójna
Tradycyjnie transakcja kooperacji wewnętrznej między dwom centrami zysku w sy-tuacji braku akceptacji dla pojedynczej ceny transferowej mogła powodować ko-nieczność zastosowania ceny dualnej. Cena dualna to faktycznie jednak dwie różne ceny wewnętrzne, każda inna dla każdego z kooperujących centrów zysku. Graficz-ne odwzorowanie tej transakcji między dwoma centrami zysku i wynikającej stąd ceny dualnej zostało zobrazowane na rys. 1.
Na potrzeby niniejszego artykułu rozliczenia wewnętrzne między centrami zysku sprowadzone zostaną do kooperacji trzech centrów zysku: zlecenie zewnętrzne zosta-nie pozyskane na rynku szkoleniowo-doradczym przez opiekuna klienta, który jest pracownikiem centrum zysku akwizytor dawca (CZAD). Ze względów merytorycznych
CENTRUM ZYSKU - AKWIZYTOR DAWCA
(CZAD) dualna cena wewnętrzna świadczenie wewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne CENTRUM ZYSKU - REALIZATOR BIORCA (CZRB) zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne
Rys. 1. Świadczenie wewnętrzne i dualna cena wewnętrzna w kooperacji między dwoma
centrami zysku
Źródło: opracowanie własne.
CENTRUM ZYSKU - AKWIZYTOR DAWCA (CZAD) świadczenie wewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne CENTRUM ZYSKU - REALIZATOR BIORCA 1 (CZRB 1) zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne CENTRUM ZYSKU - REALIZATOR BIORCA 2 (CZRB 2) zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne zlecenie zewnętrzne potrójna cena wewnętrzna
Rys. 2. Świadczenie wewnętrzne i potrójna cena wewnętrzna w kooperacji między trzema
centrami zysku
zlecenie to zostanie przekazane do realizacji dwóm centrom zysku: centrum zysku
realizator biorca 1 (CZRB1) i centrum zysku realizator biorca 2 (CZRB2).
Pozy-skujące centrum zysku (CZAD) wypłaci swojemu opiekunowi klienta prowizję od zawartego kontraktu w wysokości 2,5% przychodu z kontraktu, traktowaną jako koszty zmienne pozyskania kontraktu. Centra realizujące kontrakt poniosą każde swoje koszty zmienne realizacji. Wszystkie współpracujące centra zysku zostaną obciążone 22,5-procentowym narzutem na koszty ogólnego zarządu firmy. Do roz-liczenia korzyści z realizacji kontraktu posłuży mechanizm potrójnej ceny transfe-rowej, będącej w istocie trzema osobnymi cenami wewnętrznymi właściwymi dla trzech zainteresowanych centrów zysku. Graficzne odwzorowanie tej formy koope-racji wewnętrznej i potrójnej ceny wewnętrznej zostało zobrazowane na rys. 2.
3. Rozkład kosztów zmiennych kontraktu między centra zysku
W celu poprawnego rozliczenia korzyści z kontraktu szefowie trzech kooperujących centrów zysku wykazali własne koszty zmienne realizacji kontraktu, które zaprezen-towano w tab. 1.
Tabela 1. Rozkład kosztów zmiennych kontraktu między kooperujące centra zysku
Pozycja kosztów Kontrakt razem CZAD (CZ5) CZRB1 (CZ4) CZRB2 (CZ3)
Koszty zmienne kalkulacyjne narzutu
KOZ przychodów22,5% przychodów22,5% przychodów22,5% przychodów22,5%
Koszty zmienne pozyskania kontraktu
(KZ KAM) 500 500 0 0
Koszty zmienne realizacji kontraktu
(KZ RK) 12 000 0 4 000 8 000
Suma kosztów zmiennych kontraktu 12 500 500 4 000 8 000
Źródło: opracowanie własne.
Według zasad rozliczeń wewnętrznych przyjętych w opisywanej firmie kontrakt musi zostać obciążony 22,5-procentowym narzutem na koszty ogólnego zarządu nie-zależnie od sposobu rozliczenia przychodów ze sprzedaży między kooperujące centra zysku. W praktyce oznacza to, że każdy przychód, czy to ze sprzedaży zewnętrznej, czy wewnętrznej, musi być obciążony tym narzutem. Do celów zarządczych należy go więc traktować jak koszty zmienne kalkulacyjne.
4. Zasada zachowania marży przy cenie potrójnej
Obok mechanizmu potrójnej ceny wewnętrznej do rozliczenia korzyści z kontraktu zostanie zastosowana zasada zachowania wskaźnika marży pokrycia, która została
szerzej opisana w [Kujawski 2016, s. 354]. Zasada ta mówi, że w związku z realiza-cją danego kontraktu na skutek zastosowania dualnej ceny transferowej procentowe marże pokrycia kooperujących centrów zysku mają zastać zachowane na docelo-wym poziomie. Zasada ta zostanie teraz rozszerzona na trzy centra zysku uczestni-czące w transakcji. Dzięki temu procentowe marże pokrycia centrów zysku zostaną utrzymane na dotychczasowym poziomie (20% w każdym przypadku) i żadne z nich nie zanotuje pogorszenia rocznych celów marżowych na skutek realizacji kontraktu. Kompilacja mechanizmu potrójnej ceny wewnętrznej i zasady zachowania wskaź-nika marży zapobiega dysfunkcyjnym zachowaniom kierowników centrów zysku w sytuacji zastosowania niekorzystnych dla nich tradycyjnych cen transferowych opartych na klasycznym wewnętrznym sprzedawaniu i kupowaniu kontraktu przez kolejne centra zysku uczestniczące w jego realizacji.
5. Formuła i kalkulacja ceny potrójnej
Formuła, która pozwoli obliczyć każdą z trzech cen składowych potrójnej ceny we-wnętrznej, ma następujący wzór ogólny:
gdzie:
CWCZ – cena wewnętrzna (dla centrum zysku CZ),
KZ – koszty zmienne rzeczywiste, KZK – koszty zmienne kalkulacyjne,
dKS – przyrost kosztów stałych wywołany realizacją kontraktu, UK – utracone korzyści spowodowane kontraktem,
WKZK – wskaźnik obciążenia przychodów z tytułu kosztów zmiennych
kalkulacyj-nych,
%MP – wskaźnik docelowej marży pokrycia.
W rozpatrywanym przypadku nie występuje ani przyrost kosztów stałych (dKS), ani utracone korzyści (UK). Wszystkie trzy składowe ceny wewnętrzne, będące w istocie jedną ceną potrójną, obliczone na podstawie powyższego wzoru, wynoszą zatem (wszystkie kwoty zaokrąglone do pełnych złotych):
1. CWCZAD = 500/(100% − 22,5% – 20%) = 870,
2. CWCZRB1 = 4000/(100% − 22,5% – 20%) = 6957,
3. CWCZRB2 = 8000/(100% − 22,5% – 20%) = 13 913.
W tym konkretnym przypadku mechanizm kalkulacji cen wewnętrznych zakłada, że celem budżetowym zaangażowanych centrów zysku jest osiągnięcie i utrzyma-nie rocznej rentowności na poziomie marży pokrycia 2 (MP2) wynoszącej 20%, a przychody należy obciążyć 22,5-procentowym narzutem na koszty ogólne. Dlate-go w poszczególnych obliczeniach mianowniki wzorów są identyczne. Gdyby cele
marżowe kooperujących centrów zysku miały różnić się od siebie, ceny wewnętrzne byłyby inne niż te ustalone powyżej. Dlatego wszystkie obliczenia są prawdziwe dla przyjętych wcześniej założeń brzegowych.
Warto zauważyć, że suma tak ustalonych trzech cen wewnętrznych wynosi 21 740 zł i przewyższa cenę kontraktu o 1740 zł. Różnica ta zostanie jednak wyeli-minowana w sprawozdaniu zarządczym dzięki mechanizmowi korekt i eliminacji.
Tabela 2. Rentowność kontraktu oraz wpływ ceny potrójnej na rentowność centrów zysku
Rentowność kontraktu Rentowność CZAD
ORG wyników OrganizacjiCząstkowy rachunek Kontrakt CZ5 Cząstkowy rachunek wyników CZ5 Kontrakt
1. Przychody ze sprzedaży 20 000 1. Przychody ze sprzedaży CZ5 870
2. Koszty zmienne narzutu
KOZ 4 500 2. Koszty zmienne narzutu KOZ CZ5 196
3. Marża pokrycia 1 na
kontrakcie 15 500 3. Marża pokrycia 1 CZ5 na kontrakcie 674
4. % Marży pokrycia 1
na kontrakcie 77,5% 4. % Marży pokrycia 1 CZ5 na kontrakcie 77,5%
5. Koszty zmienne kontraktu
12 500 5. Koszty zmienne CZ5 pozyskania kontraktu 500
6. Marża pokrycia 2
na kontrakcie 3 000 6. Marża pokrycia 2 CZ5 na kontrakcie 174
7. % Marży pokrycia 2
na kontrakcie 15,0% 7. % Marży pokrycia 2 CZ5 na kontrakcie 20,0%
Rentowność CZRB1 Rentowność CZRB2
CZ4 Cząstkowy rachunek wyników CZ4 Kontrakt CZ3 Cząstkowy rachunek wyników CZ3 Kontrakt
1. Przychody ze sprzedaży CZ4 6 957 1. Przychody ze sprzedaży CZ3 13 913
2. Koszty zmienne narzutu
KOZ CZ4 1 565 2. Koszty zmienne narzutu KOZ CZ3 3 130
3. Marża pokrycia 1 CZ4
na kontrakcie 5 391 3. Marża pokrycia 1 CZ3 na kontrakcie 10 783
4. % Marży pokrycia 1 CZ4
na kontrakcie 77,5% 4. % Marży pokrycia 1 CZ3 na kontrakcie 77,5%
5. Koszty zmienne CZ4
realizacji kontraktu 4 000 5. Koszty zmienne CZ3 realizacji kontraktu 8 000
6. Marża pokrycia 2 CZ4
na kontrakcie 1 391 6. Marża pokrycia 2 CZ3 na kontrakcie 2 783
7. % Marży pokrycia 2 CZ4
na kontrakcie 20,0% 7. % Marży pokrycia 2 CZ5 na kontrakcie 20,0%
Zgodnie z zastosowaną zasadą zachowania wskaźnika marży pokrycia opisany sposób kalkulacji potrójnej ceny wewnętrznej skutkuje wyrównaniem i zachowaniem rentowności trzech kooperujących centrów zysku na założonym poziomie 20% MP2, przy rentowności kontaktu na poziomie 15%. Zostało to zobrazowane w tab. 2.
6. Sprawozdanie z rozliczenia kontraktu przy cenie potrójnej
W tabeli 3 zaprezentowano rozbudowany zarządczy rachunek wyników rozlicza-jący opisywaną transakcję między trzy centra zysku. Został on sporządzone w taki sposób, aby odzwierciedlić wpływ rozpatrywanej transakcji na wyniki finansowe wszystkich trzech kooperujących centrów zysku (CZAD, CZRB1 i CZRB2), same-go kontraktu oraz całej firmy w formie pełnesame-go układu sprawozdawczesame-go. Z tesame-go utworzono trzy kolumny reprezentujące centra zysku i oznaczono je jako: kol. 4 dla CZAD, kol. 5.1 dla CZRB1 i kol. 5.2 dla CZRB2. Ponadto dodano kolumny: kontraktu (kol. 6), całej organizacji przed korektami i eliminacjami (kol. 7), ko-rekt i eliminacji z tytułu zastosowanej ceny potrójnej (kol. 8) oraz całej organizacji po rozliczeniu korekt i eliminacji z tytułu ceny potrójnej (kol. 9). Kolumna 7 jest kolumną wynikową, która sumuje informacje z kolumn centrów zysku i kontraktu. Kolumna 8 zawiera korekty i eliminacje przychodów, kosztów i marż niezbędne do przejścia od sprawozdań cząstkowych dla centrów zysku do sprawozdania ogólnego całej organizacji. Do tego służy kolumna 9, która powstaje poprzez sumowanie kol. 7 i kol. 8.
7. Zakończenie
Mechanizm ceny potrójnej w rozliczeniu transakcji wewnętrznej między kooperu-jącymi centrami wraz z zasadą zachowania marży pokrycia eliminują zagrożenia zarządcze stosowania niepoprawnych cen wewnętrznych (transferowych), które mo-głyby powodować wypaczenie rentowności zarówno kooperujących centrów zysku, jak i całej organizacji, a także skutkować odrzucaniem rentownych zleceń. Mechani-zmy te można zastosować do wewnętrznego rozliczania transakcji między wieloma centrami zysku. Będzie to powodowało konieczność zastosowania już nie podwój-nej (dualpodwój-nej) czy potrójpodwój-nej ceny transferowej, lecz wielokrotpodwój-nej (multiple transfer
price). Do wewnętrznego raportowania zarządczego osiągnięć centrów zysku należy
przy tym zastosować specjalnie zaprojektowane raporty wewnętrzne (zarządcze ra-chunki wyników), w których pokazane zostaną sposoby korygowania i eliminacji różnic wynikających ze sposobu naliczania cen wewnętrznych.
System cen transferowych oraz jego szczególna odmiana – system cen wewnętrz-nych – muszą spełniać podstawowe kryterium wspomagania zgodności celów po-szczególnych podmiotów wewnętrznych z celami całej organizacji. W każdym ta-kim przypadku cel samego systemu cen wewnętrznych jest jeden: podział korzyści
296
Jarosław Kujawski
Tabela 3. Zarządczy rachunek wyników kontraktu dla ceny potrójnej
Nr pozycji Symbol pozycji Pozycja zarządczego RW (CZAD)CZ5 (CZRB1)CZ4 (CZRB2) KontraktCZ3 FIRMA przed korektami
i eliminacjami
Korekty
i eliminacje RAZEMFIRMA
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 –1– –2– –3– –4– –5.1– –5.2– –6– –7– –8– –9– P1 P Przychody ogółem: 870 6 957 13 913 20 000 41 739 –21 739 20 000 P11 PS Przychody ze sprzedaży: 0 0 0 20 000 20 000 0 20 000 P111 PS CZ1 Przychody ze sprzedaży CZ1 0 0 P112 PS CZ2 Przychody ze sprzedaży CZ2 0 0 P113 PS CZ3 Przychody ze sprzedaży CZ3 0 0 P114 PS CZ4 Przychody ze sprzedaży CZ4 0 0 P115 PS CZ5 Przychody ze sprzedaży CZ5 20 000 20 000 20 000 P116 PS CZ6 Przychody ze sprzedaży CZ6 0 0 P12 PW Przychody wewnętrzne: 870 6 957 13 913 0 21 739 –21 739 0 P121 PW CZ1 Przychody wewnętrzne CZ1 0 0 0 P122 PW CZ2 Przychody wewnętrzne CZ2 0 0 0 P123 PW CZ3 Przychody wewnętrzne CZ3 13 913 13 913 –13 913 0 P123 PW CZ4 Przychody wewnętrzne CZ4 6 957 6 957 –6 957 0 P125 PW CZ5 Przychody wewnętrzne CZ5 870 870 –870 0 P126 PW CZ6 Przychody wewnętrzne CZ6 0 0 0
KZ1 KZ NKOZ Koszty zmienne narzutu KOZ
ogółem: 196 1 565 3 130 4 500 9 391 –4 891 4 500
KZ12 KZ NKOZ PS Koszty zmienne narzutu KOZ
na PS 0 0 0 4 500 4 500 0 4 500
KZ13 KZ NKOZ PW Koszty zmienne narzutu KOZ
na PW 196 1 565 3 130 4 891 –4 891 0
Potrójna cena transferowa i jej sprawozdawcze konsekwencje
297
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
M1 MP 1 Marża pokrycia I 674 5 391 10 783 15 500 32 348 –16 848 15 500
M11 %MP 1 Wskaźnik marży pokrycia I 77,5% 77,5% 77,5% 77,5% 77,5% 77,5% 77,5%
M111 MP 1 K Marża pokrycia I
kalkulacyjna
M1111 %MP 1 K Wskaźnik marży pokrycia I
kalkulacyjnej
KZ2 KZR Koszty zmienne ogółem: 500 4 000 8 000 12 500 12 500 0 12 500
KZ21 KZ KAM Koszty zmienne prowizji
opiekuna klienta 500 500 500 0 500
KZ22 KZ RK Koszty zmienne realizacji
kontraktów 4 000 8 000 12 000 12 000 0 12 000
KZ23 KZK Koszty zmienne kalkulacyjne
M2 MP 2 Marża pokrycia II 174 1 391 2 783 3 000 19 848 –16 848 3 000
M21 %MP 2 Wskaźnik marży pokrycia II 20,0% 20,0% 20,0% 15,0% 47,6% 77,5% 15,0%
M211 MP 2 K Marża pokrycia II
kalkulacyjna
M2111 %MP 2 K Wskaźnik marży pokrycia II
kalkulacyjnej
KS1 KSR Koszty stałe ogółem:
KS11 KSO Koszty stałe osobowe
KS12 KSM Koszty stałe materiałowe
KS13 KSRz Koszty stałe rzeczowe
KK1 KK 1 Koszty kalkulacyjne I
M3 MP 3 Marża pokrycia 3 174 1 391 2 783 3 000 19 848 –16 848 3 000
M31 %MP 3 Wskaźnik marży pokrycia 3 20,0% 20,0% 20,0% 15,0% 47,6% 77,5% 15,0%
M311 MP 3 K Marża pokrycia 3
kalkulacyjna
298
Jarosław Kujawski
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
M3111 %MP 3 K Wskaźnik marży pokrycia 3
kalkulacyjnej
KZ3 KMK CZ Koszty motywacyjne
kierownika CZ
M4 MP 4 Marża pokrycia 4 174 1 391 2 783 3 000 19 848 –16 848 3 000
M41 %MP 4 Wskaźnik marży pokrycia 4 20,0% 20,0% 20,0% 15,0% 47,6% 77,5% 15,0%
M411 MP 4 K Marża pokrycia 4
kalkulacyjna
M4111 %MP 4 K Wskaźnik marży pokrycia 4
kalkulacyjnej
KK2 KK II Koszty kalkulacyjne II:
KK21 KTW CZ Koszty transferów
wewnętrznych CZ
KK22 KTW CK Koszty transferów
wewnętrznych CK
KK23 PKK Pozostałe koszty kalkulacyjne
M511 MP 5 Marża pokrycia 5
kalkulacyjna
M5111 %MP 5 Wskaźnik marży pokrycia 5
kalkulacyjnej
P – przychody razem, PS – przychody ze sprzedaży, PW – przychody wewnętrzne, KZ – pierwotne koszty zmienne, KZK – koszty zmienne kalku-lacyjne, MP – marża pokrycia, %MP – wskaźnik marży pokrycia, KSO – koszty stałe osobowe, KSM – koszty stałe materiałowe, KMRz – koszty stałe rzeczowe, KK – koszty kalkulacyjne, KTW – koszty transferów (świadczeń) wewnętrznych.
Źródło: opracowanie własne. Tabela 3, cd.
z kontraktu w taki sposób, aby nie zniechęcać, czy wręcz nie odwodzić menedżerów centrów zysku od realizacji kontraktów rentownych, które przy niespójnym syste-mie transferów wewnętrznych mogłyby nie być realizowane za względu na partyku-larne interesy wewnętrznych graczy.
Literatura
Becker Professional Education, 2015, ACCA Performance Management F5 Study System, Becker Pro-fessional Education, September 2015–June 2016.
BPP, 2012, ACCA Paper F5 Performance Management. Study Text, BPP Learning Media, September. BPP, 2015, ACCA Paper F5 Performance Management. Study Text, BPP Learning Media, September
2015–August 2016.
CIMA Official Terminology, 2005, Elsevier.
Horngren C., Foster G., 1991, Cost Accounting. A Managerial Emphasis, Prentice–Hall International. Januszewski A., 2016, Diagnoza potrzeb informacyjnych w zakresie controlingu operacyjnego w firmie
doradczo-szkoleniowej, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 440.
Jaruga A., Kabalski P., Szychta A., 2010, Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer Polska, Warszawa. Jaruga A., Nowak W., Szychta A., 2001, Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, SWSPiZ
w Łodzi, Łódź.
Klinowski M., 2010, Rachunkowość zarządcza zorientowana na projekty, CeDeWu, Warszawa. Kujawski J., 2010, Koncepcja rachunku marż pokrycia projektu, Prace Naukowe Uniwersytetu
Ekono-micznego we Wrocławiu, nr 123.
Kujawski J., 2011, Earned Value Management a budżetowanie elastyczne kosztów projektu, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, nr 1/2.
Kujawski J., 2015, Demotywujące i dysfunkcjonalne aspekty ceny transferowej, Prace Naukowe Uni-wersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 399.
Kujawski J., 2016, Dualna cena transferowa i jej sprawozdawcze konsekwencje, Prace Naukowe Uni-wersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 440.
Łada M., Kozarkiewicz A., 2010, Zarządzanie wartością projektów. Instrumenty zarządczej i
control-lingu, C.H. Beck, Warszawa.
Marciniak S., Gołoś P., 2013, Controlling projektów – założenia metodyczne, Zarządzanie i Finanse, nr 4, s. 221–234.
Nita B., 2014, Sprawozdawczość zarządcza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Nowak E., 2003, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, War-szawa.
Nowak E. (red.), 2003, Rachunkowość w zarządzaniu zdecentralizowanym przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa.
Sobańska I., 2010, Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, C.H. Beck, Warsza-wa.
Sojak S., 2001, Ustalanie cen transferowych umownych i dualnych, Controlling i Rachunkowość Za-rządcza, nr 1, s. 24–27.
Sojak S., 2003, Rachunkowość zarządcza, TNOiK „Dom Organizatora”, Toruń.
Sojak S., Jaskólska B., Goldman K., Zawadzki A., 2004, Rachunkowość zarządcza w arkuszu
