Regulacje podatkowe Unii Europejskiej i praktyka podatkowa jej krajów członkowskich jako bariera suwerennego kształtowania systemu fiskalnego w Polsce

A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S

FOLIA O E C O N O M IC A 154, 2001

Grzegorz Szczodrow ski*

REGULACJE PODATKOWE UNII EUROPEJSKIEJ

I PRAKTYKA PODATKOWA JEJ KRAJÓW CZŁONKOWSKICH JAKO BARIERA SUWERENNEGO KSZTAŁTOWANIA

SYSTEMU FISKALNEGO W POLSCE

1. W PR O W A D Z E N IE

P olska, rozpoczynając transform ację gosp od arczą, zgłosiła jednocześnie akces do Unii E uropejskiej. Podpisany przez stro ny w 1991 r. U kład o stow arzyszeniu, zw any U kładem E uropejskim , przew iduje konieczność d o sto so w a n ia polskiej g o sp o d ark i d o s ta n d a rd ó w U E . D o sto so w an io m podlega także - w myśl arty k u łu 68 U k ład u - system p o d a tk o w y 1.

K o n stru k c ja system u podatk ow ego m a fu n d a m e n taln e znaczenie nie tylko dla finansow ania funkcji państw a, ale i dla praw idłow ego przebiegu procesów gospodarczych. D latego też niezwykle ważne, aby system p odatkow y - przy zapew nieniu odpow iednich wpływów budżetow ych - nie cechow ał się nadm iernym fiskalizm em i selektyw nością, gdyż sp ow od ow ać by to m ogło pow ażne zakłócenie efektyw ności alokacji zaso bó w w sensie pareto oraz m aksym alizację strat, wynikających z utraconego potencjalnego d o cho du z zaniechanej działalności gospodarczej.

D yskusja na tem at polskiego bilansu integracji europejskiej ciągle jeszcze p ro w ad zo n a jest zbyt ogólnikow o. K w estie do sto so w ań polskiej g o spo dark i d o wym ogów Unii bardzo często postrzega się ja k o p ro ste naślado w an ie rozw iązań instytucjonalnych funkcjonujących w tym u gru p o w an iu , co nie zawsze jest konieczne, a w niektórych p rzypadk ach m oże być wręcz e k o ­ nom icznie nieuzasadnione. Systemy p o d atk o w e krajó w U E u kształto w an e zostały pod wpływem wielu czynników n atu ry ekonom icznej, politycznej, historycznej i kulturow ej. Szczegółowa analiza tych system ów p ozw ala n a

* Mgr w Katedrze Polityki G ospodarczej, Uniw ersytet G dański. 1 U kład Europejski, m pis, s. 12.

stw ierdzenie, iż w wielu p rzy padkach odbiegają one znacznie od zasad do b reg o system u podatkow ego, sform ułow anych przez A. Sm itha.

Celem niniejszej pracy jest określenie zakresu koniecznych d osto so w ań polskiego system u podatkow ego d o standardó w Unii, a tym sam ym ukazanie tych sfer system u, k tóre m ogą być kształtow an e sam odzielnie.

A naliza obejm uje głównie dyrektyw y pod atk o w e U E, system y po d atk o w e krajó w członkow skich o ra z zapisy Białej księgi z ro k u 19952 i dotyczy podatków o największym znaczeniu, tj. VAT, akcyzy, podatków dochodow ych.

2. H A R M O N IZ A C JA P O D A T K Ó W P O Ś R E D N IC H

W ym óg harm onizacji p o d atk ó w pośrednich zaw iera art. 99 traktatu

rzym skiego1. Z godnie z postanow ieniam i arty k u łu , ujednolicaniu podlegają:

p o d atek o b rotow y (VA T), p o d atk i akcyzow e i inne p o d atk i pośrednie w zakresie, w jak im jest to niezbędne d o sw obodnego przepływ u to w arów i usług m iędzy państw am i W spólnoty Europejskiej, po zniesieniu kontroli g ranicznych z dniem 1 stycznia 1993 r.; celem h arm o n iz acji jest więc praw idłow e funkcjonow anie R ynku W ew nętrznego Unii.

Z różnicow ana w tym zakresie p olity ka p o d a tk o w a krajów członkow skich m oże ograniczać sw obodny o b ró t tow arów , usług i k ap itału oraz negatyw nie w pływ ać na tw orzenie i fun k cjo n o w an ie przed sięb iorstw . B rak k ro k ó w dostosow aw czych m oże też prow adzić do zniekształcenia w a ru n k ó w k o n ­ kurencji i pod ejm ow ania przez firm y decyzji dyktow any ch w ym aganiam i po datko w ym i, a nie czysto gospodarczym i.

2.1. Podatek od wartości dodanej (V A T)

K ra je U E pow szechnie stosują VAT - wszechfazow y p o d a te k b ru tto od w artości d odanej - z potrąceniem p o d a tk u zapłaconego w poprzed nich fazach o b ro tu “4. W szechfazow ość o p o d a tk o w a n ia sk łan ia do pionow ej k o n ­ centracji działalności, gdyż pozw ala to przy jednolitej staw ce n a ograniczenie o p o d atk o w a n ia . N ie jest to p o d atek n eutraln y z ekonom icznego p u n k tu w idzenia, choć jest przerzucalny we w szystkich fazach o b ro tu .

W spólne d la wszystkich krajów U E cechy k o n stru k cji V A T dotyczą: 1) pod m io tó w o p o d atk o w a n ia - są nimi zarów no osoby fizyczne, ja k i praw ne, w ykonujące we własnym im ieniu i n a własny ra ch u n ek czynności polegające na sprzedaży tow arów i usług,

2 P rzygotow anie krajów stow arzyszonych Europy Środkow ej i W schodniej do integracji z Rynkiem W ewnętrznym Unii Europejskiej. Biała księga - aneks, W arszawa 1995.

3 T reaty o f Rome, mpis, s. 24.

2) p rzedm iotu p o d a tk u - jest nim o b ró t z ty tu łu sprzedaży tow arów i usług, ich użycie przez przedsiębiorcę n a cele w łasne o ra z im p o rt tow aró w i usług; zw olniony od p o d a tk u jest z reguły ek sp o rt (staw k a zerow a),

3) zw olnień od p o d atk u - stosuje się je w odniesieniu d o przedsiębiorstw , który ch roczny o b ró t nic przekracza określonej k w oty lub gdy z a tru d n ia ją one osoby niepełnospraw ne; zw olnienie polega n a tym , że p o d atn icy nie doliczają p o d a tk u do o b ro tu z tytułu sprzedaży d ó b r i usług, jednocześnie nie m ając praw a do zw rotu p o d atk u zapłaconego przy ku p n ie to w aró w i usług o raz w im porcie,

4) podstaw y o p o d atk o w a n ia - stanow i ją o b ró t z ty tu łu sprzedaży d ó b r i usług, pom niejszony o kw otę p o d atk u ; p o d atek jest obliczany od w artości sprzedaży n etto , a n astęp n ie d o niej d oliczany , p rzez co uzyskuje się w artość sprzedaży b ru tto - kw otę, ja k ą pow inni zapłacić n aby w cy 5.

Należy zaznaczyć, iż m im o w spólnych zasad ogólnych, szczegółowe rozw iązania różnią się w poszczególnych krajach , stan ow iąc przeszkodę w sw obodnej wym ianie tow arów i usług oraz o b rocie k ap itału . G łów nie chodzi tu o odm ienne kształtow anie podstaw y o p o d a tk o w a n ia i staw ek podatkow ych6. Liczbę, rodzaj i wysokość stosow anych staw ek ilustruje tab . 1.

T a b e l a 1 Stawki podatku VAT w krajach U E w 1996 r.

Kraj Stawka

su perzred uko wana

Stawka zredukowana Stawka standardow a Belgia 1 6 21 Dania - - 25 N iem cy - 7 15 Grecja 4 8 18 Hiszpania 4 7 16 Francja 2,1 5,5 20,6 Irlandia 2,8 12,5 21 W iochy 4 10 19 Luxemburg 3 6 15 Holandia - 6 17,5 Austria - 10/12 ₂₀ Portugalia - 5 17 Finlandia - 6/12/17 ₂₂ Szwecja - 6/12 ₂₅ W ielka Brytania - 8 17,5

Ź r ó d ł o : V A T rates applied in the member sta tes o f the European Com munity, Situation at 1“, M ay 1996, EC, za: Unia Europejska. Integracja Polski z Unią Europejską, red. E. Kawecka- -W yrzykowska, E, Synowiec, W arszawa 1997, s. 341.

5 Tam że, s. 65-66. 6 Tam że, s. 66 i n.

Jak ju ż p o dkreślono powyżej, ujednolicenie p o d atk u VAT w krajach w spólnot jest w arunkiem koniecznym praw idłow ego fu n k cjo n o w an ia rynku w ew nętrznego. Spośród ponad 20 dyrektyw dotyczących h arm o nizacji VAT szczególne znaczenie m ają:

- dyrektyw y R ady 67/227/E W G i 67/228/E W G , - tzw. szósta dyrektyw a V A T,

- dyrektyw a 91/680/E W G , - dyrektyw a 92/77/E W G ,

dyrektyw a 95/7/W E.

N a m ocy dw óch pierw szych dyrektyw wszystkie w ielofazow e po d atk i kaskad ow e stosow ane w państw ach E W G zostały zastąp io n e p o d atk iem od w artości dodanej, przy czym państw a członkow skie zachow ały pełną sw obodę w zakresie ustalania podstaw y o p o d atk o w a n ia i wielkości staw ek p o d a t­ kow ych7.

Proces ujednolicania system ów VAT za p oczątk ow any został przyjęciem tzw. szóstej dyrektyw y, w myśl której:

o p o d atk o w a n iu VAT podlega sprzedaż to w aró w i św iadczenie usług na terytorium danego kraju przez osobę będącą płatnikiem VAT o raz im p o rt tow arów ,

p o d atn ik am i są wszystkie osoby, k tó re w sposób niezależny p ro w a ­ dzą w szelką działalność gospodarczą, obejm ującą d ziałan ia zw iązane z p ro ­ d ukcją, handlem oraz świadczeniem usług, niezależnie od celu danej d zia­ łalności,

- ustalone zostały zasady odliczania p o d atk u zapłaconego w poprzednich fazach o b ro tu ,

- zostały określone podstaw ow e zw olnienia z o p o d a tk o w a n ia - sprzedaż na ek sp o rt, d ostarczanie głów nych d ó b r publicznych i in.8

K ro k iem w k ierunku do sto so w an ia staw ek p o d a tk u i form jego p o b o ru d o po trzeb pow stającego rynku w ew nętrznego były dwie m o dy fikacje szóstej dyrektyw y. W eszły one w życie z dniem 1 stycznia 1993 r. i przed e w szystkim stanow iły, że:

VAT nie będzie pobierany na granicach w ew nętrznych W E,

- d o k o ń ca 1996 r. to w ary i usługi b ęd ą o p o d a tk o w a n e w k ra ju p rzeznaczenia, zaś od 1 stycznia 1997 r. o b ró t będzie o p o d a tk o w a n y w k raju pochodzenia,

najpóźniej od 1 stycznia 1997 r. kraje członkow skie pow inny stosow ać staw kę p odstaw ow ą, nie niższą niż 15% o k ra z je d n ą lub dw ie staw ki zredukow ane, nie m niejsze niż 5 % 9.

1 D yrek tyw y R ady 67/227/E W G i 67/228/E W G z dnia 11 kwietnia 1967 r., „O J ” L 71/67. * D yrektyw a R ady 77/388/E W G z dnia 17 maja 1977 r., „ O J " L 145/77.

9 D yrek tyw y Rady 91/680/E W G z dnia 31 grudnia 1991 r., „O J ” L 376/91; 92/77/E W G z dnia 19 październ ika 1992 r., „O J ” L 316/92.

O statn ia z w ym ienionych dyrektyw w p ro w adza środki upraszczające stosow anie VAT. D otyczą one zarów no p o d atn ik ó w , jak i adm inistracji skarbowej krajów członkowskich, co m a zapewnić sprawniejsze funkcjonow anie rynku w ew nętrznego10.

Pom im o znacznego zaaw ansow ania harm o nizacji V A T, ra p o rt K om isji Europejskiej z lutego 1996 r. - dotyczący funkcjonow ania R ynku W ew nętrzne­ go w 1995 r. - jasn o wskazuje konieczność dalszych działań w tym k ieru n k u ". W raporcie stw ierdza się, iż m im o generalnie pozytywnej oceny fu nk cjo no w a­ nia nowego system u VA T, przedsiębiorcy nic zawsze m o g ą czerpać korzyści, jak ie oferuje rynek w ew nętrzny. W iąże się to z rozlicznym i problem am i dotyczącym i form alności podatkow ych i statystycznych, k tó re w poszczegól­ nych krajach różnią się od siebie. W ym aga to rady k aln y ch zm ian w system ie VAT, które zapewniłyby m . in. jednakow e traktow anie z p u n k tu widzenia tego p o d a tk u sprzedaży krajow ej i w ew nątrzw spólnotow ej. Jednocześnie, K om isja zaproponow ała ustalenie minimalnej i maksymalnej stawki po datku , w w ysoko­ ści odpow iednio: 15% i 25% , na okres od 1 stycznia 1997 r. d o 31 g ru d n ia

1998 r. Obecnie stosow ane stawki m ieszczą się w tym przedziale, ale ustalenia takie pozwoliłyby uniknąć ew entualnego zwiększania się różnicy w ich w ysoko­ ściach między krajam i UE; ułatwiłoby to dalsze zbliżenie stawek, niezbędne dla wprow adzenia bardziej jednolitego systemu VA Г, co jest zadaniem docelowym.

Ponieważ K om isja nie przedłożyła projektu ostatecznego kształtu p o d atk u we w spólnotach w przew idyw anym term inie, system tym czasow y (w p ro w a­ dzony przez w spom niane ju ż dyrektyw y z 1991 i 1992 r.) au to m atycznie przedłużony został d o czasu opraco w an ia niezbędnych zm ian.

Polska - ja k o kraj stow arzyszony z U E i aspirujący d o członkostw a w jej stru k tu rac h - pow inna dostosow ać swoje p raw o w tym zakresie. K onieczne do przeprow adzenia zm iany zaw arte zostały w o publikow anej w 1995 r. Białej księdze dotyczącej przygotow ania krajów E u ro p y Ś rodkow ej i W schodniej (EŚW ) d o integracji z R ynkiem W ew nętrznym U E 12.

W dokum encie stw ierdza się, iż włączenie się w system fiskalny W E m usi być, przede w szystkim , p o p rz ed zo n e istnieniem w k ra ja c h EŚW podstaw ow ych pojęć, stanow iących podstaw ę g ospo dark i rynkow ej. A by je w drożyć, należy (co najm niej) utw orzyć następujące środki adm inistracyjne:

- urzędy ds. VAT n a szczeblu centralnym i regionalnym o funkcjach zarządczych, k o ntrolnych i inform acyjnych,

- ewidencje płatników z num erem N IP ,

infrastrukturę telem atyczną łączącą centralne/regionalne/lokalne szczeble adm inistracji VAT,

10 D yrektyw a R ady 9517/W E z dnia 10 kwietnia 1995 r., „OJ” L 102/95.

11 The Single M a rk et in 1995, E uropean C om m ission , In ternet, h ttp ://eu rop a eu.int/eu/agenda/sm /sm r 95/sec 7.htm # 7 0 , s. 1-2.

p ro c ed u ry praw ne i ad m in istracy jn e o ra z /lu b sądy ro z strzy g ając e kwestie sporne pom iędzy osobam i prow adzącym i działalność o ra z urzędam i.

Jeśli chodzi o środki m ające n a celu d o stoso w an ie polskiego p o d atk u V A T, Biała księga dzieli je n a dw a etapy.

Pierwszy etap m a na celu utw orzenie system u VAT bardzo p o d o bnego do system ów obow iązujących w krajach W E, co ułatw i dalszą integrację. Przew iduje on harm onizację w zakresie zdefiniow ania:

działalności gospodarczej, pod atn ik ó w o ra z po w staw ania obow iązku VAT,

tran sakcji podlegających o p o d atk o w an iu , m iejsca o p o d atk o w a n ia ,

- obow iązku zapłaty p o d a tk u i płatności p o d a tk u , - pod staw y o p o d atk o w an ia,

- zasad ustalania stawek, - podstaw ow ych zw olnień, - zw rotu p o d atk u naliczonego, - osób odpow iedzialnych za płatność, - zobow iązań adm inistracyjnych,

- zw rotu VAT p o d atn ik o m m ającym siedzibę po za tery to riu m WE. W drugim etapie P olska w pełni przyjm ie u staw od aw stw o dotyczące VAT, stosow ane w U E w danym m om encie, w celu um ożliw ienia zniesienia kontroli granicznej.

N a podstaw ie przeprow adzonej w tym punkcie analizy m o żn a stw ierdzić, iż k o n stru k cja polskiego p o d atk u VAT praw ic w całości p o w inn a być odw zorow aniem system u funkcjonującego w krajach UE; jedynie w ysokość stawki podstaw ow ej i stawek zredukow anych m oże być kształto w ana z pew ną sw ob odą, o ile spełniona zostanie reguła, że staw ka p o d staw o w a nie będzie niższa od 15% , a staw ki zredukow ane nie będą m niejsze niż 5 % .

Jednocześnie - m ając na uwadze fakt dążenia W E do pełnego ujednolicenia VAT - należy liczyć się z m ożliw ością, że rów nież kw estia w ysokości staw ek p o d a tk u zo stan ie precyzyjnie o k re ślo n a d y rekty w am i R ad y i pod leg ać będzie procesow i dostosow aw czem u.

2.2. Podatki akcyzowe

P o d atk i akcyzow e stanow ią b afd zo w ydajne źród ło p rzy cho dó w b u d że­ tow ych. Ich ilość i k onstrukcje są ściśle zw iązane z trad y cją o ra z m odelem konsum pcyjnym każdego państw a, a poniew aż obciążają one spożycie, to ze względów politycznych i społecznych w ystępują znaczne trud no ści w ich regulow aniu w ram ach Unii.

System y p o d atk ó w akcyzowych poszczególnych krajó w W E różniły się i różnią nadal dość znacznie.

K lasyczne p odatki od spożycia, tj. od pojazdów m echanicznych, olejów m ineralnych, alkoholi i tytoniu, są stosow ane powszechnie. G ru p a pozostałych podatków akcyzowych jest natom iast bardzo zróżnicow ana, tak pod względem liczby, ja k i rodzajów . Ich liczba w aha się we W sp ó ln o tach m iędzy 5 a 19, co do rodzaju zaś, w niektórych państw ach nadal po dleg ają akcyzie np. kaw a, h erb ata, k a k a o czy za p ałk i13. Isto tn ie o dm ienne są też wysokości staw ek pod atkow ych, różniąc się w skrajnych p rzy p ad k ach w ram ach 15 krajów UE naw et k ilk ad zicsiątk ro tn ic14.

Z godnie z zaleceniam i ra p o rtu K om isji W E z 1980 r. o perspektyw ie ujednolicenia system ów podatkow ych, p o d atk i akcyzow e po dzielono na cztery grupy, są to p odatk i:

1) k tóre m o żn a zharm onizow ać,

2) k tó re nie będą harm onizow ane, gdyż nie m ają w pływu na w ym ianę to w aro w ą (np. pod atk i od lokali rozryw kow ych),

3) k tó re pow inny być włączone do p o d atk u VAT w form ie podw yższonej staw ki,

4) podlegające uchyleniu15.

D alsze prace K om isji objęły tylko grupy pierw szą i trzecią. W myśl przyjętych dyrektyw , od 1 stacznia 1993 r. h arm o n izacją zostały objęte akcyzy na oleje m ineralne, w yroby tytoniow e i alk oh olow e, k ra jo m czło n­ kow skim p o zostaw iono zaś sw obodę w określaniu zasad o p o d a tk o w a n ia akcyzą innych tow arów 16. H arm onizację akcyz ograniczono d o w ym ienionych trzech grup, gdyż tak technologia ich w ytw arzania, ja k i m etod y dystrybucji, są n a obszarze Unii zbliżone, a p o n ad to ich znaczenie je st - z p u n k tu w idzenia fiskalnego i funkcjo n o w an ia rynku w ew nętrznego - b ard zo duże.

Zgodnie z przyjętymi ustaleniami akcyzie podlegają tow ary w yprodukow ane w krajach członkow skich oraz sprow adzone z krajów trzecich. P od atek pobieran y jest w m om encie przeznaczenia to w aru d o konsum pcji, wpływy z tytułu akcyzy trafiają d o budżetu k raju będącego siedzibą k on su m en ta; wielkość w płaconych kwot rów nież zależy od stawek obow iązujących w kraju spożycia.

W ram ach harm onizacji zasad o p o d a tk o w a n ia akcyzą, nie udało się doprow ad zić d o ustalenia jednakow ych staw ek tego p o d a tk u dla żadnej z grup. O kreślono jedynie staw ki m inim alne, co o b ra zu je tab . 2 '7.

15 Harmonizacja podatków pośrednich. P odatki konsum pcyjne-akcyzowe, „W sp óln oty E uro­ pejskie” 1992, nr 9, s. 10.

14 A. K o m a r , op. cit., s. 108. 15 Tamże, s. 10.

" D yrek tyw y R ady 72l4ň4/E W G z dnia 19 grudnia 1972 r., „O J” L 303/72; 92/78-84/E W G z dnia 19 października 1992 r., „OJ” L 316/92.

17 N a okres przejściowy pewne wyjątki od tych reguł dotyczyły Grecji, Hiszpanii i L uk­ semburga.

T a b e l a 2 M inim alne stawki podatku akcyzow ego dla wybranych produktów obow iązujące w ramach

WE od 1 stycznia 1993 r.

Produkt EC U

Oleje mineralne (w hl)

Benzyna ołow iow a 337

Benzyna bezołow iow a 287

Diesel 245

G az do napędzania pojazdów 245

Olej grzewczy 0

Paliwa ciężkie 13

Napoje alkoholow e (w hl)

Piwo 0 ,748-1,87 w zal. od zawartości alkoholu

Wina 0

A lkohol do bezpośredniego spożycia 550

Półprodukty alkoholow e 45

W yroby tytoniow e

Papierosy (1000 szt.) 57% ceny detalicznej

Cygara 5% ceny detal, lub 7 E C U /1000 szt.

lub 7 ECU/1 kg

Ź r ó d ł o : Opracowanie własne na podstawie: A. K o m a r , op. cii., s. 108-110; Harmonizacja podatków pośrednich, s. 11.

W a rto dod ać, że K om isja rozw aża w ydanie w ytycznych dla akcyz, m . in. od kaw y, h erbaty i cukru. M ają one sym boliczne znaczenie fiskalne, a m ogą stanow ić jednocześnie pew ną przeszkodę w fun kcjono w aniu ryn ku w ew nę­ trznego, co wydaje się u zasad n io n ą przesłank ą d o za p ro p o n o w a n ia ich likwidacji.

O graniczanie czy uchylanie akcyz jest zadaniem tru d n y m . Silną b arierą dla tego typu harm onizacji jest to, iż do ch o d y z akcyz tra fia ją w krajach UE d o budżetów lokalnych. Zniesienie n iektórych akcyz spo w o do w ało by spadek wpływów d o tych budżetów , co m usiałob y zostać sk o m pen so w ane do tacjam i państw ow ym i. W ydaje się, że w sytuacji dużych deficytów b u ­ dżetow ych wiele rządów 15 krajów U E nie byłoby skłonnych na takie rozw iązanie, m im o oczywistych korzyści integracyjnych.

W odniesieniu do d o stosow ań polskich akcyz do w ym ogów U E - jak zaznaczono w Białej księdze - nie istnieje podział n a dyrektyw y, k tó re należałoby w prow adzić w pierwszym lub w drugim e ta p ie 18. Z drugiej

strony , m o żn a w yodrębnić te elem enty każdej z dyrektyw , k tó re m o g ą być uw ażane za ważniejsze z p u n k tu widzenia p rakty ki gospodarczej i handlow ej. Poniew aż szczegółowe analizow anie zagadnień sekwencji d o sto so w ań jest w kontekście celu niniejszej pracy bezprzedm iotow e, należy jedynie podkreślić, iż d o czasu przystąpienia do R y nku W ew nętrznego P o lsk a będzie m usiała przyjąć wszystkie obow iązujące w UE dyrektyw y d otyczące akcyz.

P o d su m o w u ją c ro z w aża n ia p ro w ad zo n e w tym p o d ro z d z ia le należy stw ierdzić, że:

a) w zakresie akcyz na oleje m ineralne, alko ho le i w yroby tytoniow e, autono m iczne dycyzje Polski m ogą dotyczyć jedynie w ielkości staw ek, pod w arunkiem respektow ania wielkości zharm onizow anych staw ek m inim alnych n a poszczególne p rodukty,

b) w zakresie pozostałych akcyz nie istnieje w ym óg ujed no licania, więc m ogą być one projektow ane na szczeblu krajow ym sw obodnie,

c) choć w państw ach członkow skich U E pan u je p rzek o n an ie, iż h a r­ m onizacja akcyz pow inna być pełniejsza, nie w ydaje się, aby w dającej określić się perspektyw ie czasowej uchw alone zostały jakieś now e dyrektyw y ograniczające upraw nienia naro d o w e w tej sferze.

3. H A R M O N IZ A C JA PO D A TK Ó W BK ZPO ŚR K D N IC H

H arm o n izacja p o d atk ó w bezpośrednich nie m a tak dużego znaczenia z p u n k tu w idzenia funkcjonow ania rynku w ew nętrznego, ja k h arm o n izacja p o d atk ó w pośrednich. Jej p o d staw ą praw n ą jest jed y n ie a rty k u ł 100 tr a k ­ ta tu ustanaw iającego W E, w m yśl którego ujednoliceniu w inny podlegać uregulow ania praw ne, w yw ierające bezpośredni wpływ n a fu nk cjo n o w an ie R ynku W ew nętrznego19. T a k więc, h arm onizacja o p o d a tk o w a n ia b ezp o śred ­ niego m oże mieć miejsce tylko wtedy, gdy odm ienne p o stan o w ien ia w nich zaw arte m ogłyby ograniczać sw obodę przepływ u strum ieni d o ch o d ó w oraz k a p ita łó w m iędzy p aństw am i „ p ię tn a s tk i” . W p ra k ty c e o z n a c z a to , iż o p o d atk o w a n ie bezpośrednie w zasadzie harm onizacji nie po dlega, a pew ne w spólne regulacje dotyczą zaledw ie uspraw nienia w spółpracy m iędzy n a ro ­ dow ym i o rganam i skarbow ym i oraz usuw ania p rzeszkód u tru d n iając y ch m iędzyn arodow ą działalność podm iotów . Istotny m czynnikiem o g ra n ic zają­ cym jest też konieczność za akcep tow ania nowej legislacji w tej dziedzinie przez wszystkie kraje członkow skie; nie obow iązuje tu za sad a w iększości głosów.

3.1. Podatek dochodowy od spółek

K o n stru k c je p o d atk ó w dochodow ych od spółek (pds) są w k rajach U E dość zróżnicow ane20. R óżnice owe dotyczą głównie: przyjętej form y p o d a tk u , zysku ja k o przedm iotu o p o d atk o w a n ia i wysokości staw ek.

P odatek od spółek m ożw występować w form ie klasycznej i zintegrow anej. 1. W form ie klasycznej pds m a o d rę b n ą ko nstru k cję i o b ciąża zysk niezależnie od jego przeznaczenia. R o zw iązanie to m a dw ie w ady: po pierwsze, zysk wypłacany akcjonariuszom w postaci dyw idendy jest podw ójnie o p o d a tk o w a n y , po drugie, m ożliw ość p o trąc en ia od setek od k re d y tó w i obciążenie dyw idendy dyskrym inuje k ap itał w łasny względem obcego; skłania to do ograniczenia wypłat dywidendy na rzecz inwestycji i oszczędności. F o rm a klasyczna jest stosow ana m. in. w H o landii, L uk sem b urgu , P ortugalii i Szwecji.

2. Z in te g ro w a n a fo rm a p o d a tk u o d n o si się d o zysku po dzielo n eg o w postaci dyw idendy. Zysk ten m oże być o p o d a tk o w a n y pds lub p o ­ d atk iem doch o d o w y m obciążającym ak c jo n a riu szy z ty tu łu dy w iden dy. W pierw szym przyp ad k u pds opłacony przez ak cjo n ariu sza z ty tu łu d y ­ widendy. W pierwszym przyp ad k u pds opłacony przez ak c jo n a riu sza z ty ­ tułu dyw idendy będzie potrąco n y od p o d a tk u do cho d o w eg o , w drugim zaś - dyw idenda będzie w olna od pds i o p o d a tk o w a n a p o d atk iem d o ­ chodow ym .

Przedm iotem o p o d atk o w a n ia jest zysk, stanow iący sum ę przych od ów po potrąceniu kosztów ich uzyskania. Istnieje m ożliw ość p o trą c a n ia nak ładó w p o n iesio n y ch głów nie na: b a d a n ie i now e te c h n o lo g ie , z a k u p m aszy n i urządzeń (w postaci odpisów am ortyzacyjnych d o k o n y w an y ch m eto d ą liniow ą, geom etryczno-degresyw ną lub arytm etyczno-degresyw ną, zm iany w artości zapasów , odsetki od kredytów , reklam ę i prom ocję). W p o d a tk u uw zględniona jest też k o m p en sata stra t poniesionych przez firm ę, k tó re m o gą być odpisyw ane przez ograniczony okres, np. trzech kolejnych lat. O graniczenie okresu k o m pensaty m a n a celu dążenie d o u n ik an ia niegos­ podarności w przedsiębiorstw ie.

Z p o d atk u zw olnione są na ogół firm y publiczne i użyteczności publicznej, jak o podm ioty służące zaspokajaniu potrzeb ogólnych, a nie w ypracow yw aniu zysków.

W pds stosow ane są staw ki p ro p o rcjo n aln e. W ysokość staw ek w p o ­ szczególnych krajach U E prezentuje tab . 3.

T a b e l a 3 Stawki podatku dochod ow ego od spółek w krajach U E w 1995 r.

Kraj

Staw ka podatku od zysku w %

zatrzymanego podstaw ow ego transferow ego

Austria 34 Belgia 41 D ania 50 Finlandia 36 Francja 39 42 Grecja 46 0 H iszpania 35 H olandia 35 Irlandia 40 Luksemburg 34 Niem cy 50 36 Portugalia 40,2 Szwecja 40 Wielka Brytania 35 W łochy 46,4 Ź r ó d ł o : A. K o m a r , op. cit., s. 60.

Jak w ynika z tab. 3, większość państw stosuje wyłącznie je d n ą staw kę. W P ortugalii i we W łoszech staw ka jest sk u m u lo w ana, tzn. obejm uje zarów no p o d atek państw ow y, ja k i p o d atek lokalny, w ynosząc odpow iednio: 36,5% plus 10% od kw oty p o d atk u w pierw szym k ra ju o ra z 36% plus 16,2% p o d atk u lokalnego (którego k w otę m o żn a p o trącić od p o d a tk u państw ow ego) w drugim .

W niektórych krajach Unii stosow ane są też podw yższone lub ob niżo ne staw ki p odatkow e, np. we F rancji do tran sferu zysku sto su je się staw kę podw yższoną, zaś w Niem czech staw kę obniżoną.

P rzedstaw ione powyżej w zarysie głów ne różnice k o n stru k cji pds w p a ń ­ stw ach U E , m ogą wywierać pewien negatyw ny wpływ n a fun kcjo n o w an ie R ynku W ew nętrznego. D otyczy to przede w szystkim dyskrym in acji firm działających w kilku krajach członkow skich, w p o ró w n a n iu z p rzed sięb io r­ stw am i, któ ry ch działalność ogranicza się tylko do ry n k u krajow ego.

D o połow y 1997 r., w przedm iocie p o d a tk u d o ch o d o w eg o od spółek zatw ierdzono tylko dwie dyrektyw y - 90/434/E W G i 9 0/435/E W G - o raz p o d p isan o je d n ą konw encję.

Pierw sza z dyrektyw dotyczy w spólnego system u p o d atk o w e g o d la fuzji, podziałów , wniesienia w postaci udziałów części przed sięb io rstw a i zam iany udziałów w spółkach, różnych państw członkowskich21. D yrektyw a szczegółowo

definiuje pojęcia zaw arte w tytule o ra z n ak azu je o p o d a tk o w a n ie zysku ujaw niającego się przy fuzjach, podziałach, wniesieniu lub zam ianie udziałów nie w m om encie nastąp ien ia odnośnych zdarzeń, lecz w chwili faktycznej realizacji tych zysków w spółce przejm ującej. T ak więc przyjęto zasadę, iż zdarzenia te, w m om encie zaistnienia, m ają c h a ra k te r n eu tra ln y z p u n k tu w idzenia pod atkow ego, co w yelim inow ać m iało przeszkody fiskalne przy p o d ejm o w an iu przez firm y re stru k tu ry zac ji, uw zględniającej p o w iąz an ia z przedsiębiorstw am i różnych krajów członkow skich.

D ru g a dyrektyw a reguluje pod względem podatkow ym sytuacje, w których sp ó łk a-m atk a, posiadająca siedzibę na obszarze jednego p ań stw a czło n k o w ­ skiego, otrzym uje dyw idendę od spółki-córki, m ającej siedzibę na o bszarze innego państw a członkow skiego22. W p ro w ad za się zasadę, że jeśli udział firmy macierzystej, m ającej siedzibę w jednym kraju członkow skim , w kapitale filii, m ającej siedzibę w innym k ra ju Unii, wynosi co najm niej 2 5 % , to zysk transferow any n a jej rzecz przez tę filię jest zw olniony od p o d a tk u 23. T ym sam ym , jedynym obciążeniem tych dyw idend jest pds, płacony przez spółkę- -córkę od całego zysku w k raju , gdzie m a o n a siedzibę. R ozw iązanie przyjęte w om aw ianym akcie praw nym elim inuje w tym p rzy p ad k u podw ójne opod atkow anie oraz dyskrym inacyjne trak to w anie dyw idend m iędzy spółkam i m ającym i siedzibę w różnych k rajach W E, w p o ró w n a n iu z ich p rzekazy­ waniem m iędzy spółkam i jednego kraju.

Przyjęta konw encja dotyczy elim inow ania p odw ójnego o p o d a tk o w a n ia korekt zysków przedsiębiorstw pow iązanych24. U stala on a sposoby wykluczania podw ójnego o p o d atk o w a n ia , gdy dochód takich firm zostanie skorygow any oraz d aje praw o dok o n y w an ia tych k o rek t org an o m p o d atk o w y m krajów cz ło n k o w sk ic h , jeśli p rz e d się b io rstw a zależne w y k o rz y stu ją p o w ią z a n ia m iędzy sobą do takiego kształto w an ia cen w o b ro ta c h w zajem nych, że w ynikające z tego przesuw anie zysków i strat, p ow oduje dla nich korzyści podatk ow e.

M im o wyraźnej niechęci państw członkow skich do szerszego ujednolicenia pds, K om isja E uropejska podejm uje szereg p ró b w tym zakresie, o pracow ując pro jekty dyrektyw i inicjując prace ekspertó w 25. M iędzy innym i, pow o łan o tzw. K om isję R udinga, k tó ra w listopadzie 1992 r. przedstaw iła ra p o rt końcow y.

K o m isja R u d in g a p o staw iła sobie za cel udzielenie o dp o w ied zi na następujące pytania: czy różnice w uregulow aniach podatkow ych w państw ach członkow skich p row adzą d o zakłóceń w fu n k cjo no w aniu w spólnego rynku,

22 D yrek tyw a R ady 90/435IEW G z dnia 23 lipca 1990 r., „O J” L 225/90.

Kraje WE m ogą obiżyć ten udział i stosow ać zwolnienia, gdy jest on niższy od 25%. 24 Konwencja 901436/EW G, „OJ” L 225/90.

a w szczególności, czy m ają wpływ n a k onk urencję i decyzje dotyczące lokalizacji inwestycji? Jeśli tak , czy m ożliw e jest u stąpienie tych zakłóceń w w yniku d ziałania praw rynku i konkurencji p o d atkow ej, czy też niezbędne jest podjęcie przez W spólnoty określonych działań.

K om isja stw ierdziła istnienie znacznych różnic m iędzy p ań stw am i czło n ­ kow skim i w zakresie konstrukcji pds, w zw iązku z który m i w ystępują zakłócenia w sw obodnym przepływie d o ch o d ó w i k ap itałó w ; u zn ała za konieczne podjęcie działań, zm ierzających d o zm niejszenia tych ró żn ic26. D ziałania te pow inny polegać przede wszystkim na: ustaleniu m inim alnej staw ki pds, ujednoliceniu podstaw y o p o d atk o w a n ia , osiągnięciu większej przejrzystości system u p o d atk o w eg o , ze w zględu n a sto so w an e w nich in strum enty popieran ia inwestycji.

W konkluzji K om isja R udinga zaproponow ała:

podjęcie śro d k ó w m ający ch na celu w yelim inow anie p o d w ó jn eg o o p o d a tk o w a n ia przy przepływie dochodów m iędzy k rajam i W E,

- wszczęcie d ziałań zm ierzających d o u jed n o licen ia k o n s tru k c ji pds poprzez określenie m inim alnej staw ki p o d atk u w w ysokości 30% i m a ­ ksym alnej w wysokości 40 % , a także: harm onizację m etod am ortyzacji, leasingu, wyceny zapasów , rezerw, w ydatków zw iązanych z uzyskaniem p rzychod u, kosztów zarządu, składek na ubezpieczenia d la p racow ników zatru d n io n y ch za granicą, p okryw ania stra t z przyszłych d o ch o d ó w o raz zysków kapitałow ych27.

K o m isja E uro p ejsk a częściowo pozytyw nie u sto su n k o w ała się d o p rz ed ­ staw ionych zaleceń, ja d n a k ż e - b io rąc p od uw agę n astaw ie n ie p ań stw członkow skich do kwestii harm onizacji pds oraz jed nogłośny tryb u chw alania dyrektyw w tym zakresie - m o żn a się zgodzić z H. L itw ińczuk, iż w n a j­ bliższym czasie najw iększe szanse n a przyjęcie m a ją te p rojekty dyrektyw , k tó ry ch przedm iotem jest znoszenie barier p o d atk o w y ch d la sw obod neg o przepływu strumieni dochodów i kapitałów . Należą d o nich: projekt dyrektyw y w spraw ie uregulow ania d la przedsiębiorstw sp o so b u u w zg lęd niania stra t ich zakładów i spółek-córek m ających siedzibę w innych p ań stw a ch czło n ­ kow skich o raz pro jek t dyrektyw y o w spólnym u regu lo w an iu p o d atk o w y m w ypłat odsetek i należności licencyjnych pom iędzy sp ó łk am i-m atk am i a spół- kam i-córkam i różnych państw członkow skich28.

Biała księga do tycząca stow arzyszenia krajów EŚW z U E precyzuje, iż

w pierwszym etapie P olska po w inna przyjąć dwie dyrektyw y: 77/799/E W G w spraw ie wzajemnej pom ocy w zakresie o p o d a tk o w a n ia bezpośredniego

“ Podobna diagnoza znalazła się w raporcie Kom isji Europejskiej oceniającym fun k­ cjonow anie rynku wewnętrznego w 1995 r., The Single..., s. 3 -4 .

27 Por. H. L i t w i ń c z u k , D yrektyw y podatkow e Wspólnot Europejskich. P odatki dochodowe. W arszawa 1995, s. 10-22.

i pośredniego, co umożliwi niezwłoczne stw orzenie zin tegrow anego system u w ym iany inform acji o raz 69/335/EW G w spraw ie op łaty skarbow ej od emisji udziałów /akcji, k tó ra zm niejszy ryzyko o p o d atk o w a n ia pow stających spółek sto p ą wyższą niż 1% aktyw ów 29. W drugim etapie, po utw orzeniu zm odernizow anych system ów podatkow ych, należy przy go tow ać stru k tu raln e adaptacje do działalności m iędzynarodowej, przyjm ując wszystkie obowiązujące w U E ak ty p raw n e30.

Podsum ow ując przedstaw ioną w tym punkcie analizę, należy podkreślić, iż: - dążenie Polski do integracji z UE nie wym usza w zasadzie konieczności szerokiej harm onizacji podatku dochodow ego od osób prawnych; ujednoliceniu podlegają jedynie te instytucje podatku, które regulują pewne m iędzynarodow e aspekty działalności przedsiębiorstw oraz unikanie podw ójnego opodatkow ania,

w najbliższym czasie nie należy spodziew ać się zm ian y p od ejścia krajów U E d o problem u harm onizacji pds, a co za tym idzie, p raw o d aw stw a n aro d o w e zachow ają nadal praw ie całkow itą suw erenność k ształto w an ia tych podatków ; ew entualne nowe dyrektyw y dotyczyć m ogą dalszego zbliżania system ów w sferach opisanych powyżej.

3.2. Podatek dochodowy od osób fizycznych

P o datki do chodow e od osób fizycznych (pdf) w krajach U E w ykazują wiele podobieństw odnoszących się d o ogólnych konstrukcji, choć rozw iązania szczegółowe znacznie różnią się w poszczególnych państw ach:

pojęcie do ch o d u form ułow ane jest ja k o doch ód ogólny ze w skazaniem źródeł przychodów ; k atalo g źródeł przychodów jest w zależności od krajów zróżn icow any, co w ynika z o dm iennego tra k to w a n ia n iek tó ry c h źródeł przychodów . Szczególne regulacje pod atk o w e do ty czą zaró w n o m eto d o k reś­ lan ia wysokości d o chodu, jak i wysokości p o d a tk u , co n iejedn ok rotn ie prow adzi d o erozji podstaw y o p o d atk o w a n ia ,

- d o ch ó d je st osiągany w w yniku w y tw arzan ia d ó b r i św iadczenia usług, transferów bezzw rotnych, św iadczenia pracy zaro bk ow ej, z m ajątk u , k ap itału i in.,

- pojęcie d o chodu jest zw iązane z o sobą, k tó ra go osiąga, uw zględnia się więc w łaściw ości o sobiste p o d a tn ik a (np. wiek, sta n zd ro w ia, stan rodzinny), zdolność płatniczą oraz tzw. „spraw iedliw ość sp o łeczn ą” ,

przy ustalaniu wysokości d ochodu przew idziane są p o trącen ia kosztów , w zależności od rodzaju źródła przychodów ; inaczej u stalan y jest dochód

M D y rek tyw y R ady, 77/799/E W G z dnia 19 grudnia 1977 r. ( z późn. zm .J, „OJ” L 336/77; 69/335/E W G z dnia 17 lipca 1969 r. ( z późn. zm .), „OJ” L 249/69.

z działalności prow adzonej n a własny rachunek , inaczej z pracy najem nej i inaczej z po siad an ia m ajątk u ,

- stosow ane są stawki progresywne, choć, n a podobieństw o am erykańskie­ go pdf, są one w większości krajów stosu nkow o up ro szczo n e31.

T en o statn i p u n k t w ym aga szerszego om ów ienia.

Z p u n k tu w idzenia p o d atn ik a, isto tn a jest najniższa i najw yższa staw ka p o d a tk o w a oraz liczba progów podatkow ych. Info rm acje te d la k rajó w U E p rzedstaw ia tab. 4.

T a b e l a 4

Stawki podatkow e i liczba progów podatków dochodow ych od o só b fizycznych w krajach U E w 1995 r.

Kraj

Stawka podatkow a w % _Liczba

progow

początkow a najwyższa łączna*

Austria 10 50 50 5 Belgia 25 55 58,3 7 D an ia 22 40 68,3 3 Finlandia 7 39 70 6 Francja 5 56,8 56,8 13 Grecja 18 50 50 9 Hiszpania 25 56 56 17 H olandia 38,25 60 60 3 Luksemburg 10 56 56 25 N iem cy 19 53 53 3 Portugalia 16 40 40 5 Szwecja 3 35 66 2 W ielka Brytania 25 40 40 2 W łochy 10 50 58,1 7

* Łączne obciążenie obejmuje podatki d och od ow e o charakterze lok aln ym , składki ubezpieczeniowe itp.

Ź r ó d ł o : A. K o m a r , op. cii., s. 52.

N a podstaw ie przytoczonych w tab. 4 staw ek nie m o ż n a jeszcze w pełni w niosk ow ać o w ysokości obciążeń p o d atk o w y c h ; is to tn e znaczen ie m a rów nież sposób ustalan ia podstaw y o p o d atk o w a n ia i w szelkie p o trą c e n ia od d o ch o d u lub od kw oty p o d atk u . D opiero kom p lek sow a analiza tych czyn­ ników pozw ala na skru p u latn e określenie wysokości pdf.

P o d sta w a o p o d a tk o w a n ia jest k sz ta łto w a n a przez k w o ty w olne od p o d atk u i strefy zerowe (ustalane z reguły n a poziom ie niższym od m inim um egzystencji), a podatek, z kolei, jest często obniżany w następstw ie stosow ania ulg rodzinnych.

P o d atek d ochodow y od osób fizycznych nie podlega harm on izacji w ra ­ m ach U E. C zyniono, co praw da, próby odnośnie do w spólnych zasad o k reślan ia podstaw y o p o d atk o w a n ia , staw ek p o d a tk u o raz sp o so b u kształ­ to w an ia progresji, je d n a k nic zostały one zaakceptow ane przez kraje człon­ kowskie. W ynika to przede wszystkim z faktu, iż p d f jest ważnym narzędziem polityki społecznej dla wszystkich państw W E. D o d a tk o w o , p o d atek ten nic w yw iera bezpośredniego w pływ u na przem ieszczanie się p rzez g ran ice tow aró w , usług i kapitałów , więc jego ujednolicenie nic jest ani konieczne, ani p o żądane dla właściwego funkcjonow ania R ynku W ew nętrznego. Jed yn ą regulacją w tym zakresie jest orzeczenie T rybu nału Sprawiedliwości, dotyczące unikan ia podw ójnego o p o d atk o w a n ia do chodów osób pracujących w ram ach tzw. m ałego ruchu granicznego m iędzy krajam i U E 32.

W konsekw encji P olska rów nież nie jest bezpośrednio zo bo w iązan a do d ostosow ania p d f zachow ując pełną suw erenność kształtow ania tego po datk u. P ew n ą b arierę tej suw erenności m oże stanow ić tzw. E u ro p e jsk a K a rta S ocjalna, za w arta w pro to k o le d o tra k ta tu z M aastrich t o Unii E uropejskiej. Jej raty fik acja przez Polskę - w zw iązku z dążeniem d o człon kostw a we W spó ln otach - oznaczałaby (między innym i) konieczność za g w aran to w an ia różnym grupom społecznym określonego pakietu św iadczeń społecznych, a więc pełniejszą niż dotychczas realizację tzw. „spraw iedliw ości społecznej” .

F a k t ten m ógłby m ieć aspekt ilościowy i jakościow y, d o p ro w a d zają c do: a) w zrostu w ydatków budżetow ych na cele zw iązane z p olityką społeczną, a co za tym idzie, p ra w do podobnej konieczności zw iększenia wpływów budżetow ych ze źródeł zwyczajnych,

b) nasilenia się nacisków na pełniejsze w ykorzystanie p d f ja k o narzędzia egalitaryzującego, a więc uw zględniania w jego k o n struk cji co najm niej:

- (bardziej) progresyw nych staw ek,

- realnego m inim um egzystencji w olnego od p o d atk u ,

- ulg i zw olnień uw zględniających sytuację o so b istą p o d a tn ik a i sposób osiągania przez niego przychodów .

Jednocześnie należy podkreślić, iż w kwestii p d f K a rta nie precyzuje ko n k retn ie, jak ie kroki należy podjąć, by jej cele zostały zrealizow ane, nie stanow i więc o n a nakazu dostosow aw czego.

4. P O D SU M O W A N IE

K o n k lu d u jąc, n a podstaw ie zaprezentow anych d o k u m en tó w i analiz, n asu w a ją się następujące wnioski:

1. P olska - d ążąc d o człon kostw a w Unii E urop ejskiej - docelow o zaakceptow ać pow inna wszystkie dyrektyw y R ady do tyczące system u p o d a t­ kow ego.

2. W Unii istnieje selektyw ne podejście do h arm o n izacji p o d atk ó w : najw iększem u ujednoliceniu podlega o p o d atk o w a n ie po śred nie, ze względu n a duży bezpośredni wpływ na praw idłow e fu nk cjo no w an ie ry n k u w ew nę­ trznego, o p o d atk o w a n ie bezpośrednie zaś - nie o d d ziału jąc istotnie na przepływ tow arów , usług i kap itałó w m iędzy krajam i U E - h arm o n izo w an e je st w szczątkow ym zakresie.

3. K o n stru k c ja polskiego p o d atk u V A T praw ie w całości p o w in n a być odw zorow aniem system u funkcjonującego w k rajach U E ; jedynie w ysokość stawki podstaw ow ej i stawek zredukow anych m oże być kształto w an a z pew ną sw obodą, o ile spełniona zostanie reguła, że staw ka p o d staw o w a nie będzie niższa od 15%, a stawki zredukow ane nie będą m niejsze niż 5% . Jednocześnie

m ając na uw adze fa k t d ąż en ia W E d o pełnego u jed n o licen ia VAT - należy liczyć się z m ożliw ością, że rów nież kw estia w ysokości staw ek p o d a tk u zo stan ie precyzyjnie o k re ślo n a d y rek ty w am i R a d y i p o d leg ać będzie procesow i dostosow aw czem u.

4. Z m ożliw ości suw erennego kształto w an ia w yłączone są akcyzy na oleje m ineralne, alkohole i w yroby tytoniow e; au to n o m iczn e decyzje P olski m o g ą dotyczyć jedynie wielkości staw ek, pod w aru nk iem resp ek to w an ia wielkości zharm onizow anych staw ek m inim alnych n a poszczególne p ro d u k ty .

C hoć w państw ach członkow skich U E panuje przekonanie, iż h arm o n iz aq a akcyz p ow inna być pełniejsza, nie w ydaje się, ab y w dającej określić się perspektywie czasowej, uchwalone zostały jakieś nowe dyrektyw y ograniczające u p raw n ien ia naro d o w e w tej sferze.

5. D ążenie Polski do integracji z U E nie w ym usza w zasadzie koniczności szerokiej harm onizacji podatk u dochodow ego od osób praw nych; ujednoliceniu podlegają jedynie te instytucje p o d atk u , k tóre regulują pew ne m iędzynarodow e aspekty działalności przedsiębiorstw - zw iązane z nierów nym trak to w a n iem firm krajow ych i zagranicznych - oraz unikanie po dw ójnego o p o d atk o w a n ia .

W najbliższym czasie nie należy spodziew ać się zm iany podejścia k rajó w U E d o problem u harm onizacji pds, a co za tym idzie, p raw o d aw stw a n aro d o w e zachow ają nadal praw ie całk ow itą suw erenność k ształto w an ia tych podatków ; ew entualne now e dyrektyw y dotyczyć m ogą dalszego zbliżania system ów w sferach opisanych powyżej.

6. P o d atek dochodow y od osób fizycznych nie p o dlega harm onizacji. Suw erenność jego k ształto w an ia przez P olskę jest pełna, ch o ć p ośred n io wpływ na konstrukcję p d f m oże ew entualnie wywrzeć ratyfikacja Europejskiej K a rty Socjalnej, pow odując pogłębienie się klim atu sprzyjającego szerszem u w ykorzystyw aniu tego p o d a tk u ja k o narzędzia tzw. „spraw iedliw ości

społecz-7. Regulacje p o d atk o w e Unii Europejskiej o ra z p ra k ty k a p o d a tk o w a jej k rajó w członkow skich stan o w ią barierę d la suw erenn ego k sz ta łto w a n ia system u fiskalnego w Polsce, szczególnie w zakresie o p o d a tk o w a n ia p o śred ­ niego.

A u to ro w i w ydaje się je d n a k , iż - w k o n tek ście d ą ż e n ia P olski d o u zyskania członkostw a w tym ugru pow aniu - koszt ów w a rto ponieść. H arm o n izacja w obecnym kształcie, bez w ątp ien ia służy praw idłow em u funkcjonow aniu R ynku W ew nętrznego, jej brak zatem byłby o wiele bardziej kosztow ny, zakłócając w znaczący sposób sw obodny przepływ tow arów , usług i kap itałó w w ram ach W E, czego skutkiem byłaby u tra ta dużej części korzyści z tej sw obody w ynikających.

Z drugiej strony, zaniepokojenie budzić m og ą dw a zauw ażalne trend y w harm onizacji p o d atk ó w , tj.: n ieustanaw ianie ujednoliconych staw ek m a ­ ksym alnych, lecz m inim alnych V A T i to n a stosu nk ow o w ysokim poziom ie o ra z dążenie K om isji Europejskiej d o globalnego objęcia regulacjam i także o p o d a tk o w a n ia bezpośredniego. Pierwszy z tren d ó w zdaje się nieść ze sobą niebezpieczeństw o nadm iernego fiskalizm u, co m oże w płynąć h am u jąco na rozwój gospodarczy biednego k ra ju , jakim niew ątpliw ie jest P olska, drugi n ato m iast, likw idując konkurencyjność system ów fiskalnych w ra m ach Unii p o p rzez p ozbaw ienie poszczególnych p ań stw m ożliw ości sam o dzielnego kształtow ania tych podatków , byłby przejawem nieuzasadnionego ekonom icznie centralizm u n a szczeblu p o n ad n aro d o w y m .

Grzegorz Szczodrow ski

TAX R E G U L A T IO N S O F T H E E U R O P E A N U N IO N A N D TAX P R A C T IC E O F ITS M E M B E R S C O U N T R IE S A S A BARRIER TO SO V E R E IG N S H A P IN G O F T H E FISCAL

S Y ST E M IN PO L A N D

The author discusses an indispensable harm onisation o f the Polish tax system with standards observed in the European U n ion. There are analysed tax directives o f the E U , tax systems o f its member countries, entries in the „W hite B o o k ” o f 1995, with the main em phasis laid on taxes playing the m ost important role within the tax system.