Czy zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie w podatku od towarów i usług?

Beata Rogowska-Rajda*

Czy zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie w podatku od towarów i usług?

Streszczenie: Celem artykułu jest udzielenie odpowiedzi na zadane w jego tytule pytanie: „Czy w sy- tuacji wystąpienia wątpliwości w zakresie treści przepisów o podatku od towarów i usług możliwe jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario?” Zasada ta daje bowiem pierwszeństwo wykładni języ- kowej, a wykładnię unijną respektuje jedynie wtedy, kiedy jej zastosowanie prowadzi do wykładni ko- rzystniejszej dla podatnika. Pozostaje to jednak w sprzeczności z obowiązkiem stosowania wykładni zgodnej w odniesieniu do zharmonizowanych przepisów o VAT. Zastosowana metoda badawcza pole- ga na analizie przede wszystkim orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Herst, jak również wydanej w tej sprawie opinii Rzecznik Generalnej, uzupełnionej analizą innych – wybranych jako re- prezentatywne w sprawie – wyroków Trybunału w zakresie wykładni prounijnej. Badanie wzbogacono również o poglądy doktryny krajowej i zagranicznej w badanych obszarach. Jak wykazano – na zadane w tytule pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, aczkolwiek odpowiedź ta wymaga doprecyzowania, że zasada ta, postrzegana w sposób obiektywny, możliwa jest do zastosowania wyłącznie wtedy, jeśli nie jest możliwe zastosowanie wykładni unijnej, przy czym ten brak możliwości zastosowania musi mieć również charakter obiektywny. Zaprezentowany pogląd zostanie jednak zweryfikowany w toku stosowania prawa przez sądy administracyjne, gdyż to właśnie judykatura wyznaczy granice obowią- zywania zasady in dubio pro tributario w podatku od towarów i usług.¹

Słowa kluczowe: VAT, podatek od towarów i usług, zasada in dubio pro tributario, wykładnia zgodna

1 Doktor nauk ekonomicznych, adiunkt, Katedra Finansów i Rachunkowości, Wy- dział Nauk Ekonomicznych, Uniwersytet Warszawski, e-mail: brogowska@wne.uw.edu.pl, https://orcid.org/0000-0003-3879-3440

https://doi.org/10.18778/1509-877X.2023.01.05

Data wpływu: 29.08.2022 r. Data akceptacji: 16.01.2023 r.

© by the author, licensee University of Lodz – Lodz University Press, Lodz, Poland. This article is an open access article distributed under the terms and conditions of the Creative Commons Attribution license CC-BY-NC-ND 4.0 (https://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/4.0/)

1. Wprowadzenie Inspiracją do podjęcia tego tematu był VII Toruński Przegląd Orzecz- nictwa Podatkowego i panel dyskusyjny w obszarze podatków pośrednich

„Czyżby koniec in dubio pro tributario w VAT?”, oparty na przełomowym – w ocenie dyskutantów – wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-401/18, Herst¹. Dotychczas dyskusja dotycząca zasady in dubio pro tri- butario, zarówno w doktrynie, jak i judykaturze, toczyła się wokół zasad- ności wprowadzenia jej do porządku prawnego, jak również prawidłowo- ści zastosowanej konstrukcji normy prawnej². Nie kierowano natomiast szczególnej uwagi na jej zastosowanie w odniesieniu do podatków zhar- monizowanych, w tym VAT³. I właśnie temu aspektowi zasady in dubio pro tributario poświęcony jest niniejszy artykuł. Podatek VAT jest podatkiem najbardziej zharmonizowanym w Unii Europejskiej, płaconym po samo- obliczeniu przez podatnika. Jego skomplikowany charakter (wyjaśniany ponad tysiącem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości), generujący dla po- datników istotne ryzyko związane z jego rozliczeniem, może zatem rodzić liczne – o ile nie największe wśród podatków – uzasadnione wątpliwości podatników w zakresie stosowania przepisów go dotyczących. W tym kon- tekście kluczowe staje się więc udzielenie odpowiedzi na zadane w tytule artykułu pytanie „Czy w sytuacji wystąpienia wątpliwości w zakresie treści przepisów o podatku od towarów i usług możliwe jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario?”. Zasada ta daje bowiem pierwszeństwo wykładni

1 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości (TS) z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawie C-401/18, Herst, EU:C:2020:295.

2 Przykładowo: Z. Tabor, Interpretacja „na korzyść podatnika”, [w:] Doradca podatko- wy obrońcą praw podatnika, red. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2007; A. Mariański, Roz- strzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011;

H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, War- szawa 2013; J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, „Zeszyty Na- ukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2014, nr 3; B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, „Przegląd Podatkowy” 2015, nr 4;

A. Tałasiewicz, M. Potykała, Kilka uwag na temat zasadności wprowadzenia i treści zasady in dubio pro tributario, „Przegląd Podatkowy” 2015, nr 3; R. Bernat, Stosowanie zasady in dubio pro tributario. Komentarz do Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015 r.

(PK4.8022.44.2015), „Przegląd Prawa Publicznego” 2016, nr 10; S. Presnarowicz, Zasada in dubio pro tributario w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, „Przegląd Usta- wodawstwa Gospodarczego” 2021, nr 11, https://doi.org/10.33226/0137-5490.2021.11.4

3 Polską wersją podatku od wartości dodanej (VAT) jest podatek od towarów i usług.

Do celów niniejszego artykułu pojęcia te będą stosowane wymiennie.

językowej, a wykładnię unijną respektuje jedynie wtedy, kiedy jej zastoso- wanie prowadzi do wykładni korzystniejszej dla podatnika. Pozostaje to jednak w sprzeczności z obowiązkiem stosowania wykładni zgodnej w od- niesieniu do zharmonizowanych przepisów o VAT.

Zastosowana metoda badawcza polega przede wszystkim na analizie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Herst, jak również wyda- nej w tej sprawie opinii Rzecznik Generalnej. Analiza ta zostanie uzupeł- niona o inne – wybrane jako reprezentatywne – wyroki Trybunału w zakre- sie wykładni prounijnej. Badanie wzbogacono również o poglądy doktryny krajowej i zagranicznej w zakreślonym obszarze.

2. Zasada in dubio pro tributario w prawie podatkowym Zasada in dubio pro tributario – przed jej kodyfikacją – funkcjonowała jako ogólna reguła prawa podatkowego i jedna z reguł interpretacyjnych wykładni funkcjonalnej, ukształtowana przede wszystkim przez orzecz- nictwo i doktrynę prawa podatkowego. Już w wyroku z 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w państwie prawa nie może być mowy o rozstrzyganiu na niekorzyść podatnika niejasności lub wąt- pliwości dotyczących stanu faktycznego⁴. W latach następnych sądy ad- ministracyjne wypracowały jednak różne stanowiska dotyczące tej zasady⁵, aczkolwiek w 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się o jej zastoso- waniu w prawie podatkowym jednoznacznie⁶. Zakres jej zastosowania był

4 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. III SA 964/87; D. Niewiadomska, Zasada in dubio pro tributario, „Zeszyty Programu Top 15, Kozminski University Journals” 2017, t. 9(1), s. 151.

5 „Od opinii jakoby »wszelkie«, czy »jakiekolwiek« wątpliwości dotyczące interpreta- cji należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika, przez »istotne«, po jedynie te, które bu- dzą wątpliwości na gruncie językowym. Niekiedy w wyrokach nie określano nawet, o jakie wątpliwości chodzi” – D. Niewiadomska, Zasada…, s. 152.

6 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, pkt 233: „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznacz- ne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bar- dziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”. „Co więcej, zasada in du- bio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych,

również przedmiotem szerokiej dyskusji w piśmiennictwie, która to dysku- sja, po kodyfikacji w 2016 r. tej zasady, poszerzyła się o kolejne wątpliwości, a mianowicie sygnalizowane już we wstępie – celowość jej unormowania w ustawodawstwie, jej miejsce wśród dyrektyw wykładni prawa⁷ oraz pra- widłowość jej sformułowania⁸.

Zasada in dubio pro tributario została wprowadzona do polskiego sy- stemu podatkowego w 2015 r.⁹ Zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa¹⁰ niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W oce- nie projektodawców wprowadzenie przedmiotowej zasady miało na celu zwiększenie ochrony praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formu- łowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar przerzucany jest na podatnika. Jednocześnie w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadza- jącej zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników zaznaczono, że „zasady in dubio pro tributario nie należy odczytywać jako nakazu skiero- wanego do organów podatkowych, by od chwili wejścia w życie tego przepisu zaczęły działać antyfiskalnie. Zasadę in dubio pro tributario należy trakto- wać jako wyraz realizacji zasady nullum tributum sine lege oraz wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, nakazującej organom państwa działanie wyłącznie na podstawie prawa. Celem zamieszczenia w Ordynacji podatko- wej przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę jest wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podat- kowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Organy podatkowe, działając zgodnie z zasadą legalizmu oraz mając na względzie zasadę wy- łączności ustawy w odniesieniu do materii prawa podatkowego, w przypad- ku gdy – po zastosowaniu wypracowanych w nauce prawa metod wykładni

mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje – w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podat- nika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść, za to na rzecz państwa” – ibidem, pkt 294.

7 Przykładowo: A. Bielska-Brodziak, M. Suska, Węzeł gordyjski, czyli o in dubio pro tributario na tle klasyfikacji dyrektyw wykładni oraz pojęcia momentu interpretacyjnego,

„Państwo i Prawo” 2020, nr 8.

8 Przykładowo: S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji,

„Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2021, nr 3–4.

9 Ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197).

10 Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – prze- pis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję uprasz- czającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacz- nych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, w celu zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowa- nie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych”¹¹.

Zasada in dubio pro tributario – po jej wyrażeniu expressis verbis w Or- dynacji podatkowej – była przedmiotem kolejnej analizy Trybunału Kon- stytucyjnego¹². Trybunał wskazał na fundamentalne dla wykładni przepi- sów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, znaczenie tej zasady, będącej oczywistą konsekwencją wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Kon- stytucji RP¹³ zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, „że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastoso- wanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytu- cyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie nie- jasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione

11 Przedstawiony przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projekt ustawy o zmia- nie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018, VII kadencji, http://www.sejm.gov.pl

12 Wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, pkt 75–82.

13 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji. Jak przy tym po- wszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z re- gułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrze- żeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń, nadanego im w języku prawnym lub prawniczym;

2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt po- ziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy);

3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy.

Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a więc pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że za- sada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozu- mienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołu- jące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza za- tem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał za- znaczył już stanowczo w wyrokach o sygnaturach P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego na

podstawie argumentacji funkcjonalnej, w tym celowościowej, jeżeli pro- wadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej;

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wy- boru rezultatu najkorzystniejszego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

3. Zasada in dubio pro tributario a wykładnia prounijna w podatku od towarów i usług Z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej oraz implementacji dy- rektywy VAT¹⁴ zaczęły pojawiać się wątpliwości dotyczące stosowania za- sady in dubio pro tributario w podatku od towarów i usług. Wskazywano bowiem, że „jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem przede wszystkim pierwszeństwa wykładni językowej, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przy- jąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podat- ków zharmonizowanych nie można pominąć wykładni prounijnej”¹⁵.

Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (obowiązek wykładni zgodnej) stanowi – obok zasady pierwszeństwa, zasady bezpośredniego skutku oraz zasady odpowiedzialności odszko- dowawczej państw za naruszenie prawa unijnego – instrument służący zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku praw- nym. Tylko materia nieobjęta regulacjami prawa unijnego – z oczywistych względów – jest z tego obowiązku zwolniona¹⁶. Z utrwalonego orzeczni-

14 Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.

WE L 145 z 1977 r. ze zm., s. 1), zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości doda- nej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. ze zm., s. 1).

15 Interpretacja ogólna nr PK4.8022.44.2015 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

16 Wyrok TS z dnia 7 listopada 1989 r. w sprawie 125/88, Nijman, EU:C:1989:401, pkt 6–8.

ctwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy prawa krajowego (oraz inne organy państwowe) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego, zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem. W szczególności sądy krajowe powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, aby zapewnić pełną zgod- ność normy unijnej i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami¹⁷. W orzecznictwie TSUE wyznaczono także granice tak rozumianego obowiązku – jest on ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, oraz nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa kra- jowego contra legem¹⁸, czyli zaprzeczenia literalnego znaczenia przepisu krajowego¹⁹. Podsumowując, w ocenie Trybunału wykładnia prounijna ma pierwszeństwo i zasadniczo wyłączność w procesie wykładni podatków zharmonizowanych unijnie, aczkolwiek nie oznacza ona nakazu dokony- wania wykładni prawa krajowego contra legem.

W polskiej doktrynie ocena wykładni zgodnej z punktu widzenia reguł wykładni nie jest jednolita. Wykładnia zgodna kwalifikowana jest zarówno jako wykładnia systemowa²⁰, jak i wykładnia funkcjonalna²¹. Obowiązek

17 Przykładowo: wyrok TS z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04, Adeneler, EU:C:2006:443, pkt 111.

18 Przykładowo: wyrok TS z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, Impact, EU:C:2008:223, pkt 100.

19 Prawo unijne nie zobowiązuje sądów krajowych do dokonywania interpretacji con- tra legem, przy czym niektórzy komentatorzy twierdzą, że częściowe zanegowanie znacze- nia normy krajowej może być akceptowalne, a nawet w niektórych sytuacjach wymagane.

Zob. szerzej M. Gräns, Duty of Loyal Interpretation, [w:] Europeanization of Procedural Law and the New Challenges to Fair Trial, red. L. Ervo, M. Gräns, A. Jokel, Gröningen 2009, s. 5859; S. Prechnal, Directives in EC Law, Oxford 2005, s. 207; Podstawy i źródła prawa Unii Europejskiej, t. 1: System prawa Unii Europejskiej, red. S. Biernat, Warszawa 2000, s. 1046; podobnie R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjne- go w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 125, 441–442 – „zakaz dokonywania wykładni contra legem nie może być realizowany kosztem zasad ogólnych prawa unijnego”.

20 A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy admini- stracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Pra- wo polskie a prawo Unii Europejskiej, red. E. Piontek, Warszawa 2003, s. 191; M. Szunie- wicz, Interpretacja prawa wspólnotowego – metody i moc wiążąca wykładni ETS, „Studia Prawnicze” 2006, nr 1, s. 46.

21 E. Maniewska, Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego w poakcesyjnym orzecznictwie Sądu Najwyższego, „Europejski Przegląd Sądowy” 2005, nr 1, s. 57;

M. Zirk-Sadowski, Wykładnia i rozumienie prawa w Polsce po akcesji do Unii Europejskiej,

wykładni zgodnej oznacza konieczność wyboru takiego wyniku wykładni, który zapewnia zgodność normy krajowej z normą unijną. Jeśli zatem organ krajowy może wybierać między różnymi metodami wykładni, powinien wybrać taką, w efekcie której rezultat normy unijnej zostanie najpełniej osiągnięty²². Ponadto, jeśli wskutek dokonanej wykładni możliwe są różne rozwiązania, należy wybrać to, które najpełniej urzeczywistnia rezultat nor- my unijnej²³. W tym kontekście można nawet mówić o regule in dubio pro communitate²⁴. W związku z tym wykładnię zgodną należy postrzegać jako typ wykładni o charakterze systemowo-funkcjonalnym, z zakazem uzna- wania pierwszeństwa rezultatów wykładni językowej²⁵. Przy tym wykładnia językowa absolutnie nie może być pomijalna, ma ona bowiem zasadniczo wyjściowy charakter, jest wykładnią naturalnie konieczną – bez podstawo- wego zrozumienia choćby ogólnego zamysłu nadawcy komunikatu w ogóle nie może być przecież mowy o jego interpretacji²⁶.

Odnosząc powyższe do procesu dokonywania wykładni prounij- nej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w ocenie R. Wiatrowskiego w tym procesie wykładnia językowa ma znaczenie, ale przede wszystkim na po- czątku tego procesu, kiedy zachodzi potrzeba odkodowania treści normy prawa krajowego oraz normy prawa unijnego. Jednak już na tym etapie zakres jej stosowania w odniesieniu do norm prawa unijnego jest bardzo

[w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, red. S. Wronkowska, Kraków 2005, s. 100–101.

22 C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, [w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, red. S. Wronkowska, Kraków 2005, s. 161.

23 S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego w zgodzie z prawem Wspólnoty Europej- skiej, [w:] Implementacja prawa integracji europejskiej w krajowych porządkach prawnych, red. C. Mik, Toruń 1998, s. 132–133.

24 P. Błachut, P. Mikuli, Uwagi o stosowaniu ustaw przez sądy w przypadku ich kolizji z prawem wspólnotowym, [w:] Polska w Unii Europejskiej. XLVI Zjazd katedr i zakładów prawa konstytucyjnego. Wierzba, 3 czerwca 2004 r., red. M. Kruk, J. Wawrzyniak, Kraków 2005, s. 272; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Warszawa 2009, s. 237.

25 A. Sołtys, Obowiązek wykładni zgodnej w kontekście wykładni prawa UE przez sądy polskie, [w:] Wykładnia prawa Unii Europejskiej. Tom 3: System prawa Unii Europejskiej, red. L. Leszczyński, Warszawa 2019, s. 489.

26 A. Nowak-Far, Prawo Unii Europejskiej. Języki, struktury, działanie w praktyce, Warszawa 2021, s. 403; zob. też J. Bangoetxea, The Legal Reasoning of the ECJ, Oxford 1993, s. 232–260, w ocenie którego Trybunał z czterech stosowanych wykładni (literalnej, historycznej, systemowej i celowościowej) preferuje wykładnię celowościową, traktując jednak wykładnię językową jako wyjściową.

ograniczony ze względu na różnorodność językową oraz autonomię poję- ciową. W świetle reguł wykładni przyjętych w polskiej kulturze prawnej obowiązek wykładni prounijnej można zrekonstruować w szczególności jako zakaz poprzestania na wykładni uzyskanej za pomocą językowych dy- rektyw interpretacyjnych nawet w sytuacji otrzymania jednoznaczności wy- niku interpretacji. Ogólnie rzecz biorąc, NSA wyraźnie uznaje przewagę wykładni celowościowo-funkcjonalnej nad wykładnią językową w dokony- waniu wykładni przepisów prawa unijnego, podkreślając, że wykładnia ję- zykowa jest zawodna ze względu na odmienne znaczenie tekstu w różnych wersjach językowych²⁷.

W świetle powyższego pojawia się pytanie, jak stosować w podatku od towarów i usług zasadę in dubio pro tributario, która pierwszeństwo daje wykładni językowej, a wykładnię prounijną akceptuje jedynie wtedy, kiedy jej zastosowanie prowadzi do wykładni korzystniejszej dla podatni- ka. A może uzasadniona jest odpowiedź, że zasada ta nie znajduje w ogóle zastosowania w VAT?

W ocenie autorki wątpliwości te rozstrzyga wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawie Herst. Wyrok ten co prawda dotyczył relacji czeskiej zasady konstytucyjnej in dubio mitius z wykładnią prounijną, jed- nakże tezy w tym wyroku zawarte można odnosić – z uwagi na zbliżony charakter – do polskiej zasady in dubio pro tributario.

W wyroku w sprawie Herst Trybunał przypomniał, że wykładnia prze- pisu prawa Unii, dokonana przez niego w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE)²⁸, wy- jaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien on być rozumiany i stosowany od daty jego wejścia w życie. Wynika z tego, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzecze- nia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli poza tym spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępo- wania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu²⁹.

W odniesieniu do kwestii, czy prawo Unii stoi na przeszkodzie stosowa- niu konstytucyjnej zasady prawa krajowego, zgodnie z którą w przypadku

27 R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna…, s. 144–145.

28 Dz.Urz. UE C 326 z 26.10.2021 r., s. 47.

29 Wyroki TS: z dnia 19 października 1995 r. w sprawie C-137/94, Richard- son, EU:C:1995:342, pkt 31; z dnia 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-385/17, Hein, EU:C:2018:1018, pkt 56.

gdy w ramach sporu między organem administracji a podmiotem prywatnym istnieje wątpliwość co do wykładni przepisu krajowego prawa podatkowe- go, który transponował przepis prawa Unii, organ ten musi przyjąć wy- kładnię najkorzystniejszą dla podatnika, Trybunał zauważył, że stosowanie tej zasady w postaci przewidzianej przez sąd odsyłający sprowadzałoby się w rzeczywistości do ograniczenia w czasie skutków przyjętej przez Trybu- nał wykładni przepisów prawa Unii, których transpozycja została zapew- niona przez przepisy prawa krajowego, a więc owa wykładnia nie znalazła- by zastosowania w postępowaniu głównym³⁰.

Jedynie w całkiem wyjątkowych przypadkach Trybunał, stosując ogól- ną zasadę pewności prawa, stanowiącą nieodłączną część porządku praw- nego Unii, może uznać, że należy ograniczyć w odniesieniu do wszystkich zainteresowanych możliwość powołania się na przepis, którego wykładni dokonał, w celu podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, a mianowicie dobra wiara zainteresowa- nych i ryzyko poważnych konsekwencji³¹.

Trybunał orzekł, że ograniczenie skutków takiej wykładni w czasie może zostać dopuszczone tylko w wyroku, którego przedmiotem jest wniosek o dokonanie wykładni. Ta zasada gwarantuje równość traktowa- nia państw członkowskich i innych podmiotów tego prawa wobec prawa Unii oraz spełnia tym samym również wymagania wynikające z zasady pewności prawa³².

Konkludując, Trybunał wskazał, że stosując prawo krajowe, sąd od- syłający jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich norm tego prawa i zastosowania uznanych w nim metod wykładni w celu dokonania jego wykładni, w miarę możliwości, w świetle brzmienia i celu dyrektywy VAT, interpretowanej przez Trybunał, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat i w ten sposób dostosować się do art. 288 akapit trzeci TFUE³³. Tym samym Trybunał uznał, że prawo Unii stoi na przeszkodzie temu, by sąd krajowy

30 Analogicznie wyroki TS: z dnia 19 kwietnia 2016 r. w sprawie C-441/14, DI, EU:C:2016:278, pkt 39; w sprawie C-385/17, Hein, pkt 61.

31 Wyroki TS: w sprawie C-385/17, Hein; z dnia 22 września 2016 r. w sprawie C-110/15, Microsoft i in., EU:C:2016:717, pkt 60.

32 Wyroki TS: z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-292/04, Meilicke i in., EU:C:2007:132, pkt 37; z dnia 23 października 2012 r. w sprawie C-581/10 i C-629/10, Nelson i in., EU:C:2012:657, pkt 91.

33 Wyrok TS w sprawie C-441/14, DI, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo.

rozpatrujący przepis krajowego prawa podatkowego, który dokonał trans- pozycji przepisu dyrektywy VAT i który można interpretować na różne sposoby, przyjął wykładnię najkorzystniejszą dla podatnika, opierając się na krajowej zasadzie konstytucyjnej in dubio mitius, nawet po orzeczeniu przez Trybunał, że taka wykładnia jest niezgodna z prawem Unii.

Czy zatem zdecydowaną odpowiedź Trybunału należy odczytywać w taki sposób, że in dubio mitius (i odpowiadająca jej polska zasada in du- bio pro tributario) nie znajdzie w ogóle zastosowania w VAT? W ocenie autorki nie – zasada ta znajdzie zastosowanie w VAT, aczkolwiek wyłącz- nie wtedy, gdy obiektywnie nie będzie możliwe zastosowanie w danej spra- wie wykładni unijnej.

Pomocna w uzasadnieniu tego stanowiska – pomimo faktu, że nie zo- stała przez Trybunał w sprawie Herst zastosowana – będzie wydana w tej sprawie opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott³⁴. Rzecznik Generalna w opi- nii wskazała na kwestie oczywiste, że dyrektywa VAT skierowana jest wy- łącznie do państwa członkowskiego i nie ma bezpośredniego zastosowa- nia. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału do bezpośredniego stosowania dyrektywy Unii dochodzi jedynie w przypadku, gdy dyrektywa z punktu widzenia jej treści jest bezwarunkowa i wystarczająco precyzyjna. Niemniej taka dyrektywa nie może – na co wyraźnie wskazuje Trybunał – samoistnie tworzyć obowiązków po stronie jednostki, wobec czego nie można powoły- wać się na nią wobec jednostki przed sądem krajowym. Tym samym obo- wiązki wynikające z dyrektywy powinny zostać transponowane do prawa krajowego, aby mogły być bezpośrednio stosowane wobec jednostki.

W ten sposób – w ocenie Rzecznik Generalnej – Trybunał stwo- rzył skuteczny instrument egzekwowania prawa Unii na rzecz jednostek.

W konsekwencji państwo członkowskie nie może powoływać się wobec jednostki na brak lub nieprawidłową transpozycję prawa Unii. Unika się bowiem sytuacji, w której państwo mogłoby odnieść korzyść z narusze- nia prawa Unii. Gdyby wykładnia prawa krajowego zgodna z prawem Unii miała być korzystniejsza dla podatnika, zarówno krajowa zasada in dubio mitius, jak i ewentualne bezpośrednie zastosowanie dyrektywy prowadzą do tego samego rezultatu.

W ocenie J. Kokott zasada in dubio mitius może zatem wywierać samo- dzielne skutki w dziedzinie prawa dotyczącego VAT jedynie w przypadku,

34 Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 3 października 2019 r. w sprawie C-401/18, Herst, EU:C:2019:834.

gdy możliwa na gruncie prawa krajowego wykładnia prowadzi do korzyst- niejszego wyniku dla podatnika, niż wypływa to z dyrektywy. W takich przypadkach nie ma jednak możliwości bezpośredniego zastosowania dy- rektywy VAT. Tym samym nie dochodzi do kolizji pomiędzy dwoma przepi- sami mającymi zastosowanie, a w związku z tym nie pojawia się kwestia pierwszeństwa przepisów. Raczej w takiej sytuacji mamy do czynienia z kla- sycznym przypadkiem rozbieżności pomiędzy dyrektywą a prawem krajo- wym. Rozbieżność tę należy zasadniczo usunąć za pomocą wymogu wy- kładni zgodnej z prawem Unii. Wymóg ten umożliwia sądowi krajowemu zapewnienie w ramach swojej właściwości pełnej skuteczności prawa Unii przy rozstrzyganiu wniesionych przed ten sąd sporów. Zasada wykładni zgodnej z prawem Unii wymaga bowiem, by sądy krajowe czyniły wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, aby zapewnić pełną skuteczność rozpatrywanej dyrektywy i dokonać rozstrzyg- nięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami.

Wymóg wykładni zgodnej z prawem Unii nie jest jednak nieograni- czony. Jest raczej tak, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek od- niesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziała- nia prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. To, że nie każdy przepis prawa krajowego może być przedmiotem wykładni zgodnej z prawem Unii, wynika z przy- toczonego wcześniej orzecznictwa. Ponadto prawo Unii nakłada na państwa członkowskie w określonych okolicznościach obowiązek naprawienia szko- dy, jeżeli rezultat, który przewiduje dyrektywa, nie może zostać osiągnięty w drodze wykładni. Jeżeli więc wykładnia prawa krajowego zgodna z prawem Unii nie jest możliwa, mamy do czynienia ze stosowaniem prawa krajowe- go, które jest sprzeczne z prawem Unii, lecz korzystne dla podatnika. Taka sytuacja może wystąpić nie tylko w przypadku, gdy brzmienie przepisu prawa krajowego jest wyraźnie sprzeczne z prawem Unii, lecz także wów- czas, gdy zasady prawa – w tym przypadku konstytucyjna zasada in dubio mitius – ograniczają możliwości wykładni do jednego jej wariantu. Tym samym – w ocenie Rzecznik – zasada neutralności VAT ani jakakolwiek inna zasada prawa Unii nie stoi na przeszkodzie stosowaniu prawa krajo- wego niezgodnego z prawem Unii, jeżeli jednostka nie powołuje się, ewentu- alnie nie może powołać się, bezpośrednio na dyrektywę VAT, a wykładnia

prawa krajowego zgodna z prawem Unii nie jest możliwa (w tym przypad- ku z uwagi na zasadę in dubio mitius)³⁵.

Podsumowując, Rzecznik Generalna uznała, że jeśli możliwe jest do- konanie kilku wariantów wykładni tego samego przepisu, w tym wariantu zgodnego z prawem Unii, to dopuszczalny jest – na podstawie konstytu- cyjnej zasady in dubio mitius – wybór wariantu korzystnego dla podatnika, a nie wariantu zgodnego z prawem Unii.

Trybunał nie podzielił jednakże stanowiska Rzecznik Generalnej, uzna- jąc za niezgodne z prawem unijnym przyjęcie wykładni najkorzystniejszej dla podatnika na podstawie krajowej zasady konstytucyjnej in dubio mitius w sytuacji, w której możliwa była wykładnia zgodna z prawem Unii, któ- ra to wykładnia była dodatkowo potwierdzona wydanym uprzednio w tej konkretnej sprawie wyrokiem Trybunału.

W ocenie autorki brak akceptacji przez Trybunał stanowiska Rzecznik Generalnej nie oznacza jednak definitywnego zakazu zastosowania zasady in dubio mitius. Trybunał ograniczył bowiem swoją wypowiedź jedynie do sytuacji, w której zastosowanie tej zasady uprawnia do pominięcia wariantu wykładni zgodnego z prawem Unii, możliwego do zastosowania w danej sprawie, na korzyść wariantu korzystnego dla podatnika. Można zatem do- mniemywać, że Trybunał dopuszcza zastosowanie zasady in dubio mitius (in dubio pro tributario), ograniczonej jednakże do przypadku, w którym obiektywnie wykładnia unijna nie jest możliwa (byłaby wówczas contra le- gem) lub związana byłaby z nałożeniem obowiązków na stronę na podsta- wie dyrektywy. W takich zatem okolicznościach nie ma po prostu takiego wariantu (wykładni unijnej) wśród możliwych, z których sąd krajowy móg- łby wybrać wariant najkorzystniejszy. Może o tym świadczyć użyty przez Trybunał w pkt 59 wyroku zwrot „w miarę możliwości”³⁶: „Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie, stosując prawo krajowe, sąd odsyłający jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich norm tego prawa i zastosowania uznanych w nim metod wykładni w celu dokonania jego wykładni, w mia- rę możliwości, w świetle brzmienia i celu dyrektywy VAT, interpretowanej przez Trybunał, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat i w ten sposób dostosować się do art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

35 Opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-401/18, Herst, pkt 63–69, 71–72, 74.

36 „Tak dalece jak to możliwe”.

Powyższe rozumienie potwierdza również pkt 52 wyroku: „Poprzez pytanie siódme sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo Unii stoi na przeszkodzie temu, by sąd krajowy rozpatrujący przepis krajowego prawa podatkowego, który dokonał transpozycji przepisu dyrektywy VAT i który można interpretować na różne sposoby [a zatem w ocenie autorki również w sposób unijny – przyp. B.R.-R.], przyjął wykładnię najkorzyst- niejszą dla podatnika, opierając się na krajowej zasadzie konstytucyjnej in dubio mitius, nawet po orzeczeniu przez Trybunał, że taka wykładnia jest niezgodna z prawem Unii”.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Rzecznik Generalną pro- wadziłoby do wyłączenia skuteczności stosowania prawa unijnego. Zawsze bowiem w sytuacji wystąpienia choćby tylko dwóch możliwych wykładni przepisu implementującego prawo unijne – wykładni prounijnej i wykład- ni korzystniejszej dla podatnika – sąd krajowy na podstawie krajowej zasa- dy in dubio mitius (in dubio pro tributario) zobowiązany byłby do pominię- cia wykładni unijnej, o ile byłaby ona niekorzystna dla podatnika.

Podsumowując, w ocenie autorki zasada neutralności VAT ani jaka- kolwiek inna zasada prawa Unii nie stoi na przeszkodzie stosowaniu pra- wa krajowego niezgodnego z prawem Unii, jeżeli jednostka nie powołuje się, ewentualnie nie może powołać się, bezpośrednio na dyrektywę VAT, a wykładnia prawa krajowego zgodna z prawem Unii nie jest możliwa, przy czym ta „niemożliwość” ma charakter obiektywny (a nie subiektywny) i nie wynika z zastosowania zasady in dubio pro tributario, która przyzna- je pierwszeństwo wykładni korzystnej dla podatnika. Tym samym wydaje się, że zasada in dubio mitius (in dubio pro tributario) została uznana przez Trybunał Sprawiedliwości za niezgodną z prawem unijnym tylko w takim zakresie, w jakim nakazuje pominąć zastosowanie możliwej do wystąpienia w danym przypadku wykładni prounijnej danego przepisu.

4. Dokonywanie wykładni przepisów o VAT Z dotychczasowego orzecznictwa TSUE, w tym wyroku w sprawie Herst, w ocenie autorki płyną zatem poniższe wnioski, które można usze- regować w następujący sposób:

1. W przypadku sporu pomiędzy organem administracji a podmiotem prywatnym w sytuacji, w której istnieje wątpliwość co do wykładni prze- pisów krajowego prawa podatkowego, który transponował przepis pra- wa Unii, sąd jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich norm tego

prawa i zastosowania uznanych w nim metod wykładni w celu doko- nania jego wykładni w świetle brzmienia i celu dyrektywy VAT, inter- pretowanej przez Trybunał, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (obowiązek zastosowania wykładni zgodnej)³⁷.

2. Jeśli nie jest to możliwe, bo państwo członkowskie nie transponowa- ło dyrektywy do prawa krajowego w odpowiednim terminie albo je- śli dokonało niewłaściwej transpozycji, to w przypadkach, w których przepisy dyrektywy wydają się bezwarunkowe³⁸ i wystarczająco pre- cyzyjne³⁹ z punktu widzenia ich treści, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi wobec państwa. Tym samym sądy krajowe w niektórych okolicznościach, jeśli jest to konieczne, są zobo- wiązane do powstrzymania się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego⁴⁰. W zależności od tych okoliczności sąd krajowy może odmówić stosowania przepisu w części lub w całości⁴¹. Dyrektywa nie może jednak samoistnie tworzyć obowiązków po stro- nie jednostki, wobec czego nie można powoływać się na nią wobec jednostki przed sądem krajowym⁴². Obowiązki wynikające z dyrektywy

37 Odrębną kwestią jest, czy zastosowanie wykładni prounijnej może skutkować po- gorszeniem sytuacji podatnika. W doktrynie i judykaturze zdania na ten temat są podzie- lone – zob. szerzej R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna…, s. 134–140 i przywołana tam literatura oraz orzecznictwo NSA.

38 Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje Unii lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu (zob. wyrok TS z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12, GMAC UK, EU:C:2014:2131, pkt 30).

39 Przepis jest wystarczająco precyzyjny, jeśli formułuje zobowiązanie w sposób nie- dwuznaczny i nie wymaga złożonych zabiegów interpretacyjnych w celu ustalenia jego zakresu regulacyjnego (zob. wyrok TS z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C-194/08, Gassmayr, EU:C:2010:386, pkt 44 i 45).

40 Wyrok TS z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie Mangold (C-144/04), EU:C:2005:709, pkt 77.

41 Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie C-594/10, T.G. van Laarhoven, EU:C:2011:820, pkt 53.

42 Wyroki TS: z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, Cussens i in., EU:C:2017:881, pkt 26; z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie C-425/12, Portgás, EU:C:2013:829, pkt 22; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, Dominguez, EU:C:2012:33, pkt 37, 38;

z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, Faccini Dori, EU:C:1994:292, pkt 20; z dnia 26 lutego 1986 r. w sprawie 152/84, Marshall, EU:C:1986:84, pkt 48.

powinny zostać transponowane do prawa krajowego, aby mogły być bezpośrednio stosowane wobec jednostki⁴³.

3. W przypadku, w którym nie jest możliwe zastosowanie wykładni pro- unijnej (bo jej zastosowanie odbyłoby się contra legem), a:

− jednostka nie powołuje się na bezwarunkowe i wystarczająco pre- cyzyjne przepisy dyrektywy lub

− odpowiednie przepisy dyrektywy nie spełniają kryterium bezpo- średniości czy wystarczającej precyzyjności,

sąd stosuje co do zasady wykładnię przepisu krajowego nieznajdujące- go uzasadnienia w prawie unijnym⁴⁴. Jeżeli przy tym możliwe są różne wykładnie tego przepisu, sąd krajowy stosuje wykładnię najkorzyst- niejszą dla podatnika (in dubio pro tributario). Taka sytuacja możliwa będzie do czasu zmiany tego przepisu przez ustawodawcę krajowego.

Obowiązkiem państwa członkowskiego jest bowiem spełnić ciążący na nim wymóg transpozycji oraz zapewnić, by prawo krajowe było (wy- raźnie) zgodne z prawem Unii.

Dla zastosowania w procesie wykładni kroków 2 i 3 kluczowe jest za- tem to, czy faktycznie w danej sprawie nie ma możliwości zastosowania wykładni prounijnej i czy faktycznie dokonanie takiej wykładni będzie od- bywało się contra legem. Zastosowanie zasady in dubio pro tributario może mieć miejsce dopiero na końcu tej „ścieżki interpretacyjnej”, czyli po ustale- niu, że możliwe są różne wykładnie przepisu nieznajdującego uzasadnienia w prawie unijnym, a w tym katalogu dopuszczalnych różnych wykładni nie ma wykładni prounijnej.

5. Podsumowanie Na zadane w tytule pytanie należy odpowiedzieć następująco – tak, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie w podatku od towa- rów i usług. Jednakże odpowiedź ta wymaga doprecyzowania, że zasada ta, postrzegana w sposób obiektywny, jest możliwa do zastosowania w podat- ku od towarów i usług wyłącznie wtedy, jeśli nie jest możliwe zastosowa- nie wykładni unijnej, przy czym ten brak możliwości zastosowania musi

43 D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europej- skiej, Warszawa 2009, s. 87–91.

44 Przykładowo zastosowanie „nieznajdującego uzasadnienia” w prawie unijnym:

braku opodatkowania w podatku VAT, zwolnienia z podatku VAT, zastosowania stawki obniżonej w podatku VAT.

mieć również charakter obiektywny (nie wynika z zastosowania zasady in dubio pro tributario, która przyznaje pierwszeństwo wykładni korzyst- niejszej dla podatnika). Zasada wykładni zgodnej z prawem Unii wymaga bowiem, by sądy krajowe czyniły wszystko, co leży w zakresie ich kompe- tencji, uwzględniając wszelkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, aby zapewnić pełną skuteczność rozpatrywanej dyrektywy i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowa- nymi przez nią celami.

Zaprezentowany pogląd zostanie zweryfikowany w toku stosowania prawa przez sądy administracyjne, gdyż to właśnie judykatura wyznaczy granice obowiązywania zasady in dubio pro tributario w podatku od towa- rów i usług. Zaznaczenia wymaga jednak to, że w dotychczasowym orzecz- nictwie dotyczącym podatku od towarów i usług NSA nie odwoływał się jeszcze wprost do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatni- ka jako tej, która wyklucza zastosowanie wykładni prounijnej. Przy tym w praktyce orzeczniczej zapadły orzeczenia, w których wątpliwości w za- kresie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług zinterpretowano na korzyść podatnika⁴⁵.

Bibliografia

Antonów D., Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009.

Bangoetxea J., The Legal Reasoning of the ECJ, Oxford 1993.

Bartosiewicz A., Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Warsza- wa 2009.

Bernat R., Stosowanie zasady in dubio pro tributario. Komentarz do Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015 r. (PK4.8022.44.2015), „Przegląd Prawa Publiczne- go” 2016, nr 10.

Bielska-Brodziak A., Suska M., Węzeł gordyjski, czyli o in dubio pro tributario na tle klasy- fikacji dyrektyw wykładni oraz pojęcia momentu interpretacyjnego, „Państwo i Prawo”

2020, nr 8.

Biernat S., Wykładnia prawa krajowego w zgodzie z prawem Wspólnoty Europejskiej, [w:] Implementacja prawa integracji europejskiej w krajowych porządkach prawnych, red. C. Mik, Toruń 1998.

Błachut P., Mikuli P., Uwagi o stosowaniu ustaw przez sądy w przypadku ich kolizji z prawem wspólnotowym, [w:] Polska w Unii Europejskiej. XLVI Zjazd katedr i zakładów prawa kon- stytucyjnego. Wierzba, 3 czerwca 2004 r., red. M. Kruk, J. Wawrzyniak, Kraków 2005.

45 Przykładowo: uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Bogucki S., Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, „Zeszyty Naukowe Są- downictwa Administracyjnego” 2021, nr 3–4.

Brolik J., Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, „Zeszyty Naukowe Sądow- nictwa Administracyjnego” 2014, nr 3.

Brzeziński B., O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podat- nika, „Przegląd Podatkowy” 2015, nr 4.

Filipczyk H., Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, War- szawa 2013.

Gräns M., Duty of Loyal Interpretation, [w:] Europeanization of Procedural Law and the New Challenges to Fair Trial, red. L. Ervo, M. Gräns, A. Jokel, Gröningen 2009.

Łazowski A., Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, red. E. Piontek, Warszawa 2003.

Maniewska E., Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego w poakcesyjnym orzecznictwie Sądu Najwyższego, „Europejski Przegląd Sądowy” 2005, nr 1.

Mariański A., Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowe- go, Warszawa 2011.

Mik C., Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, [w:] Polska kultu- ra prawna a proces integracji europejskiej, red. S. Wronkowska, Kraków 2005.

Niewiadomska D., Zasada in dubio pro tributario, „Zeszyty Programu Top 15, Kozminski University Journals” 2017, t. 9(1).

Nowak-Far A., Prawo Unii Europejskiej. Języki, struktury, działanie w praktyce, Warszawa 2021.

Podstawy i źródła prawa Unii Europejskiej, t. 1: System prawa Unii Europejskiej, red. S. Bier- nat, Warszawa 2000.

Prechnal S., Directives in EC Law, Oxford 2005.

Presnarowicz S., Zasada in dubio pro tributario w orzecznictwie polskich sądów admini- stracyjnych, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2021, nr 11, https://doi.

org/10.33226/0137-5490.2021.11.4

Sołtys A., Obowiązek wykładni zgodnej w kontekście wykładni prawa UE przez sądy pol- skie, [w:] Wykładnia prawa Unii Europejskiej. Tom 3: System prawa Unii Europejskiej, red. L. Leszczyński, Warszawa 2019.

Szuniewicz M., Interpretacja prawa wspólnotowego – metody i moc wiążąca wykładni ETS,

„Studia Prawnicze” 2006, nr 1.

Tabor Z., Interpretacja „na korzyść podatnika”, [w:] Doradca podatkowy obrońcą praw po- datnika, red. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2007.

Tałasiewicz A., Potykała M., Kilka uwag na temat zasadności wprowadzenia i treści zasady in dubio pro tributario, „Przegląd Podatkowy” 2015, nr 3.

Wiatrowski R., Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie prze- pisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021.

Zirk-Sadowski M., Wykładnia i rozumienie prawa w Polsce po akcesji do Unii Europej- skiej, [w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, red. S. Wronkowska, Kraków 2005.

Does the principle of in dubio pro tributario apply in the goods and services tax?

Summary. The purpose of this article is to answer the question posed in its title – whether, in a situation where doubts arise as to the content of VAT legislation, it is possible to apply the principle in dubio pro tributario. This principle gives precedence to the linguistic interpretation and respects the EU interpretation only when its application leads to an interpretation more favourable to the taxpayer. However, this is in conflict with the obligation to apply a consistent interpretation to harmonised VAT rules. The research method used consists of an analysis primarily of the CJ ruling in the Herst case, as well as of the Advocate General’s opinion in that case, supplemented by an analysis of other – selected as representative in the case – judgments of the Court in terms of pro- EU interpretation. The study was also enriched by the views of domestic and foreign doctrine in the areas examined. As demonstrated – the question posed in the title should be answered in the affirmative, although this answer requires clarification that this principle, viewed in an objective manner, is only applicable if it is not possible to apply the EU interpretation, and this inapplicability must also be objective in nature. The view presented will, however, be verified in the course of application of the law by administrative courts, as it is the judicature that will determine the limits of application of the principle in dubio pro tributario in VAT.

Keywords: VAT, in dubio pro tributario, interpretation in conformity with EU law