OD KONTROLI DO INSTYTUCJI REFLEKSYJNEJ. ETYKA AUDYTU A TOŻSAMOŚĆ ZAWODU AUDYTORA WEWNĘTRZNEGO SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH1. Pojęcie i funkcje etyki zawodowej a tożsamość zawodu

(1)

Paweł Skuczyński

Doktor, K a ted ra Filozofii P ra w a i Nauki o Państwie, Wydział P ra w a i Adm inistracji, U niw ersytet Warszawski, P rezes Instytutu Etyki P raw n iczej

OD KONTROLI DO INSTYTUCJI REFLEKSYJNEJ.

ETYKA AUDYTU A TOŻSAMOŚĆ ZAWODU AUDYTORA WEWNĘTRZNEGO SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH

1. Pojęcie i funkcje etyki zawodowej a tożsamość zawodu

Rozważania dotyczące kształtowania się etyki zawodowej audytu wewnętrz

nego należy poprzedzić ogólnymi uwagami dotyczącymi tego, co rozumie się przez etykę zawodową. Niewątpliwie jest to pojęcie silnie obecne we współcze

snym świecie. Jednak nie przy każdym jego rozumieniu będzie można je zastoso

wać do problemów moralnych występujących w pracy audytora wewnętrznego.

Nie przy każdym możliwe będzie również uchwycenie kluczowych procesów zachodzących w obrębie audytu wewnętrznego, tj. przede wszystkim kształtowa

nia się tożsamości tej grupy zawodowej.

Zazwyczaj przez etykę zawodową rozumie się refleksję filozoficzną nad war

tościami i normami wykonywania różnych zawodów o znacznej doniosłości dla społeczeństwa. Klasycznym przykładem jest tu etyka zawodów medycznych czy zawodów prawniczych. Ich przedstawiciele mają do czynienia z najważniejszymi dobrami swoich klientów takimi jak: życie ludzkie, zdrowie, wolność, majątek itp.

W związku z tym, w zawodach tych wykształcił się szereg wartości i norm, które służą ochronie powierzonych im dóbr. Mają one z reguły tradycyjny charakter, tj.

stanowią swego rodzaju kumulację wielopokoleniowego doświadczenia sięgają

cego nawet dziejów starożytnych. Uwzględniają one również specyfikę sytuacji społecznej przedstawicieli danego zawodu w ten sposób, że odwołują się bądź do pełnionych przez nich ról zawodowych, bądź do stosunków społecznych, których w ramach wykonywania czynności zawodowych są oni stroną. Charakterystycz

nym sposobem społecznego działania etyki zawodowej jest funkcjonowanie silnie zintegrowanych wspólnot zawodowych, opartych o relacje koleżeńskie oraz relacje mistrz-uczeń, w ramach których przekazywane są osobowe wzorce wykonywania zawodu. Współcześnie typową cechą etyki zawodowej stała się również jej szeroka kodyfikacja, polegająca na tworzeniu przez poszczególne samorządy i stowarzy

szenia zawodowe kodeksów etyki zawodowej.

Takie dość powszechnie przyjmowane rozumienie etyki zawodowej, z pew

nych względów wydaje się dziś nieadekwatne. Przede wszystkim znacznemu

(2)

4 4 Standardy etyczne praktyki audytu wewnętrznego

rozszerzeniu ulega zakres zawodów czy zajęć, w których pojawiają się poważne dylematy moralne. Oczywiście samo istnienie dylematów moralnych nie przesą

dza o tym, że można mówić o etyce zawodowej. Jednakże charakter zawodowy tych dylematów, a także charakterystyczny dla etyki zawodowej sposób ich roz

wiązywania — przy pomocy kodeksów etyki zawodowej - uzasadniają włączanie ich w obszar zainteresowania tej dyscypliny. Nie jest to zaskakujące, zważywszy na postępujący podział pracy we współczesnych społeczeństwach. Składają się nań zarówno specjalizacja, jak i profesjonalizacja. Oznacza to, że jednostki są coraz większymi ekspertami w coraz węższych dziedzinach. W konsekwencji zmniejszają się możliwości społecznej kontroli nad poszczególnymi zawodami czy zajęciami, przy zwiększającej się wzajemnej współzależności. Konieczne staje się wiec obdarzanie ekspertów i całych systemów eksperckich zaufaniem.

Chodzi tu zarówno o zaufanie w sensie generalnym, jako stosunek całego społe

czeństwa do danej grupy zawodowej, jak i w sensie zindywidualizowanym, jako relacja między klientem a profesjonalistą. Sposobem jego budowania i podtrzy

mywania w obydwu wymiarach jest właśnie uwzględnianie etycznego wymiaru danej działalności.

Wiąże się z tym również zainteresowanie etyką służby publicznej. Przez po

jęcie to rozumie się etykę bardzo zróżnicowanej grupy osób stanowiących za

sób kadrowy państwa - niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączących ich z państwem - począwszy od stanowisk politycznych, przez wymiar sprawiedli

wości, po stanowiska urzędnicze w administracji państwowej i samorządowej i pracowników poszczególnych urzędów. Należy więc oczekiwać, że problemy etyczne występujące w audycie wewnętrznym sektora publicznego będą charak

terystyczne dla etyki służby publicznej'. N a marginesie można dodać, że zainte

resowanie to było również elementem szerszej dyskusji dotyczącej efektywności działania władzy publicznej, w tym walki z korupcją. Była ona używana jako argument za ograniczaniem roli państwa w gospodarce i zmniejszeniem admini

stracji publicznej1 2.

Najbardziej ogólne - a przez to uznawane za najbardziej uniwersalne - określe

nie standardów etycznych służby publicznej zawiera tzw. „Siedem zasad życia pu

blicznego”, sformułowane przez brytyjską Komisję Lorda Nolana w jej Raporcie z 1995 r. Stanowiły one wzór dla wielu bardziej szczegółowych kodeksów etycz

nych w Europie i na świecie. Zasady te to: bezinteresowność, rzetelność, obiek

tywizm, odpowiedzialność, otwartość, uczciwość, przywództwo. Oprócz przypo

mnienia i potwierdzenia zasad życia publicznego Raport Komisji Nolana sformuło

wał jeszcze trzy inne zalecenia ogólne, które miały być zrealizowane w całej służ

1 J. Szczot, Audytor wewnętrzny jako urzędnik, [w:] Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, J. Szczot (red.), Lublin 2012, s. 18-19.

2 Szerzej zob. P. Skuczyński, Główne kierunki rozwoju etyki prawniczej w Polsce, [w:] JO lat Studenckiego Stowarzyszenia Etyki Prawniczej, s. 15 i n.

(3)

Paweł Skuczyński O d kontroli do instytucji refleksyjnej. Etyka audytu a tożsamość zawodu ... 4 5

bie publicznej, tj. stworzenie we wszystkich instytucjach kodeksów postępowania, zapewnienie mechanizmów niezależnej kontroli oraz działania na rzecz kształce

nia i propagowania etyki w służbie publicznej. Działania te w założeniu miały się uzupełniać i łącznie przynieść efekt w postaci podniesienia standardów etycznych życia publicznego i pełnienia służby publicznej3. Postulaty te powinny znaleźć za

stosowanie do etyki audytu wewnętrznego w sektorze publicznym.

Innym powodem uznania scharakteryzowanego powyżej wąskiego rozumie

nia etyki zawodowej za współcześnie niezadowalające, jest zmiana znaczenia tradycji, wspólnot zawodowych i wzorców osobowych w jej społecznym działa

niu. Rozszerzenie zakresu etyki zawodowej powoduje, że jest ona przedmiotem zainteresowania w przypadku zawodów i zajęć stosunkowo nowych, pozbawio

nych ugruntowanej tradycji, funkcjonujących bez zintegrowanych wspólnot za

wodowych. Także w przypadku zawodów o długich dziejach daje się zaobser

wować rozpad więzi w ramach historycznie ukształtowanych wspólnot, a sama tradycja staje się niewystarczającym uzasadnieniem poszanowania etyki zawodu.

W obydwu przypadkach powoduje to poszukiwanie nowych form uzasadnienia wartości i norm etyki zawodowej oraz sposobów jej społecznego działania.

Wśród rożnych propozycji w tym zakresie można zaprezentować ujęcie, we

dług którego na etyk^ zawodową składają się trzy równie istotne i powiązane ze sobą wymiary czy płaszczyzny. Przede wszystkim konieczne jest przyjęcie przez przedstawicieli danego zawodu, moralnej odpowiedzialności za całość praktyki, na którą składają się ich czynności zawodowe. Taka odpowiedzialność polega nie tyle na negatywnej obawie przed sankcją za niewykonanie obowiązków, lecz na pozytywnym poczuciu odpowiedzialności. Jest to moralna płaszczyzna etyki za

wodowej. Ponadto konieczne jest istnienie debaty dotyczącej wartości zawodo

wych między przedstawicielami danego zawodu. Jednostki, kierowane moralną odpowiedzialnością za daną praktyk, budują zbiorowy konsensus wokół podzie

lanego przez nie rozumienia tych wartości. Odwołują się przy tym do charakteru pełnionych przez nie ról zawodowych oraz oczekiwań społecznych wobec nich.

W konsekwencji na gruncie aksjologii zawodowej kształtuje się tożsamość dane

go zawodu. Jest to społeczna płaszczyzna etyki zawodowej. Wreszcie niezbędne jest sformułowanie obowiązków zawodowych instrumentalnie koniecznych do realizacji wartości zawodowych. Skierowane są one do całej grupy zawodowej i dzięki jednolitej praktyce służą realizacji wartości danego zawodu. Jest to deon- tologiczna płaszczyzna etyki zawodowej4.

Powyższa prezentacja zwraca uwagę na jeszcze jedną różnicę przyjmowane

go tu rozumienia etyki zawodowej i jej klasycznego ujęcia. Polega ona na tym,

3 Tamże, s. 16.

4 Zob. P. Skuczyński, Status etyki prawniczej, Warszawa 2010. Por. P. Skuczyński, Reguły, cnoty i debaty - trzy sposoby społecznego działania etyki zawodowej prawników, [w:] Etyka zawodów prawniczych w praktyce. Wzajemne relacje i oczekiwania, G. Borkowski (red.), Lublin 2012, s.

264-270.

(4)

4 6 Standardy etyczne praktyki audytu w ewnętrznego

że w drugim przypadku określano ją jako typ refleksji filozoficznej. Tymczasem wydaje się, że współczesna etyka zawodowa, w o wiele większym stopniu ma charakter interdyscyplinarny i sięga również do metod nauk społecznych.

Jest to widoczne na przykładzie rozważań nad etyką audytu wewnętrznego.

Istotne jest tu podkreślenie znaczenia społecznej płaszczyzny etyki zawodowej.

Przyjmując, że mamy do czynienia z kształtowaniem się dopiero szeroko rozu

mianego zawodu audytora, debatowanie o jego wartościach odgrywa ważną rolę w budowaniu jego tożsamości. Jak wspomniano, w debatach tych jednostki bu

dują zbiorowy konsensus wokół podzielanego przez nie rozumienia tych warto

ści. Odwołują się przy tym do charakteru pełnionych przez nie ról zawodowych oraz oczekiwań społecznych wobec nich. Owe role i oczekiwania są oczywi

ście pewnymi faktami społecznymi i mogą zmieniać się w zależności od miejsca i czasu. Konieczna jest więc ich rekonstrukcja przy pomocy metod nauk społecz

nych. W przypadku audytu mogą to być przede wszystkim nauki o zarządzaniu oraz socjologia. Nie da się bowiem zrozumieć wartości zawodowych audytu, bez zrozumienia na czym polegają czynności wchodzące w jego zakres i jakie pełni on funkcje we współczesnym świecie.

2. Funkcje kontroli i audytu w naukach o zarządzaniu

Należy przede wszystkim zauważyć, że na gruncie nauk o zarządzaniu nie moż

na utożsamiać audytu i kontroli, choć istnieje między nimi szereg związków ge

netycznych i funkcjonalnych. Pierwsze polegają na tym, że audyt wykształcił się z kontroli, wskutek ewolucji metod zarządzania. Drugie wiążą się z traktowaniem kontroli i audytu jako uzupełniających się form kontroli w szerokim rozumieniu.

W związku z tym audytu i kontroli nie da się również ostro rozgraniczyć. Wy

nika to przede wszystkim z wieloznaczności samego pojęcia kontroli. Odmiennie rozumiana jest w anglosaskiej kulturze prawnej, gdzie przyjmuje się szeroki za

kres czynności kontrolnych - włączając w to kierowanie i nadzór nad działalno

ścią kontrolowaną. W kontynentalnej kulturze prawnej jest ona rozumiana węziej i jest on oddzielona od kierowania i nadzoru. Najogólniej, polega ona na usta

leniu stanu obowiązującego (wyznaczenia) oraz stanu faktycznego (wykonań), ich zestawieniu, porównaniu i znalezieniu przyczyn ewentualnych niezgodno

ści. Zazwyczaj przyjmuje ona charakter pośredni, w którym główny sposób pro

wadzenia kontroli polega na badaniu sprawozdań. Możliwa jest jednak również kontrola bezpośrednia polegająca na obserwacji kontrolowanych czynności.

Audyt natomiast to forma kontroli polegająca na niezależnym badaniu sys

temów zarządzania i kontroli5. W szczególności audytowi podlegają czynno

ści kontroli zarządczej. Jest więc swoista forma kontroli. Można więc również

5 B. Kudrycka, B. Guy Peters, P.J. Suwaj (red.), Nauka administracji, Warszawa 2009, s. 427-431.

(5)

Paweł Skuczyński O d kontroli do instytucji refleksyjnej. Etyka audytu a tożsamość zawodu ... 4 7

powiedzieć, w pewnym uproszczeniu, że audyt polega na metakontroli. Należy oczywiście podkreślić, że audyt może dotyczyć bardzo różnych rodzajów dzia

łalności, choć pierwotnie - a dziś w przeważającej mierze - odnosi się do spaw finansowych. Coraz szerzej audyt prowadzony jest w zakresie funkcjonowania systemów informatycznych czy bezpieczeństwa danych.

W powyższym rozumieniu, kontrola i audyt mają miejsce zawsze w ramach pewnej organizacji. Z tego względu kluczowe jest istnienie dwóch podziałów. Po pierwsze, w zależności od usytuowania kontrolera lub audytora w stosunku do podmiotu kontrolowanego można mówić o audycie wewnętrznym i zewnętrz

nym. Istotnym zagadnieniem w tym kontekście jest zagwarantowanie niezależ

ności kontroli i audytu oraz możliwość jego łączenia z innego rodzaju działalno

ścią. Będzie ono odmiennie rozstrzygane w obydwu rodzajach audytu. Po drugie, w zależności od charakteru kontrolowanych i audytowanych podmiotów można mówić o audycie w sektorze prywatnym - przede wszystkim gospodarczym i pu

blicznym - w administracji publicznej. Kluczową różnicą w tym zakresie jest sposób określenia celów organizacji, z punktu widzenia realizacji których jest ona badana. W sektorze prywatnym występuje zmienność celów, podczas gdy w sektorze publicznym są one określone przez przepisy prawa.

Należy również zaznaczyć, że podziały te mają pewną wadę, która wyma

ga odrębnego podkreślenia - audyt zewnętrzny w sektorze prywatnym, przede wszystkim w spółkach publicznych, pełni również ważne funkcje publiczne po

legające na nadawaniu wiarygodności sprawozdaniom finansowym podmiotów podlegających audytowi. Jest to więc w dużej mierze działalność polegająca na budowaniu zaufania do organizacji przy wykorzystaniu zaufania, którym darzo

ny jest sam audyt zewnętrzny.

Mimo tego zróżnicowania można mówić o ogólnej problematyce audytu, w tym także o podobieństwie problemów etycznych występujących we wszyst

kich jego rodzajach. Można wręcz mówić, że istnieje szeroki - choć niejednolity - „rynek kontroli”6. Oznacza to, że audyt wewnętrzny w sektorze publicznym po

winien bacznie obserwować tendencje zachodzące w sektorze prywatnym. Wy

daje się to szczególnie istotne ze względu na ujawnienie w ostatnich latach wielu niebezpieczeństw wiążących się z niewłaściwą organizacją audytu.

W odniesieniu do sektora prywatnego należy przede wszystkim zauważyć, że do połowy XX wieku istotą audytu było badanie sprawozdań finansowych i wy

krywanie oszustw oraz błędów w tym zakresie. Dopiero następnie wykształciły się funkcje doradcze audytorów, którzy pomagają oceniać realizację celów orga

nizacji, wykrywać przyczyny niepowodzeń itp. Przechodzenie od zwykłej kon

troli finansowej do audytu wiąże się z wprowadzoną przez P. Drucker’a zmianą samej filozofii zarządzania, którą najogólniej można scharakteryzować jako prze

6 Z. Dobrowolski, Kontrola wydatków publicznych w systemie demokracji ameiykańskiej, War

szawa 2004, s. 101.

(6)

chodzenie od zarządzania opartego o polecenia (Managing by Instructions, MBI), do zarządzania opartego o cele (Managing by Objectives, MBO), a współcześnie również o wartości (Managing by Values, MBV). Zadaniem kadry zarządzają

cej nie jest więc dziś wydawanie ścisłych poleceń dotyczących poszczególnych czynności, których związek z celem organizacji był zazwyczaj jasny wyłącznie dla tej kadry, lecz wyznaczanie celów i wartości, z którymi członkowie organiza

cji mogą się utożsamiać i twórczo oraz w dużej mierze samodzielnie poszukiwać sposobów ich realizacji.

Kontrola, jako sposób oceny działań organizacji, była w związku z tym wy

starczająca we wcześniejszych modelach zarządzania. Audyt, jako połączenie czynności kontrolnych i doradczych służących usprawnieniu organizacji w reali

zacji jej celów, związany jest z nowszymi modelami zarządzania odwołującymi się do celów i wartości organizacji. Funkcje doradcze audytu wiążą się z kształto

waniem horyzontalnych relacji w organizacji, w przeciwieństwie do wertykalne

go charakteru czystej kontroli. Dzięki temu możliwe staje się dyskutowanie o ce

lach i wartościach organizacji, co z kolei ułatwia utożsamianie się z nimi przez jej członków. Zastąpienie czy uzupełnienie kontroli audytem, wiąże się z tworze

niem odpowiedniej dla tych modeli zarządzania atmosfery w organizacji.

Zwraca się jednak uwagę, że takie ujęcie cechuje nadmierny idealizm. Na przełomie wieków w Stanach Zjednoczonych i w Europie miał bowiem miejsce cały szereg upadłości wielkich spółek, których akcje dopuszczone były do pu

blicznego obrotu. Było to połączone z wykryciem nierzetelności ich sprawozdań finansowych. Powszechnie znany w tej grupie był upadek spółki Enron, który pociągnął za sobą upadek jednej z największych globalnych firm audytorskich - Arthur Andersen. Należy oczywiście pamiętać, że związane to było z naduży

ciami popełnianymi m.in. przez kadrę zarządzającą, księgowych, prawników firmowych, kancelarie zewnętrzne itd., ale nie ulega wątpliwości, że dotyczy to również audytorów zewnętrznych i wewnętrznych7. Praktyki w tym zakresie przyjęło się już określać jako tzw. agresywną czy kreatywną księgowość8. W sku

tek tego kluczowe stało się pytanie o funkcje współczesnego audytu w sektorze prywatnym oraz kwestia jego organizacji.

Efektem dyskusji w tym zakresie było uchwalenie 30 lipca 2002 roku przez Kongres Stanów Zjednoczonych ustawy Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act, określanej od nazwisk jej twórców jako The Sarba- nes-Oxley Act. Jej znaczenie wykracza jednak daleko poza Stany Zjednoczone i posiada wymiar globalny9. Ustawa ta wprowadziła m.in. rozgraniczenie zadań audytu wewnętrznego i zewnętrznego - ten ostatni ma się zajmować jedynie ba

7 D.L. Rhode, RD. Paton, Lawyers, Ethics and Enron, Stanford Journal o f Law, Business and Finance 2002, s. 725 i n.

8 P. Gut, Fałszowanie sprawozdań finansowych, Monitor Rachunkowości i Finansów 9/2006, do

datek specjalny.

9 R.R. Moeller, Nowoczesny audyt wewnętrzny, Warszawa 2011, s. 88.

(7)

daniem sprawozdań finansowych. Ten sam podmiot nie może jednocześnie peł

nić roli audytora zewnętrznego i przejąć w drodze outsourcingu - tak jak to miało miejsce w przypadku Enronu - roli audytu wewnętrznego. Ustanowiono zakazy dotyczące przechodzenia z podmiotu przeprowadzającego audyt zewnętrzny do podmiotu audytowanego celem objęcia w nim stanowiska, zakazy wpływania na audytorów zewnętrznych, a także proceduiy ochrony i wykorzystania informacji pochodzących od sygnalistów (whistleblowers)10 11.

Zmiany wprowadzone przez The Sarbanes-Oxley Act obejmują więc nie tylko wprowadzenie szeregu gwarancji niezależności audytu zewnętrznego i unikania przez audytorów konfliktu interesów, ale także podkreślenie znaczenia audytu wewnętrznego. Wprowadzony został bowiem model wielopoziomowej kontroli w spółkach publicznych, który opiera się następujących założeniach. Podstawo

wą zasadą jest, że podmiot odpowiedzialny za dokonanie danej operacji nie może być jednocześnie odpowiedzialny za jej zatwierdzenie. Jest to poziom zwykłej kontroli zarządczej. Kontrola ta jest dokumentowana, a następnie oceniana przez audyt wewnętrzny. W dalszej kolejności całość tego procesu ocenia audyt ze

wnętrzny. Audytorzy zewnętrzni mają więc obowiązek oceniać również funkcjo

nowanie mechanizmów kontroli wewnętrznej” .

W sektorze publicznym na tożsamość audytu wewnętrznego nie mają wpływu tak poważne problemy, a doświadczenia sektora prywatnego oddziałują na niego pośrednio. Należy jednak zwrócić uwagę, że współczesna kontrola państwowa peł

ni w stosunku do administracji publicznej funkcje podobne do audytu wewnętrz

nego w sektorze prywatnym. Ponownie przykładu dostarczają Stany Zjednoczone, w których Państwowy Urząd Odpowiedzialności (Government Accountability Of

fice, GAO) ewoluował z instytucji badającej dokumenty finansowe administracji, w kierunku organu badającego również efektywność programów rządowych. Poza badaniem wielu tego typu programów Urząd rozpoczął identyfikowanie obszarów wysokiego ryzyka w działalności administracji - takich, które cechuje ciągłość nie

prawidłowości i przynoszenie znacznych strat12. Służy on więc również usprawnia

niu realizacji celów przez poszczególne organy administracji publicznej.

Także u nas pierwotnie kontrola w państwie związana była wyłącznie z finan

sami publicznymi, a dziś obejmuje z reguły kryteria legalności, celowości, rzetel

ności i gospodarności. Kontrola jest tu rozumiana w znaczeniu przedmiotowym, jako zespół czynności o charakterze rozpoznawczym, oceniającym i korygują

cym, przy czym jest to wspomniane wąskie rozumienie kontroli wykluczające działania władcze.

Podkreśla się jej znaczenie, stwierdzając, że istnienie kontroli jest jednym ze standardów państwa prawa i „Można wręcz powiedzieć, że kontrola stała się swo

10 Tamże, s. 92.

11 Tamże 112-113.

Z. Dobrowolski, Kontrola wydatków..., rozdz. IV.

12

(8)

istą kwintesencją konstytucjonalizmu, z jego naczelnym hasłem - legalizmem” 13.

Należy jednak pamiętać, że współcześnie wykracza ona poza kryterium legalności poprzez uwzględnienie celowości, rzetelności i gospodarności. Wynika to zresz

tą z samej Konstytucji RP, która w preambule mówi o zapewnieniu rzetelności i sprawności instytucji publicznych, a więc rozszerza katalog wartości konstytucyj

nych poza zgodność z prawem działań organów władzy publicznej. Rodzi to znane z sektora prywatnego pytanie o sposoby usprawnienia przede wszystkim działań administracji publicznej, funkcji kontroli i audytu w tym zakresie.

Kontrola w państwie może być wykonywana przez różne organy zewnętrz

ne w stosunku do danego organu administracji publicznej14. Na tej podstawie można rozróżnić kontrolę sprawowaną przez organy należące do poszczegól

nych władz w systemie trójpodziału władzy: kontrolę parlamentarną sprawowa

ną przez Sejm, kontrolę sądową sprawowaną przez sądy administracyjne oraz kontrolę sprawowaną przez organy nadrzędne w ramach władzy wykonawczej.

Oprócz tego istnieje kontrola państwowa w ścisłym sensie. Jest to szczególny typ kontroli wykonywany przez nienależący do żadnej z władz, choć powiązany z parlamentem, organ ochrony prawa - Najwyższą Izbę Kontroli15. Oczywiście szczególne znaczenie ze względu na szeroki charakter kompetencji oraz kryteria kontroli obejmujące legalność, celowość, rzetelność i gospodarność posiada ten ostatni organ.

Natomiast audyt wewnętrzny w sektorze publicznym, w sensie ścisłym działa w Polsce na podstawie ustawy o finansach publicznych i jest instytucja oddzielną w stosunku do kontroli finansowej. Został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w 2001 r. jako realizacja zobowiązań negocjacyjnych z Unią Euro

pejską. W związku z tym celem audytu wewnętrznego w Polsce jest działanie w interesie budżetu państw członkowskich i całej U nii16. Obecnie problematykę audytu wewnętrznego reguluje Dział VI ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.17 obej

mujący przepisy art. 272-296. Według art. 272 ustawy audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kie

rującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez sys

tematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Ocena ta dotyczy w szczególności adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w dziale administracji rządowej lub jednostce. Przepisy ustawy regulują szczegó

13 R. Hauser, M. Mastemak-Kubiak, Konstytucyjne podstawy kontroli działalności administracji publicznej, [w:] System prawa administracyjnego. Tom 2. Konstytucyjne podstawy funkcjono

wania administracji publicznej, Warszawa 2012, s. 383 i n.

14 Por. J. Jagielski, Kontrola administracji publicznej, Warszawa 2012, s. 116 i n.

15 Zob. A. Sylwestrzak, Najwyższa Izba Kontroli. Studium prawnoustrojowe, Warszawa 2006, s.

170 i n. Por. I. Sierpowska, Funkcje kontroli państwowej. Studium prawnoporównawcze, Kolo

nia Limited 2003, s. 99 i n.

!6 E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 59.

17 Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.

(9)

łowo m.in. zakres organów i działań podlegających audytowi, status audytorów wewnętrznych z uwzględnieniem ich niezależności, kwalifikacje niezbędne do bycia audytorem, sposób przeprowadzania audytu, a także funkcjonowanie ko

mitetów audytu.

Powyższe rozważania wskazują na stałą obecność dwóch problemów zwią

zanych z działaniem audytu wewnętrznego zarówno w sektorze prywatnym, jak i publicznym. Po pierwsze, w wielu kontekstach zwraca się uwagę na rolę audytu wewnętrznego w doskonaleniu instytucji, co jest rozumiane przede wszystkim w kategoriach poprawy sprawności organizacji poprzez analizę sposób osiągania jej celów18. Rodzi to etyczny problem stopnia moralnej współodpowiedzialności audytora za działalność organizacji oraz jego obiektywizmu. Po drugie, w sto

sunku do audytu pozostaje aktualny stary problem odnoszący się do wszelkich form kontroli zawierający się w pytaniu Quis custodiet ipsos custodes? - Kto upilnuje samych strażników? Jest to wiec kwestia metody budowania zaufania do audytu wewnętrznego wobec faktu, że ustanawianie kolejnych poziomów kon

troli musi być ograniczone.

3. Funkcje kontroli i audytu w teoriach nowoczesności.

Pojęcie instytucji refleksyjnej

Na obydwa powyższe problemy więcej światła może rzucić analiza socjolo

gicznych ujęć nowoczesności. Oczywiście nie istnieje jedna teoria wyjaśniająca czym jest społeczeństwo nowoczesne i czym różni się od innych rodzajów spo

łeczeństw. Dlatego też należy ograniczyć się jedynie do kilku uwag na gruncie powszechnie znanych - co nie znaczy, że przez wszystkich podzielanych - ujęć M. Webera i A. Giddensa.

W pierwszym przypadku można utożsamiać nowoczesność z procesami ra

cjonalizacji społeczeństw. Zamiast tradycyjnych wykształcają się nowe sposo

by działania, które są podporządkowane racjonalności technicznej. Chodzi więc o wzrost sprawności różnych działań i przedsięwzięć, która jest rozumiana zarów

no jako skuteczność (osiąganie celu), jak i efektywność (oszczędność środków).

Jednym z najbardziej typowych przejawów racjonalizacji jest powstanie organi

zacji biurokratycznych. Dotyczy to sektora publicznego oraz sektora prywatne

go. Jak wskazuje M. Weber „W czasach nowożytnych rozwinął się na Zachodzie (...) całkiem inny, nieznany nigdzie wcześniej rodzaj kapitalizmu: racjonalno- -kapitalistyczna organizacja (formalnie) wolnej pracy”, przy czym „Współczesna racjonalna organizacja przedsiębiorstwa kapitalistycznego nie byłaby możliwa bez dwóch dalszych elementów rozwoju: bez oddzielenia g o sp o d a rstw domo

18 M. Lisiński (red.), Audyt wewnętrzny u> doskonaleniu instytucji. Aspekty teoretyczno-metodolo- giczne i praktyczne, Warszawa 2 0 11, s. 114 i n.

(10)

wego od przedsiębiorstwa, co dziś jest regułą życia gospodarczego, i bez ściśle z tym związanej, racjonalnej księgow oścr19.

Oczywiście wraz z powstaniem racjonalnej księgowości - czy szerzej racjo

nalnej organizacji gospodarczej - musiała wykształcić się kontrola finansowa.

Jest ona początkowo rozumiana jako działalność nakierowana na wykrywanie oszustw, potem również błędów, a następnie wydawanie całościowych opinii o sprawozdaniach danego podmiotu. Jest ona jednak istotowo powiązana z funk

cjonowaniem racjonalnej organizacji. Stanowi ona podstawowe narzędzie umoż

liwiające zarządzanie organizacją. Dostarcza ona bowiem wiedzy na temat jej stanu. Włączenie wiedzy uzyskiwanej wskutek kontroli do procesów zarządzania jest typowe dla nowoczesności, w związku z czym można powiedzieć, że kontro

la nad działaniem jest centralnym zagadnieniem nowoczesności.

Jak wspomniano wcześniej dziś „Rola audytora nie może ograniczać się tylko do funkcji inspektora czy kontrolera czy też rewidenta. Audytor jaw i się jako doradca, konsultant i propagator zmian”20, choć za ich wdrożenie nie ponosi od

powiedzialności w sensie prawnym21, a jedynie w sensie moralnym. Przejście od modelu kontroli finansowej polegającej na wykrywaniu oszustw, do modelu au

dytu propagującego usprawnianie organizacji i włączenie funkcji doradczych do typowych działań audytorskich, wiąże się z przemianami samej nowoczesności.

Obecnie bowiem mamy do czynienia z etapem nowoczesności, który pole

ga na jej zradykalizowaniu. Jak twierdzi A. Giddens „Nie tyle (...) wkraczamy w okres ponowoczesności, ile w epokę, w której następstwa nowoczesności ule

gają większemu niż dotychczas wyostrzeniu i uniwersalizacji”22. Radykalizacja ta polega m.in. na wytworzeniu całkowicie ju ż posttradycyjnego porządku spo

łecznego, w którym sposoby działania z przeszłości przyjmowane są tylko o tyle, o ile mogą służyć skutecznemu opanowaniu przyszłości. Działanie opiera się na wiedzy, dzięki której możliwe jest przewidywanie jego skutków. Wiedzy tej do

starczają podmiotom przede wszystkim wyspecjalizowane systemy eksperckie, które darzone są zaufaniem. W podejmowaniu działań na podstawie wiedzy doty

czącej ich możliwych skutków centralne staje się pojęcie ryzyka. Odnosi się ono do prawdopodobieństwa wystąpienia niepowodzeń i podlega kalkulacji, która jednak nigdy nie jest pełna. Umożliwia to jednak jego uwzględnienie. Powstaje więc sytuacja, w której wykorzystanie wiedzy o działaniu i jego następstwach modyfikuje samo działanie, co z kolei musi zmodyfikować samą wiedzę. Po

wstaje rodzaj samozwrotności, który uzasadnia określanie późnej nowoczesności również jako okresu modernizacji refleksyjnej.

19 M. Weber, Etyka protestancka a duch kapitalizmu, Warszawa 2010, s. 8-11.

20 A. Kister, Etyka w pracy audytora wewnętrznego, [w:] Etyka a jakość i efektywność organizacji, E. Skrzypek (red.), Lublin 2010, s. 139-140.

21 Tamże, s. 151.

22 A. Giddens, Konsekwencje nowoczesności, Kraków 2008, s. 2.

(11)

Paweł Skuczyński Od kontroli do instytucji refleksyjnej. Etyka audytu a tożsamość zawodu ... 5 3

Słusznie T. Barankiewicz zwraca uwagę na związek między audytem wewnętrz

nym a ideą refleksyjności w prawie23. Wydaje się jednak, że można mówić w tym zakresie nie tyle o prawie, lecz instytucjach, które nabierają refleksyjnego charakte

ru. Według A. Giddensa istotne są trzy elementy nowoczesnego życia społecznego:

rozdzielenie czasu i przestrzeni, które polega na jego nieograniczoności, w tym procesach globalizacyjnych, wykorzenianie, które polega na tym, że działania nie odbywają się w kontekście lokalnym - konkretnych miejsc, ale w kontekście systemów abstrakcyjnych, w tym darzonych zaufaniem systemów eksperckich24 oraz właśnie refleksyjność, o której pisze: „Refleksyjność nowoczesności nie jest tym samym co właściwa wszelkiej ludzkiej aktywności refleksyjna kontrola dzia

łania. Refleksyjność nowoczesności oznacza systematyczne poddawanie rewizji ze względu na nowo zdobyte wiadomości lub nabytą wiedzę większości zacho

wań wobec ludzi i materialnego środowiska naturalnego. Wiedza nie jest przy tym czymś ubocznym lub przypadkowym, ale stanowi strukturalny element nowocze

snych instytucji, co daje obraz nader złożonym zważywszy na to, na ile sposobów można w warunkach nowoczesności poddawać refleksji refleksyjność”25.

Audyt wewnętrzny może być uznany za typowy przejaw istnienia instytucji refleksyjnej. Jego istotą jest bowiem wykorzystanie wiedzy dotyczącej działa

nia danej organizacji do zmiany tego działania. Oczywiście wpływa to na samą wiedzę, co decyduje o tym, że audyt wewnętrzny musi być przedsięwzięciem ciągłym, funkcjonującym stale w organizacji. Relacja między wiedzą a działa

niem różni też audyt od zwykłych form kontroli. Zadaniem audytora jest nie tylko wykrycie ewentualnych nieprawidłowości, ale stwierdzenie ich przyczyn i ocena ryzyka ich wystąpienia w przyszłości. Dzięki temu organizacja uzyskuje obraz samej siebie, dzięki któremu może dokonywać niezbędnych korekt.

Należy jednak pamiętać, że rola doradcza audytu wewnętrznego rodzi rów

nież pewne niebezpieczeństwa. Przede wszystkim chodzi o możliwość uzyska

nia znacznego wpływu na zarządzanie organizacją przy braku odpowiedzialności prawnej w tym zakresie. Rodzi to poważne iyzyko etyczne, które musi być rów

noważone zaufaniem do audytora i jego poczuciem moralnej odpowiedzialności, a więc po prostu etyką zawodową.

4. Podstawowe zasady etyki w audycie wewnętrznym i obowiązki zawodowe audytora

Wobec powyższych wyzwań, naturalną rzeczą jest podjęcie przez środowisko audytorów wysiłku samoregulacji obejmującego także troskę o etykę zawodową.

23 T. Barankiewicz, Etyka urzędnicza — etyczne standardy audytu wewnętrznego, [w:] Audyt we

wnętrzny w' jednostkach sektora finansów publicznych, J. Szczot (red.), Lublin 2012, s. 146 i n.

24 A. Giddens, Nowoczesność i tożsamość, Warszawa 2012, s. 31 in . 25 Tamże, s. 36.

(12)

Głównym podmiotem działającym w tej sferze jest Instytut Audytu Wewnętrz

nego (The Institute o f Internal Auditors, IIA), który powstał w Stanach Zjed

noczonych w 1941 r. Od 2001 r. działa również w Polsce. Opracował on m.in.

Standardy i Wytyczne Profesjonalnego Funkcjonowania Audytu Wewnętrznego, a także Kodeks etyki audytora wewnętrznego. Standardy obowiązywały również w sektorze publicznym w Polsce na mocy komunikatu nr 11 Ministra Finansów z 26 czerwca 2006 r., a Kodeks na mocy komunikatu nr 16 Ministra Finansów z 18 lipca 2006 r. W związku ze zmianą ustawy o finansach publicznych został wydany komunikat nr 4 Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r., który podtrzy

mał obowiązywanie Standardów. Pominięty został natomiast Kodeks. Może to oznaczać, że ma on obecnie jedynie subsydiame zastosowanie i może być pod

stawą rozważań na etyką audytu wewnętrznego, nie może być jednak podstawą odpowiedzialności audytora.

Kodeks przyjęty w powyższy sposób w Polsce, różni się nieco od oryginal

nego Kodeksu IIA, ale różnice te zdają się nie być bardzo znaczące. Polegają one przede wszystkim na dodaniu postanowień dotyczących współpracy między audytorami oraz unikania konfliktu interesów, a także dodaniu kilku postanowień w ramach reguł służących realizacji poszczególnych zasad Kodeksu26. Istnieją również pewne różnice translacyjne. W poniższym omówieniu zostaną uwzględ

nione najważniejsze różnice. Kodeks stanowi - obok przepisów ustawowych oraz Standardów - podstawowy akt infrastruktury etycznej audytu wewnętrznego27.

Kodeks nie jest aktem obszernym i opiera się o konstrukcję polegającą na wy

odrębnieniu podstawowych zasad etyki audytora wewnętrznego, a następnie ich doprecyzowania i wyjaśnienia przez bardziej szczegółowe postanowienia zawie

rające reguły czy obowiązki zawodowe służące realizacji każdej z zasad. Można na marginesie zaznaczyć, że istnieją również inne modele kształtowania kodek

sów etyki zawodowej, tj. możliwe jest również odwołanie się do relacji, w które wchodzi dany podmiot (np. stosunek do organizacji, stosunek do organów władzy publicznej, stosunek do kolegów), lub pełnionych przez niego ról zawodowych (np. audytor jako kontroler, audytor jako doradca). Przyjęcie modelu odwołują

cego się do podstawowych zasad zawodu jest zazwyczaj spotykane w kodeksach etycznych w służbie publicznej. Warto sobie jednak zdawać sprawę, że często nie wyczerpuje on problemów etycznych w danej dziedzinie, w związku z czym należy poddawać analizie role i relacje w jej ramach.

We wstępie Kodeksu podkreślono związek etyki zawodowej audytu we

wnętrznego z jego funkcjami poprzez przytoczenie jego definicji. Według niej

„Audytowanie wewnętrzne jest niezależną, obiektywnie zapewniającą i doradczą

26 E. I. Szczepankiewicz, Wybrane aspekty i uwarunkowania realizacji zasad etyki przez audyto

rów wewnętrznych, Monitor Rachunkowości i Finansów 9/2007.

27 O pojęciu infrastruktury etycznej zob. I. Bogucka, T. Pietrzykowski, Etyka w administracji pu

blicznej, Warszawa 2010, s. 110 i n. Zob. także T. Kiziukiewicz (red.), Zasady audytu wewnętrz

nego w sektorze finansów publicznych, Warszawa 2012, s. 56-61.

(13)

Paweł Skuczyński Od kontroli do instytucji refleksyjnej. Etyka audytu a tożsamość zawodu ... 5 5

działalnością, której celem jest dodanie wartości i usprawnienia operacji danej organizacji. Pomaga on organizacji w osiągnięciu jej celów poprzez wprowadze

nie systematycznego, zdyscyplinowanego podejścia do oceny i udoskonalenia efektywności procesów zarządzania ryzykiem, kontroli i ‘governance’”. Formu

łując zasady etyki audytu wewnętrznego Kodeks — jak sam stwierdza - „wykra

cza poza definicję audytu wewnętrznego”.

Pierwsza zasada etyki audytu wewnętrznego według Kodeksu to prawość (w wersji Ministerstwa Finansów - uczciwość, możliwe byłoby również jej prze

tłumaczenie jako integralność). Jak stanowi Kodeks „prawość audytorów we

wnętrznych jest źródłem zaufania, stanowi zatem podstawę dla poleganiu na ich osądzie”. Zasadzie tej podporządkowane są reguły nakazujące audytorom we

wnętrznym prowadzić swoje prace, z prawością, rzetelnością i odpowiedzialno

ścią, przestrzegać prawa i ujawniać fakty zgodnie z oczekiwaniami prawa i ich profesji, odnosić się z szacunkiem i wnosić wkład do realizacji prawomocnych i etycznych celów organizacji oraz zakazujące świadomie uczestniczyć w jakiej

kolwiek działalności sprzecznej z prawem lub angażować się w działania, które mogłyby zdyskredytować profesję audytu wewnętrznego lub daną instytucję. Po

nadto w wersji Ministerstwa Finansów dodano postanowienie, według którego audytorzy wewnętrzni przedkładają dobro publiczne nad interesy własne i swo

jego środowiska.

Druga zasada to obiektywizm, który oznacza, że audytorzy wewnętrzni de

monstrują najwyższy poziom obiektywizmu profesjonalnego gromadząc, oce

niając i przekazując informacje na temat działania lub procesu podlegającego badaniu. Audytorzy wewnętrzni dokonują wyważonej oceny wszystkich istot

nych okoliczności, a wprowadzając te osądy nie ulegają uzasadnionym wpływom wynikającym z ich własnych interesów lub interesów innych ludzi. Reguły słu

żące realizacji tej zasady zakazują uczestniczyć w jakiejkolwiek działalności lub stosunku, które mogą utrudnić lub wzbudzić obawy utrudniania (wypracowania przez nich) nieuprzedzonego osądu, przy czym takie uczestnictwo obejmuje te działania lub reakcje, które mogą pozostawać w sprzeczności z interesami insty

tucji, a także zakazujące akceptować czegokolwiek, co może utrudnić lub budzić obawy utrudnienia (wypracowania przez nich) profesjonalnego osądu. Jedno

cześnie nakazuje się ujawniać wszystkie znane audytorom istotne fakty, które, o ile nie zostaną ujawnione, mogą zaburzyć sprawozdanie działań podlegających przeglądowi. W wersji Ministerstwa Finansów dodano ponadto postanowienia, według których audytorzy wewnętrzni chronią swoją niezależność przed próba

mi wpływania na wypracowane przez nich ustalenia i zalecenia oraz ujawnia

ją wszystkie istotne fakty, o których posiadają wiedzę, a których nieujawnienie mogłoby zniekształcić sprawozdanie z przeprowadzenia audytu wewnętrznego w obrębie badanego obszaru działalności jednostki.

Trzecia zasada to poufność, co oznacza, że audytorzy wewnętrzni mają szacu

nek dla wartości i własności informacji jakie otrzymują, i nie ujawniają informa

(14)

cji bez stosownych upoważnień, o ile w grę nie wchodzi prawne lub profesjonal

ne zobowiązanie, aby to uczynić. Związane z tym reguły nakazują być ostrożnym w korzystaniu i ochronie informacji w toku pełnienia przez nich obowiązków, a także zakazują wykorzystywać informacji dla jakiejkolwiek osobistej korzyści lub w jakikolwiek inny sposób, który byłby sprzeczny z prawem lub zgubny dla prawomocnych i etycznych celów organizacji.

Czwarta zasada etyki audytu wewnętrznego to kompetencja (w wersji Mini

sterstwa Finansów - profesjonalizm). Według tej zasady audytorzy wewnętrz

ni wykorzystują wiedzę, umiejętności i doświadczenie konieczne do realizacji usług w zakresie audytu wewnętrznego. W języku reguł Kodeksu oznacza to, że audytorzy wewnętrzni będą angażować się jedynie w świadczenie takich, do których dysponują konieczną wiedzą, umiejętnościami i doświadczeniem, będą realizować usługi z zakresu audytu wewnętrznego zgodnie ze Standardami Pro

fesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego oraz będą ciągle podwyższać swoją sprawność zawodową i skuteczność oraz jakość własnych usług.

Piąta zasada - występująca w wersji Kodeksu ogłoszonej przez Ministerstwo Finansów - dotyczy postępowania audytora wewnętrznego oraz relacji pomiędzy audytorami wewnętrznymi. Powiązane z nią reguły stanowią, że audytorzy we

wnętrzni swoim postępowaniem i wzajemną współpracą umacniają rangę i zna

czenie audytu wewnętrznego dla właściwego funkcjonowania jednostki, a w sto

sunkach z innymi audytorami postępują w sposób godny i uczciwy.

Szósta zasada, również występująca jedynie w wersji Ministerstwa Finansów, odnosi się do konfliktu interesów. Reguły służące jej realizacji stanowią, że audy

torzy wewnętrzni upewniają się, że zalecenia sformułowane w wyniku przepro

wadzenia zadania audytowego nie przenoszą na nich żadnych kompetencji ani odpowiedzialności w zakresie zarządzania jednostką oraz gwarantują, że funkcje tego rodzaju pozostają w całkowitej i wyłącznej kompetencji kierownika jed nostki, dbają o ochronę swojej niezależności i unikają konfliktu interesów, odma

wiając przyjmowania jakichkolwiek korzyści, które mogłyby naruszać ich nie

zależność, uczciwość lub obiektywizm w wykonywanej pracy, lub mogłyby być ostrzegane jako naruszające te zasady oraz unikają wszelkich związków z człon

kami kadry kierowniczej i z pracownikami jednostki, a także z innymi osobami, które mogą wywierać na nich naciski albo w jakikolwiek sposób umniejszać lub ograniczać zdolność do działania i unikają powiązań, które mogą powodować ryzyko korupcji lub mogą być źródłem wątpliwości co do obiektywizmu i nieza

leżności audytorów.

Podsumowanie

Porównanie rozważań dotyczących audytu przeprowadzonych na gruncie nauk społecznych oraz samoregulacji środowiska audytorów w postaci Kodeksu etyki audytora wewnętrznego, prowadzi do wniosku o ich znacznej zbieżności.

(15)

Wydaje się bowiem, że pojmowanie etyki audytu, jej zasad i podporządkowa

nych im reguł, przez środowisko audytorów, jest próbą odpowiedzi na postawio

ne wcześniej kluczowe dla tożsamości tego zawodu pytania. Dotyczy on bowiem m.in. kwestii takiej jak rola audytu wewnętrznego w przysporzeniu wartości or

ganizacji, przede wszystkim poprzez usprawnienie jej działalności. Oznacza to, że moralną odpowiedzialnością audytorów jest działanie „w najlepszym intere

sie organizacji”28. Wiąże się to z koniecznością analizy występującego w działa

niach organizacji ryzyka, dzięki czemu może ona stać się instytucją refleksyjną, a więc dopasowaną do warunków późnej nowoczesności. Jednocześnie w etyce audytorów wewnętrznych widoczna jest świadomość ryzyka - przede wszystkim etycznego - związanego z funkcjonowaniem samego audytu. Stąd podkreślanie znaczenia niezależności osobistej i organizacyjnej w audycie, budowy zaufania poprzez uczciwe i obiektywne działania oraz przeciwdziałania możliwości nad

użycia funkcji, powstałej wskutek łączenia ról kontrolera i doradcy. Można więc powiedzieć, że warunkiem prawidłowego działania audytu wewnętrznego jest zapewnienie refleksyjnego charakteru samego audytu i refleksyjne budowanie tożsamości tego zawodu. Oznacza to stałe uświadamianie sobie funkcji audyto

ra w organizacji, a także szeroko rozumianej praktyki audytu w nowoczesnych społeczeństwach.

28 P. Welenc, Osoba, zadania i funkcje audytora w świetle Międzynarodowych Standardów Prak

tyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego, [w:] Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, J. Szczot {red.), Lublin 2012, s. 97-98.