Sygnatura II FSK 860/14 Data
2016-05-12 Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 948/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPTPB3/423-85/13-4/GG IPTPB3/423-85/13-5/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
* * *
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 948/13. Wyrok poniżej.
Sygnatura I Sa/Lu 948/13 Data
2013-11-20 Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po
rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka podała, że na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 13 października 2006 r. A ("cedent") dokonał na rzecz skarżącej ("cesjonariusza") przelewu części wierzytelność przysługującą względem dłużnika
działającego pod firmą B co do kwoty 2.000.000 zł wraz ze stosowną kwotą odsetek.
Zgodnie z § 1 ust. 1 powyższej umowy cedentowi przysługiwała względem dłużnika
wierzytelność w kwocie 7.990.528,09 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 czerwca 2002 r.
Przelana część wierzytelności zabezpieczona była hipoteką zwykłą opiewającą na tę kwotę na nieruchomości w K., a cena nabycia wyniosła
500.000 zł i została uiszczona przez cesjonariusza w dniu zawarcia umowy cesji.
Jednocześnie strony umowy cesji uzgodniły, że cedent nie ponosi odpowiedzialności za ściągalność przelewanych wierzytelności. W momencie zawarcia powyższej umowy cesji wierzytelności prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką, na skutek której skarżąca działając w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskała zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł w dniu 23 stycznia 2012 r.
Spółka podała, że dalsze zaspokojenie co do pozostałej części nie będzie możliwe z uwagi na brak majątku dłużnika. Zatem, pozostała część wydatku nie będzie mogła być rozliczona w przyszłości poprzez proporcjonalne powiązanie go z dalszymi przychodami uzyskanymi z tego tytułu. Dodatkowo Spółka podała, że w ramach działalności nie zajmuje się obrotem
wierzytelnościami i wyjaśniła, że kwota wydatku na nabycie wierzytelności została ujęta w kosztach podatkowych w wysokości 500.000 zł w dniu 31 stycznia 2012 r.
W związku z powyższym Spółka zapytała, czy:
1. "Czy kwota uiszczona w związku z zakupem wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu w całości"?
2. "W którym momencie w przedstawionym stanie może być zaliczony poniesiony wydatek w koszt uzyskania przychodu"?
Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust.1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "pdop"), z uwagi na to, że przychód z tytułu nabycia wierzytelności powstaje dopiero w momencie faktycznej spłaty należności przez dłużnika, cena nabycia wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu dopiero w momencie jego uzyskania. Zatem, w sytuacji, gdy cesjonariusz uzyskał zaspokojenie swojej wierzytelności w kwocie 374.699,23 zł, a dalsze zaspokojenie nie jest już możliwe, cały wydatek na nabycie wierzytelności w wysokości 500.000 zł stanowi koszt uzyskania przychodu.
Z uwagi zaś na to, że jest to koszt bezpośredni powinien on zostać zaliczony w koszty w dacie wygenerowania przychodu, tj. w dniu 23 stycznia 2012 r.
Minister Finansów w wydanej [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki w zakresie:
- zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia wierzytelności - za nieprawidłowe,
- momentu powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności - za prawidłowe.
Organ interpretujący podkreślił, że wydatki związane z prowadzoną działalnością
gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie
związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Wskazał, że w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z
przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.
Mając na uwadze przedstawiony przez spółkę stan faktyczny Minister Finansów uznał, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki mają związek z nabyciem od cedenta części wierzytelności, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Uznał, że są to koszty bezpośrednie, a przychodem z tytułu windykacji w postępowaniu egzekucyjnym nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota wyegzekwowana od dłużnika.
Zatem, przedmiotowe wydatki, w ocenie organu, mogą zostać uznane za koszty podatkowe z chwilą wyegzekwowania od dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części.
Jeżeli jednak, jak w opisanym stanie faktycznym, wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczą przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego. Tym samym w sytuacji wyegzekwowania od dłużnika należności z tytułu nabytej w drodze umowy cesji części wierzytelności, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za jej nabycie, tylko jej część.
Organ uzasadniał, że "zasada proporcjonalnego" uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostaje zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy.
Reasumują Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca może zaliczyć wydatek na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w części, proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty 374.699,23 zł (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności, w momencie otrzymania należności od dłużnika w dniu 23 stycznia 2012 r.
W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.
Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany interpretacji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Wydanej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 pdop i wniosła o jej uchylenie.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że w sytuacji, gdy osiągnięty przez nią przychód (374.699,23 zł) jest ostateczny, a w egzekucji udało się uzyskać jedynie częściowe zaspokojenie, uzyskanemu przychodowi należy przyporządkować koszt stanowiący cenę nabycia wierzytelności ( 500.000 zł) w dacie uzyskania tegoż przychodu.
Skarżąca podkreśliła, że nie jest sporne, że wydatek na nabycie wierzytelności ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem uzyskanym przez cesjonariusza działającego w postępowaniu egzekucyjnym w kwocie 374.699,23 zł w styczniu 2012 roku. W świetle powyższego koszt nabycia wierzytelności powinien być zarachowany w dacie
wygenerowania przychodu i z racji braku przepisu ograniczającego zaliczenie wydatku w koszty powinien je obciążyć w pełnej wysokości.
W ocenie skarżącej, ograniczenia i ustalanie częściowej ceny, która może być zaksięgowana w koszty podatkowe nie uzasadnia żaden przepis ustawy. Z racji tej, że możliwe pozostało wyegzekwowanie jedynie kwoty 374 699,23 zł i dalsza egzekucja jest niemożliwa (brak majątku) cesjonariusz nie osiągnie z tytułu nabycia wierzytelności już żadnego przychodu.
Tym samym niemożliwym w świetle przyjętego przez organ stanowiska pozostanie zaliczenie pozostałej kwot poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.
Zdaniem skarżącej wydana interpretacja powoduje ograniczenia kwotowe przy zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy takiego ograniczenia nie wprowadza
ustawodawca.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem.
Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny wyznaczył granice dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji i granice kontroli przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie spór dotyczy wykładni art. 15 ust. 4 pdp, w kontekście poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie 500.000 zł tytułem ceny za nabycie wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł wraz z odsetkami, zabezpieczonej hipoteką zwykłą na nieruchomości i
uzyskania, w wyniku postępowania egzekucyjnego, ostatecznego zaspokojenia w kwocie 374.699,23 zł w dniu 23 stycznia 2012 r., gdyż z uwagi na brak majątku zobowiązanego dalsze zaspokojenie jest niemożliwe.
Dla porządku wskazać należy, że kontroli sądowej podlegała już interpretacja indywidualna wydana na wniosek skarżącej Spółki z dnia 2 sierpnia 2012 r., w którym skarżąca
przedstawiła niemal tożsamy stan faktyczny. Przedstawiony w pierwotnym wniosku stan faktyczny Spółka rozbudowała o okoliczność, że zaspokojenie co do pozostałej części nie będzie możliwe z uwagi na brak majątku dłużnika.
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 889/12 skargę Spółki oddalił. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko prawne wyrażone w powyższym wyroku uznając, że dodatkowy element stanu faktycznego podany przez Spółkę we wniosku inicjującego wydanie zaskarżonej interpretacji (brak dalszego zaspokojenia) pozostaje bez wpływu na prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego zaprezentowaną przez Ministra Finansów. Stanowisko WSA wyrażone w sprawie I SA/Lu 889/12 podzielił również WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/GL 1366/12.
Nie jest w sprawie sporne, że poniesiony przez Spółkę wydatek, w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi koszt podatkowy bezpośrednio związany z uzyskanym w 2012 r.
przychodem.
Spór dotyczy możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego w styczniu 2012 r. całego wydatku poniesionego w 2006 r., a nie jego części odpowiedniej w stosunku do wielkości uzyskanego przychodu.
W ocenie Spółki koszt nabycia wierzytelności powinien być zarachowany w dacie wygenerowania przychodu w całości z uwagi na brak dalszego zaspokojenia.
W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym zastosowanie powinna znaleźć zasada odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami
W związku z tym, że organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącej, to zobowiązany był, stosownie do art. 14c § 2 op, przedstawić własne stanowisko i wskazać przepisy prawa, w kontekście których, jego zdaniem, ocenić należy zaistniały stan faktyczny. Obowiązek został przez organ wykonany, a dokonana wykładnia art. 15 ust. 1 i 4 pdop jest prawidłowa.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...).
Zgodnie z art. 15 ust. 4 pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c - nieistotnym w sprawie).
Przepis art. 15 ust. 4 pdop w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 1 pkt 9 lit. d i art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – Dz.U.Nr 217 poz. 1589), a jego wykładnia w orzecznictwie nie budzi wątpliwości (por. wyroki NSA – II FPS 228/08 – ONSA i WSA
2011/4/71 – LEX 513089, II FPS 393/11 oraz WSA – I SA/GL 107/10 – LEX 606408, I SA/Lu 53/10 – LEX 576042).
W niniejszej sprawie organ trafnie wskazał, że zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tak więc wydatek poniesiony w latach poprzednich w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem podatkowym wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód. Przy potrącaniu kosztów zawsze obowiązuje zasada adekwatności z odpowiadającymi im
przychodami.
Skoro zarówno strona jak i organ zgodne są, że ocena związku funkcjonalnego pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem a uzyskanym przychodem wskazuje na niezbędność (bezpośredniość) poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu, to konsekwentnie, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 pdop za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, co do odpowiadającego osiągniętemu przychodowi rozliczenia kosztu.
W ocenie Sądu, prawidłowo Minister Finansów wywiódł, że koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie wyegzekwowania od dłużnika nabytej wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w
częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego.
Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki oznaczałoby, że wystarczy ściągnięcie (uzyskanie spłaty) wierzytelności choćby w najmniejszej kwocie, aby traktując ją jako przychód, Spółka mogła już w całości odliczyć jako koszt uzyskania przychodów cały wydatek poniesiony na nabycie tej wierzytelności, co postaje w oczywistej sprzeczności z regulacją art. 15 ust. 4 pdop.
Wskazać należy, że powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., gdzie brak było podstawy do wyprowadzenia z art. 15 ust. 4 pdop, czy art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
"zasady adekwatności" przy rozliczeniu kosztów podatkowych. Dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) i ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono nową definicję kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, a także w celu uniknięcia kontrowersji dotyczących rozliczenia wydatków w czasie dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Także przytoczone przez skarżącą
indywidualne interpretacje podatkowe zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą znaleźć odniesienia w sprawie niniejszej.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.
