w kontekście uszczelniania systemu podatkowego w Polsce w latach 2015–2019

(1)

Magdalena Janiszewska

Zmiany w procedurach podatkowych i uprawnieniach organów

podatkowych – ich znaczenie

w kontekście uszczelniania systemu podatkowego w Polsce w latach 2015–2019

Changes to tax procedures and powers of tax authorities: their impact on the tightening of the tax system in Poland in 2015–2019

One of the effects of globalization is the intensification of tax avoidance which leads to the erosion of tax bases in many tax jurisdictions. Not surprisingly, one of the main objectives of governmental policies is to tighten (seal) their tax systems. This can be illustrated by the changes to the tax procedures and powers of tax authorities introduced in Poland. The aim of the article is to examine to what extent these changes have impacted the tax gap. The author analyzed the relevant literature, legal provisions and empirical data.

The results demonstrate that the changes in question deserve approval and they could impact the tax gap.

However, they do not fully solve the problems resulting from the former legal solutions and it is not entirely clear whether the higher revenues to the state budget result from the activities of tax authorities or whether they are primarily driven by economic growth and the growth in prosperity. The constantly growing gap in foreign CIT also calls for further action.

DOI https://doi.org/10.31268/StudiaBAS.2020.28

Słowa kluczowe procedury podatkowe w Polsce, uprawnienia organów podatkowych, uszczelnianie systemu podatkowego, luka podatkowa

Keywords tax procedures in Poland, powers of tax authorities, tightening of the tax system, tax gap

O autorce asystent, Kolegium Zarządzania i Finansów, Instytut Finansów, Zakład Podatków, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie •

magdalena.janiszewska@sgh.waw.pl • ORCID 0000‑0001‑9442‑4426

Wstęp

W dobie globalizacji tendencje do unikania opodatkowania znacznie się wzmocniły, co pociąg- nęło za sobą erozję podstawy opodatkowania wielu jurysdykcji podatkowych. Straty ponoszone przez budżet państwa w związku z unikaniem opodatkowania oraz uchylaniem się od niego w samej Polsce były w ostatnich latach szacowane na 80–100 mld zł rocznie1. Nic więc dziwne- go, że wiele państw, w tym Polska, podjęło kroki w celu uszczelnienia systemu podatkowego i uczyniło z tego jeden z priorytetów polityki państwa.

Wśród przejawów realizacji tej polityki jest wprowadzenie zmian w uprawnieniach orga- nów podatkowych oraz w procedurach podatkowych, zapoczątkowanych ustawą o Krajowej

1 Analysis of the legal and tax situation of international and national holding companies operating in the member countries of the European Union between 2013–2015, Brussels, March 2016 – raport sporządzony na zlecenie Komisji Europejskiej.

4(64) 2020 ISSN 2082‑0658 s. 9–27 studiabas.sejm.gov.pl 9

(2)

Administracji Skarbowej2. Administracja podatkowa działająca w dotychczasowym kształcie spotykała się z negatywnym odbiorem społecznym, ale również same władze dostrzegały ko- nieczność przekształceń spowodowaną niską ściągalnością podatków, wzrostem skali popeł- niania oszustw podatkowych oraz zmianami w warunkach gospodarowania3.

Skonsolidowana administracja skarbowa, wyposażona w nowe narzędzia i uprawnienia, mia- ła w znacznym stopniu poprawić efektywność poboru podatków oraz równocześnie przyczynić się do podwyższenia skuteczności w walce z oszustwami podatkowymi i celnymi. Przedmiotem niniejszego artykułu jest przedstawienie dokonanych zmian oraz ich ocena pod kątem uszczelnienia systemu podatkowego. Zamierzenie badawcze zostało zrealizowane z wykorzystaniem przeglądu literatury oraz analizy obowiązujących przepisów i danych empirycznych.

Pojęcie „procedury podatkowe”

Pojęcie „procedury podatkowe” nie ma charakteru normatywnego oraz nie posiada jednej ofi- cjalnej definicji4. Warto przy tym mieć na uwadze, że nie każde działanie organu podatkowego, które jest skierowane do danego podmiotu, jest realizowane poprzez procedury podatkowe.

Może się bowiem zawierać w zakresie tzw. czynności materialno-technicznych, podczas gdy procedury podatkowe należą do grupy procedur administracyjnych. W szerokim ujęciu „procedury podatkowe” to ciąg działań administracji publicznej uregulowanych przepisami prawa oraz zmierzających do załatwienia kwestii związanych z podatkami5. W wąskim znaczeniu są to procedury stworzone na użytek administracji podatkowej, mające na celu weryfikację po- prawności kwoty zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego lub też ustalenie jego wysokości. Wobec tego procedury podatkowe decydują o prawach i obowiązkach oraz mogą wpływać na wytworzenie nowej sytuacji prawnej. Na potrzeby niniejszego artykułu przyjęto wąskie rozumienie wskazanego terminu.

Ustawodawca w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych przewi- dział kilka procedur, przy czym każda z nich cechuje się pewnymi odrębnościami, co wynika z pełnionych przez nie funkcji i celów, dla których zostały powołane. Pomimo występujących pomiędzy nimi różnic ich cechą wspólną jest zapewnienie prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych6. W stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2017 r. można było wyod- rębnić 4 procedury podatkowe: czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę skarbową oraz kontrolę podatkową7. Obecnie, w wyniku zmian będących w mocy od 1 marca 2017 r., kontrolę skarbową zastąpiła kontrola celno-skarbowa.

2 Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2020, poz. 505, ze zm.; dalej:

ustawa o KAS).

3 A. Klonowska, Konsolidacja administracji skarbowej w Polsce [w:] Ordynacja podatkowa. Zmiany w ogólnym prawie podatkowym, red. R. Dowgier, M. Popławski, Temida 2, Białystok 2016, s. 29.

4 B. Pahl, Współuczestnicy w procedurach podatkowych, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 11.

5 Ibidem, s. 34.

6 K. Teszner, Pojęcie oraz zakres i formy realizacji zobowiązań podatkowych [w:] System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 641 i n.

7 M. Popławski, Introduction to Polish Tax Law, Temida 2, Białystok 2011, s. 119.

(3)

Jeżeli chodzi o funkcje poszczególnych procedur, można je podzielić na 2 kategorie: podatkowe procedury kontrolne (należą do nich czynności sprawdzające, kontrola celno-skarbowa i kontrola podatkowa) oraz podatkową procedurę jurysdykcyjną (postępowanie podatkowe).

Procedury kontrolne stawiają sobie za cel dostarczenie do właściwych organów informacji o stopniu realizacji wyznaczeń8 i przy tym określają i tworzą obraz stanu, który musi zostać osiągnięty9. Jego osiągnięcie wpisuje się zatem w realizację funkcji kontrolnej. Postępowanie podatkowe odnosi się natomiast do czynności ukierunkowanych na wydanie aktu administracyjnego. Wobec tego nosi ono w sobie równocześnie rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy, co dokonuje się przez wydanie decyzji administracyjnej, określającej uprawnienia lub obowiązki, jak również przez weryfikację tych decyzji w toku postępowań nadzwyczajnych oraz w trybie odwoławczym. W związku z powyższym z jednej strony procedury kontrolne mają na celu sprawdzenie oraz ocenę danej działalności, z drugiej jednak nie wiążą się one z możliwością władczego oraz wiążącego oddziaływania na podmioty kontrolowane. W ich ramach bowiem przeprowadzana jest obserwacja, ustaleń zaś dokonuje się dopiero w na- stępnym kroku10.

Ostatnie lata przyniosły wprowadzenie procedur ukierunkowanych na zwalczanie oraz ła- godzenie skutków unikania opodatkowania. Pierwszą procedurą tego typu jest postępowanie przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzone wraz z klauzulą generalną przeciwko unikaniu opodatkowania11. Obok niej należy wymienić procedurę dotyczącą cofnięcia skutków unikania opodatkowania, przy czym obie funkcjonują odrębnie od postępowania podatkowego.

Wybrane procedury, mające zgodnie z zamysłem ustawodawcy szczególne znaczenie z punktu widzenia uszczelniania systemu podatkowego, zostały scharakteryzowane poniżej.

Kontrola celno-skarbowa

Kontrola celno-skarbowa została wprowadzona do polskiego porządku prawnego 1 marca 2017 r. Stanowi narzędzie proceduralne, stosowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Obejmuje weryfikację przestrzegania przepisów prawa celnego, podatkowego oraz dewizowego, przepisów regulujących prowadzenie i urządzanie gier hazardowych, przepisów w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych, a także przepisów o finansowaniu terroryzmu oraz przeciwdziałaniu praniu pieniędzy12. Na mocy nowelizacji z dnia 9 listopada

8 B. Pahl, op. cit., s. 43.

9 L. Kurowski, H. Sochacka‑Krysiak, System kontroli finansowej, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, War- szawa 1979, s. 19.

10 J. Jagielski, Kontrola administracji publicznej, Wolters Kluwer, Warszawa 1999, s. 7 i n.

11 Generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowana w art. 119a Ordynacji podatkowej, została wprowadzona do polskiego porządku prawnego 15 lipca 2016 r. Regulacja określa granice legalnej optymalizacji podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania od 1 stycznia 2019 r. klauzula generalna znajduje zastosowanie do czynności dokonanej głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub gdy jednym z głównych celów było osiągnięcie takiej korzyści.

12 A. Melezini, Uwagi do zakresu przedmiotowego kontroli celno-skarbowej, o którym mowa w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, „Procedury Administracyjne i Podatkowe” 2017, nr 1, s. 16.

(4)

2018 r.13 rozszerzono zakres kontroli celno-skarbowej, przez co podlegają jej również m.in.

obowiązki związane ze stosowaniem znaków akcyzy.

Co istotne, w ramach kontroli celno-skarbowych, obok instrumentów prawnych charakte- rystycznych dla prawa administracyjnego, wykorzystuje się również instrumenty typowe dla działania formacji wywiadowczych oraz Policji. Osobami uprawnionymi do przeprowadzania kontroli są wyłącznie funkcjonariusze oraz urzędnicy urzędów celno-skarbowych14.

Kontrola celno-skarbowa może zatem zostać zdefiniowana jako szczególnego rodzaju procedura administracyjna o charakterze policyjnym. Stanowi ciąg czynności zapoczątkowany upo- ważnieniem organu do kontroli oraz zakończony wydaniem protokołu lub wynikiem kontroli.

Zgodnie z zamysłem ustawodawcy wskazana kontrola zastąpiła postępowanie kontrolne15, i skumulowała w sobie tematykę celno-skarbową. Jako tzw. procedura twarda jest nastawiona na wykrywanie oraz zwalczanie oszustw podatkowych na większą skalę. Z tego względu organy ją przeprowadzające mają prawo do stosowania instrumentów prawnych skoncentrowanych na szybkim i skutecznym przeprowadzeniu czynności kontrolnych. Powyższe wiąże się również z rozszerzeniem uprawnień organu przeprowadzającego kontrolę, przy równoczesnym rozszerzeniu obowiązków kontrolowanego. Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 83 ust. 1 ustawy o KAS po stwierdzeniu nieprawidłowości kontrola celno-skarbowa powinna zostać prze- kształcona w postępowanie podatkowe16.

Postępowanie w sprawie określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania

Odrębną procedurą, zaimplementowaną w 2019 r., jest postępowanie w sprawie określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Podobnie jak postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania została ona uregulowana w dziale IIIA Ordynacji podat- kowej17. Powodem wprowadzenia tej procedury było umożliwienie podatnikom oraz płatnikom wycofania się ze skutków unikania opodatkowania. Jej niewątpliwą zaletą jest ograniczenie negatywnych konsekwencji unikania opodatkowania, które znalazłyby zastosowanie w razie wydania decyzji z wykorzystaniem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania18.

Omawiana procedura składa się z 2 etapów. Pierwszy z nich polega na dokonaniu uzgodnień pomiędzy Szefem KAS a wnioskodawcą, odnoszących się do określenia wysokości uzyskanej

13 Ustawa z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2354; dalej: nowelizacja z dnia 9 listopada 2018 r.).

14 Krajowa Administracja Skarbowa. Komentarz, red. A. Melezini, K. Teszner, Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 235.

15 Uzasadnienie projektu ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Sejm VIII kadencji, druk nr 827, s. 16.

16 W. Maruchin, Rozszerzenie uprawnień organów KAS w celu przeciwdziałania naruszaniu obowiązków podatko- wych – analiza znowelizowanych przepisów ustawowych, „Monitor Podatkowy” 2019, nr 4, s. 16.

17 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325, ze zm.).

18 Szerzej na ten temat: W. Maruchin, Analiza postępowania dotyczącego cofnięcia skutków unikania opodatko- wania, „Monitor Podatkowy” 2019, nr 2, s. 11.

(5)

korzyści podatkowej, ostatecznie potwierdzonej w treści wydanej decyzji. Etap drugi polega na złożeniu przez zainteresowany podmiot korekty deklaracji podatkowej, przy czym skorzystanie z tej możliwości nie jest obowiązkiem, ale prawem wnioskodawcy. Co istotne, nie stanowi ona przeszkody do przeprowadzenia kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli celno-skarbowej.

Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania

Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania jest wszczynane przez Szefa KAS. Może ono jednak zostać zainicjowane także w drodze postanowienia na wniosek organu podatkowego, kiedy to Szef KAS przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę celno-skarbową lub kontrolę podatkową, o ile w danej sprawie może zostać wydana decyzja z użyciem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu prawa podatkowego.

Omawiane postępowanie ma w istocie cel zbliżony do celu postępowania dotyczącego cofnięcia skutków unikania opodatkowania. W obu procedurach dochodzi bowiem do wydania decyzji przez Szefa KAS, w których – pomimo występowania pewnych różnic – następuje określenie skutków podatkowych czynności prowadzącej do unikania opodatkowania, w tym określenie korzyści podatkowej19.

Zakres uprawnień organów podatkowych

Zgodnie ze znaczeniem słownikowym pojęcie „uprawnienie” oznacza „prawo do czegoś przy- sługujące lub nadane komuś”20. Wobec tego ma ono charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy21. W przypadku administracji publicznej uprawnienie to zatem sprawowanie władzy w granicach obowiązującego prawa, przy czym może się ono odnosić i do stosunków wewnętrznych, i do tych zachodzących pomiędzy organem a podmiotem zewnętrznym, w stosunku do którego dane prawo jest wykonywane.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 marca 2017 r. poszczególne organy posiadały uprawnienia do przeprowadzania rozmaitych procedur podatkowych, funkcjonujących na podstawie przepisów kilku różnych ustaw, regulujących je w odmienny sposób. Kontrole te mogły być przeprowadzane przez 3 różne organy, a każdej z nich przyświecał inny cel. Z dniem 1 marca 2017 r. w życie weszła ustawa o KAS, której celem było m.in. uporządkowanie kwestii uprawnień organów podatkowych oraz procedur podatkowych. W wyniku wprowadzonych zmian powoła- no do życia m.in. wspomniane powyżej kontrole celno-skarbowe, mające odegrać szczególną

19 B. Dauter, Procedura cofnięcia skutków unikania opodatkowania [w:] Współczesne problemy prawa podatko- wego – teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. 2, red.

J. Głuchowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2019.

20 L. Drabik, A. Kubiak‑Sokół, E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2020.

21 J. Kulicki, Uprawnienia kontroli skarbowej [w:] idem, Kontrola skarbowa w systemie kontroli państwowej, Wolters Kluwer, Warszawa 2014, s. 298.

(6)

rolę w procesie uszczelniania systemu podatkowego. W ramach tej procedury bowiem organowi kontrolującemu przysługują nie tylko wszystkie uprawnienia związane z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, lecz także uprawnienia wychodzące poza wskazany zakres, w tym np. prawo do przeszukiwania pomieszczeń czy żądania dokumentów odnoszących się do innego okresu niż okres badany oraz udzielenia wyjaśnień związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą. Dzięki temu możliwe jest bardziej wnikliwe zbadanie stanu faktycznego, co zwiększa prawdopodobieństwo wykrycia nieprawidłowości.

Co więcej, organy zyskały również prawo do żądania od kontrolowanego zdefiniowania jego kontrahentów, w tym tych uczestniczących w sposób pośredni lub bezpośredni w dostawie tej samej usługi czy towaru, co ma szczególne znaczenie z punktu widzenia zapobiegania unikaniu opodatkowania22. W ślad za tym bowiem organ ma możliwość przeprowadzania kontroli krzy- żowych, obejmujących wszystkie podmioty łańcucha obrotu, co pozwala na ustalenie wszelkich faktów odnoszących się do usługi lub towaru i – co za tym idzie – na sprawne wykrycie ewen- tualnych oszustw. Ponadto funkcjonariusze urzędów celno-skarbowych zyskali uprawnienie do niejawnego nadzorowania przemieszczania, przechowywania i wytwarzania przedmiotów przestępstw, jak również obrotu nimi. W ramach swoich uprawnień mogą także dokonywać kontrolowanego zakupu oraz przejęcia lub wręczenia korzyści majątkowej, zatrzymywać i prze- szukiwać osoby, rzeczy, lokale mieszkalne, pomieszczenia oraz inne miejsca, środki transportu, bagaże, ładunki itp., co daje szerokie pole manewru w zakresie pozyskiwania informacji o do- konywanych czynach przestępczych.

Oprócz tego rozszerzeniu uległy uprawnienia organów dotyczące prawa do przetwarzania informacji odnoszących się do podatników. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy Krajowej Administracji Skarbowej, celem zrealizowania przydzielonych im zadań, mają prawo do przetwarzania informacji pochodzących od przedsiębiorców, które dotyczą zdarzeń mających wpływ na powstawanie lub też wymiar zobowiązań podatkowych, niepodatkowych należności budżetowych oraz należności celnych. Wskazane informacje mogą również odnosić się do zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub czynności faktycznych, które mogą wpływać na powstanie obowiązku podatkowego lub też na jego wysokość. Powyższe ma szczególne znaczenie z punktu widzenia wykrycia działań mających na celu unikanie opodatkowania. Umożliwia bowiem weryfikację kształtu wytworzonych stosunków cywilnoprawnych oraz pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy odpowiadają one rzeczywistości gospodarczej oraz czy nie zostały sztucznie ustalone w celu uniknięcia podatku lub obniżenia jego ciężaru. Wobec tego organy mogą żądać udostępnienia stosownej dokumentacji, w tym danych osobowych. Co więcej, wszelkie dane i materiały pozyskane w drodze kontroli są przekazywane właściwemu miejscowo organowi KAS oraz mogą posłużyć jako dowody w kontroli celno-skarbowej, w po- stępowaniu podatkowym, w postępowaniach o przestępstwa skarbowe oraz w postępowaniach w sprawach celnych.

22 A. Podsiadły, J. Zawiejska‑Rataj, Krajowa Administracja Skarbowa – proceduralne aspekty wykrywania unikania opodatkowania [w:] Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym. Popra- wa efektywności systemu podatkowego, red. B. Brzeziński, K. Lasiński‑Sulecki, W. Morawski, Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 315.

(7)

Rozszerzono także uprawnienia naczelnika urzędu celno-skarbowego w ramach prowadzenia innych postępowań. Zyskał bowiem prawo do prowadzenia postępowania przygotowaw- czego w sprawach odnoszących się do przestępstw skarbowych oraz wykroczeń skarbowych, które zostały ujawnione w związku z kontrolą. Wskazane uprawnienia rozciągają się również na postępowanie mandatowe lub czynności wyjaśniające w sprawach o wykroczenia. Ponadto na gruncie art. 79a ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego zyskał uprawnienie do dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania.

Zwiększenie uprawnień organów KAS przyniosło ze sobą nałożenie dodatkowych obowiąz- ków na inne podmioty, w tym na banki. Okazuje się bowiem, że w następstwie otrzymania żądania na piśmie od Szefa KAS lub naczelnika urzędu celno-skarbowego, które zostało wydane ze względu na postępowanie przygotowawcze lub czynności wyjaśniające w sprawach o prze- stępstwa lub też wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe, na banku ciąży obowiązek sporzą- dzenia oraz przekazania informacji dotyczących podejrzanego lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dodatkowo, na mocy art. 49 ustawy o KAS, na banki nałożono obowiązek sporządzenia oraz przekazania informacji odnoszących się do kontrolowanego lub strony postępowania na pisemne żądanie organów wszczynających po- szczególne procedury podatkowe. Instytucje finansowe mają również obowiązek udostępnienia szeregu informacji, w sytuacji gdy Szef KAS lub naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze prowadzonych czynności analitycznych wszedł w posiadanie uprawdopodobnionych informacji o tym, że dochodzi do wykorzystywania rachunku bankowego do prowadzenia działalności w tzw. szarej strefie, lub o posiadaniu dochodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodzą ze źródeł nieujawnionych czy niezadeklarowanych.

Analiza – na podstawie danych empirycznych – wpływu

wprowadzonych zmian na uszczelnienie systemu podatkowego

Tak jak wskazano na wstępie, zmiany w zakresie procedur podatkowych oraz uprawnień orga- nów podatkowych zostały zainicjowane w celu uszczelnienia systemu podatkowego. Odnalezie- nie odpowiedzi na pytanie, czy wprowadzone zmiany faktycznie przyczyniły się do realizacji tego celu, jest o tyle utrudnione, że dogmatyka prawa nie kreuje koncepcji „szczelnego” systemu podatkowego23. Wskazane sformułowanie pochodzi bowiem z języka potocznego. Jedna z definicji wskazuje, że „uszczelnianie systemu podatkowego” należy rozumieć jako przeciwdziałanie utracie dochodów podatkowych, co dokonuje się przez eliminowanie możliwości (lub też woli) ucieczki przez podatkiem oraz niesie ze sobą zmniejszenie luki podatkowej24. Wskazany proces może być przy tym pojmowany wąsko – jako działania legislacyjne ustawodawcy, albo szeroko – również jako wszelkie inne inicjatywy, które są podejmowane nie tylko przez organy państwa,

23 K. Kopyściańska, Kontrowersje wokół tzw. uszczelniania systemu podatkowego w kontekście ostatnich zmian odnoszących się do podatku od towarów i usług, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2017, nr 3, s. 40, https://

doi.org/10.18778/1509‑877x.03.02.

24 K. Konopczak, A. Łożykowski, Kwantyfikacja zmian luki CIT: podejście ekonometryczne, „MF Working Paper Series” 2019, nr 39, s. 3.

(8)

lecz także przez inne podmioty. W szerokim ujęciu proces ten odnosi się do kształtowania odpowiednich postaw podatników i do zwiększania skuteczności oraz zdolności analitycznej organów skarbowych.

Aby doszukać się prawnej kategorii opisu systemu finansowego, należy zwrócić uwagę na pojęcie efektywności, uwzględnione w art. 68 ust. 1 ustawy o finansach publicznych25. Przepis ten wskazuje bowiem na powinność realizacji celów oraz zadań publicznych, także w zakresie gromadzenia środków pieniężnych, w sposób, który jest oszczędny, zgodny z prawem, efek- tywny oraz terminowy. Wobec powyższego pojęcie „szczelność” stanowi pewną subkategorię pojęciową zawierającą się w pojęciu „efektywność”, przy czym samą efektywność można rozpa- trywać w 2 kategoriach: jako efektywność organizacyjną, odzwierciedlającą ujęcie jakościowe, oraz jako wydajność, która reprezentuje podejście ilościowe. Ujęcie jakościowe wskazuje na realizację założonych celów społeczno-gospodarczych oraz fiskalnych. Ujęcie ilościowe z kolei koncentruje się na mierzalnych wynikach działań w stosunku do poniesionych nakładów.

W przypadku systemu podatkowego będzie zatem odnosić się do osiągniętych wpływów środ- ków do budżetu państwa w ramach danego systemu ich gromadzenia. Na wykresie 1 zaprezen- towano dane wskazujące na wielkość wpływów podatkowych w latach 2015–2019. Zgodnie ze zgromadzonymi danymi wielkość wpływów do budżetu systematycznie rośnie, co może, lecz nie musi, wskazywać na wzrost efektywności systemu podatkowego.

Wykres 1. Wpływy podatkowe w latach 2015–2019 (w mld zł)

306,23 323,59

370,3

412,65

439,13

0 50 100 150 200 250 300 350 400 450 500

2015 2016 2017 2018 2019

Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych Ministerstwa Finansów: https://www.gov.pl/web/finanse/

wplywy‑budzetowe [dostęp: 10 września 2020 r.].

25 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2019, poz. 869, ze zm.).

(9)

Pojęciem przeciwnym wobec „szczelnego systemu podatkowego” jest „luka podatkowa”, sta- nowiąca miarę „nieszczelności” w systemie podatkowym. Wskazane zjawisko definiuje się jako różnicę pomiędzy teoretycznymi wpływami z podatków, które spłynęłyby do budżetu państwa, gdyby wszystkie rozliczenia w gospodarce zostały przeprowadzone zgodnie z literą i duchem prawa, a rzeczywistymi dochodami sektora finansów publicznych z podatków26. Stanowi zatem różnicę pomiędzy podatkiem, który został uznany za należny, a podatkiem, który faktycznie trafił do budżetu państwa. Biorąc pod uwagę, że zmiany w procedurach podatkowych oraz uprawnieniach organów podatkowych były ukierunkowane na obniżenie luki podatkowej, zasadne jest sprawdzenie, jak w ostatnich latach jej wartość się kształtowała. Wobec tego w dalszej części opracowania zostaną przedstawione dane odnoszące się do luki w podatku dochodowym od osób prawnych27 oraz w podatku od towarów i usług28, gdyż daniny te w ostatnich latach podlegały wzmożonym działaniom legislacyjnym.

Luka podatkowa w podatku od towarów i usług

Zgodnie z danymi Ministerstwa Finansów luka w podatku od towarów i usług systematycznie maleje, przy czym wyraźna tendencja w tym zakresie rysuje się od 2016 r. Na wykresie 2 zapre- zentowano dane odnoszące się do jej rozmiarów w latach 2012–2017.

Wykres 2. Luka w podatku od towarów i usług (w mld zł)

40,1 40,4

38,8 39,6

33,7

25,2

0 5 10 15 20 25 30 35 40 45

2012 2013 2014 2015 2016 2017

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: T. Mazur et al., Raport na temat wielkości luki podatkowej w podatku VAT w Polsce w latach 2004–2017, „MF Opracowania i Analizy” 2019, nr 3, s. 20.

26 Luka CIT w Polsce w latach 2014–2018, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020, s. 6.

27 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020, poz. 1406, ze zm.).

28 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020, poz. 106, ze zm.).

(10)

Przedstawione dane świadczą o znaczącym obniżeniu wartości luki podatkowej z 39,6 mld zł w 2015 r. do 25,2 mld zł w 2017 r. Zmiany luki w podatku od towarów i usług w ujęciu procentowym (a zatem zmiany udziału procentowego luki w podatku od towarów i usług w teoretycznych wpływach z tego podatku) zostały zaprezentowane na wykresie 3. Dane wskazują na znaczący wzrost luki w 2012 r., podczas gdy najwyższy spadek, na poziomie 6%, odnotowano w 2017 r.

Wykres 3. Zmiana luki w podatku od towarów i usług (w %), odzwierciedlająca zmiany jej udziału procentowego w teoretycznych wpływach z tego podatku w poszczególnych latach

-8 -6 -4 -2 0 2 4 6 8

6

0,1

-0,1

-3,9

-6 -1,7

2012 2013 2014 2015 2016 2017

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: T. Mazur et al., op. cit., s. 20.

Powyższe wskazuje na wyraźną tendencję do obniżania luki w podatku od towarów i usług nie tylko w wymiarze liczbowym (ok. 14 mld zł), lecz także procentowym (6% w 2017 r.). Okazuje się zatem, że zmiany legislacyjne w tym zakresie, jak również wykorzystanie odpowiednich narzędzi informatycznych, takich jak Jednolity Plik Kontrolny29, mogły przynieść uszczelnienie systemu w ramach tego podatku.

29 Zgodnie z definicją zaproponowaną przez Ministerstwo Finansów Jednolity Plik Kontrolny (JPK, ang. Standard Audit File-Tax – SAF-T) to zbiór danych, tworzony z systemów informatycznych podmiotu gospodarczego przez bezpośredni eksport danych. JPK zawiera informacje o operacjach gospodarczych za dany okres, posiada przy tym ustandaryzowany układ i format (schemat XML) umożliwiający jego łatwe przetwarzanie.

Celem jego wprowadzenia było usprawnienie działania organów podatkowych oraz ustandaryzowanie przekazywanych do urzędu podatkowego danych elektronicznych.

(11)

Luka podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z danymi udostępnionymi przez Ministerstwo Finansów luka w podatku dochodowym od osób prawnych w 2018 r. wyniosła ok. 22 mld zł. Powyższe wskazuje, że zmniejszyła się w stosunku do 2014 r. o 35%. Z kolei co do relacji luki w podatku dochodowym od osób prawnych do PKB, jej wartość w latach 2014–2018 spadła dwukrotnie: z 2% do 1%. Wartość luki została zaprezentowana na wykresie 4.

Wykres 4. Luka w podatku dochodowym od osób prawnych w latach 2014–2018 (w mld zł)

34,1 33,4

30,6

26,4

22,2

0 5 10 15 20 25 30 35 40

2014 2015 2016 2017 2018

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Luka CIT w Polsce w latach 2014–2018, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020, s. 10.

Zgodnie z przedstawionymi danymi wpływy podatkowe systematycznie rosną. Trudno jednak jednoznacznie stwierdzić, z czego dokładnie ta tendencja wynika, gdyż przyczyny wzrostu wpływów do budżetu mogą być dwojakie. Z jednej strony może temu sprzyjać dobra koniunk- tura gospodarcza – obniża ona skłonność do nielegalnych lub quasi-legalnych przedsięwzięć30.

Z drugiej strony wzrost wpływów z podatków może wynikać z poprawy ich ściągalności, co byłoby efektem działań mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego.

W literaturze pojawiają się jednak opracowania, których celem jest estymacja wpływu działań ustawodawcy na obniżenie luki w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z rezul- tatami jednego z badań wzrost dochodów podatkowych w CIT w latach 2016–2018 wyniósł 13,8 mld zł, przy czym niespełna 8 mld z tej kwoty wynikało z działania czynników makroeko-

30 C. Elgin, Cyclicality of Shadow Economy, „Economic Papers” 2012, t. 31, nr 4, s. 478, https://doi.org/10.1111/1759‑

3441.12011.

(12)

nomicznych. Pozostała kwota mogła z kolei wiązać się z czynnikami strukturalnymi, a zatem wynikającymi nie ze sprzyjającej koniunktury gospodarczej, lecz przypuszczalnie z uszczelniania systemu podatkowego. Autorzy przytaczanego badania prawdopodobieństwo trafności powyższej tezy upatrują też w rozłożeniu oszacowanych efektów fiskalnych w czasie – a raczej ich braku przed 2016 r. – co ma sugerować wyższą skuteczność rozwiązań systemowych imple- mentowanych od 2016 r.31

W kontekście podatku dochodowego od osób prawnych warto jednakże zauważyć znaczny udział luki podatkowej w jego teoretycznych wpływach. Zgodnie z danymi zaprezentowanymi na wykresie 5 wartości te systematycznie maleją, niemniej udział na poziomie 33% w 2018 r.

wskazuje na znaczny obszar wymagający poprawy w tym zakresie.

Wykres 5. Udział luki w podatku dochodowym od osób prawnych w teoretycznych wpływach (w %)

54

50 48

41

33

0 10 20 30 40 50 60

2014 2015 2016 2017 2018

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Luka CIT w Polsce…, s. 10.

O konieczności podejmowania dalszych działań w celu uszczelniania systemu podatkowego świadczy również wzrastająca z czasem wartość luki zagranicznej w podatku dochodowym od osób prawnych32, stanowiąca ok. 14% luki w tym podatku ogółem33. Wielkość wskazanej luki w latach 2014–2018 została zaprezentowana na wykresie 6.

31 K. Konopczak, A. Łożykowski, op. cit., s. 36.

32 Pojęcie „zagraniczna luka w podatku dochodowym od osób prawnych” oznacza ubytek wpływów do budżetu państwa będący rezultatem transferowania zysków do innych państw przez przedsiębiorstwa, w głównej mierze korporacje międzynarodowe.

33 Luka CIT w Polsce…, s. 18.

(13)

Wykres 6. Wielkość luki zagranicznej w podatku dochodowym od osób prawnych (w mld zł)

2,3 2,4

2,7

3 3,2

0 0,5 1 1,5 2 2,5 3 3,5

2014 2015 2016 2017 2018

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Luka CIT w Polsce…, s. 18.

Zgodnie z raportem Polskiego Instytutu Ekonomicznego wartość zysków transferowanych z Polski w 2018 r. wyniosła aż 17 mld zł, co przyczyniło się do strat dla budżetu państwa oraz samorządów na poziomie 3,2 mld zł (0,15% PKB)34. Co więcej, nie sposób zignorować faktu, że strata wynikająca z transferowania zysków za granicę systematycznie rośnie. W 2014 r. wyniosła bowiem 2,3 mld zł, co stanowiło 0,13% PKB. Powyższe wskazuje na brak skuteczności środków podejmowanych w celu przeciwdziałania temu zjawisku.

Procedury podatkowe a uszczelnianie systemu podatkowego

Raport Polskiego Instytutu Ekonomicznego35 wskazuje, że liczba kontroli przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz urzędy celno-skarbowe w latach 2016–2017 spadła o po- nad 20% w stosunku do lat ubiegłych, przy wzroście ich efektywności z 77,3% do 79,2%. Co więcej, wzrost wpływów podatkowych przekroczył dynamikę nominalnego wzrostu PKB. Przy- kładowo, w 2016 r. wzrost ten wyniósł 3,4%, podczas gdy wpływy podatkowe wzrosły o ok. 6%36.

Wzrost efektywności można zaobserwować szczególnie w odniesieniu do kontroli w podatku od towarów i usług, o czym świadczą dane zaprezentowane przez NIK w raporcie na ten te-

34 Ibidem, s. 17.

35 Efekty uszczelniania systemu podatkowego w Polsce w latach 2016–2018, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2019, s. 6.

36 Ibidem, s. 9.

(14)

mat37. Okazuje się bowiem, że w 2016 r. przy znacznym obniżeniu liczby kontroli podatkowych (z 1473 w 2015 r. do 931 w 2016 r.) istotnie wzrosła kwota nieprawidłowości (o 44% w porównaniu do roku poprzedniego – z 985,5 mln zł do 1419,2 mln zł). Ponadto, mimo że wykryto znacznie mniej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, kwota z nich wynikająca wzrosła z 2237,8 mln zł do 3311,1 mln zł. Istotne jest również zwrócenie uwagi na udział kontroli, w wyniku których wykryto nieprawidłowości, w relacji do kontroli ogółem. Okazuje się bowiem, że w 2015 r. ten wskaźnik wynosił 74,2%, podczas gdy w 2017 r. wzrósł do 79,2%.

Z kolei w kwestii kontroli w podatku dochodowym od osób prawnych raport Najwyższej Izby Kontroli wskazuje38, że organy podatkowe co prawda prowadziły działania mające na celu uszczelnienie systemu podatkowego, niemniej na przestrzeni lat 2014–2018 zakres tych działań był znacząco zróżnicowany, a jego zwiększona aktywność miała miejsce w 2016 r. Większość wysiłków ogniskowała się przy tym wokół inicjatyw legislacyjnych, natomiast instrumenty prze- ciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej nie były wykorzystywane w wystarczającym stopniu. Co więcej, NIK zwróciła uwagę na obiektywną trudność w ocenie adekwatności i efek- tywności podejmowanych działań, wynikającą z braku oszacowania luki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku metodologii jej liczenia. Toteż nie sposób stwierdzić, czy wzrost wpływów z tego podatku w badanym okresie wynikał właśnie z tych działań39.

Co niezwykle istotne, w drodze badania stwierdzono, że organy podatkowe odpowiedzialne za funkcje kontrolne, takie jak urzędy skarbowe oraz urzędy celno-skarbowe, w latach 2014–

2018 rzadko korzystały z przepisów, które z założenia mają umożliwiać walkę z agresywną op- tymalizacją podatkową, a co za tym idzie – przyczynić się do uszczelnienia systemu podatkowego. Zgodnie z przedstawionymi danymi liczbowymi we wskazanym okresie przeprowadzono 11 495 kontroli podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jedynie w 5% z nich powołano się na narzędzia służące walce z agresywną optymalizacją podatkową40.

Liczba kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przeprowadzonych w poszczególnych latach została zaprezentowana na wykresie 7.

Jeżeli chodzi o udział procentowy decyzji ostatecznych, w których posłużono się klauzu- lami nakierowanymi na zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej, należy zauważyć, że w 2014 r. wydano jedynie 0,4% decyzji tego typu. W kolejnych latach odsetek ten wynosił odpowiednio: 2,0% (2015 r.), 4,3% (2016 r.), 9,3% (2017 r.) oraz 8,5% (2018 r.). Powyższe wskazuje na tendencję rosnącą, choć udział tego typu decyzji we wszystkich decyzjach ogółem jest w dalszym ciągu nieznaczny.

Na szczególną uwagę zasługuje także wysoki procent decyzji organów pierwszej instancji uchylanych przez organy odwoławcze. Przykładowo, w trakcie kontroli badających skutki transakcji z podmiotami powiązanymi dostrzeżono nieprawidłowości w 69% przypadków, przy czym blisko połowa wydanych w ich ramach decyzji została uchylona przez organy odwoław- cze. Powyższe wynikało m.in. z uchybień proceduralnych, związanych z brakami w zgromadzo-

37 Najwyższa Izba Kontroli, Przeciwdziałanie wyłudzeniom podatku VAT, Warszawa 2018, s. 25.

38 Najwyższa Izba Kontroli, Agresywna optymalizacja podatkowa w zakresie CIT, Warszawa 2019, s. 42 39 Ibidem, s. 43.

40 Ibidem, s. 49.

(15)

Wykres 7. Liczba przeprowadzonych kontroli podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych

3353

3104

2428

1857

753

0 500 1000 1500 2000 2500 3000 3500 4000

2014 2015 2016 2017 I poł. 2018

Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych NIK.

nym materiale dowodowym, oraz z przyczyn merytorycznych, związanych z nieprawidłowym stosowaniem przepisów prawa oraz niejednoznacznością przepisów41, co świadczy o brakach kompetencyjnych urzędników oraz o niskiej efektywności podejmowanych działań.

Zważywszy na to, że badany okres obejmował 4,5 roku, należy wysnuć wniosek, że klauzule nakierowane na zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej były wykorzystywane sto- sunkowo rzadko, przez co – abstrahując od aspektu prewencyjnego – w nieznacznym stopniu przyczyniły się do podwyższenia uzyskiwanych dochodów podatkowych i – co za tym idzie – uszczelnienia systemu podatkowego. Warto jednak zwrócić uwagę na pozytywną tendencję rysującą się w latach 2017 i 2018, kiedy to udział decyzji wydanych na podstawie tych przepisów wzrósł kilkakrotnie w stosunku do lat poprzednich.

Wnioski płynące z analizy danych i przepisów prawa podatkowego

Wedle oficjalnych danych poziom wpływów do budżetu państwa w latach 2015–2019 systematycznie wzrastał. Na uwagę zasługuje jednak udokumentowana w raporcie NIK niska efek- tywność kontroli, związana ze znacznym odsetkiem decyzji uchylonych w drugiej instancji. Co

41 W celu znalezienia przyczyn uchylania decyzji organów pierwszej instancji w marcu 2018 r. Szef KAS powołał Zespół ds. analizy orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, który w lipcu 2018 r.

przygotował stosowne rekomendacje w tym zakresie.

(16)

więcej, zaprezentowane dane wskazują na niewielki udział kontroli, w których zastosowano przepisy skierowane na zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej. Ponadto, brakuje oficjalnych danych odnoszących się do liczby postępowań przeciwko unikaniu opodatkowania oraz procedur dotyczących cofnięcia skutków unikania opodatkowania, co uniemożliwia stwierdzenie, na ile wskazane procedury, choć jak najbardziej w polskim prawie pożądane, przyczyniają się do uszczelniania systemu podatkowego.

Skądinąd sama koncepcja KAS de facto nie przewidywała budowy nowych struktur, mogących stawić czoło takim wyzwaniom, jak choćby unikanie opodatkowania w skali międzynarodowej, co ma odzwierciedlenie w powiększającej się stale zagranicznej luce w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiany wprowadzone z początkiem marca 2017 r. koncentrowały się bowiem na aspekcie podmiotowym, a nie przedmiotowym, co w rezultacie może prowadzić do ograniczonej skuteczności zainicjowanych zmian. Co więcej, zakres uprawnień organów podatkowych obo- wiązujący od marca 2017 r. również nie różnił się znacząco od tego, który przysługiwał organom w poprzedniej strukturze. W praktyce urzędy skarbowe działają w dotychczasowych ramach, a urzędy celno-skarbowe przejęły rolę wcześniej funkcjonujących urzędów kontroli skarbowej oraz Służby Celnej. Zmian dokonano bowiem przez przeniesienie zadań dotychczas funkcjonują- cych organów do zakresu przedmiotowego Krajowej Administracji Skarbowej. Nie poprzedzono tego jednak ustaleniem, czy dotychczasowy zakres uprawnień organów nie wymaga budowy nowych struktur skarbowości42. Uprawnienia poszczególnych organów, zwłaszcza Szefa KAS oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego, rozbudowano w większym stopniu dopiero na mocy nowelizacji z dnia 9 listopada 2018 r. To samo tyczy się realizacji funkcji kontrolnej, która dokonuje się, tak jak w poprzednich latach, poprzez przeprowadzane kontrole podatkowe i kontrole celno-skarbowe, których tryb w praktyce nie uległ zmianie. O istotnym rozszerzeniu zarówno uprawnień funkcjonariuszy urzędów celno-skarbowych, jak i zakresu kontroli celno-skarbowej można mówić dopiero po wspomnianej wyżej nowelizacji.

Wbrew deklarowanym celom reformy dualizm fiskalnych organów kontrolnych również został utrzymany. Obok kontroli celno-skarbowej w dalszym ciągu występuje bowiem kontrola podatkowa, a ich zakres zastosowania w ujęciu przedmiotowym oraz podmiotowym w pewnym stopniu może być rozpatrywany jako tożsamy. Poza wskazaniem, że urzędy celno-skarbowe są przeznaczone do zadań szczególnych, skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania, nie określono wyraźnie zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli celno-skarbowej.

Istotną różnicą pomiędzy kontrolą podatkową a kontrolą celno-skarbową jest zakres uprawnień przysługujących kontrolującym oraz przebieg kontroli.

Powielenie dotychczasowego rozwiązania dokonało się również w obszarze wykonywania funkcji dochodzeniowo-śledczej. Ustawodawca przekazał ją bowiem Szefowi KAS, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz naczelnikowi urzędu skarbowego, podczas gdy w literaturze pod- nosi się potrzebę wyodrębnienia realizacji tej funkcji albo w ramach struktur administracji skarbowej, albo poza nią oraz powierzenia jej podmiotom niezależnym od administracji skarbowej43.

42 J. Kulicki, Koncepcja Krajowej Administracji Skarbowej w świetle problemów administracji danin publicznych w Polsce, „Analizy i Studia CASP” 2016, nr 2 (2), s. 32, https://doi.org/10.33119/ascasp.2016.2.2.

43 Ibidem, s. 34.

(17)

Celem powołania KAS było ograniczenie skali unikania oraz uchylania się od opodatkowania oraz zwiększenie skuteczności poboru należności podatkowych i celnych. Istotne jest jednak wskazanie, że w uzasadnieniu projektu ustawy nie skoncentrowano się na przyczynach wy- stępowania tych zjawisk ani na ich specyfice. Powyższe ma konkretne przełożenie nie tylko na faktyczną skuteczność zastosowanych metod, lecz także na trudności z miarodajnym stwier- dzeniem efektywności przyjętych rozwiązań. W tym kontekście warto zaznaczyć, że obowią- zujące obecnie przepisy nie przewidują skutecznych rozwiązań mających na celu zwalczanie unikania opodatkowania występującego w skali międzynarodowej. Wskazuje to wyraźnie, że działania na rzecz uszczelnienia systemu podatkowego powinny skupić się bardziej na przyczynach i specyfice zjawisk przyczyniających się do powstawania luki podatkowej oraz przyjąć w większym stopniu wymiar międzynarodowy, co w sferze procedur podatkowych może spro- wadzić się do zintensyfikowania współpracy z organami podatkowymi z innych jurysdykcji podatkowych. Zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania w skali międzynarodowej powinno także łączyć się z pogłębieniem wiedzy odnośnie do schematów podatkowych inicjowanych w innych państwach. Bez uzyskania tej wiedzy działania administracji skarbowej mogą okazać się bezowocne.

Zakończenie

Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy zmiany wprowadzone w ostatnich latach miały przynieść nową jakość, łączącą się z uszczelnianiem systemu podatkowego. Ich celem było m.in. uregu- lowanie procedur kontrolnych oraz wzmocnienie pozycji organów kontroli, co miało zostać osiągnięte przez rozszerzenie ich uprawnień oraz wyposażenie ich w lepsze narzędzia prawne.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w literaturze kultura unikania opodatkowania jest w Polsce silnie rozwinięta44. Wskazuje to na konieczność zgłębienia przyczyn występowania unikania opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania, następnie zaś podjęcia próby zmian postaw podatników wobec tych zjawisk. Zmiany wprowadzone w procedurach podatkowych oraz uprawnieniach organów podatkowych zasługują na aprobatę, mimo że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy malejąca luka podatkowa jest z nimi ściśle powiązana. Problemy z dokonaniem oceny efektów przeprowadzonych zmian wynikają z braku jasnych kryteriów tej oceny oraz z trudności w oddzieleniu efektów systemowych od efektów koniunkturalnych. Co więcej, ciężko jest wykazać, na ile zmniejszenie luki podatkowej wynika z przeprowadzanych kontroli, a na ile wprowadzane zmiany pełnią funkcję prewencyjną.

Pomimo zarysowanych wątpliwości wprowadzone zmiany należy ocenić pozytywnie. Nie należy przy tym zapominać o konieczności implementacji dalszych rozwiązań, w tym tych ma- jących na celu ograniczenie stale przybierającego na sile zjawiska unikania opodatkowania w skali międzynarodowej, mającego odzwierciedlenie w rosnącej zagranicznej luce w podatku dochodowym od osób prawnych.

44 J. Jankowski, Symptomy istnienia luki podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, „Monitor Podat- kowy” 2019, nr 2, s. 24.

(18)

Bibliografia

Analysis of the legal and tax situation of international and national holding companies operating in the member countries of the European Union between 2013–2015, Brussels, March 2016.

Dauter B., Procedura cofnięcia skutków unikania opodatkowania [w:] Współczesne problemy prawa podatkowego – teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. 2, red. J. Głuchow- ski, Wolters Kluwer, Warszawa 2019.

Drabik L., Kubiak‑Sokół A., Sobol E., Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2020.

Efekty uszczelniania systemu podatkowego w Polsce w latach 2016–2018, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2019.

Elgin C., Cyclicality of Shadow Economy, „Economic Papers” 2012, t. 31, nr 4, https://doi.org/10.1111/1759‑3441.12011.

Jagielski J., Kontrola administracji publicznej, Wolters Kluwer, Warszawa 1999.

Jankowski J., Symptomy istnienia luki podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, „Monitor Podatkowy”

2019, nr 2.

Klonowska A., Konsolidacja administracji skarbowej w Polsce [w:] Ordynacja podatkowa. Zmiany w ogólnym prawie podatkowym, red. R. Dowgier, M. Popławski, Temida 2, Białystok 2016.

Konopczak K., Łożykowski A., Kwantyfikacja zmian luki CIT: podejście ekonometryczne, „MF Working Paper Series”

2019, nr 39.

Kopyściańska K., Kontrowersje wokół tzw. uszczelniania systemu podatkowego w kontekście ostatnich zmian od- noszących się do podatku od towarów i usług, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2017, nr 3, https://doi.

org/10.18778/1509‑877x.03.02.

Krajowa Administracja Skarbowa. Komentarz, red. A. Melezini, K. Teszner, Wolters Kluwer, Warszawa 2018.

Kulicki J., Koncepcja Krajowej Administracji Skarbowej w świetle problemów administracji danin publicznych w Polsce,

„Analizy i Studia CASP” 2016, nr 2 (2), https://doi.org/10.33119/ascasp.2016.2.2.

Kulicki J., Uprawnienia kontroli skarbowej [w:] idem, Kontrola skarbowa w systemie kontroli państwowej, Wolters Kluwer, Warszawa 2014.

Kurowski L., Sochacka‑Krysiak H., System kontroli finansowej, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1979.

Luka CIT w Polsce w latach 2014–2018, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020.

Maruchin W., Analiza postępowania dotyczącego cofnięcia skutków unikania opodatkowania, „Monitor Podatkowy”

2019, nr 2.

Maruchin W., Rozszerzenie uprawnień organów KAS w celu przeciwdziałania naruszaniu obowiązków podatkowych – analiza znowelizowanych przepisów ustawowych, „Monitor Podatkowy” 2019, nr 4.

Mazur T. et al., Raport na temat wielkości luki podatkowej w podatku VAT w Polsce w latach 2004–2017, „MF Opra- cowania i Analizy” 2019, nr 3.

Melezini A., Uwagi do zakresu przedmiotowego kontroli celno-skarbowej, o którym mowa w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, „Procedury Administracyjne i Podatkowe” 2017, nr 1.

Najwyższa Izba Kontroli, Agresywna optymalizacja podatkowa w zakresie CIT, Warszawa 2019.

Najwyższa Izba Kontroli, Przeciwdziałanie wyłudzeniom podatku VAT, Warszawa 2018.

Pahl B., Współuczestnicy w procedurach podatkowych, Wolters Kluwer, Warszawa 2013.

(19)

Podsiadły A., Zawiejska‑Rataj J., Krajowa Administracja Skarbowa – proceduralne aspekty wykrywania unikania opodatkowania [w:] Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym. Popra- wa efektywności systemu podatkowego, red. B. Brzeziński, K. Lasiński‑Sulecki, W. Morawski, Wolters Kluwer, Warszawa 2018.

Popławski M., Introduction to Polish Tax Law, Temida 2, Białystok 2011.

Teszner K., Pojęcie oraz zakres i formy realizacji zobowiązań podatkowych [w:] System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, Wolters Kluwer, Warszawa 2010.

Akty prawne

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020, poz. 1406, ze zm.).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325, ze zm.).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020, poz. 106, ze zm.).

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2019, poz. 869, ze zm.).

Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2020, poz. 505, ze zm.).

Ustawa z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2354).