Katarzyna Kuta, Krzysztof Rudnicki – Activity-Based Costing jako metoda ustalania wyniku operacyjnego w służbie zdrowia

(1)

JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 49 Journal of Capital Market and Behavioral Finance • 2015, Vol. 1(1), p. 49–59

Katarzynka Kuta, Krzysztof Rudnicki, Activity-Based Costing jako metoda ustalania…

ACTIVITY-BASED COSTING JAKO METODA

USTALANIA WYNIKU OPERACYJNEGO

W SŁUśBIE ZDROWIA

Katarzyna Kuta*, Krzysztof Rudnicki**

Abstrakt Artykuł skupia się na określeniu w jaki sposób róŜne metody kalkulacji kosz-tów, w tym metoda tradycyjna oraz metoda rachunku kosztów działań, wpły-wają na określenie wyniku operacyjnego jednostek słuŜby zdrowia. Artykuł bazuje na hipotezie zakładającej znaczy wpływ tychŜe metod na kalkulację kosztów, a co za tym idzie wyniku operacyjnego placówek słuŜby zdrowia. W opracowaniu zostały przedstawione wyniki powstałych do tej pory badań na dany temat.

Słowa kluczowe rachunek kosztów działań, słuŜba zdrowia.

WPROWADZENIE

Przedsiębiorstwa działające w warunkach gospodarki rynkowej stosują róŜ-ne metody kalkulacji kosztów. Wynika to głównie z potrzeby posiadania jak najdokładniejszej informacji na temat ich kształtowania się. Jest to związane z tym, iŜ koszty są jednym z waŜniejszych czynników wpływających na obranie odpowiedniej strategii działania na rynku. RóŜnorodność występujących w słuŜ-bie zdrowia kosztów oraz to w jaki sposób są one generowane powoduje, Ŝe tradycyjne metody mogą nie być wystarczające przy kalkulacji kosztów.

Celem niniejszego artykułu jest ukazanie róŜnic w wynikach kalkulacji kosztów oraz wyniku operacyjnego w słuŜbie zdrowa przy uŜyciu metod kalku-lacji tradycyjnej oraz Activity-Based Costing. Cel zostanie zrealizowany poprzez

* Doktorantka, Katedra Funkcji Analitycznych i Równań RóŜniczkowych, Wydział Mate-matyki i InforMate-matyki, Uniwersytet Łódzki

** Doktorant, Katedra Ekonomii Przemysłu i Rynku Kapitałowego, Wydział Ekonomiczno--Socjologiczny, Uniwersytet Łódzki.

ACCEPTED: 12th

October 2015 PUBLISHED: 20th

(2)

JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 50

Journal of Capital Market and Behavioral Finance • 2015, Vol. 1(1), p. 49–59

Katarzynka Kuta, Krzysztof Rudnicki, Activity-Based Costing jako metoda ustalania …

przegląd powstałych do tej pory badań na dany temat oraz ukazanie najwaŜniej-szych wyników.

Realizacji celu będzie pomagała postawiona przez autorów hipoteza, jako,

Ŝe kalkulacja kosztów metodą Activity-Based Costing lepiej ukazuje strukturę

kosztów oraz to jak one powstają w placówkach słuŜby zdrowia.

1. METODY USTALANIA WYNIKU OPERACYJNEGO

Głównym czynnikiem oceny efektywności działania przedsiębiorstwa jest sposób, w jaki zarządza ono kosztami. Spowodowane jest to tym, iŜ koszty w sposób znaczący wpływają na wartość wyniku operacyjnego jednostek gospo-darczych. Zatem dla obrania odpowiedniej strategii przez przedsiębiorstwo klu-czowe jest zastosowanie systemu generującego jak najpełniejszą informację na temat struktury i wielkości kosztów.

Źródłem informacji w przedsiębiorstwie jest rachunek kosztów mający na

celu wyjaśnienie procesów ich powstania w podmiotach gospodarczych. Jest to dziedzina, której zarządzający poświęcają coraz więcej uwagi, w konsekwencji czego wyodrębniło się wiele róŜnych metod kalkulacji kosztów.

Ustawa o rachunkowości [Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września

1998 r…] nie odnosi się bezpośrednio do tego, jak powinien wyglądać rachunek

kosztów w placówkach publicznych zakładów opieki zdrowotnej, niemniej jed-nak zasady ewidencji oraz rozliczania kosztów powinny stanowić spójną część zakładowego planu kont. Jedynym aktem prawnym regulującym kwestie ra-chunkowości w zakresie kosztów jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej [Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki

Spo-łecznej z dnia 22 grudnia 1998 r…].

W miarę upływu czasu rosło zapotrzebowanie na coraz dokładniejsze i bar-dziej róŜnorodne metody pomiaru wyniku operacyjnego. Na przestrzeni lat wy-kształciły się dwie podstawowe kategorie rachunku kosztów: metody tradycyjne, do których zaliczamy m.in. rozliczenie kosztów metodą doliczeniową i podzia-łową oraz metody bardziej nowoczesne, w skład których między innymi wcho-dzi rachunek kosztów wcho-działań (Activity-Based Costing – ABC).

Tradycyjne metody kalkulacji kosztów umoŜliwiają ustalenie kosztów dzia-łalności operacyjnej ze względu na przedmiot kalkulacji (tj. produkty, towary, wyroby gotowe wyraŜone w odpowiednich jednostkach miary). Informacja uzy-skana w wyniku zastosowania tego rodzaju kalkulacji determinowana jest głów-nie przez prawidłowy wybór przedmiotu kalkulacji.

Wraz ze wzrostem zapotrzebowania na strategiczne zarządzanie kosztami w przedsiębiorstwie tradycyjne metody kalkulacji przestały być wystarczające.

(3)

Z czasem wykształciła się nowa metoda rachunku kosztów (ABC) ukierunko-wana nie na przedmiot, lecz na działania oraz procesy zachodzące w przedsię-biorstwie. Innowacyjność tej metody spowodowała jej dynamiczny rozwój.

2. TRADYCYJNE METODY RACHUNKU KOSZTÓW – METODA DOLICZENIOWA

Podstawową ideą tradycyjnych metod kalkulacji kosztów jest dostarczenie informacji pozwalających na sporządzenie sprawozdań finansowych oraz da-nych statystyczda-nych na potrzeby uŜytkowników zewnętrzda-nych.

Spośród wielu tradycyjnych metod kalkulacji kosztów za najpopularniejszą moŜemy uznać między innymi kalkulację doliczeniową. Przebiega ona w czte-rech głównych etapach do których naleŜą [Jarugowa i in. 2010: 273]:

Etap I – polega na jednoznacznym wyodrębnieniu przedmiotu kalkulacji, do którego zostaje załoŜona karta kalkulacji.

Etap II – sprowadza się do pomiaru oraz gromadzenia kosztów bezpośred-nich bądź rozdzielników zuŜycia materiałów związanych bezpośrednio z przedmiotem kalkulacji.

Etap III – jest to doliczenie do kosztów bezpośrednich kosztów pośrednich przy pomocy kluczy rozliczeniowych; uzyskany wynik jest kosztem wytwo-rzenia przedmiotu kalkulacji.

Etap IV – sprowadza się do kontroli efektów pracy zakończonej oraz pro-dukcji w toku.

Z biegiem czasu i wraz ze wzrostem kosztów pośrednich w sumie kosztów całkowitych informacje dostarczane przez te metody stawały się coraz mniej wartościowe. Wynika to z tego, iŜ wzrost udziału kosztów pośrednich powoduje utratę rzetelności danych generowanych przez tradycyjne systemy kalkulacji kosztów.

3. RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ

Rachunek kosztów działań jest to jedna z nowoczesnych metod kalkulacji kosztów. Została zaproponowana przez dwóch amerykańskich finansistów – Robina Coopera i Roberta Kaplana w latach osiemdziesiątych XX w. Ciągły rozwój technologiczny przyczynił się do wzrostu kosztów pośrednich w sumie kosztów całkowitych przedsiębiorstw. Było to przyczyną nieodpowiedniego odwzorowywania kosztów jednostkowych w metodach tradycyjnych kalkulacji kosztów, co spowodowało potrzebę poszukiwania nowych metod kalkulacji.

Activity-Based Costing powstało jako odpowiedź na te problemy. Na rozwój

koncepcji rachunku kosztów działań miał wpływ nie tylko wzrost automatyzacji, ale wiele innych czynników, między innymi: wzrost potrzeb i wymagań

(4)

klien-JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 52

tów, silna konkurencja, rozwój technologii przetwarzania informacji czy dywer-syfikacja produkcji.

W rachunku kosztów działań główny nacisk kładziony jest na uzyskanie in-formacji dotyczących faktycznych kosztów procesów zachodzących w przedsię-biorstwie. Ukierunkowanie metody ABC na szczegółowe wyodrębnienie kosz-tów pośrednich oraz odniesienie ich do poszczególnych działań, a takŜe do pro-cesów zachodzących w danej jednostce gospodarczej, jest głównym czynnikiem róŜnicującym tę metodę od innych.

Metoda rachunku kosztów działań polega na rozliczeniu kosztów pośred-nich na produkty przy zastosowaniu wielu róŜnych podstaw rozliczenia. Wyko-rzystywane podstawy co do zasady powinny być proporcjonalne do wielkości produkcji. Jak wskazuje nazwa, w rachunku kosztów działań obiektem kosztów są aktywności (activities), których to koszty wykorzystane są do określenia in-nych przedmiotów kosztów. Oznacza to, Ŝe koszty są akumulowane dla kaŜdego z procesów jako oddzielnego obiektu kosztów, a w dalszej części kalkulacji – jak juŜ było wspomniane – rozliczane na produkty [Yee-Ching Lilian Chan 1993].

W systemie ABC podstawą przypisania kosztów do danych produktów są jednostki miary wielkości działania – nośniki kosztów (cost drivers). Zawierają one informacje na temat czynników zwiększających całkowite koszty danego procesu.

Podsumowując, system rachunku kosztów metodą ABC obejmuje następu-jące etapy pracy:

Etap I – identyfikacja wszystkich procesów i działań wymaganych do pro-dukcji.

Etap II – wyodrębnienie wszelkich kosztów związanych z daną

aktywno-ścią.

Etap III – określenie nośników kosztów działań.

Etap IV – rozliczenie kosztów poszczególnych procesów na dany produkt.

4. TRADYCYJNY RACHUNEK KALKULACJI KOSZTÓW A ABC

Jak zostało przedstawione wcześniej, wyróŜnia się wiele odmiennych aspektów przeprowadzania kalkulacji opisanymi metodami tradycyjnymi i me-todą rachunku działań. MoŜna wnioskować równieŜ, Ŝe metoda ABC stanowi niejako rozszerzenie metod tradycyjnych. W obu przypadkach koszty rozlicza się na podstawie kluczy rozliczeniowych. Niemniej jednak są to jedynie podo-bieństwa wynikające raczej z technicznych aspektów kalkulacji, niŜ z zamysłu obu metod.

Rozpatrując obie metody juŜ nie od strony technicznej, lecz od rodzaju oraz jakości informacji przez nie dostarczanych, moŜna zauwaŜyć, iŜ dane dostarcza-ne przez metody tradycyjdostarcza-ne są bardziej uŜyteczdostarcza-ne przy tworzeniu sprawozdań

(5)

finansowych. Metoda ABC natomiast generuje dane nie tylko na potrzeby spra-wozdań, lecz równieŜ precyzyjne informacje potrzebne przy podejmowaniu decyzji menedŜerskich.

W aspekcie technicznym podstawową róŜnicą między metodami tradycyj-nymi a metodą ABC jest sposób ujmowania kosztów. Metody tradycyjne skupia-ją się na podziale ogółu kosztów pośrednich na wydziały, a co za tym idzie in-formacja odnosi się wyłącznie do efektu pracy. W metodzie ABC najbardziej istotnym etapem jest rozdzielenie kosztów nie na wydziały, lecz na procesy, podczas których one powstają. Dzięki takiemu ujęciu kosztów dostarczone są informacje odnośnie do czynników przyczynowo-skutkowych powstałych mię-dzy kosztem a podmiotem kosztu [Jarugowa i in. 2010: 543]. MoŜe być to istot-ny czynnik wpływający na decyzję przy wyborze metody rozliczenia kosztów, albowiem wraz z rozwojem rośnie popyt na precyzyjne informacje o kosztach nie tyle samych wydziałów, co działań wewnątrz nich.

W pierwszej metodzie rozliczenie kosztów następuje w praktyce przy uŜy-ciu co najwyŜej dwóch kluczy rozliczeniowych. Jest to swojego rodzaju uprosz-czenie w stosunku do metod ABC, w których to korzysta się z wielu kluczy – wynika to z tego, Ŝe do kaŜdego działania ustala się klucz rozliczeniowy. Poza tymi róŜnicami odmienne są równieŜ podstawy rozliczenia kosztów. W meto-dach tradycyjnych, odmiennie do rachunku kosztów działań, są to z reguły wiel-kości rachunkowe.

5. GŁÓWNE ASPEKTY WPROWADZENIA ABC W SŁUśBIE ZDROWIA

Placówki słuŜby zdrowia są specyficznymi jednostkami, dla których jakość

świadczonych usług jest niejako priorytetem. Z tego względu przy

implementa-cji rachunku kosztów działań nie powinno brać się jedynie pod uwagę wpływu na wyniki finansowe i rentowność placówki, ale równieŜ wpływ na wzrost efek-tywności działań przy jednoczesnym zachowaniu wysokiego poziomu usług. MoŜliwym jest wystąpienie konfliktu interesów między lekarzami a zarządzają-cymi szpitalami. Lekarze będą usiłowali wykonywać swoją pracę jak najrzetel-niej, w związku z tym moŜliwe będzie wydłuŜanie się procesu świadczenia usługi, co bezpośrednio przekłada się na wzrost kosztów. MenedŜerowie nato-miast będą starali się ograniczyć ten proces w celu zwiększenia wyniku opera-cyjnego na koszt jakości usługi. Takie działania mogą powodować niechęć wśród personelu medycznego do stosowania tejŜe metody rachunku kosztów.

WdroŜenie systemu rachunku kosztów działań niekiedy niesie za sobą większe koszty niŜ korzyści płynące z jego stosowania. Sama zamiana systemu kalkulacji kosztów oraz to, w jaki sposób gromadzone są dane potrzebne do kalkulacji, moŜe być relatywnie droŜsze niŜ w innych metodach. Implementacja

(6)

ABC niesie za sobą równieŜ konieczność organizowania szkoleń dla pracowni-ków placówki w celu zaznajomienia ich z nowym systemem. MoŜe być to uciąŜ-liwe i budzić wiele sprzeciwów. Poza potrzebą szkoleń główną wadą – rozpatru-jąc kontakty zarządu z personelem – tego systemu jest pracochłonność i czas jaki muszą poświęcić pracownicy na akumulacje danych.

Pomimo wspomnianych problemów istnieje wiele pozytywnych aspektów związanych z wprowadzeniem rachunku kosztów działań w placówkach me-dycznych. Sam charakter świadczonych usług przemawia pozytywnie za metodą ABC. Diagnozowanie, zapobieganie, leczenie oraz inne procedury związane z utrzymaniem zdrowia pacjenta mają charakter procesowy, który jest podstawą rachunku kosztów działań. Kolejnym czynnikiem przemawiającym za wdroŜe-niem tej metody są wymogi przejrzystości systemu kalkulacji kosztów, jakim to niewątpliwie jest system ABC. W tej metodzie występuje analiza wszystkich działań, co daje dokładną informację na temat efektywności placówek medycz-nych [Bober 2012: 71–88].

6. IMPLEMENTACJA ABC W PLACÓWKACH SŁUśBY ZDROWIA

Instytucje z sektora słuŜby zdrowia w działalności zarządczej powinny sku-piać się na maksymalizowaniu wyniku przy minimalizacji wykorzystanych za-sobów i jednoczesnym zachowaniu jakości usług. Aby tak było, istotne jest utrzymywanie kosztów pod stałą kontrolą tj. regularne i precyzyjne szacowanie jednostki kosztu w głównych wydziałach tychŜe placówek.

W tej części artykułu zostanie przedstawione, w jaki sposób moŜna zaim-plementować metodę rachunku kosztów działań, która w większości przypad-ków lepiej odzwierciedla faktyczne koszty w przedsiębiorstwach.

Zestawienie wykorzystania róŜnych metod rachunku kosztów w sektorze słuŜby zdrowia w latach 1994 oraz 2004 ukazał w swojej pracy Raef A. Lawson [2005]. Jego celem było określenie, jak wiele z badanych placówek stosuje sys-tem ABC jako główne źródło informacji na sys-temat kosztów. Przy okazji badania autor dowiedział się równieŜ z jakich przyczyn jest lub nie jest stosowany ra-chunek kosztów działań. Przedmiotem jego badań były pięćdziesiąt dwie pla-cówki medyczne w USA. Autor swoje wyniki porównuje z wcześniejszym ba-daniem przeprowadzonym w roku 1994 [Lawson 1994: 31–35]. Uczestnicy an-kiety byli świadomi istnienia systemu ABC, co więcej, ich świadomość wzrosła na przestrzeni 10 lat (z 27% w roku 1994 do 38% w 2004 roku).

Wyniki ankiety ukazują, jak niewielka ilość placówek medycznych stosuję metodę rachunku kosztów działań. Niepokojącym moŜe być fakt braku wiedzy na temat stosowanych przez placówki metod kalkulacji kosztów, gdyŜ świadczy

(7)

to o małej świadomości co do istotności kosztów w przedsiębiorstwach. W celu bardziej klarownego ukazania wyników badań zostały one zawarte w tab. 1.

Tabela 1. UŜycie ABC przez róŜne typy placówek medycznych

Typ organizacji UŜytkownicy ABC Niestosujący ABC Niezdecydowani

2004 1994 2004 1994 2004 1994 Szpitale 1 (8%) 5 (21%) 11 (92%) 16 (67%) 0 (0%) 3 (13%) Długookresowa opieka 1(11%) 1 (11%) 7 (78%) 8 (89%) 1 (11%) 0 (0%) Inne 3 (20%) 1 (8%) 9 (60%) 8 (67%) 3 (20%) 3 (25%) Ogółem 5(14%) 7 (16%) 27 (75%) 32 (71%) 4 (11%) 6 (13%) Źródło: Lawson [2005: 82].

Całkowita liczba placówek stosujących metodę ABC wyniosła zaledwie 5 z 52 placówek badanych w 2004 roku. Liczba ta spadła w stosunku do roku 1994, w którym wynosiła 7 placówek. Z badanych respondentów zaledwie dwóch rozwaŜa wprowadzenie tego systemu, dwudziestu nie ma zamiaru wprowadzać ABC, a ośmiu jest niepewnych. Jest to równieŜ gorszy wynik niŜ w 1994 r., w którym to wyniki kształtowały się odpowiednio pięć, szesnaście oraz siedem placówek. Lawson dostarczył takŜe informacji na temat przyczyn implementacji lub jej braku metody ABC, co przedstawia tab. 2.

Tabela 2. Przyczyny stosowania ABC

ABC Nie–ABC Niepewni

Dla zysku 3 (33%) 5 (55%) 1 (11%)

Nie dla zysku 2 (8%) 22 (85%) 2 (8%)

Źródło: Lawson [2005: 82].

W odniesieniu do jego badań moŜna równieŜ zauwaŜyć fakt potrzeby wprowadzenia nowych metod kalkulacji kosztów. Tabela 3 ukazuje co respon-denci sądzą na temat swojego obecnego systemu kalkulacji kosztów.

Analizując wyniki badania dostarczone przez Lawsona moŜna stwierdzić,

Ŝe systemy kalkulacji kosztów stosowane przez jednostki słuŜby zdrowia nie

dostarczają wystarczająco precyzyjnych informacji. Większość badanych pla-cówek medycznych nie jest zadowolona z obecnego systemu i uwaŜa, Ŝe nowy system mógłby dać im przewagę w stosunku do konkurencji. Implementacja innych metod mogłaby znacząco poprawić funkcjonowanie placówek medycz-nych.

(8)

Tabela 3. Zadowolenie z obecnego systemu rachunku kosztów

R O K Z d ec y d o w an ie ta k T ak N eu tr al n ie N ie Z d ec y d o w an ie n ie Ś re d n ia

Obecny system nie dostarcza wymaga-nych informacji dla zarządzających 1994 7 (20%) 13 (37%) 5 (14%) 8 (23%) 2 (6%) 2,57 2004 10 (20%) 25 (48%) 0 (0%) 14 (27%) 3 (6%) 2,52 Poprawa system informacyjnego dotyczącego kosz-tów zwiększyłaby konkurencyjność placówki 1994 17 (49%) 10 (29%) 3 (9%) 4 (11%) 1 (3%) 1,29 Źródło: Lawson [2005: 84].

Jak zauwaŜył Ercument Okutmus wraz z Ayse Ergulem [2013: 33–51] kal-kulacja kosztów przy uŜyciu metod tradycyjnych nie spełnia wymagań stawia-nych przez zarządzających placówkami słuŜby zdrowia. W odpowiedzi na po-trzebę adaptacji nowych metod rachunku kosztów w tychŜe placówkach prze-prowadzili oni badanie efektywności kosztowej oddziału fizjoterapii i rehabilita-cji przy uŜyciu metody ABC. W swojej pracy zestawili ze sobą wyniki kalkula-cji kosztów zarówno metodą tradycyjną, jak i rachunku kosztu działań. Według nich koszty szpitali, które de facto naleŜą do sektora słuŜby zdrowia, nie powin-ny być estymowane przy uŜyciu tradycyjnej metody, gdyŜ nie oddają one w sposób miarodajny rzeczywistych wielkości kosztów jednostkowych. Autorzy stwierdzili, iŜ kalkulacja ABC generuje bardziej szczegółowe informacje oraz lepiej oddaje rzeczywiste koszty.

Okutmus zwrócił uwagę na istotny czynnik, jakim jest pogrupowanie jedna-kowych aktywności – mierzonych w jednajedna-kowych jednostkach – w tak zwane

cost pools. W skład grup działań (cost pools) na oddziale fizjoterapii wchodziły

m.in. przyjęcie pacjenta, konsultacja medyczna, przeniesienie na oddział, elek-troterapia, rehabilitacja, terapia pozaustrojową falą uderzeniową (ESWT).

Wyniki przeprowadzonych przez Okutmusa badań ukazały znaczne róŜnice między dwiema stosowanymi metodami. Przy uŜyciu tradycyjnej metody koszt pacjenta kierowanego na elektroterapię był niedoszacowany i wynosił 43,85 jednostek kosztu całkowitego przy 120,5 jednostki w metodzie ABC. W przy-padku rehabilitacji, ESWT oraz konsultacji medycznej koszty szacowane meto-dą tradycyjną były zawyŜone i wynosiły odpowiednio 64,79; 38,03; 20,40 przy 24,54; 5,02; 17,03. Według Okutmusa róŜnice te spowodowane zostały poprzez

(9)

nierealistyczne odzwierciedlenie sytuacji na tych oddziałach w związku z zasto-sowaniem klucza podziałowego nieuwzględniającego procesów oraz działań zachodzących w tym wydziale.

Innym przykładem zastosowania metody rachunku kosztów działań w jed-nostkach słuŜby zdrowia jest implementacja dokonana przez Ferda Ak Erguna, Ismaila Agirbasa oraz Isinsu Kuzu [2013]. W swojej pracy opisali oni wprowa-dzenie metody ABC na wydziale patologii w celu ukazania faktycznego kosztu badań patologicznych przy uŜyciu tejŜe metody. Aby tego dokonać porównali wyniki kosztów do obecnych cen za usługi świadczone na oddziałach patologii. Autorzy stwierdzili, Ŝe dotychczas stosowane metody nie oddają realnych tów w słuŜbie zdrowia oraz Ŝe bardziej odpowiednią metodą jest rachunek kosz-tów działań.

Z racji braku innych badań prowadzonych na oddziałach patologii, a co za tym idzie braku moŜliwości porównania wyników badań, dane liczbowe otrzy-mane w wyniku badań Erguna, Agirbasa oraz Kuzu zostaną pominięte. Przyto-czone zaś zostaną wnioski samych autorów. Zwrócili oni uwagę na to, iŜ w sys-temie ABC dąŜy się do wyszczególnienia wszystkich działań występujących w procesie leczenia pacjentów. System dostarcza dokładnej informacji na temat uŜytych zasobów dzięki czemu jest bardziej odpowiedni dla placówek medycz-nych. W swoim artykule porównali wyestymowane przez nich koszty do cen za

świadczone usługi skatalogowane przez system Healthcare Implementation

No-tification (HIN). Ich wyniki ukazały, Ŝe ceny wyszczególnione przez HIN nie pokrywają w całości faktycznych kosztów wyliczonych na podstawie rachunku kosztów działań, co za tym idzie ceny powinny zostać skorygowane. Ceny do-starczone do HIN znacząco róŜnią się od kosztów faktycznych świadczonych usług, gdyŜ szpitale nie prowadzą Ŝadnych dokumentacji na temat rzeczywistych kosztów. W wyniku tego placówki świadczą usługi o cenach niŜszych od kosz-tów tychŜe usług, w związku z tym nie osiągają zysków. Autorzy podkreślają, Ŝe implementacja systemu rachunku kosztów działań powinna być rekomendowana wszystkim placówkom słuŜby zdrowia w celu zwiększenia świadomości doty-czącej kosztów procesów wchodzących w skład usług medycznych. Mimo to stosowanie metody ABC jest rzadko spotykane w placówkach medycznych na terenie Turcji.

Przeprowadzonych zostało równieŜ wiele innych badań dotyczących kosz-tów jednostkowych liczonych zarówno metodą tradycyjną jak i ABC. Badania te zostały prowadzone na innych oddziałach medycznych. Na oddziale ginekolo-gicznym kalkulacja kosztów odbyła się dla oddziału połoŜniczego – osobno dla naturalnych metod porodu, oraz dla porodów metodą cesarskiego cięcia. Dane dla pierwszej grupy przedstawiają się następująco: dla metody tradycyjnej 316,940 jednostek kosztu całkowitego przy 371,305 jednostek w metodzie ABC. Dla drugiej grupy dane kształtują się odpowiednio: 722321,674 dla tradycyjnych

(10)

oraz 642768,600 dla kalkulacji ABC [Öker 2003: 141–165]. Innym przykładem jest przeprowadzone przez Bakhsgayesha badanie nad kształtowaniem się kosz-tów jednostkowych w tychŜe metodach. Zostało ono przeprowadzone w 1999 roku na wydziale biochemii i bakteriologii. Wyniki pozwalały na wyciągnięcie podobnych wniosków co do wcześniej opisanych badań. Koszty testów kształ-towały się na poziomie 186,479 jednostek kalkulując metodą ABC przy 123,41 przy uŜyciu metod tradycyjnych [Bakhshayesh 1999]. MoŜna więc zauwaŜyć znaczną róŜnice w kosztach szacowanych róŜnymi metodami. Badania wskazują,

Ŝe metoda ABC jest znacznie dokładniejsza, a koszty oszacowane przy uŜyciu tej

metody zdają się lepiej oddawać sytuację w jednostkach słuŜby zdrowia.

PODSUMOWANIE

Przytoczone badania implementacji metody ABC w placówkach słuŜby zdrowia ukazują w jak znaczącym stopniu wyniki kalkulacji kosztów odbiegają od tych, szacowanych przy zastosowaniu metod tradycyjnych. Według autorów metody tradycyjne przez swoją prostotę oraz fakt małego zróŜnicowania dobie-ranych kluczy podziałowych kosztów generują znacznie mniej precyzyjną in-formację dotyczącą kosztów jednostkowych w placówkach medycznych. ZróŜ-nicowanie oraz wieloaspektowy charakter usług świadczonych przez placówki słuŜby zdrowia wymaga zastosowania bardziej rozwiniętych metod takich jak kalkulacja rachunku działań. Do ciekawych wniosków moŜna dojść analizując wyniki badań przez Ferda Ak Erguna, Ismaila Agirbasa oraz Isinsu Kuzu, którzy to porównali ceny skatalogowane przez HIN z kosztami jednostkowymi usług oferowanych przez szpitale. Na tym przykładzie widać jak odległe są faktyczne wyceny kosztu jednostkowego od tych przy zastosowaniu metod tradycyjnych – uŜytych do ustalenia cen przez HIN.

Wyniki przeprowadzonej analizy potwierdzają hipotezę postawioną przez autorów oraz otwierają pole do dalszych badań z zakresu implementacji innych niŜ tradycyjne metod kalkulacji kosztów. Ciekawym aspektem mogłoby być odniesienie metody kalkulacji kosztów działań do placówek funkcjonujących w polskich realiach słuŜby zdrowia.

BIBLIOGRAFIA

Bakhshayesh A, 1999, Hastanelerde faaliyete dayali maliyetleme. Bilim, Uzmanligi Tezi, Hacette-pe Üniversitesi Saglik Bilimleri Enstitüsü, Ankara.

Bober B., 2012, Uwarunkowania implementacji rachunku kosztów ABC w przedsiębiorstwie

me-dycznym, „Przedsiębiorczość i Zarządzanie”, t. XIII, z. 9.

Chan Y., 1993, Improving hospital cost accounting with activity-based costing, „Health Care Management Review”.

(11)

Erguna F., Agirbasa I., Kuzu I., 2013, Activity-Based Costing for Pathology Examinations and

Comparison with the Current Pricing System in Turkey, „Turkish Journal for Pathology”.

Jarugowa A., Kabalski P., Szychta A., 2010, Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.

Lawson R., 1994, Activity-based costing systems for hospital management, „CMA Magazine”, vol. 68 (Jun.).

Lawson R., 2005, The Use of Activity Based Costing in the Healhcare Industry: 1994 vs. 2004, „Research in Healthcare Financial Management”, vol. 10, no. 1.

Öker F., 2003, Faaliyet tabanli maliyetleme: Üretim ve Hizmet í§letmelerinde Uygulamalar, Istanbul, Literatur Yayinlari.

Okutmus E., Ergul A., 2013, Investigation of the effectiveness of physical medicine and

rehabilita-tion costs with activity based costing and an applicarehabilita-tion, „Business Management Dynamics”,

vol. 3, no. 6 (Dec.).

Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szcze-gółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, DzU 1998,

nr 164, poz. 1194.

Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1998 r., DzU 2013, poz. 330.

ACTIVITY-BASED COSTING AS A METHOD OF EBIT ESTIMATION IN HEALTH CARE INDUSTRY

Abstract This article is focused on the determination of the influence of different cost calculation methods including traditional methods used in cost accounting and Activity-Based Costing on operating revenue in health care. The elaboration is based on the assumption of significant impact of cost accounting method on unit cost and which is related operating revenue. In the article there are presented findings and results of earlier examinations.