Ocena systemów podatkowych państw Unii Europejskiej w świetle wypełniania zasad podatkowych

(1)

A N N A L E S

U N I V E R S I TAT I S M A R I A E C U R I E - S K Ł O D O W S K A LUBLIN – POLONIA

VOL. LI, 4 SECTIO H 2017

Uniwersytet Szczeciński. Wydział Nauk Ekonomicznych i Zarządzania

SŁAWOMIR FRANEK, ADAM ADAMCZYK sfranek@wneiz.pl, milano@wneiz.pl

Assessment of Tax Systems in EU Countries in the Light of Compliance with Tax Principles

Słowa kluczowe: systemy podatkowe; zasady podatkowe; analiza wielowymiarowa Keywords: tax systems; tax principles; multidimensional analysis

Kod JEL: H21; H71; C38

Wstęp

Systemy podatkowe państw UE pomimo procesu harmonizacji podatków po- średnich pozostają zróżnicowane. Co więcej, podlegają one ciągłym zmianom. Fun- damentalne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy wprowadzane reformy opodatkowania faktycznie poprawiają ich funkcjonowanie.

Celem niniejszego artykułu jest ocena funkcjonowania systemów podatkowych wybranych państw UE w odniesieniu do formułowanych w literaturze zasad podatkowych, zgodnych z klasycznym ujęciem A. Smitha. Realizacja podjętego celu badaw- czego wymaga wskazania miar pozwalających na kwantyfikację stopnia przestrzegania poszczególnych zasad podatkowych. Ze względu na fakt, że dostępne dane dotyczące charakterystyk systemów podatkowych pochodzą z różnych źródeł (Taxation Reforms Database Komisji Europejskiej, Tax Administration Database OECD, raportu Paying Taxes publikowanego przez Bank światowy wraz z PwC, Shadow Economies Database autorstwa F. Schneidera) do oceny wybrano tylko te kraje Unii Europejskiej, które są

(2)

jednocześnie członkami OECD. Ponadto, z uwagi na dostępność i częstotliwość ak- tualizacji danych, możliwe było objęcie badaniami okresu 2010–2013. Po dokonaniu wyboru mierników oraz przeprowadzeniu pomiaru zgodności systemów podatkowych z poszczególnymi zasadami podatkowymi dokonano syntetyzacji wytypowanych miar w jeden wielowymiarowy miernik, co pozwoliło na stworzenie rankingu systemów podatkowych w oparciu o metodykę syntetycznego miernika rozwoju.

1. Zasady podatkowe a propozycje miar określających ich wypełnianie

W ostatnich latach M. Kosek-Wojnar [2012] przedstawiła przebieg sporów do- tyczących rozumienia zasad podatkowych w naukach ekonomicznych na przestrzeni prawie 250 lat od ich sformułowania. Kwestia zasad podatkowych jest także przed- miotem zainteresowania prawa finansowego. A. Gomułowicz [2010] podsumował dorobek nauk prawnych z zakresu zasad podatkowych. Smith, formułując swoje klasyczne zasady, wyróżnił wśród nich: 1) zasadę równości stanowiącą o konieczno- ści ponoszenia obciążeń podatkowych proporcjonalnie do możliwości podatników, 2) zasadę pewności, w myśl której terminy płatności, sposoby zapłaty oraz wielkość zobowiązania podatkowego powinny być jasne i zrozumiałe dla podatnika, 3) zasadę dogodności, zgodnie z którą podatek powinien być ściągany w takim czasie i w taki sposób, by podatnikowi było go jak najdogodniej zapłacić, 4) zasadę taniości, rozu- mianą zarówno jako konieczność minimalizacji kosztów administracji podatkowej, jak i ograniczanie negatywnego wpływu opodatkowania na gospodarkę (przez ograniczanie aktywności gospodarczej lub unikanie opodatkowania).

Rozwinięciem tych zasad jest podejście zastosowane przez Wagnera [Owsiak, 2017, s. 247–249], pozwalające na wskazanie wśród nich zasad o charakterze pro- ceduralnym, odnoszących się do postulatów określających sposób wykonywania władztwa podatkowego, oraz zasad o charakterze ekonomicznym, których wypeł- nianie jest formą realizacji polityki finansowej państwa. Co do rozumienia zasad proceduralnych (technicznych) panuje w literaturze zgodność, a M. Blaug [1994, s. 80] określa je nawet kanonem podatkowych zasad administracyjnych.

Należy przy tym zauważyć, że optymalność opodatkowania, do której zapewnienia skłaniać powinno respektowanie zasad podatkowych, rozpatrywać można w dwojaki sposób. Z punktu widzenia państwa optymalność ta odnosi się do realizacji funkcji opodatkowania, a zwłaszcza funkcji fiskalnej. Stąd też w wielu badaniach zwraca się uwagę na poszukiwanie optymalnych systemów podatkowych, opartych na wypełnianiu zasad podatkowych, przy czym szczególną uwagę poświęca się zasadzie równości oraz zasadzie taniości [Heady, 1993].

Z punktu widzenia podatnika optymalność postrzegana jest zazwyczaj przez pryzmat zasad o charakterze technicznym, zwłaszcza zasady dogodności. Nieuwzględ- niający potrzeb obywatela system podatkowy może być czynnikiem wpływającym negatywnie na wewnętrzną motywację do płacenia podatków, czyli moralność po-

(3)

datkową [Niesiobędzka, 2009]. Relacje podatnik – państwo obejmują także ocenę funkcjonowania systemu podatkowego przez pryzmat sprawiedliwości podatkowej.

Z tego powodu szczególne miejsce w dyskusji nad zasadami podatkowymi poświę- cić należy zasadzie równości, zwłaszcza że jest ona tą z zasad podatkowych, wokół której trwa ciągły spór, jak powinna być rozumiana. Zasadę równości traktować można również jako zasadę równomierności czy nawet sprawiedliwości podatkowej zależnej od zdolności płatniczej podatnika [Gajl, 1986, s. 213]. Sprawiedliwość można ponadto utożsamiać z powszechnością opodatkowania [Owsiak, 2017, s. 249].

Spory wokół zasad podatkowych oznaczają, że trudno znaleźć jednolite miary pozwalające na ocenę systemów podatkowych z punktu widzenia przestrzegania tych zasad. Stąd też zaproponowane przez autorów zestawienie miar przypisanych do poszczególnych zasad traktować należy jako głos w dyskusji nad złożonością problematyki zasad podatkowych.

Na potrzeby oceny wypełniania poszczególnych zasad podatkowych wykorzystano następujące miary. W przypadku zasady taniości jest nią koszt poboru podat- ków wyrażony jako relacja kosztów funkcjonowania administracji podatkowej do dochodów podatków w danym kraju. Źródłem danych o wartości tego wskaźnika jest publikowana przez OECD Tax Administration Database .

Za miarę pozwalającą określić stopień wypełniania zasady dogodności można uznać poziom uciążliwości opodatkowania kwantyfikowany za pomocą liczby godzin niezbędnych do rozliczenia podatków. Jest to jeden ze wskaźników ogłaszanych w corocznych raportach Banku światowego i PwC Paying Taxes .

Do pomiaru respektowania zasady pewności wykorzystano zbierane przez Ko- misję Europejską dane o liczbie reform podatkowych (definiowanych jako zmiana regulacji skutkujących zmianą stawek podatkowych lub bazy podatkowej). Nie budzi bowiem wątpliwości, że unikanie częstych zmian w regulacjach podatkowych sprzyja pewności opodatkowania. Oznacza to, że trudno uznać system podatkowy za pewny w sytuacji jego dużej labilności [Pączkowska, Walczak, 2013, s. 657].

Ostatnim z analizowanych wymiarów jest równość opodatkowania, utożsamia- na często ze sprawiedliwością. Chcąc uniknąć dyskusji na temat tego, jaką skalę redystrybucji dochodu należy uznać za sprawiedliwą, autorzy badania skupili się na innym aspekcie sprawiedliwości opodatkowania, czyli powszechności. W sensie ekonomicznym to właśnie powszechność opodatkowania odgrywa znaczącą rolę, ponieważ jedynie w sytuacji, gdy wszystkie podmioty podlegają tym samym obciąże- niom, możliwy jest rozwój uczciwej konkurencji. Dlatego za miarę sprawiedliwości opodatkowania przyjęto rozmiary szarej strefy, czyli części gospodarki wyłączonej spod opodatkowania. Podejście takie jest zgodne z wynikami badań L. Diody [2012], który wskazał, że rozmiar szarej strefy jest czynnikiem statystycznie istotnie wpły- wającym na wypełnianie przez państwo funkcji fiskalnej.

Propozycja tych właśnie miar jest swoistego rodzaju kompromisem między chęcią oddania za ich pomocą idei poszczególnych zasad podatkowych a dostęp- nością danych. Przykładowo zamiast miary powszechności w postaci relacji szarej

(4)

strefy do PKB wskazane byłoby wykorzystanie wielkości luki podatkowej. Niestety, oprócz braku jednolitej metodyki jej wyznaczania nie ma także dłuższych szeregów czasowych ukazujących skalę tego zjawiska dla większej grupy krajów. W przypadku zasady dogodności opodatkowania wskazane byłoby zastosowanie miary w postaci odsetka podatników składających deklaracje podatkowe drogą elektroniczną, jednak dostępne informacje zbierane są przez OECD w dwuletnich interwałach czasowych.

Jeśli chodzi o zasadę pewności pożądaną miarą byłby wskaźnik ukazujący odsetek decyzji organów podatkowych podtrzymanych w sądach rozstrzygających spory mię- dzy podatnikami a organami podatkowymi. I w tym przypadku dane publikowane są jednak okazjonalnie i obejmują pojedyncze kraje, co uniemożliwia przeprowadzenie badań porównawczych.

2. Analiza zmiennych wykorzystanych do oceny stopnia zgodności systemu podatkowego z zasadami podatkowymi

Próbując dokonać oceny systemów podatkowych pod kątem ich zgodności z zasadami podatkowymi z wykorzystaniem syntetycznego miernika rozwoju, warto dokonać choćby pobieżnej oceny trendów zachodzących w tym obszarze w eu- ropejskich systemach podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że syntetyczna miara rozwoju umożliwia tylko względne porównanie systemów podatkowych, nie pozwalając na określenie kierunków zachodzących w nich zmian.

Jako pierwszy poddano analizie koszt poboru podatków jako miernik pozwalający określić zgodność systemów podatkowych z zasadą taniości. W analizie tej uwzględ- niono kształtowanie się średniej wartości miernika dla wszystkich badanych krajów Unii Europejskiej, a także podział na stare kraje członkowskie i kraje nowe. Jak wynika z danych zawartych w tab. 1, koszt poboru podatków w analizowanym okresie malał zarówno w starych państwach członkowskich, jak i państwach, który stawały się członkami UE od 2004 r. Ta pozytywna tendencja była silniejsza w nowych państwach członkowskich, co można wiązać z wyższym wyjściowym poziomem kosztów poboru w tych państwach. Pomimo wyższego tempa redukcji kosztów poboru w nowych krajach Unii ich poziom w 2013 r. ciągle istotnie przewyższał ich wysokość w starych państwach Unii. Przykładowo dla Słowacji i Polski, w których te koszty są najwyższe, w 2013 r. relacja kosztu poboru podatków do dochodów podatkowych wynosiła odpowiednio 1,43% i 1,60%, podczas gdy w przypadku Szwecji było to 0,33%.

Tab. 1. Koszty poboru podatków jako procent dochodów podatkowych w badanych krajach

Wyszczególnienie 2010 2011 2012 2013

średnia: stare państwa UE 1,00 0,95 0,87 0,86

średnia: nowe państwa UE 1,36 1,32 1,10 1,12

średnia: ogółem 1,12 1,07 0,95 0,95

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [OECD, Tax Administration Database].

(5)

Kolejnym wymiarem analizy jest ocena funkcjonowania systemów podatkowych w odniesieniu do zasady dogodności. Jako miernik realizacji tej zasady przyjęto uciążliwość opodatkowania kwantyfikowaną za pomocą liczby godzin niezbędnych do rozliczenia podatków. Z danych zawartych w tab. 2 wynika, że pod tym wzglę- dem państwa nowej Unii wyraźnie odstają od starych państw unijnych. Podobnie jak w przypadku zasady taniości, w obu grupach państw w analizowanym okresie nastąpiła poprawa, choć w przypadku nowych państw Unii była ona znacznie silniejsza. Największy postęp w poprawie wartości tego miernika osiągnęły Czechy, w których pomiędzy 2010 i 2013 r. doszło do zmniejszenia liczby godzin poświęco- nych na rozliczenia podatkowe o 37,3% do poziomu 242 godzin. Polska w tym czasie osiągnęła poprawę jedynie o 3,4%, a liczba godzin poświęconych na rozliczenia podatkowe wyniosła 288. Dla porównania w takich krajach, jak Luksemburg czy Irlandia, wartość ta w 2013 r. wynosiła odpowiednio 55 i 80 godzin.

Tab. 2. Liczba godzin niezbędna do rozliczenia podatków w badanych krajach

średnia: ogółem 186,33 174,19 174,57 171,43

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [World Bank, Paying Taxes Database].

W celu kwantyfikacji zgodności systemów podatkowych z zasadą pewności opodatkowania przeanalizowano dane dotyczące liczby kluczowych reform podatkowych. Na podstawie danych zawartych w tab. 3 można dostrzec niekorzystną, rosnącą w badanym okresie, tendencję liczby zmian w systemach podatkowych państw unijnych. Zauważyć można, że szczególnie w ostatnich latach analizy prze- ciętna liczba zmian w systemach podatkowych starych państw Unii była wyższa od analogicznej wartości wyznaczonej dla nowych państw Unii. Może się to wiązać z faktem, że większość nowych państw unijnych przeszła już okres gruntownych reform podatkowych w latach 90. oraz po 2000 r. Całkowita liczba kluczowych reform w okresie 2010–2013 najwyższe wartości (na poziomie około 20) przyjmowała w takich krajach, jak: Słowacja, Hiszpania, Węgry, Włochy, podczas gdy najbardziej stabilny system podatkowy występował w Estonii i Niemczech.

Tab. 3. Liczba kluczowych zmian w systemie podatkowym

średnia: ogółem 2,71 3,67 3,05 4,19

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [European Commission, Taxation Reforms Database].

Z danych zawartych w tab. 4 wynika, że sytuacja w zakresie realizacji zasady równości, utożsamianej ze sprawiedliwością podatkową, dla której przyjęto miarę w postaci udziału szarej strefy w PKB, w analizowanych państwach UE ulegała

(6)

stopniowej poprawie. Należy przy tym podkreślić, że pomiędzy starymi a nowymi państwami Unii ciągle istnieje znaczna różnica w tym obszarze. Najwyższe wartości udziału szarej strefy wykazują kraje byłego bloku wschodniego, takie jak: Estonia, Łotwa, Polska, Słowenia i Węgry. Godne odnotowania jest też to, że w każdym z badanych krajów pomiędzy 2010 i 2013 r. doszło do ograniczenia szarej strefy, przy czym największy postęp w tym zakresie poczyniła Francja, która jako jedyna zanotowała spadek przekraczający 10%.

Tab. 4. Szara strefa jako % PKB w badanych krajach

średnia: ogółem 17,10 16,76 16,48 16,02

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Schneider, 2017].

Podsumowując dotychczasowe analizy, można zauważyć, że w przypadku trzech z badanych wymiarów zgodności systemów podatkowych państw UE z zasadami podatkowymi (tj. z zasadą taniości, dogodności oraz sprawiedliwości) w analizowanym okresie nastąpiła poprawa. Niestety, w odniesieniu do pewności opodatkowania doszło do nieznacznego pogorszenia wartości miernika kwantyfikującego ten aspekt funkcjonowania systemu podatkowego. Z zaprezentowanych danych wynika także, że w przypadku większości, bo aż trzech z czterech wymienionych wymiarów, zde- cydowanie lepiej wypadają stare państwa unijne. Jedynie uwzględniając miarę pew- ności opodatkowania, nieznacznie lepsze wyniki charakteryzują nowe państwa UE.

3. Syntetyczna miara zgodności systemów podatkowych z przestrzeganiem zasad podatkowych

Celem dokonania względnej oceny systemów podatkowych zbudowano ranking państw z uwzględnieniem syntetycznego kryterium przestrzegania zasad podatkowych. Do stworzenia miernika kwantyfikującego jednocześnie wiele wymia- rów funkcjonowania systemów podatkowych wykorzystano syntetyczny miernik rozwoju. Miernik ten należy do metod wielowymiarowej analizy porównawczej.

Wykorzystuje się go do liniowego porządkowania obiektów opisanych przez wiele zmiennych diagnostycznych [Pluta, 1986], które syntetyzowane są w jedną zmienną.

Wybór metody został dokonany ze względu na jej stosunkowo prostą konstrukcję, dzięki czemu uzyskane wyniki mogą być łatwo interpretowane. Jednocześnie, dzięki nieskomplikowanej budowie, można wskazać, w jaki sposób założenia, na których została oparta ta metoda, wpływają na wyniki szeregowania.

W oparciu o cztery scharakteryzowane miary, opisujące stopień wypełnienia zasad podatkowych, wyznaczono syntetyczny miernik kwantyfikujący wszystkie

(7)

analizowane wymiary. Zgodnie z wynikami obliczeń przedstawionymi w tab. 5 systemy podatkowe państw UE podlegają dynamicznym zmianom, o czym świad- czą znaczne zmiany pozycji poszczególnych systemów podatkowych w rankingu.

Wstępna analiza uzyskanych wyników pozwala potwierdzić wcześniej sformułowany wniosek, zgodnie z którym systemami podatkowymi funkcjonującymi najbardziej zgodnie z zasadami podatkowymi są te funkcjonujące w starych państwach Unii, a w szczególności w państwach północnej Europy.

Tab. 5. Ranking systemów podatkowych wybranych państw UE pod względem zgodności z zasadami podatkowymi

Wyszczególnienie Wartość syntetycznej miary rozwoju Pozycja w rankingu

2010 2011 2012 2013 2010 2011 2012 2013

Austria 0,53 0,59 0,65 0,81 10 4 4 1

Dania 0,74 0,48 0,62 0,78 5 9 5 2

Luksemburg 0,83 0,77 0,47 0,77 2 3 11 3

Szwecja 0,85 0,8 0,69 0,76 1 1 3 4

Finlandia 0,65 0,78 0,75 0,74 7 2 2 5

Wielka Brytania 0,63 0,57 0,78 0,73 8 6 1 6

Holandia 0,77 0,48 0,52 0,73 3 10 8 7

Francja 0,41 0,45 0,56 0,65 18 13 7 8

Hiszpania 0,50 0,58 0,34 0,60 13 5 17 9

Irlandia 0,68 0,53 0,60 0,55 6 8 6 10

Estonia 0,76 0,48 0,51 0,53 4 11 10 11

Niemcy 0,48 0,56 0,44 0,48 15 7 12 12

Słowacja 0,20 0,16 0,39 0,45 20 21 14 13

Czechy 0,20 0,36 0,33 0,44 21 17 18 14

Portugalia 0,42 0,41 0,35 0,43 16 15 16 15

Łotwa 0,52 0,31 0,31 0,43 11 19 19 16

Słowenia 0,52 0,43 0,38 0,40 12 14 15 17

Belgia 0,48 0,47 0,51 0,38 14 12 9 18

Węgry 0,32 0,4 0,24 0,33 19 16 20 19

Włochy 0,57 0,35 0,40 0,24 9 18 13 20

Polska 0,42 0,23 0,20 0,22 17 20 21 21

Źródło: opracowanie własne .

Jednocześnie można zauważyć, że niektóre państwa nowej Unii bardzo szybko nadrabiają dystans do starszych członków UE. Dotyczy to zwłaszcza dwóch państw, tj. Czech i Słowacji. Niestety, w analizowanym okresie znacznemu pogorszeniu w relacji do innych państw uwzględnionych w badaniu uległa pozycja Polski, która od 2012 r. zajmuje niechlubne ostatnie miejsce w rankingu. Dużemu pogorszeniu uległy pozycje również takich państw, jak Włochy czy Słowenia, co było zasad- niczo spowodowane względnie dużą liczbą reform podatkowych przypadających na 2013 r., a na pozycję Słowenii wpływ ma również brak postępu w zakresie wy- pełniania zasady dogodności. Należy podkreślić, że pozycja Polski jest wynikiem tego, że w trzech spośród analizowanych kryteriów plasuje się ona w najgorszej

(8)

trójce krajów (w dwóch przypadkach: zasady taniości i zasady dogodności – zajmuje ostatnie miejsce). Jedynie w przypadku miernika opisującego zasadę pewności pozycja Polski kształtuje się w środku stawki.

Podsumowanie

Poprawna konstrukcja systemu podatkowego, rozumiana jako optymalna z punktu widzenia zapewnienia dochodów fiskalnych relacja pomiędzy poziomem poszczególnych obciążeń podatkowych, nie gwarantuje jeszcze jego sprawnego działania. O właściwym funkcjonowaniu systemu podatkowego decyduje bowiem także jakość prawa podatkowego, sprawność działania administracji podatkowej czy stabilność i przewidywalność regulacji. Kryteria te zawarte są w formułowanych od czasów A. Smitha zasadach podatkowych. Propozycja miar, za pomocą których można określić stopień realizacji poszczególnych zasad, pozwala na zobiektywizo- waną ocenę poszczególnych systemów podatkowych. Wyniki przeprowadzonych badań wskazują na te charakterystyki systemów podatkowych poszczególnych krajów, dla których istnieje przestrzeń do poprawy. Jest to szczególnie ważne dla Polski, ponieważ z przeprowadzonych badań wynika, że stopień wypełniania zasad podatkowych w Polsce kształtuje się na niskim poziomie.

Bibliografia

Blaug M., Teoria ekonomii. Ujęcie retrospektywne, PWN, Warszawa 1994.

Gajl N., Finanse i prawo finansowe, PWN, Warszawa 1986.

Dioda L., Structural determinants of tax revenue in Latin America and the Caribbean, 1990–2009, ECLAC, Mexico 2012.

European Commission, Taxation Reforms Database, http://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/legacy/

reformSearch.html [dostęp: 07.07.2017].

Gomułowicz A., Zasady podatkowe, [w:] L. Etel (red.), System prawa finansowego. Prawo daninowe, t. 3, Oficyna, Warszawa 2010.

Heady C., Optimal Taxation as a Guide to Tax Policy: A Survey, “Fiscal Studies” 1993, Vol. 14, No. 1.

Kosek-Wojnar M., Zasady podatkowe w teorii i praktyce, PWE, Warszawa 2012.

Niesiobędzka M., Relacje państwo – podatnik jako predyktory moralności podatkowej, „Psychologia Społeczna” 2009, t. 43(11).

OECD, Tax Administration Database, www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/database [dostęp:

07.07.2017].

Owsiak S., Finanse publiczne. Współczesne ujęcie, PWN, Warszawa 2017.

Pączkowska A., Walczak M., Polski system podatkowy w kontekście zasad podatkowych A. Smitha, [w:]

J. Ostaszewski (red.), O nowy ład finansowy w Polsce. Rekomendacje dla animatorów życia gospo- darczego, SGH, Warszawa 2015.

Pluta W., Wielowymiarowa analiza porównawcza w modelowaniu ekonometrycznym, PWN, Warszawa 1996.

Schneider F., Shadow Economies Database, https://knoema.com/atlas/sources/Friedrich-Schneider [dostęp:

07.07.2017].

World Bank, Paying Taxes Database, www.doingbusiness.org [dostęp: 07.07.2017].

(9)

Assessment of Tax Systems in EU Countries in the Light of Compliance with Tax Principles The most frequently analyzed aspects of diversification and dynamics of tax systems are their structure and its impact on economic parameters such as economic growth or unemployment. In this paper, however, attention has been paid to the compliance of tax systems with tax principles. Hence, the purpose of this paper is to assess the functioning of the tax systems of selected EU countries in relation to the tax principles that were proposed by Adam Smith and for years have been the subject of extensive discussion. For each of the four classic tax principles, measures were proposed to assess their fulfillment. This allowed us to create a ranking of EU countries in terms of fulfilling these principles. A synthetic development measure method was used for this purpose.

Ocena systemów podatkowych państw Unii Europejskiej w świetle wypełniania zasad podatkowych

Najczęściej analizowanym aspektem zróżnicowania i dynamiki systemów podatkowych jest ich struktura oraz wpływ na takie parametry ekonomiczne, jak wzrost gospodarczy czy poziom bezrobocia.

W niniejszym artykule zwrócono uwagę natomiast na przestrzeganie zasad podatkowych, które od czasów A. Smitha stanowią instytucjonalne ramy opodatkowania. Stąd też celem opracowania jest ocena funkcjonowania systemów podatkowych wybranych państw UE w odniesieniu do formułowanych w literaturze zasad podatkowych. Dla każdej z czterech klasycznych zasad podatkowych zaproponowano miary pozwalające na ocenę ich wypełniania. Pozwoliło to stworzyć ranking krajów Unii Europejskiej z punktu widzenia wypełniania tych zasad. Wykorzystano w tym celu syntetyczny miernik rozwoju.