Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska w świetle systemu rachunkowości finansowej jednostek gospodarczych

Pełen tekst

(1)668. 2005. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Józefa Famielec Katedra Polityki Przemysłowej i Ekologicznej. Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska w świetle systemu rachunkowości finansowej jednostek gospodarczych 1. Wprowadzenie Działalność zapobiegająca negatywnemu oddziaływaniu jednostek gospodarczych na środowisko i mająca na celu usuwanie negatywnych skutków aktywności gospodarczej wymaga angażowania różnego rodzaju aktywów, w tym zwłaszcza środków i przedmiotów pracy. Istnieje wiele potrzeb informacyjnych na ten temat w systemie zarządzania środowiskowego, ale dotychczas niewiele mamy wiedzy i danych statystycznych w tym zakresie. Tymczasem ewidencja analityczna jednostek gospodarczych pozwala na wyodrębnianie danych o aktywach zaangażowanych w działalność ekologiczną, ale to wymaga stworzenia odpowiedniego systemu rachunków ekologicznych i wykorzystywania ich w rachunkowości zarządczej jednostek gospodarczych. Rachunek aktywów związanych z osiąganiem celów ekologicznych, omawiany w niniejszym opracowaniu, jest jednym z takich rachunków. Celem opracowania jest określenie oraz charakterystyka aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska oraz konstrukcja tzw. bilansu pro forma w tym zakresie.. 2. Istota aktywów środowiskowych i aktywów jednostki gospodarczej W ekonomii środowiska i zasobów naturalnych występuje kategoria „aktywów środowiskowych”, rozumianych jako zasoby naturalne1, które z jednej strony są 1 Ekonomia środowiska i zasobów naturalnych, red. nauk. H. Folmer, L. Gabel, H. Opschoor, red. nauk. wyd. polskiego T. Żylicz, Wydawnictwo Krupski i S-ka, Warszawa 1996, s. 160 i nast..

(2) 46. Józefa Famielec. włączane do procesów gospodarczych, stanowiąc czynnik wytwórczy (zwłaszcza ziemia), a z drugiej stanowią przedmiot oddziaływania tych procesów i odbierają produkowane zanieczyszczenia (odpady, ścieki, gazy i pyły, a także hałas). Aktywa środowiskowe traktowane są zamiennie jako tzw. kapitał naturalny2. Ten ostatni nie jest jednoznacznie definiowany w ekonomii środowiska, ale najczęściej obejmuje odnawialne zasoby naturalne oraz zasoby o charakterze nieodnawialnym, dające się zastąpić lub uzupełnić kapitałem antropogenicznym. W koncepcji zrównoważonego rozwoju formułuje się zasadę stałości zasobu kapitału naturalnego jako warunku międzygeneracyjnej sprawiedliwości. Z tą zasadą związane są dwie podstawowe reguły zarządzania środowiskiem, a mianowicie: – stopa eksploatacji zasobów odnawialnych nie może przekraczać stopy ich regeneracji, – ilość odpadów (zanieczyszczeń) odprowadzanych do środowiska nie może przekraczać jego zdolności asymilacyjnej. Kategoria aktywów w prawie finansowym jest jednak szersza niż zasoby naturalne i obejmuje także majątek produkcyjny (rzeczowy), wartości niematerialne i prawne oraz majątek finansowy. W takim też ujęciu będziemy traktować aktywa w naszych rachunkach, przypisując im nie tyle pochodzenie z zasobów naturalnych, ile zaangażowanie w procesy ochronne. Aktywa jednostki gospodarczej są definiowane w ustawie o rachunkowości jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości osiągnięcie przez jednostkę korzyści ekonomicznych3. W odniesieniu do aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska za korzyści takie należy uznać efekty ekologiczne, zarówno w wymiarze rzeczowym, jak i finansowym. W definicji tej podkreśla się kilka ważnych cech aktywów, w tym zwłaszcza ich przydatność i skuteczność ekonomiczną oraz kontrolowany charakter. Jednostka gospodarcza kontroluje składnik aktywów, jeżeli jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego składnika i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność jednostki gospodarczej do kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych ze względu na niektóre składniki aktywów może wynikać z tytułu prawnego, np. praw majątkowych, własnościowych lub też udziałowych4.. 3. Grupy aktywów w działalności ekologicznej W sprawozdaniu bilansowym, uregulowanym w ustawie o rachunkowości, wyodrębnia się dwie grupy aktywów (trwałe i obrotowe) oraz ich podgrupy, systema2. Wskaźniki rozwoju, red. T. Borys, Wyd. Ekonomia i Środowisko, Białystok 1999, s. 66, 148 i nast.. 3. Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2002, nr 76, poz. 694, art. 3.1. 4 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce polskich przedsiębiorstw, red. Z. Kołaczyk, Wyd. Forum, Poznań 2002, s. 11..

(3) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 47. tyzując je według wzrastającego stopnia płynności. Aktywa trwałe dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń obejmują zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Aktywa obrotowe obejmują zaś: zapasy, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Spośród wymienianych w ustawie o rachunkowości składników aktywów jednostki gospodarczej, w działalność ochronną może być włączony praktycznie każdy z nich, przynajmniej częściowo, jako że działania ochronne są integralną częścią procesów produkcyjnych, handlowych i finansowych realizowanych przez jednostkę. Ich wartościowe wyodrębnienie wymaga prowadzenia odpowiedniej ewidencji analitycznej i dekretowania celu realizowanych procesów, transakcji i gromadzonych zasobów. Trzy elementy aktywów jednostki gospodarczej wymagają w szczególności starań o przypisanie im działalności ochronnej, z uwagi na potrzeby informacyjne oraz ich wpływ na ustalanie polityki finansowania przedsięwzięć ochronnych. Zaliczyć można do nich: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe oraz inwestycje. Bliższa charakterystyka tych kategorii jest przydatna także z tego powodu, że w ustawie o rachunkowości są one opisane inaczej niż w dotychczasowej statystyce, co dotyczy zwłaszcza inwestycji. Wartości niematerialne i prawne mają coraz większe znaczenie w funkcjonowaniu jednostek gospodarczych. To ich powstawanie i ujawnianie dowodzi, że zasoby strategiczne przedsiębiorstw nie mają tylko charakteru fizycznego. W uregulowaniach zawartych w polskiej ustawie o rachunkowości odnoszącej się do zasad dotyczących wartości niematerialnych i prawnych wykorzystano zalecenia trzech standardów: MSR 38 „Wartości niematerialne”, MSR 36 „Utrata wartości aktywów” oraz MSR 22 „Połączenie jednostek gospodarczych”. Ustawowe określenia nie definiują bezpośrednio istoty wartości niematerialnych i prawnych. W ujęciu ogólnym obejmują one dwie grupy tytułów: – nabyte prawa majątkowe, – poniesione szczególnego rodzaju koszty przewidziane do długotrwałego rozliczenia w związku ze spodziewanymi korzyściami w przyszłych okresach. Jak wynika ze standardu MSR 38, wartości niematerialne są tymi składnikami aktywów, które: – są możliwe do zidentyfikowania, – nie mają postaci fizycznej, – znajdują się w posiadaniu jednostki w celu gospodarczego wykorzystania lub oddania do odpłatnego używania osobom trzecim, – pozostają pod kontrolą w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości, – przysporzą jednostce gospodarczej w przyszłości korzyści ekonomicznych. Według MSR 38 składnik aktywów uznaje się za wyodrębniony, jeżeli jednostka gospodarcza może odpłatnie użyczyć, sprzedać, wymienić lub przekazać przy-.

(4) 48. Józefa Famielec. szłe korzyści ekonomiczne bez jednoczesnego wyzbycia się tych przyszłych korzyści ekonomicznych, które pochodzą z innych aktywów. W ustawie o rachunkowości do wartości niematerialnych zalicza się: – prawa majątkowe nabyte przez jednostkę, tj. zakupione lub otrzymane jako aport lub nabyte nieodpłatnie, – prawa majątkowe naddające się do gospodarczego wykorzystania, – prawa majątkowe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż jeden rok, – prawa majątkowe przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, – nabytą wartość firmy, – koszty zakończonych prac rozwojowych. Prawami majątkowymi są w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how. Ważnym wyróżnieniem praw majątkowych jest ich nabycie, co oznacza, że nie są na podstawie takich praw wytworzone we własnym zakresie, z wyjątkiem kosztów zakończonych prac rozwojowych, wobec których nie jest stawiany warunek nabycia. W MSR 38 wymienia się takie grupy praw, jak: – znaki towarowe (produktów), – tytuły czasopism i tytuły wydawnicze, – oprogramowanie komputerowe, – licencje i franchising, – prawa autorskie, patenty i inne przemysłowe prawa własności, prawa operacyjne i związane ze świadczeniem usług, – receptury, formuły, modele, projekty i prototypy. Można przyjąć, że do takich praw jednostki gospodarczej, związanych z działalnością ochronną, zaliczyć można pozwolenia zintegrowane oraz ewentualnie uprawnienia zbywalne, o ile zostaną w Polsce wprowadzone. Kolejnym elementem wartości niematerialnych i prawnych, któremu można przypisywać powiązanie z działalnością ochronną, są koszty zakończonych prac rozwojowych. Są one w polskim prawie bilansowym jedynym składnikiem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonym przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie. Obowiązek aktywowania (uznawania za składnik aktywów, a nieobciążanie na bieżąco wyniku finansowego) kosztów zakończonych prac rozwojowych (nie badawczych) wiąże się z faktem, że mogą one stanowić znaczną kwotę, dlatego ich rozliczanie w roku poniesienia mogłoby zakłócić zasadę współmierności kosztów i przychodów, a w konsekwencji zniekształcić wynik finansowy. Koszty zakończonych prac rozwojowych to koszty prowadzonych przez jednostkę gospodarczą prac związanych z wytworzeniem ulepszonych produktów bądź wdrożeniem nowych technologii. Jednym z podstawowych warunków zaliczenia poniesionych kosztów do wartości niematerialnych i prawnych jest zwrot tych kosztów w wyniku spodziewanego przychodu ze sprzedaży nowych, ulepszonych pro-.

(5) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 49. duktów lub zastosowania technologii. Zaliczenie kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych uwarunkowane jest ponadto wieloma dalszymi ustawowymi kryteriami, którymi według ustawy o rachunkowości są: – prowadzenie przez jednostkę prac rozwojowych na własne potrzeby, – poniesienie kosztów przed rozpoczęciem produkcji lub kosztów wynikających z zastosowania technologii, – ścisłe ustalenie rodzaju produktu lub technologii wytwarzania, – wiarygodne ustalenie wysokości kosztów prac rozwojowych, – odpowiednie udokumentowanie technicznej przydatności produktu lub technologii, – podjęcie przez jednostkę decyzji o wytwarzaniu produktów lub zastosowaniu technologii. Ustalenia przyjęte w ustawie o rachunkowości są częściowo zbieżne z regulacjami standardu MSR 38 „Wartości niematerialne”, który zastąpił obowiązujący wcześniej MSR 9 „Koszty prac badawczych i rozwojowych”, zatwierdzony w 1993 r. W standardzie tym proces powstawania aktywów dzielony jest na dwa etapy: – etap prac badawczych, które są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Nakłady na te prace powinny być zawsze wliczone w koszty rachunku zysków i strat, jako że jednostka gospodarcza nie jest w stanie udowodnić istnienia z tego powodu składnika wartości niematerialnych i prawnych, z uwagi na brak możliwości określenia prawdopodobnych przyszłych korzyści; – etap prac rozwojowych – jest to praktyczne zastosowanie odkryć badawczych w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub udoskonalonych produktów, urządzeń lub procesów technologicznych, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji lub zastosowaniem technologii. Nakłady na te prace prowadzone we własnym zakresie mogą być ujęte jako składnik wartości niematerialnych, przy spełnieniu innych warunków ustawowych, w tym zwłaszcza, jeśli można udowodnić, że będzie on przynosił prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Do zakończonych prac rozwojowych nie zalicza się w MSR 38 nakładów na szkolenia, reklamę, czy na reorganizację jednostki. W polskiej klasyfikacji nakładów na inwestycje ochrony środowiska uwzględnia się nakłady na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i wdrożeniowych oraz na szkolenia. Te spośród nich, które dotyczą zakończonych prac rozwojowych i spełniają opisane warunki, a przysparzać będą korzyści ekonomicznych w postaci efektów ekologicznych, zaliczyć można do aktywów związanych z ochroną środowiska danej jednostki gospodarczej. Wartości niematerialne i prawne zgodnie z ustawą o rachunkowości, w tym koszty zakończonych prac rozwojowych, ujmuje się w ciągu roku obrotowego w ewidencji księgowej w wartości początkowej, tzn. w cenie ich nabycia (dotyczy praw) bądź po faktycznym koszcie ich wytworzenia (dotyczy zakończonych prac rozwojowych). Druga z wymienionych kategorii aktywów związanych z działalnością ochronną to rzeczowe aktywa trwałe. Rzeczowe aktywa trwałe obejmują:.

(6) 50. Józefa Famielec. – środki trwałe – grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe, – środki trwałe w budowie, – zaliczki na środki trwałe w budowie. Uregulowania ustawy o rachunkowości w odniesieniu do rzeczowych aktywów trwałych zostały podporządkowane, choć nie w pełni, standardowi MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” i związanym z nim interpretacjom Stałego Komitetu ds. Interpretacji (SKI), a mianowicie5: – SKI 14 „Rzeczowe aktywa trwałe – odszkodowania dotyczące utraty wartości poszczególnych składników aktywów lub ich utracenia przez jednostkę”, – SKI 23 „Rzeczowe aktywa trwałe – koszty generalnych przeglądów i remontów”. Do rzeczowych aktywów trwałych kwalifikuje się te aktywa, które są przeznaczane na własne potrzeby jednostki przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Wśród składników rzeczowych aktywów trwałych występują dwa podstawowe: – środki trwałe, – środki trwałe w budowie. Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż jeden rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. W takim określeniu środków trwałych daje się wyróżnić następujące ich właściwości6: – powiązanie przewidywanego okresu używania określonego środka trwałego dłuższego niż rok z przewidywanym okresem użyteczności, tzn. z okresem jego użytkowania i umarzania (amortyzowania), – kompletność środka trwałego jako wymóg przekazania go do użytkowania, – konieczność sprawowania kontroli przez jednostkę nad środkiem trwałym, w wyniku jego zakwalifikowania do aktywów trwałych, nie zawierając przy tym wymogu własności lub współwłasności (co było charakterystyczne w poprzednich definicjach środków trwałych), – brak granicy wartości środków trwałych (ani górnej, ani dolnej). Środki trwałe w budowie to środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszania już istniejącego środka trwałego. W ocenach porównawczych podkreśla się, że MSR 16 zalicza do środków trwałych jednostki gospodarczej także te, które są oddane przez nią do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych. Nie wyodrębnia się środków trwałych w budowie, za to do składników aktywów trwałych zalicza się nakłady na rzeczowe składniki aktywów trwałych, poprawiające ich stan, prowadząc do podwyższenia pierwotnie oszacowanych korzyści (zwiększenie zdolności produkcyjnych, poprawa jakości produkcji, obniżenie kosztów operacyjnych). 5. Ibidem, s. 35 i nast.. 6. Ibidem, s. 36..

(7) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 51. W ustawie o rachunkowości określono także strukturę środków trwałych, która obejmuje: – nieruchomości, w tym grunty (prawo wieczystego użytkowania gruntów zaliczane dawniej do wartości niematerialnych i prawnych), budynki, lokale spółdzielcze będące odrębną własnością (własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej, – urządzenia techniczne i maszyny, – środki transportu, – pozostałe środki trwałe, w tym inwentarz żywy: zwierzęta pociągowe, zwierzęta hodowlano-produkcyjne (bydło, trzoda, owce, konie, zwierzęta w ogrodach zoologicznych oraz zwierzęta w cyrkach), – ulepszenia w obcych środkach trwałych. Podstawą podziału bilansowego jest struktura określona w klasyfikacji środków trwałych7 oraz skorelowana z nią klasyfikacja podatkowa środków trwałych8. W klasyfikacji środków trwałych wyodrębnia się 9 ich grup (w nawiasie podano przedziały obowiązujących w 2003 r. stawek amortyzacyjnych): 0 – grunty (nie amortyzowane), 1 – budynki i lokale (1,5–10%), 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej (2,5–20%), 3 – kotły i maszyny energetyczne (7–14%), 4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (7–30%), 5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (7–25%), 6 – urządzenia techniczne (4,5–25%), 7 – środki transportu (7–20%), 8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (10–25%), 9 – inwentarz żywy (nie amortyzowany). Do środków trwałych jednostki gospodarczej zalicza się także te nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu, które używane są przez tę jednostkę na podstawie umów leasingu, umów najmu lub innej umowy, jeżeli z innych przepisów wynika prawo dokonywania odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych) od tych środków trwałych przez korzystającą z nich jednostkę. W świetle przeprowadzonej analizy autorzy uznają za środki trwałe służące ochronie środowiska w danej jednostce kompletne i zdatne do użytku (w momencie przyjęcia do używania), przeznaczone na jej własne potrzeby, składniki rzeczowych aktywów trwałych i zrównanych z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż jeden rok, które mają postać: – nieruchomości (grunty i prawa z nimi związane, budynki, budowle, w tym także lokale będące odrębną własnością), 7 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz.U. 1999, nr 112, poz. 1317 oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz.U. 2002, nr 18, poz. 169. 8 Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych – załącznik nr 1 do Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 (tekst jednolity) z późn. zm..

(8) 52. Józefa Famielec. – maszyn, urządzeń, środków transportu, – innych przedmiotów. Ich podstawową funkcją jest osiąganie efektu ochronnego, polegającego na zmniejszeniu zanieczyszczenia środowiska naturalnego oraz zwiększeniu stopnia gospodarczego wykorzystania odpadów poprzez: – ochronę powietrza atmosferycznego, – odpowiednią gospodarkę ściekową i ochronę wód, – odpowiednią gospodarkę odpadami, – ochronę gleby i wód podziemnych, – zmniejszenie hałasu i wibracji, – ochronę różnorodności biologicznej i krajobrazu, – ochronę przed promieniowaniem jonizującym. W obowiązującej ogólnej klasyfikacji środków trwałych występuje kilkanaście pozycji (w różnych grupach), którym można przypisać funkcję ochronną. Dalsze poszukiwania środków trwałych w ochronie środowiska wymagają rozpoznania wewnętrznej struktury poszczególnych grup, podgrup i rodzajów. Różnego rodzaju urządzenia stosowane w ochronie środowiska zostały zdefiniowane, opisane i usystematyzowane w polskiej klasyfikacji statystycznej dotyczącej działalności i urządzeń związanych z ochroną środowiska9. Pod pojęciem urządzeń ochrony środowiska rozumie się: „Urządzenia lub sprzęt techniczny przeznaczone do wykorzystania w ochronie środowiska. Mogą to być urządzenia w rodzaju urządzeń «końca rury» – nie ingerujące w proces produkcyjny, lecz redukujące zanieczyszczenia w procesie produkcji lub w rodzaju «technologii (urządzeń) zintegrowanych», które mogą stanowić część większego procesu produkcyjnego, redukujące ilość i zmieniające jakość produkowanych zanieczyszczeń na bardziej przyjazne środowisku. Nie obejmują urządzeń przeznaczonych wyłącznie do zachowania «przemysłowych norm bezpieczeństwa»”. Urządzenia te, w zdecydowanej większości, spełniają warunki uznania ich za środki trwałe zaangażowane w ochronę środowiska. Zalicza się do nich: 1) urządzenia odpylające i urządzenia do redukcji gazów odlotowych; 2) urządzenia do monitoringu: – stacjonarne, zlokalizowane na terenie zabudowanym, – stacjonarne, zlokalizowane na terenie otwartym, – ruchome; 3) sieć kanalizacyjną; 4) oczyszczalnie ścieków: – oczyszczalnie mechaniczne, – oczyszczalnie biologiczne, – oczyszczalnie o podwyższonym stopniu oczyszczania (w tym chemiczne), – komory fermentacyjne; 9 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji statystycznej dotyczącej działalności i urządzeń związanych z ochroną środowiska, Dz.U. 1999, nr 25, poz. 218..

(9) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 53. 5) urządzenia do monitoringu w zakresie gospodarki ściekowej i ochrony wód; 6) urządzenia do unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych: – urządzenia do unieszkodliwiania fizykochemicznego, – urządzenia do unieszkodliwiania poprzez przekształcanie termiczne, – urządzenia do unieszkodliwiania biologicznego, – urządzenia do kondycjonowania odpadów promieniotwórczych, – urządzenia do unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych za pomocą innych metod; 7) urządzenia do unieszkodliwiania odpadów innych niż niebezpieczne: – urządzenia do unieszkodliwiania fizykochemicznego, – urządzenia do spalania odpadów komunalnych lub podobnych, – urządzenia do spalania odpadów przemysłowych, – urządzenia do unieszkodliwiania biologicznego, – urządzenia do innych metod unieszkodliwiania; 8) urządzenia do usuwania odpadów: – składowiska dla wszystkich rodzajów odpadów, – składowiska tylko dla odpadów niebezpiecznych, – składowiska specjalnie zabezpieczone (podziemne), – inne rodzaje urządzeń do usuwania odpadów; 9) urządzenia „końca rury” do ochrony gleby i wód podziemnych: – urządzenia do uszczelniania gruntu łącznie z rowami i wałami, systemy odwadniające, – zbiorniki na odpływy, straty, przecieki wód podziemnych, – urządzenia do udoskonalania magazynów podziemnych i urządzeń transportowych w celu ochrony wód podziemnych i gleby, – urządzenia do usuwania magazynów podziemnych i urządzeń transportowych w celu ochrony wód podziemnych i gleby; 10) urządzenia do transportu cysternowego, zabezpieczenia systemów transportowych dla produktów niebezpiecznych oraz inne urządzenia zintegrowane; 11) bariery przeciw hałasowi drogowemu, szynowemu i lotniczemu; 12) urządzenia do monitoringu w zakresie zmniejszania hałasu. Lista ta nie obejmuje wszystkich potencjalnych obiektów (urządzeń) ochrony środowiska, które mogą być bardzo odmienne i specyficzne w zależności od rodzaju działalności gospodarczej i ochronnej. Oprócz wyodrębnienia składników rzeczowych aktywów trwałych zaangażowanych w ochronę środowiska niezbędna jest jeszcze ich wycena. Wycena obejmuje czynności analityczno-rachunkowe, w wyniku których stwarza się możliwości oszacowania wartości składników aktywów jednostki gospodarczej w warunkach jej funkcjonowania w określonej rzeczywistości rynkowej. Każdy składnik aktywów charakteryzuje się odmiennymi cechami i właściwościami fizycznymi. Dlatego też przy wycenie niezbędne jest indywidualne podejście do każdego składnika lub grupy rodzajowej składników aktywów. Wycena składników rzeczowych aktywów trwałych powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem następujących warunków:.

(10) 54. Józefa Famielec. – źródła pochodzenia składników aktywów (np. z zakupu, wytworzenia we własnym zakresie, otrzymania w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały bądź akcje, darowizny itp.). W tym ujęciu środkowi trwałemu nadaje się wartość początkową, – określenia momentu wyceny, tzn. daty wprowadzenia składnika rzeczowych aktywów trwałych do ksiąg rachunkowych lub dnia zamknięcia roku obrotowego (dnia bilansowego). Spełnienie tego warunku umożliwia dokonanie wyceny bilansowej każdego rzeczowego składnika aktywów trwałych. W wypadku nabycia składnika aktywów trwałych i możliwości jego bezpośredniego skierowania do wykorzystania w procesach gospodarczych, jego wartość początkowa ustalana jest w mierniku ceny nabycia, która jest równa: 1) cenie zakupu, tj. cenie, którą należy zapłacić sprzedającemu za zakupiony środek trwały, powiększonej o: – ewentualne obciążenia z tytułu importu (np. cło), – ewentualne koszty zakupu i przystosowania środka trwałego do użycia (koszty załadunku, transportu, wyładunku, ubezpieczenia przesyłki, koszty składowania, a także w odniesieniu do maszyn: koszty umocnienia maszyny, podłączenia do zasilania, przygotowania stanowiska pracy, koszty prób montażowych i rozruchu); 2) cenie zakupu pomniejszonej o: – różne zmniejszenia (rabaty), – ewentualne odzyski. W wypadku wytworzenia środka trwałego w ramach działalności operacyjnej jednostki gospodarczej, jego wartość początkową ustala się jako miernik rzeczywistego kosztu wytworzenia, powiększonego o ewentualne koszty przystosowania środka do używania (wymienione przy cenie nabycia). W skład rzeczywistego kosztu wytworzenia wchodzą: – koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, nazywane kosztami bezpośrednimi, obejmującymi koszty zużycia materiałów bezpośrednich, koszty robocizny bezpośredniej wraz z narzutami, inne koszty związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajdzie się w dniu wyceny, – uzasadniona część kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem tego produktu (zmienne koszty produkcji oraz ta część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży. W celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego można również zastosować inne mierniki niż cena nabycia lub koszt wytworzenia (budowy), a mianowicie: – wartość rynkową z dnia nabycia – w wypadku darowizny lub innej formy nieodpłatnego otrzymania środka,.

(11) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 55. – cenę ustaloną w umowie, jednak nie wyższą od wartości rynkowej środka trwałego w wypadku jego otrzymania w formie wkładu niepieniężnego za udziały lub akcje, – wartość godziwą, którą w wypadku łączenia się spółek na podstawie metody nabycia jest wartość ustalona w wyniku wyceny przez niezależnych rzeczoznawców lub ich wartość rynkowa. Wyjaśnienia wymaga kategoria wartości godziwej jako nowego miernika wartości, wprowadzonego w znowelizowanej ustawie o rachunkowości. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych, znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku, stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, a cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży. Wartość godziwa jest zalecana do wyceny udziałów w innych jednostkach i innych inwestycji, o których będzie dalej mowa. Dla wznoszonych nowych obiektów (np. budynków, hal fabrycznych) ustala się koszty budowy, które obejmują: – koszty przeprowadzonych niezbędnych badań geologicznych, geofizycznych i pomiarów geodezyjnych, – koszty opracowania dokumentacji projektowej, – koszty przygotowania gruntu pod budowę, w tym: koszty dokonania demontażu i rozbiórki starych obiektów, łącznie z nieumorzoną ich wartością (koszty te pomniejsza się o odzyski z rozbiórki), – koszty budowy, – koszty ubezpieczeń majątkowych budowanych obiektów, – koszty nadzoru autorskiego, inwestorskiego, generalnego wykonawcy, – koszty założenia stref ochronnych i zieleni, – odsetki, prowizje oraz różnice kursowe w trakcie budowy, – podatek od towarów i usług, jeśli nie podlega odliczeniu, – koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania budowy i związane z nimi różnice kursowe pomniejszone o przychody z tego tytułu. Jeżeli inwestor realizuje równocześnie budowę kilku obiektów, to niektóre z wymienionych rodzajów kosztów będą miały charakter kosztów bezpośrednich lub pośrednich odnośnie do danego obiektu. Do kosztów budowy nie wlicza się wartości nabytych gruntów pod zabudowę. Jest to uzasadnione tym, że grunt jest samodzielnym obiektem inwentarzowym środków trwałych, nie podlegającym umorzeniu (amortyzacji). Wartość gruntu jako zasobu, wartość praw z nim związanych (w tym prawo wieczystego użytkowania).

(12) 56. Józefa Famielec. oraz koszty związane z wykorzystaniem gruntu (opłaty za wieczyste użytkowanie, podatek od gruntu itp.) zaliczać należy do aktywów lub (i) kosztów (nakładów, wydatków) związanych z działalnością ekologiczną. Każda działka, zarówno rekreacyjna, jak i zabudowana, oznacza zużycie zasobu naturalnego, czyli ziemi, jako elementu środowiska, którego wartość chcemy ocenić. Wśród kosztów budowy obiektów produkcyjnych i innych, nie zaangażowanych w działalność ochronną, można wyodrębnić także takie pozycje, które związane są z realizacją celów ekologicznych, np. koszty założenia stref ochronnych i zieleni, czy też wysokość odsetek od kredytów i innych funduszy ekologicznych, współfinansujących daną budowę.. 4. Inwestycje w ochronie środowiska Kategorią aktywów, bardzo ściśle związaną z działalnością ochronną, są inwestycje. Z tą kategorią wiąże się jednak wiele kontrowersji. W potocznym i statystycznym ujęciu oznaczają one strumień nakładów inwestycyjnych na przedsięwzięcia ochronne. W rachunku aktywów stanowią one natomiast wartość posiadanych zasobów, które są efektem procesów inwestowania. W znowelizowanej ustawie o rachunkowości do inwestycji zalicza się tylko specyficzne składniki aktywów. Przez inwestycje są w niej rozumiane: „aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń przez inwestycje rozumie się lokaty”. Takie rozumienie inwestycji w ustawie o rachunkowości zmienia istotnie wartości informacyjne danych gromadzonych przez GUS, które po pierwsze odnoszą się do strumienia nakładów, a nie do wartości aktywów, a po drugie ujmują nakłady na wszelkie środki trwałe zaangażowane w ochronę środowiska, a nie tylko takie, które przynoszą dodatkowe pożytki. W ustawie o rachunkowości wyróżnia się dwie grupy inwestycji: długoterminowe i krótkoterminowe. Inwestycje długoterminowe są grupą aktywów trwałych i obejmują: – nieruchomości, – wartości niematerialne i prawne, – długoterminowe aktywa finansowe (udziały, akcje i inne papiery wartościowe, pożyczki itp.), – inne inwestycje długoterminowe. Inwestycje krótkoterminowe to grupa aktywów obrotowych, która obejmuje głównie krótkoterminowe aktywa finansowe (płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo aktywa pieniężne), takie jak: udziały lub akcje, inne.

(13) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 57. papiery wartościowe, udzielone pożyczki lub środki pieniężne i inne aktywa pieniężne (weksle, czeki obce, czeki podróżne). W podziale inwestycji na aktywa długo- i krótkoterminowe wykorzystuje się kryterium bilansowe (czasu ekonomicznej przydatności i czasu zbycia lub wymagalności). Aktywa finansowe jako podstawowy składnik inwestycji uwzględnia się także przy zastosowaniu kryterium praw nabytych. W tym ujęciu aktywa finansowe można podzielić na: – aktywa finansowe o charakterze lokat kapitałowych (oznaczają one prawo własności inwestora do aktywów netto przedsiębiorstwa, w którym dokonano takiej lokaty w formie nabycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych. Mogą mieć charakter długo- i krótkoterminowy w zależności od decyzji inwestora, na jaki czas zachowa należne mu prawa właścicielskie), – aktywa finansowe o charakterze lokat wierzytelności pieniężnych (oznaczają najczęściej przekazanie innemu przedsiębiorstwu środków pieniężnych na czas ściśle ustalony oraz na określonych w kontrakcie warunkach. Może to mieć postać: udzielonej pożyczki, założonej lokaty terminowej, nabytych obligacji, bonów skarbowych, bonów komercyjnych, instrumentów finansowych), – aktywa finansowe o charakterze innych praw (mogą one obejmować instrumenty finansowe wtórne: opcje, kontrakty towarowe, kontrakty finansowe typu forward, future, financial future, kontrakty walutowe typu swap oraz inne aktywa niefinansowe, np. kamienie wartościowe, dzieła sztuki). W definiowaniu inwestycji w ustawie o rachunkowości odstąpiono więc od utożsamiania inwestycji z ponoszeniem nakładów na pozyskiwanie nowych lub ulepszanie już posiadanych środków trwałych oraz ich montaż. Takie ponoszenie nakładów przypisuje się innemu rodzajowi aktywów trwałych, tj. środkom trwałym w budowie, zaliczonym do drugiej grupy składników rzeczowych aktywów trwałych. W definicji inwestycji uwzględnia się: – tylko składniki aktywów, – sposób pozyskania, którym jest droga nabycia, – cel nabycia, którym jest osiągnięcie korzyści z tytułu przyrostu wartości, odsetek, dywidend i innych pożytków, – podział inwestycji na dwie zasadnicze grupy, a mianowicie na aktywa finansowe oraz aktywa niefinansowe (nieruchomości inwestycyjne). Polska definicja inwestycji w ustawie o rachunkowości odpowiada definicjom zawartym w MSR 39 i MSR 40. MSR 39 dotyczy „Instrumentów finansowych – ujmowania i wyceny”, a MSR 40 to „Nieruchomości inwestycyjne”. MSR 39 definiuje aktywa finansowe jako składniki aktywów, które mają postać: – środków pieniężnych, – umownego prawa do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych od innej jednostki gospodarczej, – umownego prawa do instrumentów finansowych z inną jednostką gospodarczą na potencjalnie korzystnych warunkach, instrumentu kapitałowego innej jednostki. W MSR 40 nieruchomości inwestycyjne definiuje się jako grunt, budynek, część budynku lub też obydwa te elementy, które właściciel traktuje jako źródło przy-.

(14) 58. Józefa Famielec. chodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, bądź obydwie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest10: – wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, – przeznaczona do sprzedaży w ramach zwykłej (statutowej) działalności jednostki. Nie ma zasadniczych rozbieżności pomiędzy definicją inwestycji w ustawie o rachunkowości a w MSR. Zwraca jedynie uwagę bardzo szerokie objaśnienie w MSR 40 nieruchomości inwestycyjnej, która jest utrzymywana w posiadaniu jednostki ze względu na przychody z czynszu, przyrost wartości lub obydwie te korzyści. W związku z tym przepływy środków pieniężnych, uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej, są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki gospodarczej. Zgodnie z MSR 40 do nieruchomości inwestycyjnych można m.in. zaliczyć: – grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki, – grunt, którego użytkowanie pozostaje nieokreślone, – budynek, którego jednostka gospodarcza jest właścicielem (lub nabyty przez jednostkę w ramach leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów. Reasumując, warto podkreślić, że w definiowaniu inwestycji najważniejsze jest osiągnięcie celu, jakim jest uzyskiwanie w przyszłości określonych korzyści. W rezultacie inwestycje rozumiane są jako lokowanie kapitału w celu osiągnięcia korzyści. Użyta tu kategoria lokaty ma charakter umowny, ponieważ inwestycja może przyjąć formę11: – wierzytelności wyrażonej w mierniku pieniężnym w kwocie należnej do zwrotu wraz z odsetkami (np. w wyniku udzielonej pożyczki), – udziału w kapitale innych spółek (nabyte akcje lub udziały) lub też formę klasycznej lokaty pieniężnej w innego rodzaju papiery wartościowe lub na rachunkach terminowych, – praw (np. spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego oraz do lokalu użytkowego lub prawa do zakupionej technologii, patentu), pod warunkiem, że nie będą wykorzystywane przez przedsiębiorstwo w bieżącej działalności, lecz zachowane z zamiarem późniejszej sprzedaży, – materialną, np. grunty, budynki, kamienie szlachetne, kruszce, dzieła sztuki. Jeśli te postacie aktywów byłyby powiązane z realizacją celów ekologicznych, np. pożyczki na przedsięwzięcia ochrony środowiska, nabyte papiery wartościowe od remitentów realizujących przedsięwzięcia ochronne, czy tez grunty lub inne. 10. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce…, s. 64.. 11. Ibidem, s. 66–67..

(15) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 59. nieruchomości udostępniane odpłatnie innym jednostkom dla celów działalności ekologicznej, to będziemy je traktować jako aktywa – inwestycje ekologiczne. Istotną kwestią związaną z definiowaniem inwestycji jest ich wycena. Z ustawy o rachunkowości wynika, że nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki na dzień ich nabycia lub powstania według ceny nabycia lub ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. W wypadku długoterminowych papierów wartościowych cena ich nabycia może być w ewidencji zastąpiona ceną rynkową. Ceną tą jest zgłoszona na aktywnym rynku, np. na giełdowym rynku regulowanym, bieżąca oferta kupna długoterminowych papierów wartościowych. Powstała w tym wypadku różnica w stosunku do ceny nabycia powinna być odniesiona do kapitału z aktualizacji wyceny. Tabela 1. Bilansowe składniki aktywów jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń Grupy aktywów. Składniki aktywów w sprawozdaniu finansowym. Aktywa trwałe Wartości niematerialne i prawne. Aktywa zaangażowane w ochronę środowiska Prawa majątkowe, uprawnienia zbywalne, pozwolenia na emisję zanieczyszczeń, na pobór wody, koszty zakończonych prac rozwojowych, licencje, koncesje związane z realizacją celów ekologicznych. Rzeczowe aktywa trwałe. Grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów i inne środki trwałe związane z celami ekologicznymi. Należności długoterminowe. Należne kwoty za wykonane usługi inwestycyjne na cele ekologiczne. Inwestycje długoterminowe. Długoterminowe inwestycje rzeczowe (w tym nieruchomościowe) i finansowe (obligacje) związane z celami ekologicznymi Udzielone długoterminowe pożyczki na cele ekologiczne. Aktywa obrotowe. Zapasy. Materiały, półprodukty i produkty zawiązane z celami ekologicznymi. Należności krótkoterminowe. Udzielone krótkoterminowe pożyczki na cele ekologiczne Należne kwoty za dostarczone dobra i usługi na cele ekologiczne. Inwestycje krótkoterminowe. Krótkoterminowe inwestycje finansowe związane z celami ekologicznymi. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, zał. 1..

(16) 60. Józefa Famielec. W MSR 40 przyjęto zasadę, że nieruchomość inwestycyjna powinna być ujęta w aktywach tylko wtedy, jeśli: – uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści związanych z tą nieruchomością jest prawdopodobne, – można wiarygodnie wycenić jej cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Zasady wyceny inwestycji na dzień bilansowy są zróżnicowane w zależności od rodzaju składników. Zgodnie z ustawą o rachunkowości są to: – dla udziałów w innych jednostkach oraz innych inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych – ceny nabycia pomniejszone o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub wartość godziwa, – dla udziałów w jednostkach podporządkowanych – ceny nabycia lub wartość godziwa, przy zastosowaniu metody praw własności, – dla inwestycji krótkoterminowych – ceny (wartości) rynkowe lub ceny nabycia, w zależności od tego, która z nich jest niższa, a dla krótkoterminowych inwestycji, dla których nie istnieje aktywny rynek – w inny sposób określona wartość godziwa. Ujawnianie informacji dotyczących inwestycji ma miejsce w sprawozdaniach finansowych (bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) oraz w informacji dodatkowej. Ich zakres reguluje załącznik 1 do ustawy o rachunkowości oraz założenia koncepcyjne MSR 39 i MSR 40. Koncepcję sporządzania części opisowo-tabelarycznej sprawozdania finansowego w zakresie informacji dodatkowej można dostosować także do potrzeb ujawniania informacji dotyczących inwestycji i innych aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska. Ewidencja danych do sprawozdania bilansowego jednostki gospodarczej może być podstawą ujawnienia informacji o aktywach zaangażowanych w ochronę środowiska, jeśli – jak już podkreślano – następuje grupowanie tych danych stosownie do celów ekologicznych rejestrowanych procesów i zdarzeń. Pozwala to uwidocznić informacje o rozmiarach bilansowych stanów aktywów pracujących na rzecz ochrony środowiska. Potencjalne rodzaje tych informacji, możliwe do uwidocznienia w strukturze aktywów jednostki gospodarczej, przedstawiono w tabeli 1.. 5. Podsumowanie Reasumując, aktywa jednostek gospodarczych zaangażowanych w działalność ekologiczną mogą być wyrażane za pomocą wartości finansowych, podobnie jak pozostałe aktywa ujmowane w sprawozdaniu finansowym. Jednak sprawozdanie finansowe uregulowane na podstawie ustawy o rachunkowości nie pozwala na wyodrębnienie takich aktywów w sposób bezpośredni. Niezbędne jest opracowanie osobnego rachunku – w ramach rachunkowości zarządczej – który na podstawie ewidencji analitycznej ujmowałby wielkości aktywów, zaangażowanych w realizację efektów ekologicznych. Taki rachunek jest możliwy, ale wymagałby kilku kategorii do uregulowań w sprawozdawczości finansowej. Najważniejszą z nich są in-.

(17) Rachunek aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska.... 61. westycje, których istota i zakres obecnie w statystyce GUS wyraźnie różni się od ujęcia w znowelizowanej ustawie o rachunkowości. Najważniejsza różnica polega na ujmowaniu ich w bilansie jako zasobów – aktywów o określonych cechach, a w sprawozdawczości GUS jako strumienia rocznych nakładów na środki trwałe zaangażowane w ochronę środowiska i to bez gruntu i praw z nim związanych oraz bez wielu innych elementów. Literatura Ekonomia środowiska i zasobów naturalnych, red. nauk. H. Folmer, L. Gabel, H. Opschoor, red. nauk. wyd. polskiego T. Żylicz, Wydawnictwo Krupski i S-ka, Warszawa 1996. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce polskich przedsiębiorstw, red. Z. Kołaczyk, Wyd. Forum, Poznań 2002. Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2002, nr 76, poz. 694, art. 3.1. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji statystycznej dotyczącej działalności i urządzeń związanych z ochroną środowiska, Dz.U. 1999, nr 25, poz. 218. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz.U. 1999, nr 112, poz. 1317. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz.U. 2002, nr 18, poz. 169. Wskaźniki rozwoju, red. T. Borys, Wyd. Ekonomia i Środowisko, Białystok 1999. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, załącznik nr 1 do Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 (tekst jednolity) z późn. zm.. The Calculation of Assets Involved in Environmental Protection in Light of the Accountancy System of Economic Units The article presents the concept of calculating assets involved in environmental protection in light of financial statements, and especially the financial balance of economic units. This balance encompasses: immaterial and legal values, durable material assets, permanent financial assets, long-term dues, and turnover assets. Calculation of the category, currently very controversial, is based on investments which, according to the accountancy statute, can be considered specific short- and long-term assets. In statistical research, these investments are seen as expenditures for material assets, but not all the assets mentioned in the accountancy act..

(18)