Zaawansowana rachunkowość finansowa (2)
Inwestycje, aktywa pieniężne
prof. zw. dr hab. Jan Turyna
Warszawa 2016
Cele wykładu
Jest nimi próba analizy następujących kwestii:
• Co składa się na pojęcia inwestycji oraz aktywów pieniężnych w rachunkowości?
• Jakie są zasady ich wyceny bilansowej oraz ujmowania w księgach rachunkowych?
• Jakie znaczenie mają te aktywa dla organizacji gospodarczych?
Aktywa obrotowe netto
Aktywa trwałe
Kapitały stałe Aktywa obrotowe
netto (kapitał
„pracujący”)
Aktywa „płynne” Zobowiązania bieżące
Służą do spłaty zobowiązań bieżących
Poziom płynności aktywów
Trzy stopnie płynności aktywów:
• Wysoka płynność: gotówka kasowa i na rachunkach bieżących, lokaty terminowe do 3 m-cy, waluty obce, instrumenty finansowe w obrocie publicznym, ekwiwalenty środków pieniężnych => aktywa „płynne”.
• Średnia płynność: należności gwarantowane, płatne w terminie 3 miesiące, instrumenty finansowe nie notowane w obrocie publicznym (trudniej zbywalne), część zapasów => kapitał „pracujący”.
• Niska płynność: pozostałe należności, pozostałe
zapasy => kapitał „pracujący”.
Inwestycje
• Inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie: odsetek, dywidend, lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowych, w tym: aktywa finansowe, nieruchomości, wartości niematerialne i prawne (uor).
• Nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość, którą właściciel lub korzystający w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost jej wartości, przy czym nie jest ona wykorzystywana do:
produkcji, dostaw dóbr, usług, administracji ani też
przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej
działalności jednostki (MSR 40).
Inwestycje
• Aktywa finansowe to aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych oraz prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach (uor).
• Instrumenty finansowe to kontrakty, które powodują
powstanie aktywów finansowych po jednej stronie i
instrumentu kapitałowego lub zobowiązania po
drugiej stronie pod warunkiem, że z kontraktów
wynikają skutki gospodarcze np. rezerwy, aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego, umowy o
gwarancje finansowe, umowy o przeniesienie praw do
papierów wartościowych itd. (uor)
Inwestycje
• Instrumenty kapitałowe to kontrakty, z których wynika prawo do majątku jednostki po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a także zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, zwłaszcza: udziały, opcje na akcje własne i warranty (uor).
• Zobowiązania finansowe to zobowiązania jednostki do
wydania aktywów finansowych lub wymiany
instrumentu finansowego z inną jednostką na
niekorzystnych warunkach (uor).
Inwestycje
• Podstawę prawną w zakresie instrumentów finansowych tworzy w USA ponad sto rozmaitych standardów, opinii, interpretacji; jest to zatem szczególnie rozbudowany dział prawa bilansowego. Są to m.in. SFAS 107 – Disclosures about Fair Value of Financial Instruments Accounting for Futures Contracts, SFAS 115 – Accounting for Certain Investments In Debt and Equity Securities, SFAS 125 – Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities, SFAS 133 – Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities itp.
• Z kolei MSSF obejmują: MSR Nr 32 – Instrumenty finansowe:
ujawnianie i prezentacja, MSR Nr 39 – Instrumenty finansowe:
ujmowanie i wycena, MSSF Nr 7 – Instrumenty finansowe:
ujawnianie informacji oraz MSSF Nr 9 Instrumenty finansowe
Inwestycje
Według US GAAP (SFAS Nr 107 – Disclosures about Fair Value of Financial Instruments) instrument finansowy oznacza środki pieniężne bądź też potwierdzenie prawa własności do udziałów w spółce lub kontrakt, które muszą spełnić równocześnie dwa warunki.
Po pierwsze, instrument finansowy nakłada na podmiot gospodarczy umowne zobowiązanie do:
• dostarczenia środków pieniężnych lub innego instrumentu finansowego drugiemu podmiotowi lub,
• wymiany instrumentów finansowych, na potencjalnie niekorzystnych warunkach, z innym podmiotem.
Inwestycje
Drugi warunek przewiduje, że instrument finansowy przenosi na drugi podmiot gospodarczy umowne zobowiązanie do:
• otrzymania środków pieniężnych lub innego instrumentu finansowego od pierwszego podmiotu lub,
• wymiany innych instrumentów finansowych na potencjalnie korzystnych warunkach z pierwszym podmiotem (par. 3) ([FASB Original…, 2004/5, vol. I, s. FAS107-3,4].
Definicja instrumentów finansowych zawarta w standardach amerykańskich jest zbliżona do interpretacji tego pojęcia przez MSSF oraz polskie regulacje. Warto dodać, że US GAAP znacznie wcześniej niż MSSF uregulowały kwestie prawne dotyczące omawianej grupy aktywów, zaś Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości korzystała z rozwiązań amerykańskich.
Inwestycje
• W praktyce istnieją pewne różnice interpretacyjne między MSSF i GAAP. Można do nich zaliczyć m.in. to, że niektóre instrumenty finansowe, jak np. umarzalne akcje uprzywilejowane, zaliczone do zobowiązań według MSSF, są uznawane za instrumenty kapitałowe w US GAAP.
• Innym przykładem odmiennego podejścia może być instrument, mający zarówno charakter zobowiązania, jak i instrumentu kapitałowego.
• Zgodnie z zaleceniami MSSF emitent instrumentu finansowego zalicza w momencie początkowego ujęcia dany instrument lub jego części składowe do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z treścią ekonomiczną ustaleń umownych.
Inwestycje
• W odniesieniu do instrumentu nie będącego instrumentem pochodnym musi nastąpić ocena jego warunków w celu stwierdzenia, czy instrument zawiera składnik zobowiązaniowy lub kapitałowy.
• Takie składniki powinny być zakwalifikowane odrębnie do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub instrumentów kapitałowych.
• W przeciwieństwie do MSSF standardy amerykańskie wykluczają zaistnienie instrumentu finansowego, łączącego w sobie obie cechy.
Inwestycje
Inwestycje
niefinansowe (długoterminowe) finansowe
nieruchomości wartości aktywa instrumenty prawo do inwestycyjne niematerialne pieniężne kapitałowe otrzymania
i prawne aktywów
pieniężnych lub wymiany instrumentów
finansowych
w kasie na rachunkach ekwiwalenty bankowych środków
pieniężnych
Inwestycje niefinansowe
• Wycena inwestycji niefinansowych: w momencie wprowadzania do ksiąg – według kosztu historycznego (ceny nabycia, kosztu wytworzenia).
• W okresie sprawozdawczym wartość ta może być powiększona o koszty ulepszenia (modernizacja, rekonstrukcja itd.).
• Wartość ta jest zmniejszana o odpisy amortyzacyjne, o ile jednostka określi to w zasadach (polityce) rachunkowości.
• W uor brak jest zapisu, ale należy uznać, że odpisy te będą
dokonane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Inwestycje niefinansowe
• Wartość ta podlega też korekcie o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, odnoszone w pozostałe koszty operacyjne,
• Trwała utrata wartości: istnieje prawdopodobieństwo, że składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomicznych; odpis doprowadza jego wartość do ceny sprzedaży netto lub wartości godziwej.
• Na dzień bilansowy zasady wyceny inwestycji niefinansowych są analogiczne, jak środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych tj.
– wg ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości przeszacowanej, minus odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
– wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości
godziwej (uor).
Inwestycje niefinansowe
• Ewidencja inwestycji przebiega na koncie bilansowym
„Inwestycje niefinansowe” oraz na kontach korygujących:
– „Umorzenie inwestycji niefinansowych”,
– „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji niefinansowych”.
• Odpisy amortyzacyjne to konta: „Pozostałe koszty operacyjne” (dt) oraz „Umorzenie” (ct), zaś odpis aktualizujący: „Pozostałe koszty operacyjne” (dt) oraz
„Odpisy aktualizujące” (ct).
• Wartość netto inwestycji niefinansowych, przy ich sprzedaży lub przekazaniu np. w formie aportu, jest odnoszona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
• Ich wycena według wartości rynkowej jest odnoszona
na konto „Kapitał z aktualizacji wyceny”.
Inwestycje niefinansowe
• Przekwalifikowanie: inwestycja => środek trwały wartość godziwa inwestycji => wartość początkowa środka, umorzenie inwestycji => umorzenie środka, odpisy aktualizujące (dt/ct) => środki trwałe (dt/ct).
• Przekwalifikowanie: inwestycja => zapas
• Analogicznie, ale umorzenie zmniejszy wartość zapasu.
• Przekwalifikowanie: środek trwały => inwestycja
środki trwałe (ct), umorzenie środków (dt) => inwestycje
(dt) wg wartości godziwej; gdy wartość księgowa netto
środka różni się od wartości godziwej => różnica stanowi
pozostałe koszty/przychody operacyjne.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Dwa rodzaje: długo- i krótkoterminowe.
• Obejmują: udziały lub akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki oraz inne aktywa finansowe.
• Wycena bilansowa inwestycji długoterminowych:
cena nabycia (-) odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub wartość godziwa; wartość w cenie nabycia może być przeszacowana do wartości w cenie rynkowej (uor, art.
28, ust. 1, pkt 3); szerzej na ten temat => nieco później.
• Wycena bilansowa inwestycji krótkoterminowych:
cena rynkowa, niższa: cena nabycia lub wartość
rynkowa, wartość godziwa (gdy nie istnieje aktywny
rynek) (uor, art. 28, ust. 1, pkt 5).
Inwestycje (aktywa) finansowe
Przykład
Na 1.01 spółka „Z” ma m.in. 100 akcji spółki „X” po 40,-/szt., jako krótkoterminowe. Przy wycenie rozchodu jest stosowana metoda FIFO. Zdarzenia bieżącego okresu:
1. Dokonano przelewu na rachunek w biurze maklerskim na zakup akcji spółki X 45.000,- .
2. Otrzymano informację o zakupie 750 akcji za 44.200,- (aktywa krótkoterminowe) oraz rachunek za prowizję maklera 800,- . 3. Sprzedano za pośrednictwem maklera 300 akcji za 22.500,-
prowizja maklera to 2%, a na rachunek bieżący wpłynęło …… . 4. Otrzymano wyciąg bankowy informujący o wpływie dywidendy od
posiadanych akcji 350,- .
5. Na koniec okresu wartość rynkowa posiadanych akcji wyniosła 31.000,- .
Należy zaksięgować powyższe zdarzenia gospodarcze.
Pojęcie i struktura aktywów pieniężnych
Aktywa pieniężne to:
• aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz i inne aktywa finansowe m.in. naliczone odsetki od aktywów finansowych (uor, art.3, pkt 25),
• gotówka w kasie, depozyty na żądanie oraz ekwiwalenty środków pieniężnych tj. krótkoterminowe inwestycje o dużej płynności, łatwo wymienialne na gotówkę, narażone na nieznaczne ryzyko utraty wartości (MSR 7),
• gotówka w posiadaniu jednostki, rachunki bankowe
gdzie klient może ulokować i wybrać środki bez
uprzedniego wypowiedzenia i opłat karnych oraz
ekwiwalenty pieniędzy (secondary cash resources)
(SFAS 95).
Pojęcie i struktura aktywów pieniężnych
• Środki pieniężne obejmują zatem gotówkę, depozyty płatne na żądanie i środki pieniężne w drodze.
• Ekwiwalenty środków pieniężnych (pieniężne instrumenty finansowe), o dużej płynności (do 3 miesięcy), łatwo wymienialne na gotówkę i nieznacznie narażone na ryzyko zmiany wartości, jak: czeki obce, weksle obce, bony handlowe, bony komercyjne, certyfikaty depozytowe, bony oszczędnościowe, lokaty terminowe (do 3 miesięcy), bony skarbowe, bony pieniężne NBP itd.
• Aktywa te => krajowe środki płatnicze, są wyceniane w
księgach rachunkowych według wartości nominalnych, w
jakich zostały wyemitowane.
Pojęcie i struktura aktywów pieniężnych
• Zagraniczne środki płatnicze => waluty obce i dewizy.
• Waluty obce to znaki pieniężne będące poza Polską prawnym środkiem płatniczym oraz wymienialne, rozrachunkowe jednostki pieniężne Międzynarodowego Funduszu Walutowego, stosowane w rozliczeniach międzynarodowych (Special Drawing Rates, SDR).
• Dewizy to papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące
rolę środka płatniczego (ekwiwalenty środków pieniężnych)
np. czeki, w tym czeki podróżne, weksle, akredytywy,
polecenia wypłat, przekazy itp. wystawiane w walutach
obcych.
Pojęcie i struktura aktywów pieniężnych
• Zagraniczne środki płatnicze podlegają przeliczeniu na walutę polską (art. 9 i art. 45 uor).
• Przeliczeniu podlegają nie tylko aktywa pieniężne, ale również:
– aktywa finansowe, wycenione w walutach obcych,
– należności i zobowiązania, których płatności także będą dokonane w walutach obcych.
• Wycena taka może być prowadzona na bieżąco lub
okresowo.
Wycena aktywów i pasywów w walutach obcych
Pozycje wyceniane Stosowany kurs
Wycena bieżąca, na dzień operacji (uor, art. 30, ust. 1,2)
- sprzedaż lub kupno walut - spłata rozrachunków
Kurs faktycznie zastosowany w dniu operacji, wynikający z charakteru operacji
- spłata rozrachunków, gdy nie jest zasadne stosowanie kursu faktycznego, - pozostałe operacje
Kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego zastosowanie
- nie rzadziej niż na dzień bilansowy składniki aktywów (poza wycenianymi metodą praw własności) i pasywów
średni kurs NBP obowiązujący na ten dzień dla danej waluty
Nie rzadziej niż na dzień bilansowy gotówka w jednostkach prowadzących kupno/sprzedaż walut obcych
Kurs po którym nastąpił jej zakup, jednak nie wyższym od średniego kursu NBP na dzień wyceny.
Środki pieniężne w kasie
• Jest dokonywany w drodze operacji kasowych.
• „Pogotowie kasowe”: niezbędna kwota środków w kasie.
• Dokumenty: źródłowe (faktury, dowody wpłat własnych do banku, listy płac itp. oraz zastępcze (asygnaty kasowe =>
KP, KW).
• Raport kasowy - podstawa do zbiorczych księgowań obrotów kasowych.
• Inwentaryzacja => z częstotliwością ustaloną przez kierownika, a obligatoryjnie na koniec roku obrotowego
• Wycena - według wartości nominalnych.
• Różnice kursowe => przychody lub koszty finansowe.
Środki pieniężne w kasie
Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma Przepływ gotówki „Kasa Rachunek
bieżący”
Kasa
Rachunek bieżący
Rachunek bieżący Kasa
Wpływ należności od kontrahentów Kasa Rozrachunki z odbiorcami
Środki pieniężne w drodze Kasa
Śr. pien. w drodze
Śr. pien. w drodze Kasa
Sprzedaż gotówkowa Kasa Sprzedaż, VAT należny
Dodatnie/ujemne różnice kursowe Kasa
Koszty finansowe
Przychody finansowe Kasa
Wypłata wynagrodzeń Rozrachunki z
pracownikami
Kasa Zakupy za gotówkę (materiałów, usług) Rozliczenie zakupu Kasa Spłata zobowiązań kontrahentom Rozrachunki z
dostawcami
Kasa Niedobór gotówki w kasie Rozliczenie niedoboru Kasa
Środki pieniężne w banku
• Obejmuje zdarzenia realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Są to m.in.
• Rachunki bieżące - służą do prowadzenia rozliczeń pieniężnych krajowych przez posiadacza,
• Rachunki lokat terminowych - służą do przechowywania środków pieniężnych na czas określony w umowie z bankiem,
• Rachunki walutowe - prowadzone w określonych walutach obcych, służą do rejestracji operacji związanych z obrotami zagranicznymi,
• Rachunki środków wyodrębnionych itd.
Środki pieniężne w banku
Formy rozliczeń bezgotówkowych:
• polecenie przelewu/polecenie zapłaty
• czek rozrachunkowy
• inkaso
• akredytywa
• okresowe rozliczanie saldami itd.
Środki pieniężne w banku
• Polecenie przelewu: dyspozycja, udzielona bankowi przez dłużnika, obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania ją rachunku wierzyciela.
• Polecenie zapłaty: dyspozycja, udzielona bankowi przez wierzyciela, obciążenia rachunku dłużnika określoną kwotą i uznania ją rachunku wierzyciela.
• Czek rozrachunkowy: dyspozycja wystawcy czeku udzielona bankowi do obciążenia rachunku wystawcy kwotą czeku i uznania ją rachunku posiadacza czeku.
• Od 1 stycznia 1993 r zmieniono tzw. zastępcze honorowanie czeków rozrachunkowych tj.
natychmiastowe uznawanie rachunku remitenta =>
zapobieganie tzw. oscylatorowi
Środki pieniężne w banku
• Inkaso - polega na pobraniu (zainkasowaniu) przez bank należności klienta lub zabezpieczeniu jego przyszłej zapłaty w zamian za wydanie dokumentów uprzednio powierzonych przez niego bankowi.
• Inkaso stosowane w obrotach zagranicznych chroni eksportera przed wydaniem towaru importerowi, zanim ten nie dokona zapłaty.
• Akredytywa - forma rozliczeń polegająca na
wyodrębnieniu na rachunku dłużnika (i na jego
wniosek) określonej kwoty; akredytywa oznacza zatem
zarezerwowanie określonej kwoty przez bank z
rachunku dłużnika na rzecz jego wierzyciela, jako
formę zabezpieczenia przyszłej zapłaty => stosowana
zazwyczaj razem z inkasem (patrz - następny slajd).
Środki pieniężne w banku
1. wniosek dłużnika o otwarcie akredytywy 2. zawiadomienie o otwarciu akredytywy
3. przekazanie środków do banku wierzyciela
4. zawiadomienie wierzyciela o otwarciu akredytywy
5. przekazanie przez wierzyciela dokumentów transakcji 6. zawiadomienie wierzyciela o uznaniu jego rachunku 7. zawiadomienie o dokonaniu płatności
8. zawiadomienie dłużnika o obciążeniu jego rachunku.
Dłużnik Bank
dłużnika
Bank wierzyciela Wierzyciel
1 2
8
3 7
4 5 6
Środki pieniężne w banku
• Okresowe rozliczanie saldami ma miejsce gdy kontrahenci świadczą sobie wzajemnie dostawy i usługi i z tego tytułu występują równocześnie, jako dostawcy i odbiorcy.
• Stosowanie rozliczania saldami ma sens wówczas, gdy wzajemne obroty pomiędzy kontrahentami sa porównywalne.
• Mogą wtedy wystąpić rozliczenia kompensacyjne,
dokonywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy
kontrahentami i zaakceptowanej przez banki.
Środki pieniężne w banku
Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma Przepływ gotówki „Kasa Rachunek
bieżący”
Kasa
Rachunek bieżący
Rachunek bieżący Kasa
Wpływ należności od kontrahentów Rachunek bieżący Rozrachunki z odbiorcami Środki pieniężne w drodze Rachunek bieżący
Śr. pien. w drodze
Śr. pien. w drodze Rachunek bieżący Wpływ/spłata środków z tytułu kredytu Rachunek bieżący
Kredyty bankowe
Kredyty bankowe Rachunek bieżący Dodatnie/ujemne różnice kursowe Rachunek walutowy
Koszty finansowe
Przychody finansowe Rachunek walutowy
Wypłata wynagrodzeń Rozrachunki z
pracownikami
Rachunek bieżący Spłata odsetek z tytułu kredytu Koszty finansowe Rachunek bieżacy Spłata zobowiązań kontrahentom Rozrachunki z
dostawcami
Rachunek bieżący
Otrzymane odsetki, dywidendy itp. Rachunek bieżący Przychody finansowe
Ekwiwalenty środków pieniężnych: czeki
Czek to pisemne polecenie wystawcy czeku wypłacenia przez bank określonej kwoty pieniędzy z jego rachunku okazicielowi lub określonej osobie (remitentowi).
Typy czeków:
• gotówkowe tj. realizowane w gotówce (wyeliminowane)
• rozrachunkowe (omówione uprzednio), realizowane wyłącznie w formie przelewu bezgotówkowego
• potwierdzone przez bank, który rezerwuje środki na rachunku wystawcy na wykupienie czeku (10 dni)
• gwarantowane przez bank, który przy braku środków na
rachunku wystawcy gwarantuje jego wykupienie (kredyt)
Ekwiwalenty środków pieniężnych: czeki
• bankierskie wystawiane przez bank, który poleca innemu bankowi (trasatowi) wypłacenie określonej kwoty pieniędzy remitentowi (osobie wymienionej w czeku),
• odmianą czeków bankierskich są czeki podróżne, skupowane bezpośrednio przez banki, ale też biura podróży, hotele itp., które z kolei odsprzedają je bankom.
• zakreślone - zabezpieczają posiadaczy rachunków w przypadku zagubienia czeku, poprzez wpisanie na przedniej stronie nazwy oddziału banku prowadzącego rachunek - realizacja czeku jest wówczas możliwa jedynie w tym oddziale
• skarbowe - trasatem jest Skarb Państwa.
Ekwiwalenty środków pieniężnych: czeki
Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma Realizacja czeku gotówkowego przez
wystawcę/ potwierdzenie przez bank
Kasa
Środ. pien. w drodze
Środ. pien. w drodze Rachunek bieżący Wydanie czeku rozrachunkowego
kontrahentowi
Rozrachunki z dostawcami
Zobowiązania czekowe Realizacja czeku rozrachunkowego Zobowiązania
czekowe
Rachunek bieżący
Otrzymanie czeku od kontrahenta Inne środki pieniężne
Rozrachunki z odbiorcami Realizacja czeku obcego w banku
(gotówkowego)
Kasa Inne środki
pieniężne Realizacja czeku obcego w banku
(rozrachunkowego)
Rachunek bieżący Inne środki pieniężne
Indos czeku obcego Rozrachunki z
dostawcami
Inne środki pieniężne
Środki pieniężne: przykład
Salda wybranych kont na 1.01. są następujące: rachunek bieżący 10,000,-;
kasa 1.000,-; rozrachunki z dostawcami 3.500,-; rozrachunki z odbiorcami 1.500,-. Należy zaksięgować zdarzenia bieżącego okresu:
1. Pobrano czekiem gotówkę z banku do kasy 800,-.
2. Spłacono dostawcy zobowiązanie czekiem rozrachunkowym 3.500,-.
3. Otrzymano wyciąg bankowy zawiadamiający o realizacji czeku rozrachunkowego oraz potwierdzający realizację czeku gotówkowego.
4. Odbiorca uregulował należność czekiem rozrachunkowym 1.500,-.
5. Zrealizowano czek odbiorcy w banku:
a) złożono czek w banku,
b) otrzymano wyciąg potwierdzający wpływ pieniędzy na rachunek.
6. Zaciągnięto kredyt krótkoterminowy na kwotę 8.000,-. Bank potrącił tytułem prowizji 2% kwoty kredytu, a na rachunek wpłynęło ……… .
7. Otrzymano wyciąg bankowy potwierdzający:
a) spłatę raty kredytu 600,- ,
b) zapłatę odsetek od kredytu 150,- ,
c) dopisanie przez bank odsetek od sum na rachunku 450,- .
Ekwiwalenty środków pieniężnych: weksle
• Weksel - papier wartościowy o określonej przez prawo wekslowe formie, w którym wystawca lub osoba przez niego wskazana jest bezwarunkowo zobowiązana do zapłaty określonej osobie, w określonym czasie i miejscu sumy zapisanej w wekslu.
• Weksel jest dokumentem kredytu krótkoterminowego.
• Weksle własne (sola) - bezwarunkowe zobowiązanie się
wystawcy do zapłacenia ustalonej sumy, w określonym
terminie i miejscu, remitentowi; wystawiany i wykupywany
przez tę samą osobę od remitenta
Ekwiwalenty środków pieniężnych: weksle
• weksel trasowany to polecenie wystawcy (trasanta) bezwarunkowego zapłacenia określonej kwoty innej osobie (trasatowi) na rzecz osoby trzeciej (remitenta) tj.
1 - przekazanie weksla do akceptacji trasata (akceptanta), 2 - zwrot zaakceptowanego weksla przez trasata,
3 - przekazanie weksla przez wystawcę wierzycielowi (remitentowi), 4 - przedłożenie weksla do zapłaty w terminie płatności,
5 - zapłata weksla.
Trasant Trasat
Remitent
1 2
3 4
5
Ekwiwalenty środków pieniężnych: weksle
• Indos weksla - przeniesienie uprawnień na inną osobę, niż wymieniona w wekslu (zawarcie oświadczenia o jego odstąpieniu na odwrocie weksla).
• Dyskonto weksla - naliczone z góry oprocentowanie.
• Suma wekslowa i odsetki
gdzie:
• SW = suma wekslowa
• F = należność finansowa
• D = stopa odsetek (np. 15% = 0,15)
• T = czas od wystawienia weksla do jego wykupu (obejmuje dzień pierwszy wystawienia, a nie obejmuje ostatniego dnia)
1 365d t SW F
365 t d O SW
Ekwiwalenty środków pieniężnych: weksle
• Rygor wekslowy – zapewnia egzekwowanie zapłaty, gdy dłużnik nie chce się z niej wywiązać.
• Nie wykupiony w terminie weksel podlega oprotestowaniu przez notariusza, na żądanie remitenta.
• Po oprotestowaniu dłużnik musi zapłacić dodatkowo koszty protestu oraz odsetki za zwłokę.
• Prawo regresu – dochodzenie pretensji wobec
poprzedników wekslowych (wystawcy, akceptanta,
indosantów)
Ekwiwalenty środków pieniężnych: weksle
Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma
Koszty emisji weksli Koszty finansowe Rachunek bieżący/Kasa Wystawienie weksla kontrahentowi Rozrachunki z dostawcami
Koszty finansowe (dyskonto)
Zobowiązania wekslowe Wykup weksla przez wystawcę Zobowiązania wekslowe Rachunek bieżący Przedawnienie własnego weksla Zobowiązania wekslowe Pozostałe przychody
operacyjne
Otrzymanie weksla od odbiorcy Inne środki pieniężne Rozrachunki z odb.
Przychody finansowe Wykupienie weksla przez dłużnika Rachunek bieżący/Kasa Inne środki pieniężne Odprzedaż weksla bankowi Rachunek bieżący
Koszty finansowe
Inne środki pieniężne
Indos weksla Rozrachunki z dostawcami Inne środki pieniężne Przedawnienie weksla obcego Pozostałe koszty operacyjne Inne środki pienieżne
Weksle: przykład 1
Na 1.01. w spółce X salda wybranych kont były następujące: rozrachunki z odbiorcą A 3.000,-; rozrachunki z odbiorcą B 1.800,-; rachunek bieżący 5. 000,-; kasa 500,-. Oto zdarzenia okresu sprawozdawczego:
1. Odbiorca A uregulował należność wystawiając weksel na kwotę 3.300,- .
2. Odbiorca B uregulował należność wystawiając weksel na kwotę 2.200,- .
3. Odbiorca B wykupił swój weksel wpłacając pieniądze do kasy.
4. Otrzymano fakturę z zakupione towary i przyjęto je do magazynu za 3,150,- .
5. Zapłacono za towary wekslem od odbiorcy A.
6. Zakupiono i przyjęto materiały płacąc dostawcy wekslem własnym:
a. wartość materiałów 1,900,- .
b. Oprocentowanie sumy wekslowej 120,- .
7. Wykupiono własny weksel przelewem z rachunku bieżącego.
Weksle: przykład 2
Salda wybranych kont spółki na 1.01. przedstawiały się następująco:
• Rachunek bieżący 1.000,-
• Kasa 3.500,-
• Należności od odbiorców 1.800,-
Należy zaksięgować następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Zaciągnięto kredyt krótkoterminowy na kwotę 8.000,-; środki wpłynęły na rachunek bieżący (WB).
2. Otrzymano wyciąg bankowy (WB) stwierdzający:
a) pobranie prowizji od zaciągniętego kredytu 150,-
b) spłatę raty kredytu 800,-
c) zapłatę odsetek od kredytu 100,-
d) opłatę za prowadzenie rachunku przez bank 30,-.
3. Otrzymano od odbiorcy weksel na kwotę 2.200,- jako spłatę należności.
4. Weksel oddano do dyskonta w banku. Bank przelał środki pieniężne na rachunek bieżący (WB) potrącając należne mu odsetki w wysokości 300,-.
Weksle: przykład 2 c.d.
5. Otrzymano wyciąg bankowy stwierdzający otwarcie akredytywy dla dostawcy „X” na sumę 5.500,-.
6. Zakupiono blankiet wekslowy łącznie z opłatą skarbową za gotówkę 50,-.
7. Zakupiono towary płacąc dostawcy wekslem własnym:
a) wartość towarów 2.500,-
b) oprocentowanie sumy wekslowej 400,-.
8. Wykupiono weksel własny za gotówkę z kasy 2.900,-.
9. Otrzymano fakturę od dostawcy „X” za wykonaną usługę remontową na kwotę 5.200,-.
10. Otrzymano WB stwierdzający zapłatę dostawcy „X” z akredytywy oraz rozwiązanie akredytywy.
INWESTYCJE DŁUGOTERMINOWE
Inwestycje niefinansowe
• Wg MSR 40 są to nieruchomości inwestycyjne.
• Wycena: w momencie wprowadzania do ksiąg – według kosztu historycznego (ceny nabycia, kosztu wytworzenia).
• Wartość ta może być powiększona o koszty ulepszenia (modernizacja, rekonstrukcja itd.).
• Wartość ta jest zmniejszana o odpisy amortyzacyjne, o ile jednostka określi to w zasadach (polityce) rachunkowości.
• W uor brak jest zapisu, ale należy uznać, że odpisy te będą dokonane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych
.
Inwestycje niefina nsowe
• Wartość ta podlega też korekcie o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, odnoszone w pozostałe koszty operacyjne,
• Trwała utrata wartości: istnieje prawdopodobieństwo, że składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomicznych;
odpis doprowadza jego wartość do ceny sprzedaży netto lub wartości godziwej.
• Na dzień bilansowy zasady wyceny inwestycji niefinansowych są analogiczne, jak środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych tj.
– wg ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości przeszacowanej, minus odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
– wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (uor).
Inwestycje niefinansowe
• Ewidencja inwestycji przebiega na koncie bilansowym „Inwestycje niefinansowe” oraz na kontach korygujących:
– „Umorzenie inwestycji niefinansowych”,
– „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji niefinansowych”.
• Odpisy amortyzacyjne to konta: „Pozostałe koszty operacyjne” (dt) oraz „Umorzenie” (ct), zaś odpis aktualizujący: „Pozostałe koszty operacyjne” (dt) oraz „Odpisy aktualizujące” (ct).
• Wartość netto inwestycji niefinansowych, przy ich sprzedaży lub przekazaniu np. w formie aportu, jest odnoszona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
• Ich wycena według wartości rynkowej jest odnoszona na konto
„Kapitał z aktualizacji wyceny”.
Inwestycje niefinansowe
• Przekwalifikowanie: inwestycja => środek trwały wartość godziwa inwestycji => wartość początkowa środka, umorzenie inwestycji => umorzenie środka, odpisy aktualizujące (dt/ct) =>
środki trwałe (dt/ct).
• Przekwalifikowanie: inwestycja => zapas
• Analogicznie, ale umorzenie zmniejszy wartość zapasu.
• Przekwalifikowanie: środek trwały => inwestycja
środki trwałe (ct), umorzenie środków (dt) => inwestycje (dt) wg wartości godziwej; gdy wartość księgowa netto środka różni się od wartości godziwej => różnica stanowi pozostałe koszty/przychody operacyjne
.
Inwestycje (aktywa) finansowe
Wycena aktywów finansowych wg MSSF i US GAAP
• Wg MSSF, jednostka powinna klasyfikować długoterminowe aktywa finansowe na takie, których pomiar jest dokonywany według kosztu zamortyzowanego lub wartości godziwej (MSSF 9).
• Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego jest to kwota, w jakiej składnik ten lub zobowiązanie jest wyceniane w momencie początkowego ujęcia:
– pomniejszona o spłaty kapitału,
– powiększona lub pomniejszona o skumulowaną amortyzację wszelkich różnic pomiędzy wartością początkową, a wartością w terminie wymagalności oraz
– pomniejszona o wszelkie odpisy z tytułu utraty wartości lub nieściągalności.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Wg MSSF 9 początkowa wycena aktywów lub zobowiązań finansowych może być dokonywana wg ich wartości godziwej.
• Jest to wartość, która mogłaby być uzyskana ze sprzedaży składnika aktywów lub zapłacona w wyniku spłaty zobowiązania w zwykłej transakcji pomiędzy uczestnikami rynku, dokonanej w dniu wyceny (MSSF 13).
• W kolejnych okresach wycena aktywów finansowych odbywa się odpowiednio wg kosztu zamortyzowanego lub wartości godziwej.
• US GAAP stosują analogiczne podejście do wyceny aktywów finansowych, jak MSSF.
Inwestycje (aktywa) finansowe
Wycena inwestycji finansowych w polskim prawie bilansowym
• Przy wycenie inwestycji długoterminowych uczestniczą konta:
„Kapitał z aktualizacji wyceny”, „Przychody finansowe” oraz „Koszty finansowe”.
• Pierwsze zwiększenie wartości na dzień bilansowy oznacza wzrost kapitału z aktualizacji wyceny, zaś pierwsze jej zmniejszenie obciąża koszty finansowe (nie ma ujemnej wartości kapitału z aktualizacji wyceny).
• Jeżeli po uprzednim spadku wartości następuje jej późniejszy wzrost, to kwota pomiędzy ceną nabycia a niższą wartością bilansową zwiększa przychody finansowe; wzrost powyżej ceny nabycia zwiększa kapitał z aktualizacji wyceny.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Nabywanie udziałowych, długoterminowych aktywów finansowych może prowadzić do wywierania znacznego wpływu lub przejęcia kontroli nad inną spółka kapitałową.
• Znaczny wpływ - gdy inwestor przekroczy 20% praw do głosu w drugiej spółce; inwestor staje się inwestorem znaczącym, zaś druga spółka – jednostką stowarzyszoną
• Kontrola - gdy inwestor przekroczy 50% praw do głosu w drugiej spółce; inwestor staje się jednostką dominującą, zaś druga spółka - jednostką zależną.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Jednostka dominująca oraz powiązane z nimi jednostki zależne tworzą grupę kapitałową (holding).
• Istnieje obowiązek opracowywania sprawozdania finansowego grupy kapitałowej tzw. skonsolidowanego sprawozdania finansowego; aby móc je tworzyć musi nastąpić ujednolicenie zasad rachunkowości w grupie.
• Sprawozdanie skonsolidowane powstaje w wyniku sumowania pojedynczych informacji ze sprawozdań indywidualnych (bilansu, rachunku wyników itd.), a następnie eliminowane są wszelkie transakcje zachodzące wewnątrz grupy kapitałowej (tzw. eliminacje konsolidacyjne).
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Udziały w innych jednostkach są wyceniane wg ceny nabycia, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości, wartości godziwej (gdy nie istnieje aktywny rynek dla tego składnika) lub skorygowanej ceny nabycia (gdy nie został określony termin wymagalności składnika aktywów) (art. 28 ust. 1, pkt 3).
• Trwała utrata wartości ma miejsce, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że udział nie przyniesie w przyszłości, przewidywanych korzyści ekonomicznych.
• Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów finansowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej wartości godziwej (art. 28, ust. 7).
Inwestycje (aktywa) finansowe
• W odniesieniu do długoterminowych aktywów finansowych trwała utrata wartości wynika z faktu, utrzymywania się przez dłuższy czas niskiego kursu giełdowego, niższego od ceny nabycia (np. banki przyjmują w tym przypadku okres 6 miesięcy).
• Gdy lokaty podlegają obrotowi rynkowemu, zaś wartość lokaty ma ilustrować trwałe zmiany jej wartości rynkowej, wówczas istnieje możliwość wyceny inwestycji według ceny nabycia, przeszacowanej do wartości w cenie rynkowej.
• Skutki przeszacowania inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 35, ust. 4).
• Gdy nie istnieje aktywny rynek na dany składnik aktywów finansowych, wówczas możliwa ich wycena wg wartości godziwej.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Gdy nie istnieje aktywny rynek na dany składnik aktywów finansowych, wówczas możliwa ich wycena wg wartości godziwej.
• Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej in plus
=> zmniejszenie wartości kapitału z aktualizacji wyceny.
• W pozostałych przypadkach obniżenie wartości inwestycji =>
koszty finansowe, zaś wzrost wartości inwestycji, związany z jej uprzednim obniżeniem, zaliczonym do kosztów finansowych, jest ujmowany do wysokości tych kosztów, jako przychody finansowe.
Inwestycje (aktywa) finansowe
Skorygowana cena nabycia to cena nabycia, w jakiej składnik aktywów lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych:
• pomniejszona o spłaty wartości nominalnej,
• skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, pomniejszoną o odpisy aktualizujące wartość (art. 28, ust. 8a).
Metoda efektywnej stopy procentowej jest to metoda kalkulacji zamortyzowanego składnika aktywów lub zobowiązań finansowych oraz przypisania przychodów lub kosztów odsetkowych do odpowiednich okresów.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Przypadek 1: wzrost ceny rynkowej powyżej ceny nabycia oznacza wzrost kapitału z aktualizacji wyceny o różnicę wynikającą z przeszacowania => uznanie konta „Kapitał z aktualizacji wyceny” i obciążenie konta zasobowego „Długoterminowe aktywa finansowe”
lub ewentualnie konta korygującego np. „Aktualizacja długoterminowych aktywów finansowych”, gdyby zakładowy plan kont przewidywał stosowanie takiego konta dla zmian wartości udziałów długoterminowych.
• Przykład 1: Spółka X nabyła w trakcie roku obrotowego udziały o wartości 10.000,- w spółce Y, uznając je za długoterminowe aktywa finansowe. Na dzień bilansowy spółki, 31 grudnia, rynkowa wartość nabytych aktywów wzrosła do 11.000,-. Przeszacowanie wartości na dzień bilansowy spowoduje uznanie konta kapitału z aktualizacji
wyceny oraz obciążenie konta „Długoterminowe aktywa finansowe”
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Przypadek 2: obniżenie wartości długoterminowych aktywów finansowych, które nie były uprzednio przeszacowywane, co oznacza spadek ceny rynkowej poniżej ceny nabycia. W tym przypadku różnica wartości wynikającej z przeszacowania spowoduje wzrost kosztów finansowych spółki, co oznacza obciążenie konta kosztów finansowych i uznanie konta
„Długoterminowe aktywa finansowe” lub konta korygującego.
• Przykład 2: Spółka X nabyła w trakcie roku obrotowego udziały o wartości 10.000,- w spółce Y, uznając je za długoterminowe aktywa finansowe. Na dzień bilansowy spółki, 31 grudnia, rynkowa wartość nabytych aktywów obniżyła się do 9.000,-. Przeszacowanie wartości na dzień bilansowy spowoduje uznanie konta „Długoterminowe aktywa finansowe” oraz obciążenie konta „Koszty finansowe”.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Przypadek 3: wzrost wartości udziałów długoterminowych, których wartość została uprzednio obniżona i zaliczona do kosztów finansowych
=> następuje wzrost wartości przychodów finansowych do wysokości uprzednio zarachowanych kosztów finansowych, zaś ewentualna nadwyżka jest odnoszona na kapitał z aktualizacji wyceny. Z punktu widzenia dekretacji ma miejsce uznanie konta „Przychody finansowe”
bądź „Kapitał z aktualizacji wyceny” i równocześnie obciążenie konta
„Długoterminowe aktywa finansowe” lub konta korygującego.
• Przykład 3: Spółka X nabyła w trakcie roku obrotowego udziały o wartości 10.000,- w spółce Y, uznając je za długoterminowe aktywa finansowe. Na dzień bilansowy spółki, 31 grudnia, rynkowa wartość nabytych aktywów zmniejszyła do 9.000,-. W kolejnym roku obrotowym nastąpił wzrost wartości rynkowej aktywów do poziomu 10.500,-.
Przeszacowanie wartości na dzień bilansowy spowoduje uznanie kont:
kapitału z aktualizacji wyceny (500,-) i przychodów finansowych(1.000,-) zaś obciążenie konta „Długoterminowe aktywa finansowe”.
Inwestycje (aktywa) finansowe
• Przypadek 4: obniżenie wartości długoterminowych udziałów, dla których uprzednio podwyższono wartość odnosząc nadwyżkę na kapitał z aktualizacji wyceny => zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny do wysokości uprzednio zarachowanej nadwyżki, zaś ewentualna różnica jest odnoszona w koszty finansowe. Z punktu widzenia dekretacji ma miejsce uznanie konta długoterminowych aktywów finansowych lub konta korygującego oraz obciążenie konta „Kapitał z aktualizacji wyceny” i, w przypadku nadwyżki, obciążenie konta „Koszty finansowe”.
• Przykład 4: Spółka X nabyła w trakcie roku obrotowego udziały o wartości 10000,- w spółce Y, uznając je za długoterminowe aktywa finansowe. Na dzień bilansowy spółki, 31 grudnia, rynkowa wartość nabytych aktywów wzrosła do 11.000,-. W kolejnym roku obrotowym nastąpiło obniżenie wartości rynkowej aktywów do poziomu 9.500,-.
Przeszacowanie wartości na dzień bilansowy spowoduje obciążenie konta kapitału z aktualizacji wyceny (1.500,-), zaś uznanie kont: kapitału z aktualizacji wyceny (1.000,-) i kosztów finansowych (500,-).
Inwestycje (aktywa) finansowe
Sprzedaż, nieodpłatne formy przekazania lokaty (np. darowizna):
• Jeżeli wartość zbytej inwestycji długookresowej była uprzednio przeszacowywana, zaś skutki wyceny odniesiono na kapitał z aktualizacji wyceny, to nadwyżkę z tytułu przeszacowania rozlicza się z kapitałem z aktualizacji wyceny (art. 35, ust. 5).
• Zapisy księgowe związane ze sprzedażą lub przekazaniem inwestycji długoterminowej, przeszacowanej uprzednio do poziomu cen rynkowych, będą następujące:
o uznanie konta „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe” oraz obciążenie konta „Koszty finansowe” - o kwotę stanowiącą wartość ewidencyjną sprzedanych aktywów;
Inwestycje (aktywa) finansowe
o uznanie konta „Przychody finansowe” oraz obciążenie konta aktywów pieniężnych lub rozrachunków z tytułu instrumentów finansowych – o wartość sprzedanej inwestycji w cenie sprzedaży,
o uznanie konta „Przychody finansowe” oraz obciążenie konta
„Kapitał z aktualizacji wyceny” – o kwotę uprzednio dokonanego zapisu aktualizującego, podwyższającego wartość aktywów do wartości rynkowej.
Inwestycje (aktywa) finansowe
Przykład 5:
•Inwestor nabył 40% praw do głosu za 200.000,-. Na koniec roku obrotowego (31 grudnia) wartość rynkowa lokaty wzrosła do 320.000,-, co spowodowało wzrost kapitału z aktualizacji wyceny o 120.000,-.
•Po upływie pół roku, w dniu 1 lipca nastąpiła sprzedaż ¼ lokaty za 110.000,-. W rezultacie sprzedana część lokaty, o wartości 80.000,- obciąży koszty finansowe, zaś kwota 110.000,- będzie stanowić przychód finansowy.
•Równocześnie ulegnie zmniejszeniu kapitał z aktualizacji wyceny o proporcjonalnie ustaloną (tj. w wysokości ¼) równowartość sprzedanej części udziałów; kwota ta spowoduje równocześnie uznanie konta
”Przychody finansowe”.
