Zasady przyzwoitej legislacji w procesie stanowienia prawa podatkowego

(1)

Zasady przyzwoitej legislacji w procesie stanowienia prawa podatkowego

Jacek Kulicki

Wprowadzenie

Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997r.¹ w art. 84 nakła- da na każdego obywatela obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Wśród tych ciężarów i świadczeń ustawodawca w sposób szczególny wy- różnia podatki, stanowiąc w art. 217, że ich nakładanie, podobnie jak i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Stanowienie podatków należy do prerogatyw władzy ustawodawczej, która ma w tym zakresie pełną swobodę (lecz nie dowolność), co daje jej możliwość „wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób reali- zującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację sta- nowi przejawiająca się w tych regulacjach polityka podatkowa”². Prawo to – swobodnego kształtowania systemu podatkowego

1 Dz.U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze zmian.

2 Zob. wyroki TK: z 12 kwietnia 2000 r., sygn. K 8/98, publ. OTK z 2000 r.

nr 3, poz. 87, z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, publ. OTK 1986–1995, t. 5,

Abstract

Article reviews the rules of “the good tax legislation” stipulated by the Constitution of the Republic of Poland which apply from the earliest stages of the law-making process. In accordance with the constitutional division of powers the legal frames of the taxation system are shaped by the legislative powers. However, the legislators have to adhere to the constitutional principles on taxation law-making as well as the standards of the legal and democratic state. The rules of “the good tax legislation” are as follows:

the law must not have retroactive force (lex retro non agit); a sufficient vacatio legis should be allowed between the law’s publica- tion and its entry into force; the wording of the regulations is to be clear and comprehensible; the statutory and legislative rules must be strictly followed in the law-making process. By adopting these principles the lawmakers signal their respect towards the constitutional values and standards which does improve the quality of tax legislation, administration and collection.

– wynika z przeświadczenia, że władzy ustawodawczej przy- sługuje prawo decyzji w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa³. Tym samym ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a za wybór metod i celów działania odpowia- da przed swoim elektoratem⁴. W ramach swoich prerogatyw może on znosić obciążenia podatkowe, ustanawiać nowe, wprowadzać i uchylać ulgi i zwolnienia podatkowe, zmniejszać i powiększać obciążenie podatkowe, pamiętając jednakże, aby podatek nie stał się instrumentem konfiskaty mienia⁵.

Choć wynikające z konstytucyjnego podziału władz upraw- nienie do kształtowania zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej⁶ to

cz. 1, poz. 10. Wszystkie powołane w opinii wyroki TK są dostępne na stronie www TK pod adresem: www.trybunal.gov.pl/OT/otk.htm.

3 Por. wyrok TK z 5 marca 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK z 1997 r.

nr 1, poz. 3.

4 Por. wyrok TK z 21 listopada 1995 r., sygn. K 12/95, publ. OTK 1986–1995, cz. 2, poz. 34.

5 Por. wyrok TK K 26/97, op. cit.

(2)

należy zauważyć, że swoboda ustawodawcy w tej dziedzinie jest równoważona istnieniem po jego stronie obowiązku poszanowania nie tylko konstytucyjnych zasad odnoszących się do polityki podatkowej, a więc m.in. zasad: dobra wspólne- go (art. 1 Konstytucji RP), sprawiedliwości podatkowej (art. 2 Konstytucji RP), powszechności opodatkowania (art. 84 Kon- stytucji RP), równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), ochrony małżeństwa i rodziny (art. 18 i 71 Konstytucji RP), ochrony wła- sności (art. 64 Konstytucji RP), ale również proceduralnych zasad demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności poszanowania zasad „przyzwoitej legislacji”, które – zdaniem TK – stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa⁷.

Na zasady przyzwoitej legislacji składają się: zakaz stano- wienia przepisów z mocą wsteczną (lex retro non agit), nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis oraz nakaz formułowa- nia przepisów w sposób zrozumiały. Niewątpliwie elementem przyzwoitej legislacji jest również zachowanie właściwego trybu pracy nad ustawą podatkową. Pamiętać należy, że wkracza ona, jak żadna inna, w sferę własności obywateli, sferę chro- nioną konstytucyjnie (por. art. 64 Konstytucji RP). Konieczne jest więc zachowanie należytej staranności nie tylko podczas prac parlamentarnych nad samym tekstem ustawy, ale znacz- nie wcześniej: na etapie programowania i planowania fiskal- nego (daninowego)⁸, bez czego trudno sobie wyobrazić wła- ściwe projektowanie i tworzenie prawa podatkowego.

Zanim przejdę do omawiania poszczególnych zakazów, nakazów i postulatów składających się na sferę przyzwoitej legislacji koniecznym wydaje się zdefiniowanie samego pojęcia ustawy podatkowej, bowiem nie jest ono jednoznaczne i wymaga odniesienia do konkretnego systemu prawnego.

Pojęcie ustawy podatkowej

C. Kosikowski⁹ za ustawę podatkową uznaje: „1) akt norma- tywny, 2) pochodzący od parlamentu, 3) wydany w celu nałoże- nia (ustanowienia) podatku lub daniny mającej cechy podatku, a także 4) określający jego konstrukcję prawną (podmiot, przed- miot, podstawę opodatkowania), wysokość (stawki podatkowe i inne czynniki korygujące wysokość podatku) bądź też 5) doko- nujący zmiany w konstrukcji prawnej podatku”.

W polskim systemie prawnym, wskazać należy dwa akty prawne, w których ustawodawca bądź wprost definiuje usta- wę podatkową, używając expressis verbis tego określenia, bądź też wskazuje elementy, jakie musi zawierać ustawa nakładają- ca podatek lub inną daninę publiczną. Są to: Konstytucja RP

8 Programowanie i planowanie daninowe należą – obok projektowania i tworzenia prawa daniowego, organizacji i kierowania wyko- nywaniem planowych zadań państwa w zakresie realizacji dochodów z danin publicznych, kontroli fiskalnej oraz edukacji podatników – do podstawowych funkcji zarządzania daninami publicznymi. Zob. J. Ku- licki, [w:] Przed pierwszym czytaniem nr 10/2008, Zmiany ustaw podat- kowych. Cz. I. Opinie o projektach ustaw zmieniających Ordynacje po- datkową, Wyd. Biuro Analiz Sejmowych, Warszawa, 2008r., s. 6–8. także C. Kosikowski [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski, i E. Ruśkowski (red), Warszawa, s. 165.

9 Zob. C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicznej i podatni- ków, Wyd. LexisNexis, Warszawa, 2007r., s. 95.

oraz ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmian.; dalej: o.p.).

Konstytucja RP w art. 84 nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ograniczając jednakże ten obowiązek do ciężarów określonych w ustawie. Każde nałożenie podatku, również i innej daniny, nastąpić może wyłącznie ustawą, która – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – powinna wskazywać bezwzględnie podmiot i przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe¹⁰; wyłącz- nie w drodze ustawowej mogą być regulowane również zasady przyznawania ulg i umorzeń (ale nie same ulgi i umorzenia) oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku. Art. 217 Konstytucji RP wprowadza tym samym zasadę bezwzględnej wyłączności ustawy (podatkowej) w zakresie ściśle określo- nym. „Zasada ta jest rozumiana zarówno jako szczególnie istot- na konstytucyjna gwarancja praw podatnika wobec organów władzy publicznej, jak i jako gwarancja nienaruszalności prero- gatyw parlamentu (treść obowiązku podatkowego jest określana wyłącznie przez demokratycznie wybrany parlament)”¹¹. Kon- stytucja nie formułuje jednak zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego¹². Jak zauważa TK¹³ do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą jednak zostać prze- kazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji podatku, w tym szczegółowe określenie ulg i umo- rzeń podatkowych oraz podmiotów zwolnionych od podatku.

Warunkiem jednak jest, aby ustawa określała ogólne zasady w tym zakresie i udzielała wystarczająco precyzyjnych wska- zówek co do sposobu uregulowania tych elementów w akcie wykonawczym¹⁴.

Drugim aktem prawnym odnoszącym się do ustawy podatkowej jest o.p., która w art. 3 pkt 1 definiuje taką ustawę jako ustawę dotyczącą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych: po pierwsze – określającą podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe, po drugie – regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płat- ników, inkasentów, następców prawnych i osób trzecich.

Porównując konstytucyjną oraz ordynacyjną definicję ustawy podatkowej dostrzec można wiele elementów wspól- nych, ale również szersze ujęcie tego zagadnienia w ordynacji podatkowej. Elementem wspólnym Konstytucji oraz o.p. jest punkt odniesienia obu definicji: ustawą podatkową w obu przypadkach jest nie tylko ustawa dotycząca podatków sensu stricte, ale również innych danin publicznych. Na tym jednak podobieństwa się kończą: o ile bowiem Konstytucja uznaje za ustawę podatkową ustawę nakładającą ciężar podatkowy, która reguluje zasadnicze elementy konstrukcyjne podatku (podmiot, przedmiot i stawki), o tyle o.p. zalicza do tej kategorii również ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, jak i osób trzecich oraz

10 Por. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, publ. OTK z 2001 r. nr 3, poz. 53.

11 C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, Wyd. LexisNexis, Warszawa, 2007 r., s. 98.

12 Por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, publ. OTK z 2001 r. nr 8, poz. 257.

13 Por. wyrok TK z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, publ. OTK z 1998 r. nr 5, poz. 63.

14 Por. również wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, publ.

OTK z 2001 r. nr 3, poz. 53.

(3)

następców prawnych. Do pierwszej kategorii ustaw zaliczyć należy np. u.p.d.f.¹⁵, u.p.d.p.¹⁶, u.rycz.¹⁷, u.p.ton.¹⁸, u.p.t.u.¹⁹, u.p.akc.²⁰, u.p.lok.²¹, aczkolwiek również w tych ustawach znajdują się przepisy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów; są one jednak w pewnym zakresie lex specialis w stosunku do roz- wiązań z o.p., a główną treścią tych ustaw jest wyznaczenie granic obowiązku podatkowego w poszczególnych podatkach. Do drugiej grupy ustaw zaliczyć należy, obok już wspo- mnianej o.p. również m.in. u.o.k.s.²², u.nip.²³, u.p.egz.²⁴, u.i.u.s.²⁵, u.s.cel.²⁶

Niejednolite są również wymagania Konstytucji i o.p. dla ustaw nakładających ciężar opodatkowania. O.p. do elemen- tów regulowanych w drodze ustawy zalicza podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego i stawki podatkowe. Nie wymaga natomiast, aby ustawa regulowała zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, co – zgodnie z art. 217 Konstytucji – powinno być regulowane w drodze ustawy. Konstytucja nie nakazuje natomiast regulowania w drodze ustawy ani powstania obowiązku podatkowego, ani podstawy opodatkowania, co może nastąpić zgodnie z wy- maganiami o.p. (por. art. 3 pkt 1 i art. 4) wyłącznie w drodze ustawy.

Rozstrzygnięcie pojęcia ustawa podatkowa ma ogrom- ne znaczenie nie tylko dla stanowienia prawa podatkowego (projektowania ustawy podatkowej oraz występowania z ini- cjatywą jej uchwalenia) i trybu uchwalania i ogłaszania ustawy podatkowej, ale również dla procedury kontroli jej kon- stytucyjności oraz wykładni jej przepisów²⁷. W zależności od przyjętej koncepcji – konstytucyjnej (art. 217) oraz z o.p. (art 3 pkt 1) – inaczej będą traktowane nie tylko ustawy nakładają- ce wyłącznie obowiązek podatkowy oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, osób trzecich i następców prawnych, ale również

15 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmian.).

16 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmian.).

17 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fi- zyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zmian.).

18 Ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U.

nr 183, poz. 1353 ze zmian.).

19 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmian.).

20 Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.

z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zmian.).

21 Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokal- nych (tj. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zmian.).

22 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U.

23 Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewiden- cji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 1681 ze zmian.).

24 Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyj- nym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zmian.).

25 Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zmian.).

26 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zmian.).

27 Por. C. Kosikowski, op. cit., s. 98.

w różny sposób, od strony wymogu regulowania w drodze ustawowej, traktowane będą poszczególne elementy konstrukcyjne samego podatku, takie jak podstawa opodatkowania, ulgi i zwolnienia podatkowe oraz samo ukształtowanie momentu powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

O.p. zawiera w tym zakresie większe ograniczenia, nakazując, aby w drodze ustawy regulowane były nie tylko podmiot, przedmiot i stawki podatkowe, ale również podstawa opodatkowania oraz powstanie obowiązku podatkowego; milczy natomiast na temat ulg i umorzeń oraz zwolnień, których zasady przyznawania, a w przypadku zwolnień podatkowych również określenia kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, Konstytucja nakazuje umieszczać w ustawie.

Na koniec należy zauważyć, co nie jest bez znaczenia dla oceny w zakresie zasad przyzwoitej legislacji, że w praktyce każda ustawa nakładająca obowiązek podatkowy zawiera uregulowania dotyczące praw i obowiązków organów podatkowych, podatników i płatników, rzadziej inkasentów, zaś uregulowania dot. następców prawnych i osób trzecich są prak- tycznie jedynie w o.p.

Pomijając spory i różnice zdań co do słuszności takiego a nie innego uregulowania problematyki ustawy podatkowej w Konstytucji RP oraz w o.p. należy zauważyć, że dla rozstrzy- gnięcia trybu uchwalania (nowelizowania) ustaw podatko- wych oraz określania stosownego okresu vacatio legis znacze- nie ma przede wszystkim definicja z art. 217 Konstytucji RP. To Konstytucja stoi najwyżej w hierarchii źródeł prawa w Polsce (por. art. 8 ust. 1 Konstytucji); to w niej zostały określone war- tości i zasady, którymi ma kierować się ustawodawca zwykły, to z niej w końcu wynika tryb stanowienia ustaw podatkowych. O.p. jest tylko kodyfikacją części prawa podatkowego:

normuje powstanie i wygasanie zobowiązań podatkowych, odpowiedzialność za te zobowiązania, niektóre z procedur podatkowych – postępowanie podatkowe, czynności spraw- dzające, kontrolę podatkową, a także tajemnicę skarbową (i to tylko w odniesieniu do organów podatkowych, ale już nie w stosunku do organów kontroli skarbowej)²⁸. Na swój wła- sny użytek definiuje niektóre używane w niej pojęcia, bądź to w odrębnym słowniczku (por. art. 3), bądź to w odrębnej jed- nostce redakcyjnej.

Reasumując: za ustawę podatkową w kategoriach konstytucyjnych uznać można wyłącznie taką ustawę, która nakła- da podatek (ciężar opodatkowania, obowiązek podatkowy) oraz określa podmiot, przedmiot i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmio- tów zwolnionych z podatku, a więc elementy wymienione w art. 217 Konstytucji RP. Za ustawę podatkową należy uznać również ustawę modyfikującą (nowelizującą) zakres obowiąz- ku podatkowego²⁹.

Wątpliwości budzić mogą natomiast ustawy, których główną materią nie są zagadnienia podatkowe, regulowane w takiej ustawie jakby „przy okazji” , nawet jeżeli dotyczą lub są związane integralnie z główną materią ustawy. Od strony formalnej należy przyjąć, że – o ile spełnione są warunki wyni- kające z art. 217 Konstytucji RP – taką ustawę należy również uznać za ustawę podatkową. Jak jednak zauważa prof. C. Ko-

28 Por. art. 1 o.p. Poza o.p. pozostają np. kontrola skarbowa, postę- powanie egzekucyjne, rejestracja dla celów nadania NIP.

29 Por. C. Kosikowski, op. cit., s. 102.

(4)

sikowski³⁰: „Problem polega na tym, że ani projekt takiej ustawy, ani ona sama nie są w procesie legislacyjnym traktowane tak jak projekt ustawy podatkowej lub ustawa podatkowa sensu stricte.”

Z tego też powodu należy, moim zdaniem, unikać regulowania zagadnień podatkowych w ustawach odnoszących się do innych spraw. „Unormowanie podatku w akcie normatywnym nie będącym ustawą podatkową należy w polskim systemie po- datkowym do wyjątków (…) i pozostaje w sprzeczności z pod- stawowymi zasadami systemu podatkowego”. To stwierdzenie z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku le- śnym³¹ potwierdza tezę prof. C. Kosikowskiego i wypływający z niej wniosek.

Zasady przyzwoitej legislacji

W części tej zostaną omówione w kolejności: 1) tryb pracy nad ustawą podatkową, 2) zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną (zasada lex retro non agit) i związany z nim 3) nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis oraz 4) nakaz formułowania przepisów w sposób zrozumiały.

Zasady przyzwoitej legislacji stanowią przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa³². Są elementem pewności prawa, która jest jed- ną z cech państwa prawnego³³, a takim wszak jest – zgodnie z art. 2 Konstytucji – Rzeczpospolita Polska. Pewność prawa rozumiana jest w orzecznictwie TK „nie jako stałość i niezmien- ność, lecz jako pewność tego, iż w oparciu o prawo można kształ- tować swoje stosunki życiowe”³⁴. Trudno sobie wyobrazić pew- ność prawa bez respektowania przez władzę ustawodawczą (Sejm i Senat³⁵) oraz podmioty, którym przysługuje prawo inicjatywy ustawodawczej zasad przyzwoitej legislacji. Stosunek do tych zasad, począwszy od trybu pracy nad ustawą podat- kową, poprzez formułowanie konkretnych przepisów, które w swej treści i formie są wyrazem konkretnego zamysłu wnioskodawcy (staranność w swej treści i formie), a skończywszy na określaniu trybu jej wejścia w życie, jest wyznacznikiem stosunku uczestników procesu tworzenia prawa do wartości i zasad konstytucyjnych, a ten przekłada się na jakość prawa podatkowego, a od strony praktycznej na realizację obowiąz- ków i uprawnień organów podatkowych i podatników.

Tryb pracy nad ustawą podatkową Na samym wstępie należy podkreślić z całą mocą, że praca nad ustawą podatkową nie zaczyna się wraz z wpłynięciem projektu takiej ustawy do laski marszałkowskiej. Od tego momentu wiodącą rolę nad tą konkretną ustawą przejmuje Sejm, a następnie Senat, a tryb pracy nad projektem takiej ustawy określa Konstytucja RP oraz postanowienia regulaminów: Sej-

30 Ibidem, s. 102.

31 Zob. Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku leśnym – druk nr 770 z 23.07.2002 r., s. 8.

32 Por. wyrok TK z dnia 27 lutego 2002r., sygn. K 47/01, publ. OTK z 2002r. nr 1/A, poz. 6.

33 Por. wyrok TK z 29 stycznia 1992r., sygn. K 15/91, publ. OTK 1986–1995, t. 3, cz. I, poz. 8.

34 Por. wyrok TK sygn. K 15/91, op. cit.

35 Por. art. 95 ust. 1 Konstytucji RP.

mu³⁶ i Senatu³⁷. Etap ten poprzedzony jest jednak pracami nad projektem przez podmioty, którym przysługuje inicjatywa ustawodawcza, a więc – zgodnie z art. 118 ust. 1 i 2 Konsty- tucji RP – posłów³⁸, Senat³⁹, Prezydenta RP, Radę Ministrów⁴⁰ (ust. 1) oraz komitet obywatelski⁴¹ (ust. 2). Podmioty te w róż- nym stopniu korzystały i korzystają ze swego uprawnienia. Na przykład w IV kadencji Sejmu RP⁴² na 175 projektów ustaw za- wierających projekty zmian prawa podatkowego⁴³ 130 projek- tów było projektami rządowymi, w 38 przypadkach projekty składała grupa posłów, trzy razy Prezydent RP, dwukrotnie Se- nat RP, a po jednym razie Komisja Finansów Publicznych (KFP) oraz obywatele. W V kadencji⁴⁴ na 62 projekty ustaw, których głównym przedmiotem była zmiana prawa podatkowego 21 to projekty rządowe, 38 poselskie, jeden projekt złożył Senat RP i jeden obywatele⁴⁵. W obecnej, VI kadencji⁴⁶, na 85 projek- tów ustaw podatkowych⁴⁷ tylko 17 (20%) stanowiło przed- łożenie rządowe, a aż 46 (54,11%) zostało przedstawionych przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (KNPP). Na pozostałe 22 projekty 16 było poselskich (18,82%), 5 senackich (5,88%), i jeden złożył komitet społeczny (1,17%). Oczywiście, różny był zakres przedmiotowy projektów rządowych, poselskich, komisyjnych, senackich oraz obywatelskiego. Te pierwsze do- tyczyły całego spektrum prawa podatkowego, a więc zarów- no wysokości obciążeń podatkowych, jak i praw i obowiązków organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych i osób trzecich. Projekty składane przez pozostałych wnioskodawców dotyczyły przede wszystkim tej drugiej grupy zagadnień, aczkolwiek były, i to wcale nie jed- nostkowe, przypadki projektów dotyczących przepisów wpły- wających bezpośrednio na wysokość ciężarów podatkowych.

Analiza korzystania przez poszczególne podmioty z ich konstytucyjnych uprawnień w zakresie inicjatywy ustawodawczej oraz skutków, jakie ze sobą niesie większa aktywność posłów

36 Zob. uchwałę Sejmu RP z dnia 30 lipca 1992 r. – Regulamin Sej- mu Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Mon.Pol. z 2009 r. nr 5, poz. 47).

37 Zob. uchwałę Senatu RP z dnia 23 listopada 1990 r. – Regulamin Senatu (tj. Mon.Pol. z 2002 r. nr 54, poz. 741 ze zmian.).

38 W przypadku projektów poselskich Regulamin Sejmu wymaga, aby były one wnoszone bądź przez komisje sejmowe, bądź przez co najmniej piętnastu posłów podpisanych pod projektem (zob. art. 23 ust. 2 Regulaminu Sejmu).

39 Zob. art. 76–85 Regulaminu Senatu, określające tryb postępo- wania w sprawie inicjatyw ustawodawczych Senatu i innych uchwał.

40 Zob. uchwałę nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002 r. – Regulamin pracy Rady Ministrów (Mon.Pol. z 2002 r. nr 1’3, poz. 221 ze zmian.).

41 Zgodnie z art. 118 ust. 2 Konstytucji RP inicjatywa ustawodawcza przysługuje grupie co najmniej 100 000 obywateli mających prawo wybierania do Sejmu. Zob. również ustawę z dnia 24 czerwca 1999 r. o wykonywaniu inicjatywy ustawodawczej przez obywateli (Dz.U. nr 62, poz. 688).

42 Trwała od 1 października 2001 r. do 18 października 2005 r.

43 Dot. zarówno ustaw, których główną treścią była zmiana ustaw podatkowych, jak i ustaw niezwiązanych z prawem podatkowym, w których ustawy podatkowe nowelizowane były „przy okazji”.

44 Trwała od 19 października 2005 r. do 4 listopada 2007 r.

45 Zob. J. Kulicki [w:] Zmiany ustaw podatkowych, cz. I. Opinie o pro- jektach ustaw zmieniających ordynację podatkową, op. cit., s. 5.

46 Trwa od 5 listopada 2007 r.

47 Projektów, których główną materią były zmiany ustaw podatkowych, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego.

(5)

w korzystaniu z tej prerogatywy leży jednak poza zakresem tego opracowania. Dotyka ono bowiem zasadniczo aspektów konstytucyjnych procesu legislacyjnego w Parlamencie, po wpłynięciu projektu ustawy do laski marszałkowskiej. Do takich należy tryb pracy nad ustawą podatkową.

Prace nad taką ustawą mogą toczyć się jedynie według trybu zwykłego. Do projektów ustaw podatkowych nie ma zastosowania tryb pilny przewidziany w art. 123 ust. 1 Kon- stytucji RP, możliwy do zastosowania w stosunku do projek- tów uchwalanych przez Radę Ministrów. Dla przypomnienia, z konstytucyjnego punktu widzenia ustawą podatkową jest tylko ta ustawa, która nakłada podatek i zawiera elementy wymienione w art. 217 Konstytucji RP, a więc określa podmiot i przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe, a także – gdy ustawodawca zdecyduje się na przyznanie ulg, umorzeń oraz zwolnień – określa co najmniej zasady przyznawania tych ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku. Jedynie do takiej ustawy ma zastosowanie ograniczenie w uznawaniu przez Radę Ministrów uchwalonego przez nią projektu za pilny. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, aby za pilny został uznany projekt rządowy wprowadzający przepisy dotyczące praw i obowiązków organów podatko- wych w zakresie zagadnień proceduralnych, podatników, płatników, inkasentów, osób trzecich i następców prawnych, np. nowelizujący o.p. lub u.o.k.s., czy też u.nip. Wątpliwości w tym zakresie mogą budzić projekty zmian w ustawach podatkowych, a więc nakładających ciężar opodatkowania (np.

u.p.d.f., u.p.d.p., u.p.t.u., u.p.akc.), które zawierają propozycje modyfikacji tych ustaw jedynie w zakresie praw i obowiązków organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów.

Same w sobie nie spełniają one kryteriów ustawy podatkowej z art. 217 Konstytucji RP, aczkolwiek dotyczą ustaw, które należy uznać za ustawy podatkowe. Tym niemniej, w świetle wymogów konstytucyjnych, przede wszystkim art. 217 Kon- stytucji, oraz celów uregulowania zagadnień podatkowych w Konstytucji (gwarancja praw podatnika wobec władzy publicznej oraz gwarancja nienaruszalności prerogatyw parlamentu do stanowienia ciężarów podatkowych) ustawy takiej nie można, moim zdaniem, uznać za ustawę podatkową, a tym samym jej projektowi, jeżeli został uchwalony przez Radę Mi- nistrów, może być przyznany przymiot pilności.

Nie jest natomiast możliwe uznanie za pilny projektu, który zawiera unormowania w zakresie ustroju administracji skarbowej oraz właściwości organów skarbowych (organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, organów egze- kucyjnych). Te zagadnienia bowiem, podobnie jak nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, wyłączone są z trybu pilnego wprost w art. 123 ust. 1 Konstytucji RP. Należy mieć to na uwadze w sposób szczególny, bowiem ustrój i wła- ściwość organów skarbowych regulowane są w wielu aktach prawnych: u.i.u.s., u.o.k.s., u.p.egz., u.nip, u.s.cel., o.p., a także niejednokrotnie wprost w ustawach nakładających obowią- zek podatkowy, np. w u.p.t.u.⁴⁸ oraz u.p.akc.⁴⁹

Nie jest również możliwe uznanie za pilny projektu ustawy, bez względu na jej zakres przedmiotowy, zgłoszonego przez posłów, Senat, Prezydenta RP lub obywateli. Wynika to wprost

48 Zob. art. 3 u.p.t.u.

49 Zob. art. 14 i 15 u.p.akc.

z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, który możliwość taką przewiduje jedynie dla projektów uchwalonych przez Radę Ministrów.

Konstytucja RP rozróżniając w art. 123 ust. 1 projekty zwy- kłe oraz pilne nie przesądza o trybie prac parlamentu nad tymi projektami. Określa jedynie terminy rozpatrzenia ustawy przez Senat oraz podpisania przez Prezydenta, skracając je dla projektów pilnych, odpowiednio: dla rozpatrzenia przez Se- nat – z 30 dni do 14 dni (por. art. 121 ust. 2 i art. 123 ust. 3), dla podpisania przez Prezydenta – z 21 dni do 7 dni (por. art. 122 ust. 2 i art. 123 ust. 3).

Tryb prac nad projektami, zwykłymi i pilnymi, określa natomiast, dla Sejmu, Regulamin Sejmu RP (por. art. 32–70i dla trybu zwykłego i art. 71–80 dla trybu pilnego), wprowadzając rozróżnienie m.in. w zakresie nadania biegu projektowi, przekazania do pierwszego i kolejnych czytań, czy też przekazania Senatowi. Odmienności pomiędzy trybami: zwykłym i pilnym, wydaje się, że powinny sugerować co najmniej dłuższy czas pracy Sejmu nad projektami zwykłymi, które takimi są albo z postanowienia wnioskodawcy wnoszącego projekt do laski marszałkowskiej, albo z woli ustawodawcy, jak to wynika z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP. Szczególnie w tym drugim przypadku wola ustawodawcy wskazuje co najmniej na koniecz- ność wnikliwego przyjrzenia się zgłaszanym rozwiązaniom podatkowym. Temu niewątpliwie nie służy pośpiech, stąd też wyłączenie m.in. ustaw podatkowych z trybu pilnego pracy nad projektem; pilnego – co oczywiście nie oznacza pośpiesz- nego, ale jednak odmiennego od trybu zwykłego, któremu – obok ustaw dotyczących wyboru Prezydenta RP, Sejmu, Se- natu, organów samorządowych, ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych oraz kodeksów – w pierwszej kolejności podlegają ustawy podatkowe. Co prawda, jak za- uważa TK⁵⁰, szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności, ale może być oceniana „po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parla- mentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przed- stawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodaw- czego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych a jakością usta- wy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępo- wań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy.”

Zasada lex retro non agit

Zgodnie z orzecznictwem TK treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej⁵¹. „Ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli usta- wa stała się obowiązująca (została nie tylko uchwalona, ale także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym)”⁵². Uznając tę zasadę za podstawę porządku prawnego TK stwierdza, że cho- dzi w niej o zakaz nadawania mocy wstecznej przede wszyst-

50 Por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., syg. K 4/06, publ. OTK z 2006 r.

nr 3, poz. 22.

51 Wyrok TK z 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, publ. OTK z 1993 r.

nr 2, poz. 42.

52 Wyrok TK z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, publ. OTK z 1992 r,.

nr 1, poz. 8.

(6)

kim „przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego”⁵³. Szczególne miejsce w tej grupie uregulowań prawnych zajmują przepisy normujące zagadnienia podatkowe, w których to władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro.

Tym bardziej więc należy zwracać uwagę na gwarancje prawne ochrony interesu jednostki, i to zarówno na płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej⁵⁴. Dlatego też TK niejednokrotnie podkreślał, że działanie prawa z mocą wsteczną jest co do zasady niedopuszczalne i stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego⁵⁵, „ogranicza sferę wolności i odpowiedzialności człowieka (obywatela), który działając w ra- mach stworzonych przez ustawę powinien mieć możliwość decy- dowania się na różne opcje i wybory”⁵⁶. Wycofywanie się przez państwo z przyznanych podatnikowi uprawnień w tym zakresie powinno być nie tylko przemyślane starannie od strony merytorycznej (zasadności wyeliminowania z systemu podatkowego konkretnego przywileju) – to w pierwszej kolejności, lecz również z zachowaniem wymagań proceduralnych, które przed ustawodawcą stawia Konstytucja RP. Ustawodawca przy podejmowaniu jakiejkolwiek decyzji w zakresie materii prawa podatkowego, bez względu na to, czy dotyczy ona zwiększenia obciążeń podatkowych, czy też ich zmniejszenia, wprowadze- nia nowych ulg, bądź zniesienia dotychczasowych, rozszerze- nia lub ograniczenia katalogu kosztów wpływających na pod- stawę opodatkowania, powinien mieć na względzie nie tylko skutki tych działań dla budżetu państwa oraz budżetów innych podmiotów finansów publicznych (i to nie w okresie jednego roku), ale również powinien pamiętać, że efekty jego działań przybierają konkretny wymiar finansowy dla pojedynczego obywatela (podatnika),. Ma to szczególne znaczenie w przypadku eliminowania z systemu podatkowego ulgi podatkowej (wyłączenia, zwolnienia), której istnienie stanowiło podstawę podjęcia przez obywatela konkretnych działań. Ustawodawca dokonując takich zmian musi pamiętać, że podatnik – zakłada- jąc stabilność przepisów – mógł zaplanować pewne posunię- cia ekonomiczne, a jego interesy mogą znajdować się w toku.

„Nie można oczywiście przypisywać ochronie tych interesów cha- rakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z któ- rym muszą się liczyć obywatele”⁵⁷, szczególnie w okresie trans- formacji, jednakże wprowadzenie ograniczeń w korzystaniu z dotychczas obowiązujących przywilejów z mocą wsteczną, aczkolwiek nie niemożliwe z konstytucyjnego punktu widzenia może być jedynie wyjątkiem od zakazu retroaktywnego dzia- łania prawa. Wyjątek ten zaistnieć może tylko w szczególnych okolicznościach, i tylko wówczas, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna, np. sprawiedliwości społecznej⁵⁸. Zasada lex retro non agit nie jest – jak zaznacza TK w wyroku K 47/01 – równoważna z zakazem jakiegokolwiek ustawowego ograniczania swobody zachowania podatników w celu unika-

53 Wyrok TK K 15/91, op. cit.

54 Por. orzeczenie TK z 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, publ. OTK 1986–1995/t4/1993/ cz. 2, poz. 42.

55 Por. orzeczenia TK: K 7/93, op. cit., z dnia 14 grudnia 1993 r., sygn.

K 8/93, publ. OTK 1986–1995/t4/1993/cz. 2, poz. 43 oraz z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, publ. OTK 1986–1995/t5/1994/cz. 1, poz. 6.

56 Por. wyroki SN o sygn. I PR 1/91 i I PRN 34/91 cytowane w wyroku TK z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, publ. OTK z 1994 r. nr 1, poz. 10.

57 Por. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5–6, poz. 64.

nia lub ograniczania opodatkowania ich zasobów kapitało- wych. „Doktryna prawa uwzględniając wartość, jaką jest zaufanie obywatela do prawa, uznaje natomiast za niedopuszczalne sta- nowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć decyzji tego rodzaju, a nadzwyczajne okoliczności lub dobra podlegające ochronie kon- stytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można natomiast usprawiedliwić wyjątkowe nadanie normom możliwości oddzia- ływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a za- interesowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwale- nia takich norm”⁵⁹. Powody te zawsze podlegają ocenie nie in abstracto, lecz w odniesieniu do konkretnej rzeczywistości. Ina- czej należy traktować ograniczenie przywilejów wykorzysty- wanych w celu unikania opodatkowania poprzez popełnianie oszustw fiskalnych, inaczej natomiast podejmowanie działań gospodarczych (ekonomicznych) uwzględniających istnienie konkretnej preferencji podatkowej. W pierwszym przypadku działanie podatnika, wynikające często z niefrasobliwości ustawodawcy, ma na celu uniknięcie zapłacenia należnego podatku, natomiast w drugim przypadku działanie to jest nastawione na rozwój przedsiębiorstwa. O ile więc to drogie powinno pod- legać szczególnej ochronie prawnej, to to pierwsze powinno być przedmiotem działań nie tylko organów skarbowych, lecz również samego ustawodawcy, który powinien podjąć kroki zmierzające do wyeliminowania stanu prawnego umożliwiają- cego oszustwo podatkowe. Utrzymywanie bowiem rozwiązań, które służą w głównej mierze uszczuplaniu należności podatkowych narusza szereg wartości konstytucyjnych, a to wszak może być nawet – w zależności od okoliczności – podstawą do retroaktywnego działania prawa. Może stanowić okoliczność szczególną, sytuację nadzwyczajną, „gdy ze względów obiek- tywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej war- tości chronionej bądź znajdującej swoje oparcie w Konstytucji”⁶⁰. Jak zaznacza TK w tym samym wyroku „wyjątkowość sytuacji należy oceniać w każdym z osobna przypadku, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły”.

Reasumując, treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej, co ma szczególne znaczenie przede wszystkim w stosunku do przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli, a do takich zalicza się regulacje podatkowe. Odstępstwo od tej zasady możliwe jest wyłącznie w sytuacjach szczególnych, wyjątkowych, gdy przemawiają za tym względy prawne. Wyjątkowość sytuacji należy oceniać w każdym z osobna przypadku, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły.

Zasada odpowiedniej vacatio legis Uzupełnieniem wymagań stawianych ustawodawcy przez zasadę lex retro non agit jest nakaz zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie⁶¹. Zakaz

59 Por. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK z 2002 r. nr 1/A, poz. 6 oraz cytowaną tam S. Wronkowską, Zmiany w systemie prawnym (z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej), Pań- stwo i Prawo z 1991 r., zeszyt 8, s. 9.

60 Por. wyrok TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, publ. OTK z 1994 r.

nr 1, poz. 10.

61 Por. wyrok TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, publ. OTK z 1994 r. nr 2, poz. 36.

(7)

retroaktywnego działania przepisów oraz nakaz zachowania vacatio legis „uzupełniają się wzajemnie, stanowiąc też przejawy zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Niedopuszczalne jest więc, by nowe unormowania zaskakiwały swych adresatów. Adresat nor- my musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmie- nionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania”⁶². W procesie stanowienia pra- wa istotne znaczenie ma więc nie tylko ustanowienie przez normodawcę vacatio legis, ale – co podkreśla TK – nadanie jej odpowiedniego wymiaru czasowego⁶³. W orzecznictwie TK przyjmuje się, ze vacatio legis powinno wynosić przynajmniej 14 dni od dnia ogłoszenia aktu prawnego⁶⁴, a termin ten wynika z technicznych aspektów ogłaszania aktu normatywnego, a więc przede wszystkim z dotarcia Dziennika Ustaw (Dz.U.) i Monitora Polskiego (Mon.Pol.) do adresatów. Czternasto- dniową vacatio legis, jako podstawowy termin wejścia w życie aktu normatywnego (ustawy, rozporządzenia, uchwały, zarzą- dzenia) przewiduje również w art. 4 ust. 1 ustawa z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tj. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 449 ze zmian.;

dalej: u.o.a.n.). Dopuszcza ona również wejście ustawy w życie w terminie dłuższym (jeżeli sam akt normatywny określi taki termin) oraz krótszym, ale tylko w uzasadnionych przypadkach (por. art. 4 ust. 2 u.o.a.n.). Możliwe jest również wejście w życie ustawy, jak i każdego innego aktu normatywnego, z dniem ogłoszenia jej w dzienniku urzędowym, ale tylko, gdy spełnione są jednocześnie dwa warunki: po pierwsze – ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie tego aktu, po drugie – nie stoją temu na przeszkodzie zasady demokratycznego państwa prawnego (por. art. 4 ust. 2 in fine u.o.a.n.)⁶⁵.

Za ważny interes państwa (interes publiczny) można uznać np. „dążenie ustawodawcy do przeciwstawienia się oszustom i nadużyciom podatkowym, prowadzącym do uchylenia się od obowiązku uiszczania należnych podatków”⁶⁶. Jak zauważa TK w tym samym wyroku: „Do sytuacji, gdy celem nowej regulacji jest przeciwdziałanie przypadkom naruszania już obowiązują- cego prawa, trudno odnosić takie same kryteria „okresu dosto- sowawczego”, jak wymagane przy wprowadzeniu w życie unor- mowań ingerujących w sytuację prawną adresatów szanujących prawo dotychczas obowiązujące.”

Eliminowanie z systemu podatkowego uregulowań szko- dliwych z punktu widzenia interesów państwa ma na celu

64 Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w ży- cie ustawy (również rozporządzenia i aktu prawa miejscowego) jest jej ogłoszenie.

65 W przypadku przepisów porządkowych podstawowym ter- minem wejścia w życie jest termin trzydniowy, przy czym w uzasadnionych przypadkach przepisy te mogą wchodzić w życie w terminie krótszym, a jeżeli zwłoka w ich wejściu mogłaby spowodować nieod- wracalne szkody lub poważne zagrożenia życia, zdrowia lub mienia możliwe jest wejście w życie takich przepisów z dniem ich ogłosze- nia. U.o.a.n. określa w zasadzie przede wszystkim techniczne aspekty związane z ogłaszaniem i wejściem w życie aktu normatywnego. Nie przesądza natomiast o właściwym okresie vacatio legis dla tego aktu, w tym przypadku dla ustawy podatkowej. O tym przesądzają aspekty konstytucyjne.

ochronę dobra wspólnego⁶⁷, dobra, które wszak nie jest tylko

„prostą sumą partykularnych dóbr każdego podmiotu w wymia- rze społecznego organizmu”, ale „pozostaje wspólne ponieważ jest niepodzielne i można je osiągnąć, pomnażać i chronić tylko razem”⁶⁸.

Pamiętać należy, że obciążenia podatkowe są pod wzglę- dem aksjologicznym oparte właśnie na pojęciu dobra wspól- nego, którym jest Rzeczpospolita Polska⁶⁹, do którego odno- szą się również inne wartości konstytucyjne⁷⁰. Taką wartością jest bezpieczeństwo finansowe państwa, wyrażone, choć nie wprost, w art. 216 ust. 1⁷¹ i 5⁷² oraz art. 220 ust. 1⁷³ Kon- stytucji RP. W tym kontekście należy odczytywać obowiązek efektywnego egzekwowania należności podatkowych, o ile należności te ustanowiono zgodnie z Konstytucją. Realizacja strony dochodowej budżetu jest bowiem, jak zauważa TK,

„samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen kon- stytucyjności ustawodawstwa daniowego”⁷⁴.

Oczywiście, środki mające na celu ochronę bezpieczeństwa finansowego państwa muszą być zgodne z regułami określo- nymi przez Konstytucję RP⁷⁵. Badanie konstytucyjności wpro- wadzenia w życie nowych przepisów zawsze musi polegać za- równo na materialnym określeniu, jaki okres vacatio legis ma charakter „odpowiedni” do ich treści i charakteru⁷⁶, jak i – co związane jest z dwoma wcześniejszymi czynnikami – okresu rozliczeniowego obowiązującego w danym podatku.

W polskim systemie podatkowym podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, definiowany w art. 11 o.p.

jako rok kalendarzowy (tak jest np. w podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawa podatkowa może jednak mo- dyfikować tak rozumiany rok podatkowy, co ma np. miejsce w podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie rokiem podatkowym jest zasadniczo okres kolejnych dwunastu mie- sięcy (por. art. 8 u.p.d.p.).

Rok podatkowy występuje jako okres rozliczeniowy w na- stępujących podatkach: podatku dochodowym od osób fizycznych (we wszystkich formach opodatkowania – zarówno wynikających z u.p.d.f., jak i z u.rycz. oraz u.p.ton., podatku dochodowym od osób prawnych, również pobieranym w formie podatku tonażowego, podatku od nieruchomości, od środ-

67 Por. wers 8 Preambuły i art. 1 Konstytucji RP.

68 Por. Pius XI, Encyklika Quadragessimo Anno, Nb 58 oraz Kompen- dium Nauki Społecznej Kościoła, Nb 164.

69 Por. wyrok TK z 16 października 2007 r., sygn. K 63/06, publ.

OTK-A z 2007r. nr 9, poz. 105.

70 Por. wyrok SN z 15 października 2007 r., sygn. II UK 9/07, publ.

OSNP z 2009 r. nr 23–24, poz. 362.

71 Zgodnie z art. 216 ust. 1 Konstytucji RP, środki finansowe są gromadzone i wydatkowane na cele publiczne w sposób określony w ustawie.

72 Zgodnie z art. 216 ust. 5 Konstytucji RP, nie wolno zaciągać po- życzek lub udzielać gwarancji i poręczeń finansowych, w następstwie których państwowy dług publiczny przekroczy 34⁄5 wartości rocznego produktu krajowego brutto.

73 Zgodnie z art. 220 ust. 1 Konstytucji RP, zwiększenie wydatków lub ograniczenie dochodów planowanych przez Radę Ministrów nie może powodować ustalenia przez Sejm większego deficytu budżeto- wego niż przewidziany w projekcie ustawy budżetowej.

(8)

ków transportowych, rolnym, leśnym, od spadków i darowizn.

Co prawda większość z tych podatków może być regulowana bądź w formie miesięcznych lub kwartalnych zaliczek (np. podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych) lub ratalnie (np. podatek od nieruchomo- ści, rolny, leśny), jednak zawsze okresem rozliczeniowym jest okres roku podatkowego, o czym przesądza konstrukcja zobo- wiązania podatkowego w poszczególnych podatkach, znajdu- jąca swój wyraz w konkretnych przepisach tych ustaw.

Na okres roku podatkowego ustala się również różnego rodzaju limity w innych podatkach,⁷⁷ np. w podatku od to- warów i usług (limit dla celów zwolnienia podmiotowego – por. art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), jednak okresem rozliczeniowym dla tego podatku jest bądź miesiąc, bądź kwartał (por. art. 99 ust. 1, 2 i 12 oraz art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.)⁷⁸.

Również okres miesięczny jest zasadniczym okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym (por. art. 21 ust. 1 u.p.akc., aczkolwiek i w tym podatku ustawodawca przewidział szereg wyjąt- ków (por. art. 21–26 u.p.akc.). Podobnie jest w podatku od gier⁷⁹. Jak wynika z tej krótkiej analizy zasadniczym okresem rozliczeniowym zarówno w podatkach dochodowych (od osób fizycznych i prawnych), jak i w podatkach majątkowych (podatek od nieruchomości, od środków transportowych, rolnym, leśnym od spadków i darowizn) jest rok podatkowy, rozumiany przeważnie jako rok kalendarzowy, a w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych – jako okres kolejnych dwunastu miesięcy.

W podatku od towarów i usług, a więc w podatku o cha- rakterze przychodowym (obrotowym), oraz w podatkach kon- sumpcyjnych – akcyzowym i od gier podstawowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc, a w niektórych przypadkach kwar- tał. Nie oznacza to jednak, że rok podatkowy nie jest stosowany dla celów tych podatków, jednak nie jako okres rozliczeniowy.

W swoim orzecznictwie TK zajmował się vacatio legis ustaw podatkowych przede wszystkim w kontekście u.p.d.f.⁸⁰, stwier- dzając, że „w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Po- nadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego”⁸¹, a termin ten należy wywieźć w istocie z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i wyprowadzonej z niej zasady zaufania do państwa i prawa⁸². Zasada ta ma zastosowanie

77 Bywają limity określane na okresy dłuższe, np. w podatku od spadków i darowizn (por. art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

o podatku od spadków i darowizn – tj. Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zmian.).

78 Od tej zasady są pewne wyjątki, np. nieco inne zasady obowią- zują w przypadku importu towarów (por. art. 33 i 33b u.p.t.u.).

79 Por. art. 42a ust. 1 i 5 obowiązującej do 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz.U.

80 Por. wyroki TK: z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, publ. OTK z 1993 r. nr 2, poz. 43, z 24 maja 1994 r., sygn. 1/94, publ. OTK z 1994 r.

nr 1, poz. 10, z 28 grudnia 1995 r., sygn. K 28/95, publ. OTK z 1995 r.

nr 3, poz. 21, z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, publ. OTK z 2006 r.

nr 2/A, poz. 25.

81 Por. wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, op. cit. Również wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK z 2002 r. nr 1/A, poz. 6.

również do innych podatków, których wymiar dokonywany jest za okresy roczne⁸³, a więc i podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanych form opodatkowania podat- kiem dochodowym od osób fizycznych (karta podatkowa, ry- czałt ewidencjonowany, ryczałt od przychodów osób duchow- nych), podatku od spadków i darowizn, podatków: rolnego, leśnego, od nieruchomości, od środków transportowych.

Wymóg miesięcznego okresu dla vacatio legis nie ma cha- rakteru bezwzględnego, ale odstąpienie od niego dopuszczalne jest, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne⁸⁴. Np. w wyroku K 47/01⁸⁵ TK stwierdził, że: „Równowa- ga budżetowa i stan finansów publicznych są wartościami pod- legającymi ochronie konstytucyjnej. Wynika to z całokształtu regulacji konstytucyjnych zawartych w rozdziale X Konstytucji, zwłaszcza zaś z art. 216 oraz art. 220 Konstytucji, ale także z art. 1 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita jest dobrem wspól- nym wszystkich obywateli. Ochrona tych wartości nie ma cha- rakteru ani absolutnego, ani też przeważającego w stosunku do innych wartości konstytucyjnych. Odwołanie się do dobra wspól- nego obywateli, związanego z prawidłowym kształtowaniem stanu finansów publicznych państwa, może jednak wywierać istotny wpływ na ocenę wprowadzonych regulacji ustawowych w kwestiach dotyczących poszanowania zasad prawidłowej le- gislacji, w tym tych, które nakazują zachowanie odpowiedniego okresu vacatio legis.”

Tym niemniej należy zauważyć, że całe działanie państwa, w tym także ustawodawcy, musi być dla obywateli przewidy- walne i obliczalne, bowiem inaczej nie będą oni mogli plano- wać swojej aktywności życiowej i gospodarczej⁸⁶. Wyznacze- nie właściwego okresu vacatio legis ma szczególne znaczenie w tym drugim przypadku, bowiem działania te, jak zauważa TK: „stanowią często podstawę egzystencji i poczucia bezpie- czeństwa obywateli. Wprowadzane przez ustawodawcę regula- cje dotyczące działalności gospodarczej oraz zasad opodatko- wania są przesłanką podejmowania przez obywateli ważnych decyzji majątkowych. Zmiany tych regulacji nie mogą zaskaki- wać podatników, narażając ich niekiedy na poważne straty. Na- ruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, w tym wypadku podatkowego, stanowi równo- cześnie naruszenie zasady państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych). Może nim być także brak odpowiedniego va- catio legis dla regulacji przewidującej zmiany zasad opodatko- wania. Uniemożliwia to ochronę interesów osób, które wszczęły określone postępowanie w zakresie swoich praw majątkowych kierując się istniejącym stanem prawa”⁸⁷.

Nie jest natomiast niedopuszczalne dokonywanie w trakcie roku podatkowego zmian w podatkach, w którym okresem rozliczeniowym nie jest rok podatkowy, ale okres krótszy, np.

miesiąc lub kwartał. Nie można natomiast dokonywać zmian w trakcie okresu rozliczeniowego i oczywiście należy dokony- wać je z odpowiednim wyprzedzeniem⁸⁸.

83 Ibidem.

84 Por. wyrok TK K 26/97.

85 Wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., publ. OTK z 2002 r. nr 1/A, poz. 6.

86 Por. wyrok TK z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, publ. OTK z 1993 r. nr 2, poz. 43.

87 Ibidem.

88 W trakcie roku podatkowego weszła w życie np. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmian.) oraz obecnie obowiązująca u.p.t.u.

(9)

Reasumując: przy określaniu vacatio legis ustawodawca powinien brać pod uwagę przede wszystkim charakter zmian oraz ich skutki dla podatnika, pamiętając o wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasadzie zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Nakaz formułowania przepisów w sposób zrozumiały

Prawo podatkowe nie jest zbiorem abstrakcyjnych norm, lecz uregulowań odnoszących się do konkretnych stanów fak- tycznych lub prawnych zaistniałych w stosunku do konkretnego podmiotu. Kształtując obowiązki i prawa tych podmiotów wpływa w sposób zasadniczy na ich sytuację finansową, prze- sądzając niejednokrotnie o podjętych decyzjach gospodarczych i życiowych. Regulacje te powinny być więc precyzyjne i zredagowane w sposób zrozumiały dla ich adresatów. A tymi są nie tylko osoby zawodowo trudniące się stosowaniem prawa podatkowego: urzędnicy skarbowi, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, sędziowie, ale w pierwszej kolej- ności podatnicy, a więc te podmioty, które obowiązane są po- nieść ciężar podatkowy w tytułu ciążącego na nich obowiązku podatkowego (por. art. 6 o.p.). Precyzja i zrozumiałość przepisu możliwe są do osiągnięcia wyłącznie w toku właściwie prowa- dzonego procesu legislacyjnego. Redagowanie przepisu (prze- pisów) nie jest ani pierwszym, ani ostatnim etapem tego procesu i nie oznacza prostego „napisania” przepisu (ustawy), lecz jest efektem z jednej strony właściwego merytorycznego przy- gotowania projektowanych rozwiązań, z drugiej zaś starannej weryfikacji przez władzę ustawodawczą przedstawionych jej do rozpatrzenia projektów. Ogromne znaczenie na tym etapie ma czas przeznaczony na prace nad ustawą w parlamencie.

Istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo, że ustawa po- śpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, które choć same w sobie nie przesądzają jeszcze o jej niekonstytu- cyjności to jednak mogą mieć wpływ na konstytucyjne prawa i wolności człowieka i obywatela, a to może prowadzić do uznania przyjętej ustawy za naruszającą Konstytucję RP. W sfe- rę praw i wolności ustawodawca ingeruje nie tylko poprzez przyjmowanie określonych rozwiązań merytorycznych, lecz również może to mieć miejsce poprzez niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisów, które powoduje niepewność ich adresatów co do ich praw i obowiązków⁸⁹, a to może mieć miejsce szczególnie w przypadku zbyt pośpiesznego tempa prac nad ustawą podatkową. Niejasne i nieprecyzyjne formu- łowanie przepisów prowadzi do stworzenia „nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregu- lował on w sposób niejasny i nieprecyzyjnych. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozosta- wiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kie- rując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stano- wisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów

89 Por. wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, publ. OTK z 2002 r.

nr 3/A, poz. 33.

prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Kon- stytucji), jak z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego”⁹⁰. Takie stanowienie przepisów może być pułapką dla obywatela, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne⁹¹.

Podsumowanie

Niniejsza publikacja nie wyczerpuje oczywiście problematyki przyzwoitej legislacji, stanowiąc co najwyżej zarys tego zagadnienia. Bardzo istotnego, bo rzutującego w spo- sób zasadniczy na jakość prawa podatkowego, a co za tym idzie obowiązki i uprawnienia podatników, a także obowiązki i uprawnienia organów podatkowych. W obu przypadkach wypływają one z obowiązku podatkowego⁹², który kształto- wany jest w przepisach prawa na zasadzie obiektywizmu i nie- jako automatyzmu, bowiem podatnik obowiązany jest uiścić podatek lub dokonać innej czynności materialnoprawnej⁹³ bez wezwania organu podatkowego w określonym terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany, zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. „Normy zawarte w art. 217 Konstytucji RP, choć skierowane przede wszystkim do władz i organów publicznych, kierowane są również pośrednio do obywateli poprzez odwołanie się do obywatelskiego obo- wiązku utrzymywania państwa (art. 84 Konstytucji RP), obowiąz- ku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne art. 1 i art.

82 Konstytucji RP) oraz poszanowania prawa przez to państwo stanowionego (art. 83 Konstytucji RP). Oznacza to, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązu- jącego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowa- nia i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obo- wiązywania porządku prawnego w państwie. Choć więc Konsty- tucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem o możności całkowitego „skasowania” z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpo- wiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nało-

90 Ibidem. Zob. też: http://www.trybunal.gov.pl/OTK/doc/qfullhit.

htw?CiWebHitsFile=/otk/teksty/otk/2002/k_06_02.doc&CiRe- striction=@Contents%20”K%206/02”%20or%20”22%20maja%20 2002” %20&CiHiliteType=Full.

91 Por. wyrok TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, publ. OTK z 1996 r. nr 6, poz. 52.

92 Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowe- go świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia okre- ślonego w tych ustawach.

93 Np. złożyć zeznanie podatkowe, z którego dane będą służyć ustaleniu zobowiązania podatkowego.

(10)

żyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Nie można stawiać podatników przed swego rodzaju konfliktem sumienia co do tego, czy prze- pis rozporządzenia (również ustawy – przyp. aut.) wydający się być niezgodny z Konstytucją musi być przestrzegany i może być egzekwowany, jeżeli do dnia wejścia w życie orzeczenia Trybu- nału Konstytucyjnego niewątpliwie obowiązywał. Organy ad- ministracji nie są powołane do odmowy stosowania przepisów, co do zgodności których z Konstytucją mają wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do

już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową”⁹⁴. Nakłada to na organy tworzące prawo szczególną odpowiedzialność za jakość tego prawa, a ta możliwa jest do uzyskania, gdy dla osiągnięcia doraźnych celów nie będą łamane standardy przyzwoitej legislacji.

94 Zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 285/06, publ. Lex 262741 oraz wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7.00, publ.

OTK-A z 2002 r. nr 2, poz. 13.