ROZLICZANIE UMÓW LEASINGOWYCH NA GRUNCIE PODATKOWYM I BILANSOWYM

(1)

ROZLICZANIE UMÓW LEASINGOWYCH

NA GRUNCIE

PODATKOWYM

I BILANSOWYM

(2)

Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski

Skład i łamanie: Raster studio, Norbert Bogajczyk 05-071 Sulejówek, ul. Konopnickiej 46

ISBN: 978-83-269-7600-1 Wiedza i Praktyka sp. z o.o.

ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel.: 22 518 29 29, faks: 22 617 60 10 Nr rejestrowy BDO: 000008579 NIP: 526-19-92-256

Numer KRS: 0000098264 – Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy.

Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł Copyright by Wiedza i Praktyka sp. z o.o.

Warszawa 2018

„Rozliczanie umów leasingowych na gruncie podatkowym i bilansowym” wraz z przysługującymi Czytelnikom innymi elementami dostępnymi w subskrypcji (e-letter, strona WWW i inne) chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w tej publikacji oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji – bez zgody wydawcy – jest zabro- niony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja „Rozliczanie umów leasingowych na gruncie podatkowym i bilansowym” została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w tej publikacji oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówki, porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji „Rozliczanie umów leasingowych na gruncie podatkowym i bilansowym” lub w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówek, przykładów, infor- macji itp. do konkretnych przypadków.

Biuro Obsługi Klienta:

tel.: 22 518 29 29

(3)

Rozliczanie umów leasingowych na gruncie podatkowym i bilansowym

ROZLICZANIE UMÓW LEASINGOWYCH NA GRUNCIE PODATKOWYM I BILANSOWYM

Z jakimi rodzajami leasingu możesz się spotkać w praktyce

Leasing jest umową, na mocy której leasingodawca (finansujący) przekazuje leasingobiorcy (korzystającemu) prawo użytkowania składnika aktywów przez określony czas, w zamian za opłatę lub serię opłat. Jest to swego rodzaju kredyt, z tą różnicą, że jego przedmiotem – zamiast środków pieniężnych – są określone aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne).

Podpisując umowę leasingu, korzystający otrzymuje w użytkowanie wybrany składnik akty- wów, np. samochód lub linię produkcyjną, a zobowiązany jest uiszczać na rzecz finansujące- go odpowiednio skalkulowane opłaty leasingowe.

W praktyce gospodarczej leasing jest powszechnie spotykaną formą finansowania inwesty- cji, szczególnie popularną przy finansowaniu aktywów dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Oprócz funkcji czysto finansowej leasing niesie często ze sobą takie rodzaje usług, jak np.

ubezpieczenie, serwis itp., co czyni go formą finansowania bardziej atrakcyjną od metod tra- dycyjnych.

Leasing w Kodeksie cywilnym

W art. 709 Kodeksu cywilnego (tytuł XVII Umowa leasingu) określa się, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystające- mu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystają- cy zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Tak zdefiniowana umowa leasingu stanowi z punktu widzenia przepisów rachunkowości leasing finansowy. Umowy leasingu nazwane w Kodeksie cywilnym rzadko są jednak wykorzysty- wane w obrocie gospodarczym, co oczywiście nie oznacza, że leasing w obrocie gospodarczym nie występuje.

Leasing w ustawie o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości nie definiuje leasingu w sposób bezpośredni. Ustawa w art. 3 ust. 4 reguluje jedynie sam fakt przyjęcia do użytkowania przez daną jednostkę zwaną „korzystającym”

(4)

obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od innej jednostki, zwanej „finansującym”, w zamian za ustalone opłaty. Ustawa o rachunkowości nie reguluje tak- że wszystkich problemów związanych z leasingiem. Należy odnieść się w tym przypadku do zapisów zawartych w MSR 17 lub KSR 5, dotyczących właśnie leasingu.

Leasing w MSR 17 i KSR 5

Zgodnie z MSR 17 umowa leasingowa jest umową, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składni- ka aktywów przez uzgodniony okres. Z kolei w myśl KSR 5 umowa leasingu jest to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, zawarta na czas oznaczony, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej „korzysta- jącym”, przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np.: nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumie- niu Standardu są również umowy najmu i dzierżawy. W zakres umowy leasingu mogą rów- nież wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, takie jak:

utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjo- nowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego odda- nych w leasing maszyn i urządzeń.

Rodzaje leasingu

Z księgowego punktu widzenia istotne jest rozróżnienie pomiędzy leasingiem finansowym a leasingiem operacyjnym, gdyż oba rodzaje leasingu są odmiennie ujmowane zarówno w księgach finansującego, jak i korzystającego. Podstawowym kryterium służącym temu rozróżnieniu jest określenie, która ze stron umowy leasingowej bierze na siebie pełne ryzyko i korzyści wynikające z użytkowania aktywów w momencie przystąpienia do umowy leasingowej.

UWAGA

O klasyfikacji leasingu decyduje przede wszystkim ekonomiczna istota transakcji, a nie sama forma prawna.

Kiedy mamy do czynienia z leasingiem finansowym

Leasing finansowy jest umową, na mocy której następuje przeniesienie na leasingobiorcę zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z posiadania leasingowanego składnika aktywów.

(5)

Kiedy mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym

Leasing operacyjny ma miejsce wtedy, gdy nie następuje przeniesienie zasadniczo pełnego ryzyka i korzyści z tytułu użytkowania leasingowanego składnika aktywów. Przykładowymi rodzajami ryzyka, jakie mogą się wiązać z posiadaniem danego składnika aktywów, mogą być m.in.:

`

` strata z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych,

`

` utrata przydatności technicznej,

`

` zmiana poziomu osiągniętego zwrotu na skutek zmian warunków ekonomicznych.

Z kolei do przykładowych korzyści możemy zaliczyć m.in.:

`

` oczekiwany zysk z funkcjonowania składnika majątku przez ekonomiczny okres jego użytkowania,

`

` wzrost wartości danego składnika aktywów.

Klasyfikacja umów leasingu

Klasyfikacja leasingu dokonywana jest w momencie przystępowania do umowy leasingowej.

Jeżeli w trakcie jej trwania nastąpi zmiana warunków umowy, mogących skutkować odmien- ną klasyfikacją leasingu, to taką zmianę należy traktować jako zawarcie nowej umowy.

Definicje leasingu finansowego i operacyjnego są dość ogólne. W praktyce, w celu dokona- nia prawidłowej klasyfikacji leasingu, należy posłużyć się kryteriami, jakie dostarcza zarów- no MSR 17, jak i ustawa o rachunkowości oraz KSR 5. W przypadku MSR 17 kryteriów tych jest osiem, natomiast w przypadku ustawy o rachunkowości oraz KSR 5 – siedem.

We wszystkich tych przypadkach obowiązuje zasada, że jeżeli przynajmniej jedno z wymienionych kryteriów zostaje spełnione, umowa leasingowa jest klasyfikowana jako leasing finansowy. Jeżeli natomiast żadne z nich nie jest spełnione w umowie, umowa taka ma charakter leasingu operacyjnego.

Klasyfikacja umowy leasingu według MSR 17

MSR 17 podkreśla przede wszystkim, że istotą klasyfikacji leasingu na leasing finansowy i operacyjny jest fakt przeniesienia bądź nie na leasingobiorcę znaczącego ryzyka i korzyści z tytu- łu posiadania przedmiotu leasingu. Jeżeli następuje przeniesienie ryzyka i pożytków, wówczas umowa ma charakter leasingu finansowego. Jeżeli natomiast przeniesienie takie nie następuje, umowa ma charakter leasingu operacyjnego.

Ponadto o charakterze umowy decyduje przede wszystkim treść ekonomiczna transakcji, a nie jedynie forma prawna. Na tej podstawie MSR 17 wyszczególnia przykładowe sytuacje, których

(6)

zaistnienie pojedynczo bądź łącznie decyduje o tym, że umowa zostaje zaliczona do leasingu finansowego. Są one następujące:

1) na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu,

2) leasingobiorca ma możliwość zakupienia składników aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa,

3) okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu,

4) wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu oraz 5) aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specyficzny charakter, że tylko leasin-

gobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji.

Ponadto MSR 17 podaje również 3 dodatkowe sytuacje, których łączne lub pojedyncze speł- nienie przesądza o leasingu finansowym. Są one następujące:

1) leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, a straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca,

2) zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do warto- ści końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opła- ty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec okresu leasingu), 3) leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres, a opłaty

za takie korzystanie są znacznie niższe od opłat rynkowych.

MSR 17 zastrzega również, że wymienione powyżej warunki mogą być niewystarczające do jednoznacznej klasyfikacji umowy leasingowej. Jeżeli istnieją inne dowody wskazujące, że nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków na leasingobiorcę, wówczas umowa będzie miała charakter leasingu operacyjnego. Przykładowo w umowie leasingowej mogą istnieć opłaty warunkowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo ca- łego ryzyka i pożytków.

Klasyfikacja umowy leasingu według UoR oraz KSR 5

Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 4) oraz KSR 5 umowa leasingowa ma charakter leasingu finansowego (środki trwałe będące przedmiotem leasingu zaliczane są do aktywów trwałych ko- rzystającego), jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z następujących poniższych warunków.

(7)

Tabela. Warunki uznania umowy leasingu za umowę leasingu finansowego

Warunek Wyjaśnienie

1) Przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na któ- ry została zawarta.

Warunek jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej za- kończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Bywa tak zazwyczaj, gdy opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu.

2) Zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzy- stającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia.

Warunek jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, któ- ra – według przewidywań – będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pew- ność, iż korzystający z niego skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdu- jącego się w podobnym stanie technicznymi charakteryzującego się podobnym zużyciem jak na dzień zawarcia umowy leasingu.

3) Okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej uży- teczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu.

Prawo własności przedmiotu umowy może być prze- niesione na korzystającego po okresie, na jaki umowa została zawarta.

Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności skład- ników aktywów będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porów- nywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej uży- teczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.

4) Suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypa- dająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania przekra- cza 90% wartości rynkowej przedmiotu na ten dzień.

W sumie tej uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystają- cy zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu.

Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (np. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis, a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych.

Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych finansujący stosuje stopę dyskontową aktualną na moment rozpoczęcia leasingu, po- wodującą, że łączna wartość bieżąca (zdyskontowana) opłat leasingowych oraz niegwarantowanej wartości końcowej równa

(8)