Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z pó n. zm.) po rozpoznaniu za alenia z dnia 12.10.2005r. zło onego przez podatnika XXXXXX działaj cego za po rednictwem Doradcy podatkowego YYYYYY na postanowienie Naczelnika Urz du Celnego w Białymstoku z dnia 29.09.2005r. nr 311000-PA-0550-21/05/J wydanego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej w przedmiocie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,
- Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Uzasadnienie: XXXXXX pismem z dnia 12.07.2005r., uzupełnionym pismem z 13.09.2005r., zwrócił si do Naczelnika Urz du Celnego w Białymstoku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w bazie przeładunkowej w Ku nicy.
Zdaniem podatnika rodzaj prowadzonej działalno ci jest dostatecznym warunkiem aby w ramach umowy na przeładunek, dokonywa przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wagonów szerokotorowych do wagonów w skotorowych, bez konieczno ci uzyskania dodatkowych pozwole czy te spełnienia dodatkowych warunków.
Postanowieniem z dnia 29.09.2005r. nr 311000-PA-0550-21/05/J , wydanym w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urz du Celnego w Białymstoku uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotycz ce przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Unii Europejskiej z cystern szerokotorowych na normalnotorowe za nieprawidłowe.
Od postanowienia Naczelnika Urz du Celnego w Białymstoku strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w dniu 12.10.2005r. (wpływ do Izby Celnej w Białymstoku - 26.10.2005r.) za alenie, daj c uchylenia zaskar onego postanowienia w celu jego ponownego zweryfikowania.
Zaskar onemu postanowieniu strona zarzuciła:
- naruszenie przepisów art. 30 i art. 31 poprzez ich bł dn interpretacj , a w zwi zku z tym naruszenie zasad swobody działalno ci gospodarczej.
W za aleniu Strona podnosi, i
- Naczelnik Urz du Celnego w Białymstoku dokonał wykładni rozszerzaj cej art. 30 i art.
31 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyj cie, e przeładunek wyrobów akcyzowych na granicy w drodze pomi dzy składami podatkowymi, stanowi czynno magazynowania o której mowa w art. 30 ustawy i okre lił wymóg posiadania składu podatkowego,
- organ podatkowy narusza zasad swobody działalno ci gospodarczej poprzez zmuszanie podmiotu do utworzenia składu podatkowego i dokonywania zakupu towarów na własn rzecz w sytuacji gdy jego zdaniem przeładunek towaru z jednego
rodka transportu na inny nie jest czynno ci magazynow ,
- Naczelnik Urz du Celnego w Białymstoku nie przedstawił w jaki sposób miałby przebiega obieg dokumentów w składzie podatkowym który tylko przeładowuje wyroby akcyzowe oraz na kogo miałby by wystawiony dokument ADT.
Rozpatruj c wniesione za alenie oraz dokonuj c analizy przepisów prawnych maj cych zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku ustalił i zwa ył co nast puje:
Przedstawiony przez podatnika problem, dotyczy mo liwo ci przeładunku wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jakim jest olej nap dowy znajduj cy si w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z cystern szerokotorowych do cystern normalnotorowych na bocznicy kolejowej, znajduj cej si w Ku nicy przy ul. AAAAAA na działce oznaczonej numerem geodezyjnym BBB. Rozładunek cystern szerokotorowych odbywałby si za pomoc pomp do dwóch zbiorników przej ciowych o pojemno ci 100 m3 ka dy, a nast pnie olej nap dowy ze zbiorników przej ciowych byłby przepompowywany do cystern normalnotorowych.
Jednocze nie Strona deklaruje, i miejsce przeładunku spełnia warunki gwarantuj ce w szczególno ci zapewnienie nienaruszalno ci i to samo ci znajduj cych si tam wyrobów akcyzowych. Zdaniem strony bocznica kolejowa spełnia warunki techniczne, zapewniaj ce wykonywanie kontroli celnej oraz innych czynno ci przewidzianych przepisami prawa.
Strona podnosi równie , i przeładunek mo e odbywa si w obecno ci pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, a olej nap dowy przeładowany do cystern normalnotorowych b dzie wysyłany do składu podatkowego podmiotu, który dokonał nabycia wewn trzwspólnotowego tego towaru.
Odnosz c si do zarzutu, i organ celny dokonał rozszerzaj cej wykładni art. 30 i art. 31 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyj cie, e przeładunek wyrobów akcyzowych na granicy w drodze pomi dzy składami podatkowymi, stanowi czynno magazynowania o której mowa w art. 30 ustawy i okre lił wymóg posiadani składu podatkowego nale y uzna , i jest on bezpodstawny. Naczelnik Urz du Celnego w Białymstoku udzielaj c informacji o przepisach prawa w zakresie podatku akcyzowego nie dokonał wykładni art. 30 i art. 31 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pó n. zm.), gdy w ogóle nie podj ł zagadnienia magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako jednej z form działalno ci prowadzonej w składzie podatkowym. Postanowienie o uznaniu stanowiska Strony za nieprawidłowe organ podatkowy oparł na przepisach dotycz cych procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
W ustawie o podatku akcyzowym w art. 26 ust. 1 i ust. 2 wymienione s przypadki, w których
pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, a mianowicie:
1. produkowanie, przetwarzanie lub magazynowanie w składzie podatkowym;
2. przemieszczanie mi dzy składami podatkowymi na terytorium kraju;
3. zwolnienie od akcyzy ze wzgl du na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upowa nionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu;
4. przemieszczanie mi dzy składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej;
5. eksportowanie ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium pa stwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa si przez terytorium Wspólnoty Europejskiej;
6. dostarczane ze składu podatkowe na terytorium kraju do nabywcy b d cego podmiotem upowa nionym przez wła ciwy organ podatkowy pa stwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;
7. nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadz cego skład podatkowy.
Z powy szego wynika, e zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy zwi zanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych jest przypisane jedynie podmiotom posiadaj cym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest instytucj umo liwiaj c przesuni cie obowi zku zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, je eli wyroby s przemieszczane miedzy składami podatkowymi na terytorium kraju lub na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Je eli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest zwi zana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (o czym stanowi art. 27 ust. 4 ww. ustawy), to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest ł czne spełnienie przez podatnika nast puj cych warunków:
1) doł czenie do przewo onych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzysz cego,
2) zło enie we wła ciwym urz dzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.
Jak wynika z powy szych przepisów, przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mi dzy składami podatkowymi usytuowanymi na terenie kraju albo na terenie Wspólnoty Europejskiej wymaga zastosowania administracyjnego dokumentu towarzysz cego (ADT) i zło enia zabezpieczenia akcyzowego. Bior c powy sze pod uwag podmiot posiadaj cy zezwolenie na wykonywanie działalno ci w zakresie przeładunku paliw nie b d cy jednocze nie składem podatkowym, nie jest podmiotem uprawnionym w my l przepisów o podatku akcyzowym do przyjmowania paliw płynnych i wysyłania ich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporz dzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji zwi zanej
z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.) podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełnienia administracyjnego dokumentu towarzysz cego jest prowadz cy skład podatkowy. Natomiast zako czenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nast puje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzysz cego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywc (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wyroby akcyzowe zharmonizowane, przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomi dzy składami podatkowymi, zgodnie z § 6 w zwi zku z § 12 rozporz dzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) nie mog by dostarczane do innego miejsca ni wskazane w dokumencie towarzysz cym, bez dokonania zmiany.
Zmiana miejsca przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mo liwa jest jedynie przez zmian danych w dokumencie towarzysz cym ADT. Zmiana tego rodzaju mo e by dokonana wył cznie przez prowadz cego skład podatkowy, który wystawił administracyjny dokument towarzysz cy. Mo e on wprowadzi zmiany w tym dokumencie, wskazuj c nowego odbiorc lub nowe miejsce przeznaczenia o czym powiadamia wła ciwego naczelnika urz du celnego, co zostało okre lone w § 7 ust. 1 ww.
rozporz dzenia.
Zgodnie z o wiadczeniem strony, przeładunek oleju nap dowego odbywałby si z jednoczesnym ustaleniem rzeczywistej ilo ci towaru przepompowanego z cystern szerokotorowych do cystern normalnotorowych. Specyfika towaru oraz zmienne warunki pogodowe towarzysz ce przeładunkowi mog spowodowa , i ilo towaru ustalona w wyniku wa enia cystern z olejem nap dowym i cystern pró nych po rozładunku, b dzie inna od tej wyszczególnionej w dokumencie ADT. Jak wynika z przepisów § 10 i § 11 rozporz dzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) podmiotem uprawnionym do podejmowania czynno ci w przypadku stwierdzenia niedoboru towaru lub nadwy ki wła ciwy jest prowadz cy skład podatkowy odbieraj cy wyroby akcyzowe zharmonizowane. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku zauwa a, i przeładunek zespołu rodka transportu, składaj cego si z kilkunastu lub wi cej wagonów-cystern jest rozło ony w czasie co oznacza, e przez ten okres wyroby akcyzowe zharmonizowane b d przechowywane w miejscu wskazanym przez Stron w cysternach na bocznicy kolejowej albo w zbiornikach przej ciowych znajduj cych si w miejscu przeładunku. Przechowywanie czyli magazynowanie wyrobów akcyzowych pozostaj cych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mo e odbywa si wył cznie w składzie podatkowym zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wy ej przytoczone przepisy prawa oraz opisane okoliczno ci zwi zane z przemieszczaniem i
przechowywaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jednoznacznie wskazuj na podmiot prowadz cy skład podatkowy, jako jedyny uprawniony do dokonywania takich czynno ci.
Opinia strony zawarta w za aleniu na postanowienie Naczelnika Urz du Celnego w Białymstoku nr 311000-PA-0550-21/05/J z dnia 23.09.2005r., i przeładunek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlega z mocy prawa szczególnemu nadzorowi podatkowemu co zdaniem strony nie oznacza, e podmiot przeładowuj cy wyroby akcyzowe musi by składem podatkowym, jest bł dna. Przepisy reguluj ce szczególny nadzór podatkowy zawarte w ustawie z dnia 24 lipca 1999r. o Słu bie Celnej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 156, póz. 1641 ze zm.) okre laj , i szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import, niektórymi wyrobami akcyzowymi (art. 6a ust. 1 pkt 2). Natomiast wykonywanie szczególnego nadzoru zgodnie z art. 6a ust. 3 tej e ustawy polega na kontroli:
1) czynno ci zwi zanych z produkcj , przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególno ci wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zu ywania, ska ania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odr bnymi przepisami;
2) ilo ci i jako ci wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 3, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotycz cego tych wyrobów oraz ich wydajno ci, ubytków i zu ycia;
3) otwarcia i zamkni cia stołów gry w kasynach gry, obliczania rezultatów gier na stołach i na automatach, a tak e przychodów i stosowania maksymalnej stawki i warto ci maksymalnej wygranej w grach na automatach o niskich wygranych oraz zasadno ci i prawidłowo ci wystawianych imiennych za wiadcze o uzyskanej wygranej;
4) prawidłowo ci i terminowo ci wpłat podatku akcyzowego od wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1;
5) dokumentacji prowadzonej w zakresie, o którym mowa w pkt 1-4.
Maj c powy sze na uwadze nale y stwierdzi , e czynno przeładunku nierozł cznie zwi zana jest z przyjmowaniem, magazynowaniem i wydawaniem wyrobów akcyzowych, a takie czynno ci mog by podejmowane jedynie w składzie podatkowym.
Odnosz c si do zarzutu, i organ podatkowy narusza zasad swobody działalno ci gospodarczej poprzez zmuszanie podmiotu do utworzenia składu podatkowego i dokonywania zakupu towarów na własn rzecz, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku stwierdza, i zarzut jest bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, czynno przeładunku nale y zaliczy do działalno ci prowadzonej w składzie podatkowym polegaj cej
na magazynowaniu. Magazynowanie bowiem obejmuje miedzy innymi przechowywanie, przestawianie, jak równie przeładunek z jednego rodka transportu na inny. Przepisy ustawy nie rozstrzygaj kwestii własno ciowych wyrobów magazynowanych w magazynowym składzie podatkowym, nie wprowadzaj c warunku, i podmiot prowadz cy magazynowy skład podatkowy musi by wła cicielem przechowywanych wyrobów. Tym samym nale y przyj , i podmiot prowadz cy działalno polegaj c na przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako jednej z czynno ci wchodz cej w skład magazynowania nie jest zobligowany do ich nabycia a wi c jego działalno mo e polega na przeładowywaniu i przechowywaniu w składzie podatkowym „cudzych" wyrobów. Wobec powy szego, czynno przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pozostaj cych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mo e odbywa si w usługowym składzie podatkowym, bez konieczno ci przenoszenia prawa własno ci towaru na prowadz cego skład podatkowy.
Zasada swobody działalno ci gospodarczej wyra ona w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004r.
o swobodzie działalno ci gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.) stanowi, i podejmowanie, wykonywanie i zako czenie działalno ci gospodarczej jest wolne dla ka dego na równych prawach, z zachowaniem warunków okre lonych przepisami prawa. Ustawodawca zatem daje mo liwo wolnego wyboru rodzaju prowadzonej działalno ci gospodarczej nie zwalniaj c jednocze nie podmiotu z obowi zku wykonywania jej zgodnie z przepisami prawa. Bior c powy sze pod uwag nale y stwierdzi , i organ podatkowy udzielaj c pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nie ograniczył swobód podmiotu do wolnego wyboru rodzaju działalno ci gospodarczej a jedynie wskazał przepisy, którym podlega obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi jako towarami podlegaj cymi szczególnym regulacjom prawnym.
Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku informuje, i w przypadku wyprowadzenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z usługowego składu podatkowego wyrobów nale cych do podmiotu trzeciego, czynno ta powinna by dokonana z zastosowaniem dokumentu ADT wystawianym przez podmiot prowadz cy skład. W konsekwencji, fakt przyj cia oraz wydania wyrobów akcyzowych powinien zosta wykazany w stosownych ewidencjach prowadzonych przez podmiot trzeci prowadz cy skład podatkowy, okre lonych w rozdziale 4 rozporz dzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji zwi zanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz.
744 ze zm.). Zasady otrzymywania i wystawiania administracyjnego dokumentu towarzysz cego oraz obieg kart tego dokumentu w usługowym składzie podatkowym, s takie same jak dla składu podatkowego prowadz cego działalno w zakresie produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych i s okre lone w rozdziale 2 ww. rozporz dzenia.
Odnosz c si do zarzutu, i Naczelnik Urz du Celnego w Białymstoku nie przedstawił obiegu dokumentów w składzie podatkowym, który tylko przeładowuje wyroby akcyzowe oraz
nie okre lił na kogo miałby by wystawiony dokument ADT, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku stwierdza, i zarzut jest chybiony. Przedmiotem zapytania Strony było okre lenie przez organ celny: czy prezentowany przez skar cego sposób przeładunku jest prawidłowy i czy nie rodzi adnych dodatkowych obowi zków zwi zanych z uzyskaniem pozwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalno ci. Jak wynika z powy szego, pytanie nie zawiera wniosku o wskazanie obiegu dokumentów w składzie podatkowym oraz okre lenia warunków wystawiania dokumentu ADT. Naczelnik Urz du Celnego w Białymstoku w postanowieniu nr 311000-PA-0550-21/05/J z dnia 2005.09.29 w sposób wyczerpuj cy wyja nił, jakie podmioty mog dokonywa odbioru i wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jakich formalno ci nale y dopełni aby sta si podmiotem uprawnionym do dokonywania takich czynno ci przywołuj c przy tym stosowne przepisy prawa, czyli wyczerpał zakres pytania. Obieg dokumentów w składzie podatkowym nie był przedmiotem zapytania strony w zwi zku z czym zarzut, i odpowied organu podatkowego jest niepełna jest zarzutem bezprzedmiotowym.
Reasumuj c powy sze Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku uznaje stanowisko Naczelnika Urz du Celnego w Białymstoku za prawidłowe i nie znalazł podstaw do zmiany b d uchylenia zaskar onego postanowienia.
W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w sentencji
Na decyzj słu y podatnikowi prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego S du Administracyjnego w Białymstoku za po rednictwem Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w terminie 30 dni od dnia jej dor czenia.
