Za prawidłowe należy uznać przyjęcie, że powiązania między podmiotami dostawy i świadczenia usług określone w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wyklucza możliwość skorzystania ulgi za złe długi wg art. 89a i to niezależnie
od tego czy powiązania istniały w dacie dokonywania transakcji czy też w dacie składania korekty deklaracji z tytułu niezapłaconych wierzytelności.
Również wykładnia funkcjonalna prowadzi do tych samych wniosków.
W przypadku podatku od towarów i usług, ze względu na podleganie tej daniny publicznej harmonizacji, wykładnia językowa w hierarchii dyrektyw interpretacyjnych utraciła nieco na znaczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione przy prowadzaniu ulgi za złe długi wprowadzić mechanizmy uniemożliwiające
wyłudzanie podatku od towarów i usług lub zapobiegające takim zjawiskom.
Z tego względu wykluczenie możliwości skorzystania z tej instytucji między podmiotami powiązanymi i to do niezależnie od okresu trwania tego powiązania było uzasadnione.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1703/13 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1703/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2013 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2.1. W dniu 18 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2012 r., Skarżącego wraz z zawiadomieniem o dokonanej korekcie podatku należnego w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako
"ustawa o VAT"). Ponieważ 25 stycznia 2013 r. w kolejnej korekcie deklaracji podatnik wykazał kwotę podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 208.292,00 zł, pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili kontrolę w firmie Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. – zwrot bezpośredni.
W oparciu o zgromadzoną dokumentację księgową ustalono, że korekty podatku należnego
dokonano z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona: wartość netto (-) 574.211,93 zł; VAT (-) 130.681,39 zł. Korekta związana była z fakturami VAT (23 sztuki - wartość netto 688.469,70 zł; VAT-138.550,68 zł) wystawionymi dla Spółki z o.o. "P." z/s w S., w okresie od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. Różnica pomiędzy sumą wartości wystawionych faktur VAT dla Spółki "P." a kwotą zaksięgowaną w rejestrze sprzedaży VAT (na podstawie dowodu PK nr 68/12 z dnia 31 grudnia 2012 r.) wynikała z częściowej zapłaty niektórych faktur VAT oraz wpłat dokonanych przez komornika sądowego w łącznej wysokości 122.137,06 zł.
W tej sytuacji organ pierwszej instancji sprawdził, czy podatnik spełniał warunki określone w art.
89a ustawy o VAT uprawniające do skorygowania podatku należnego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że przesłanka z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT nie została spełniona, albowiem pomiędzy wierzycielem (Skarżącym) a dłużnikiem (Spółką z o.o. "P.") istniał związek, o którym mowa w art.
32 ust. 2-4 ustawy o VAT. W okresie od 11 lipca 2011 r. do 7 grudnia 2012 r., kiedy podatnik dokonywał transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, tj. od 21 grudnia 2011 r. do 2 maja 2012 r. posiadał w tej Spółce udziały kapitałowe w wysokości przekraczającej 5%, pełnił także funkcję członka zarządu Spółki do dnia 27 lutego 2012 r., a następnie funkcję prokurenta tej Spółki do dnia 11 grudnia 2012 r., a jego żona pełniła ww. Spółce rolę prokurenta (prokura łączna z członkiem zarządu).
Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczno - prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art.
89a ustawy o VAT i decyzją z 29 kwietnia 2013 r. określił podatnikowi kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 77.611,00 zł.
2.2. Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji decyzją dnia 31 lipca 2013 r. utrzymał ją w mocy.
2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 89a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwierdzona przez organ podatkowy okoliczność istnienia pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, na dzień wystawienia faktur VAT, z których należności okazały się nieściągalne, związku zakwalifikowanego, jako objętego normą art. 32 ust. 2-4, tj. o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub polegającego na łączeniu funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, czyni niedopuszczalnym skorygowanie podatku VAT na podstawie art. 89a, w związku z wypełnieniem negatywnej przesłanki do dokonania takiej korekty, tj. przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 7, tj.
wystąpienia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4, co miało decydujący wpływ na określenie należnego zwrotu podatku od towarów i usług.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2.5. W piśmie procesowym z 25 października 2013 r. złożonym, jako uzupełnienie skargi, Skarżący przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2013 r. nr IPTPP1/443-890/12-2/MG.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.
Sąd przyjął, że rozstrzygnięcie sporu sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT, który bezspornie istniał między Skarżącym a jego dłużnikiem, eliminuje możliwość skorygowania podatku należnego tylko wtedy, gdy istnieje na
dzień dokonania korekty podatkowej, czy też jego istnienie nie jest konieczne w chwili korygowania podatku należnego, a wystarczającym jest, że związek ten istniał w momencie zawierania umów, na podstawie których dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, które zrodziły wierzytelności nieściągalne.
W tym zakresie Sąd nie podzielił postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Sąd uznał, że tak dokonana wykładnia tego przepisu jest nieprawidłowa z dwóch względów. Po pierwsze, prowadząc taki wywód Skarżący pomija istotny fragment w ust. 7 art. 89a, z którego wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkich sytuacji wymienionych w ust. od 1 do 6 tego artykułu (Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się....), a te dotyczą różnych momentów w tym ciągu zdarzeń, i tak w ust. 1a chodzi o moment, który pozwala na uznanie, że uprawdopodobniona jest nieściągalność wierzytelności (wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności), co w powiązaniu z ust. 7 oznacza, że pomimo upływu tego terminu nieściągalność wierzytelności nie będzie uznana za uprawdopodobnioną jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4, tak więc ust. 7 nie odnosi się do momentu korygowania podatku, a momentu wcześniejszego. W ust. 2 pkt 1 jest mowa o tym, że podatnik może skorygować podatek należny jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usługi jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, co w powiązaniu z ust. 7 oznacza, że warunku tego nie stosuje się wówczas, gdy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4, a więc i w tym przypadku ust. 7 nie odnosi się do momentu korygowania podatku.
Według Sądu wnioski, jakie zaprezentował Skarżący prowadziły do przekreślenia celu, jakiemu służyć ma art. 89a ust. 7, a celem tym jest zapobieganie nadużyciom przy korygowaniu podatku należnego z wykorzystaniem związków pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem określonych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, co może mieć miejsce zarówno na etapie zawierania umów oraz dokonywania na ich podstawie dostaw lub wykonywania usług, jak na etapie późniejszym, do momentu korygowania podatku należnego włącznie. Nie ma racjonalnych podstaw do twierdzenia, że wolą ustawodawcy było tylko połowiczne zapobieżenie tym sytuacjom, to znaczy tylko takim, w którym związki pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem z art. 32 ust. 2-4 trwają do momentu korygowania podatku należnego, a już nie takim, kiedy związki te zostały wykorzystane w momencie zawierania umów a następnie usunięte. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który w ten sposób określił ratio legis ust. 7 art. 89a i dokonał jego prawidłowej wykładni.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie: art. 89a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stwierdzona przez organ podatkowy okoliczność istnienia pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem na dzień wystawienia faktur VAT z których należności okazały się nieściągalne, związku zakwalifikowanego jako objęty normą art. 32 ust. 2-4, tj. o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikający ze stosunku pracy lub polegający na łączeniu funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, czyni niedopuszczalnym skorygowanie podatku VAT na podstawie art. 89a, w związku z wypełnieniem negatywnej przesłanki do dokonania takiej korekty, tj. przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 7, tj. wystąpienia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4, co miało decydujący wpływ na określenie mocą zaskarżonej decyzji wysokości kwoty należnego skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r.
4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o:- przyjęcie i rozpoznanie skargi; - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenie reformatoryjnie
w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a; uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § u.p.p.s.a.
4.3. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.
W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest przyjęcie określonego sposobu wykładni. Czy ma być zastosowana jedynie wykładnia językowa, jak tego domaga się skarżący, czy też możliwe jest posłużenie się wykładnią systemową, czy również funkcjonalną - jak to przyjmuje Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji.
Terminy: "wykładnia prawa" oraz "interpretacja prawa" w języku nauki prawa używany jest zazwyczaj zamiennie. W każdym wypadku chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 12). W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest jako operacja myślowa, w toku której dokonuje się przekładu przepisów prawnych na zbiór norm postępowania. W szerokim ujęciu wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm postępowania z przepisów prawnych – wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym systemie norm ze sobą niezgodnych (A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 209).
Założenia wykładni prawa podatkowego realizowane jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw – językowe, systemowe i funkcjonalne (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H Beck, Warszawa 1995 r., s. 101). W sytuacji, gdy możliwe jest odstąpienie od wykładni językowej dopuszczalne jest zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Dopiero rezultaty tych trzech rodzajów wykładni mogą doprowadzić do przyjęcia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiły warunki, aby oprócz wykładni językowej zastosować wykładnię systemową i funkcjonalną. Użycie czasu teraźniejszego, tj. wyłączenie ulgi za złe długi, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 nie jest wystarczające, aby na tym etapie zakończyć proces interpretacji przepisu prawa podatkowego. W samej treści ust. 7 art. 89a ustawy o VAT nastąpiło odwołanie do wcześniejszych jednostek redakcyjnych tego przepisu i do art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Już to odesłanie uprawnia do stosowanie wykładni systemowej. Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze struktura aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy..., op. cit., s. 95-96).
W związku z tym należy zgodzić się Sądem pierwszej instancji, że odesłanie do wcześniejszych jednostek redakcyjnych art. 89a ustawy o VAT uprawnia do wniosku aby uznać, że cała transakcję dostawy towarów lub świadczenia usług na terenie kraju a następnie uprawdopodobnienie jej nieściągalności i złożenie korekty deklaracji za złe długi powinna być traktowana łącznie jako ciąg czynności. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać przyjęcie, że powiązania między podmiotami dostawy i świadczenia usług określone w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wyklucza możliwość skorzystania ulgi za złe długi i to niezależnie od tego czy powiązania istniały w dacie dokonywania transakcji czy też w dacie składania korekty deklaracji z tytułu niezapłaconych wierzytelności.
Również wykładnia funkcjonalna prowadzi do tych samych wniosków. W przypadku podatku od towarów i usług, ze względu na podleganie tej daniny publicznej harmonizacji, wykładnia językowa w hierarchii dyrektyw interpretacyjnych utraciła nieco na znaczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione przy prowadzaniu ulgi za złe długi wprowadzić mechanizmy uniemożliwiające wyłudzanie podatku od towarów i usług lub zapobiegające takim zjawiskom. Z tego względu wykluczenie możliwości skorzystania z tej instytucji między podmiotami powiązanymi i to do niezależnie od okresu trwania tego powiązania było uzasadnione.
5.2. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art.
204 pkt 1 u.p.p.s.a.
