Jan Piątek
Politechnika Radomska
KOSZTY DZIAŁALNOŚCI ZAKŁADÓW UBEZPIECZEŃ – POJĘCIE I PREZENTACJA
Streszczenie: Zakłady ubezpieczeń w związku z prowadzoną działalnością ubezpie- czeniową ponoszą szczególne rodzaje kosztów, które dzielone są na koszty techniczne i koszty ogólne. Poprawne rozumienie kosztów działalności ubezpieczeniowej oraz kosz- tów działalności zakładu ubezpieczeń, a następnie poprawne ich ujmowanie w księgach rachunkowych i w sprawozdaniach fi nansowych jest jednym z warunków racjonalnego zarządzania fi nansami zakładu ubezpieczeń oraz właściwego rozumienia i merytorycznie poprawnej oceny sytuacji fi nansowej zakładu. W polskiej literaturze przedmiotu brak jest jednolitego podejścia do pojęcia i klasyfi kacji kosztów działalności zakładów ubezpie- czeń, w tym ich kosztów technicznych. Ta niejednolitość podejścia wynika na pewno też z tego, że w działalności zakładów ubezpieczeń występuje wiele wyników (zdarzeń), któ- re odpowiadają ogólnym defi nicjom przychodów, a w rachunkowości ubezpieczeniowej są zmniejszeniem określonych kosztów. Oznacza to, że wyniki te ujmowane i prezento- wane są w odpowiednich pozycjach kosztów, a nie w pozycjach przychodów. Przedmio- tem opracowania są techniczne koszty działalności zakładów ubezpieczeń, a w szczegól- ności ich rodzaje, pojęcie i prezentacja w sprawozdaniu fi nansowym. Szczególną uwagę poświęcono pojęciu odszkodowań i świadczeń jako podstawowemu rodzajowi kosztów działalności zakładów ubezpieczeń.
Słowa kluczowe: koszty techniczne, koszty ogólne, koszty działalności ubezpieczenio- wej, koszty działalności zakładu ubezpieczeń, techniczne koszty działalności zakładu ubezpieczeń, rodzaje kosztów działalności ubezpieczeniowej, odszkodowania i świadcze- nia.
Wstęp
Prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów i osiąganiem określonych przychodów. Jed- nakże rodzaj ponoszonych przez jednostkę kosztów i uzyskiwanych przychodów
zdeterminowany jest w szczególności przez przedmiot prowadzonej przez nią działalności. Zakłady ubezpieczeń jako jednostki prowadzące działalność ubez- pieczeniową i ewentualnie działalność reasekuracyjną ponoszą szczególne ro- dzaje kosztów i osiągają szczególne rodzaje przychodów. Dodatkowo w rachun- kowości koszty i przychody zakładów ubezpieczeń dzielone są na techniczne i ogólne (inaczej koszty nietechniczne) i też w takim układzie prezentowane są w sprawozdaniu fi nansowym1.
Za koszty techniczne (inaczej działalności ubezpieczeniowo-reasekuracyjnej) uważa się wszelkie koszty działalności zakładów ubezpieczeń związane z wywią- zaniem się z umów ubezpieczenia, umów koasekuracji oraz umów reasekuracji.
Natomiast koszty nie techniczne (koszty ogólne) to koszty działalności zakładu ubezpieczeń niezwiązane z realizacją wyżej wymienionych umów, jak np.: kosz- ty z tytułu pełnienia czynności komisarza awaryjnego, odszkodowania pracow- nicze, darowizny, koszty (straty) nadzwyczajne2. Na potrzeby rachunkowości, zarządzania zakładem ubezpieczeń i nadzoru jego działalności zarówno koszty techniczne, jak i ogólne są odpowiednio klasyfi kowane i ujmowane, a następnie prezentowane w sprawozdawczości fi nansowej [Karmańska 2010, s. 59–66]. Wy- sokość kosztów technicznych ma bezpośredni wpływ na wynik techniczny, stano- wiący, najogólniej ujmując, różnicę pomiędzy przychodami i kosztami technicz- nymi działalności zakładu ubezpieczeń w danym okresie sprawozdawczym. Idąc dalej, koszty techniczne i ogólne działalności zakładu ubezpieczeń mają wpływ na wypłacalność zakładu ubezpieczeń. Zatem właściwe rozumienie kosztów dzia- łalności zakładu ubezpieczeń, a następnie ich właściwe ujęcie w księgach rachun- kowych i w sprawozdaniach fi nansowych jest ważnym elementem zarządzania fi nansami zakładu ubezpieczeń oraz właściwego rozumienia i merytorycznie po- prawnej interpretacji wyników fi nansowych osiąganych przez zakład, czy branżę ubezpieczeniową. Należy stwierdzić, że w polskiej literaturze przedmiotu brak jest jednolitego podejścia do pojęcia i klasyfi kacji kosztów działalności zakła- dów ubezpieczeń, co praktycznie może prowadzić do nietrafnych merytorycznie wniosków czy ocen działalności zakładów ubezpieczeń. Zdarza się, że te same
1 Oprócz pojęcia koszty występują jeszcze określenia straty oraz zmniejszenie kosztów. Poję- cia te są bliskoznaczne i bardzo trudne do jednoznacznego zdefi niowania, stąd też są one w literatu- rze różnie defi niowane w zależności od podmiotu, którego dotyczą. Na potrzeby niniejszego opra- cowania przez straty rozumieć będziemy – zgodnie z obowiązującym prawem bilansowym – straty powstające w zakładzie ubezpieczeń na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia poza działalno- ścią operacyjną i niezwiązane z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.
2 Ustawa o rachunkowości defi niuje łącznie koszty i straty jako uprawdopodobnione zmniej- szenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań bądź rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3, ust. 1, pkt 31 ustawy o rachunkowo- ści).
pojęcia odnoszące się do kosztów rozumie się różnie albo różne pojęcia przypisu- je się tym samym kosztom bądź też zakres pojęciowy określonego kosztu działal- ności zakładu ubezpieczeń jest istotnie zawężany [Sangowski 2005, s. 227; Mon- kiewicz, Gąsiorkiewicz i Hadyniak 1999, s. 119–120; Nehring 2003, s. 71–72;
Borda 2006, s. 83–87; Gąsiorkiewicz 2010, s. 236–238].
Częściowo ta niejednolitość podejścia może wynikać z tego, że w działalno- ści zakładów ubezpieczeń występuje wiele wyników (zdarzeń), które odpowia- dają ogólnym defi nicjom przychodów, a w rachunkowości ubezpieczeniowej są zmniejszeniem kosztów. Z drugiej natomiast strony wiele wyników odpowiadają- cych defi nicji kosztów w zakładach ubezpieczeń stanowią zmniejszenie przycho- dów. Dzieje się tak w szczególności w tych przypadkach, gdy zgodnie ze wzo- rami sprawozdań fi nansowych przychody podaje się po stronie kosztów jako ich zmniejszenie i odpowiednio koszty wykazuje się po stronie przychodów jako zmniejszenie odpowiednich przychodów. Dotyczy to niemal wszystkich obro- tów w zakresie reasekuracji biernej, które odejmuje się od obrotów z ubezpie- czeń bezpośrednich dla uzyskania obrotów na udziale własnym. Na przykład, w przypadku reasekuracji biernej składki ubezpieczeniowe przekazywane czy należne reasekuratorom w praktycznym rozumieniu stanowią koszt reasekuracji.
Jednakże z punktu widzenia działalności ubezpieczeniowo reasekuracyjnej zakła- du ubezpieczeń, dla poprawności obrazu wyników tej działalności przyjęto, że składki przeznaczone dla reasekuratorów stanowią część składki ubezpieczenio- wej otrzymanej w ramach ubezpieczeń bezpośrednich. Następuje zatem podział (zmniejszenie) otrzymanej składki ubezpieczeniowej, inaczej występuje udział reasekuratorów w składce ubezpieczeniowej brutto jako zmniejszenie uzyskane- go wcześniej przychodu. Analogiczne – jak w przypadku przychodów – zmniej- szenia występują w przypadku określonych kosztów, a w szczególności kosztów akwizycji, kosztów odszkodowań i świadczeń czy pozostałych kosztów tech- nicznych. Niniejsze opracowanie jest próbą uporządkowania terminologii i po- jęcia kosztów działalności zakładów ubezpieczeń oraz prezentacji tych kosztów w sprawozdawczości fi nansowej3.
1. Zakres kosztów technicznych i ogólnych zakładu ubezpieczeń
Koszty techniczne zakładu ubezpieczeń i ich zmniejszenia ujęte w technicznych rachunkach ubezpieczeń obejmują:
– wypłacone odszkodowania i świadczenia (łącznie z kosztami likwidacji szkód i wypadków) w ujęciu brutto;
3 Ze względu na zakres niniejszego opracowania przedmiotem rozważań będą tylko koszty od- szkodowań i świadczeń, koszty działalności ubezpieczeniowej i pozostałe koszty techniczne.
– udział reasekuratorów w odszkodowaniach i świadczeniach wypłaconych (jako zmniejszenie kosztów odszkodowań i świadczeń);
– zmianę stanu rezerw na niewypłacone odszkodowania i świadczenia w ujęciu brutto i na udział reasekuratorów (odpowiednio jako zwiększenie lub zmniej- szenie kosztów);
– zmianę stanu pozostałych (innych) rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w ujęciu brutto i na udział reasekuratorów (odpowiednio jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów);
– koszty działalności lokacyjnej (ujmowane w wyniku fi nansowym) tylko w od- niesieniu do zakładów ubezpieczeń na życie, z korektą kosztów lokat wolnych środków (analogicznie jak dla przychodów z lokat wolnych środków);
– koszty akwizycji skorygowane o zmianę stanu aktywowanych kosztów akwi- zycji;
– ogólne koszty zarządu i administracji, w tym ogólne koszty reklamy i repre- zentacji;
– otrzymane prowizje reasekuracyjne (jako zmniejszenie kosztów działalności ubezpieczeniowej);
– premie i rabaty łącznie ze zmianą stanu rezerw w ujęciu na udziale własnym (odpowiednio jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów);
– pozostałe koszty techniczne;
– zmianę stanu rezerw na wyrównanie szkodowości (ryzyka).
Natomiast koszty ogólne nieujmowane w technicznym rachunku ubezpieczeń, lecz w ogólnym rachunku zysków i strat obejmują:
– koszty z tytułu pozaubezpieczeniowych operacji fi nansowych, w tym koszty z tytułu działalności lokacyjnej w zakładach ubezpieczeń majątkowych i oso- bowych (z korektą przychodów i kosztów odnoszących się do lokat uwzględ- nianych w wyliczeniu rezerwy na skapitalizowaną wartość rent oraz rezerwy na premie i rabaty), a w zakładach wykonujących działalność w dziale I wy- nettowane (per saldo) przychody i koszty dotyczące lokat wolnych środków;
– pozostałe koszty operacyjne;
– straty nadzwyczajne.
Koszty w zakresie ubezpieczeń i reasekuracji dotyczące danego okresu spra- wozdawczego – zgodnie z zasadą współmierności – ujmuje się w księgach ra- chunkowych i w sprawozdaniach fi nansowych za dany okres sprawozdawczy bez względu na określone umowami okresy rozliczeniowe i terminy rozliczeń z kon- trahentami. Zatem koszty danego okresu sprawozdawczego obejmują wszystkie koszty odnoszące się do danego okresu sprawozdawczego niezależnie od terminu ich wymagalności lub zapłaty. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów wymaga zarachowywania kosztów jeszcze nieponiesionych (i ich zmniejszeń), które w sposób bezpośredni dotyczą osiągniętych przychodów i nie- wątpliwie zostaną poniesione w przyszłych okresach. Kwestia zarachowywania
nieponiesionych kosztów w zakładach ubezpieczeń szczególnie istotna jest w od- niesieniu do odszkodowań i świadczeń, o czym będzie mowa niżej.
W ramach kosztów technicznych zakładu ubezpieczeń w szczególności można wyróżnić następujące koszty4: (1) koszty odszkodowań i świadczeń, (2) koszty działalności ubezpieczeniowej, (3) pozostałe koszty techniczne.
2. Odszkodowania i świadczenia
Odszkodowania i świadczenia są podstawowym i najważniejszym rodzajem kosztów spośród wszelkich kosztów ponoszonych przez zakłady ubezpieczeń.
W literaturze przedmiotu można spotkać pogląd, z którym trudno się zgodzić, że nie odszkodowania i świadczenia, ale koszty akwizycji i koszty administra- cyjne są podstawowymi kosztami technicznymi działalności ubezpieczeniowej [Janowicz-Lomott 2010, s. 81]. Praktyka jednoznacznie potwierdza, że odszko- dowania i świadczenia stanowią największe obciążenie fi nansowe dla zakładów ubezpieczeń. Są one bowiem wynikiem kompensacyjnej funkcji ubezpieczeń, wynikają z zawartych umów ubezpieczenia i stanowią rezultat, fi nalny efekt pro- cesu ubezpieczenia, wieńczą działalność ubezpieczeniową. Pojęcie odszkodowań i świadczeń w rachunkowości zakładów ubezpieczeń znacznie odbiega od ich po- tocznych interpretacji, przez które najczęściej rozumie się tylko kwoty otrzymy- wane przez ubezpieczonych lub uposażonych (uprawnionych) z tytułu urzeczy- wistnienia się ryzyka objętego umowami ubezpieczeniowymi. W rachunkowości odszkodowania i świadczenia szerzej i precyzyjniej zdefi niowane dzieli się na odszkodowania i świadczenia wypłacone oraz odszkodowania i świadczenia za- rezerwowane (niewypłacone – zwane rezerwami na niewypłacone odszkodowa- nia i świadczenia). Ponadto rozróżnia się odszkodowania i świadczenia, zarówno wypłacone, jak i niewypłacone, w ujęciu brutto oraz na udział reasekuratorów czy też retrocesjonariuszy, a ponadto mogą być wyodrębniane – zaliczane do odszko- dowań i świadczeń – koszty związane z likwidacją szkód i windykacją regresów.
Przechodząc do pojęcia odszkodowań i świadczeń wypłaconych brutto z ubez- pieczeń bezpośrednich to obejmuje ono (po skorygowaniu o kwoty uzyskane z tytułu: zwrotów odszkodowań i świadczeń, regresów, sprzedaży pozostałości lub odzysków po szkodach i wypadkach):
– wszelkie jednorazowe lub okresowe (np. mające charakter rent), zaliczkowe i wyrównawcze wypłaty bądź rozliczenia kompensacyjne dokonane w okresie sprawozdawczym z tytułu odszkodowań i świadczeń za szkody lub wypadki
4 Ze względu na zakres opracowania pominięto w tym miejscu koszty działalności lokacyjnej oraz koszty tworzenia innych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz rezerwy na wyrównanie szkodowości (ryzyka).
powstałe z zawartych umów ubezpieczenia, bez względu na datę ich powsta- nia;
– dokonane w okresie sprawozdawczym wykupy całkowite lub częściowe polis bądź zwroty składek5 w ubezpieczeniach na życie;
– wypłacone lub zaliczone na składkę ubezpieczeniową premie, rabaty, bonifi - katy, bonusy;
– poniesione w okresie sprawozdawczym wszelkie koszty likwidacji szkód i wy- padków oraz dochodzenia roszczeń regresowych6, łącznie z kosztami postępo- wania sądowego w sprawach odszkodowawczych i regresowych;
– pomniejszone o otrzymane zwroty wypłaconych odszkodowań i świadczeń, otrzymane regresy i wszelkie odzyski, w tym ze sprzedaży lub przejęcia na własny użytek przez zakład ubezpieczeń pozostałości po szkodach.
Istotne znaczenie w rozpatrywaniu kosztów odszkodowań i świadczeń ma data, według której są one rejestrowane w księgach rachunkowych zakładów ubezpieczeń. Zgodnie z bilansową zasadą memoriału wszystkie szkody i wypad- ki powinny obciążać okres sprawozdawczy, w którym one powstały. Przestrze- ganie tej zasady byłoby proste, gdyby wszystkie szkody i wypadki powstające
5 Chodzi tu o zwroty składek w ubezpieczeniach na życie w związku z rozwiązaniem (wypo- wiedzeniem) umowy ubezpieczenia, które w rozumieniu ogólnych warunków ubezpieczeń stano- wią świadczenie ubezpieczeniowe.
6 Koszty likwidacji szkód i windykacji regresów obejmują bezpośrednie i pośrednie koszty związane z wykonywaniem następujących czynności:
1) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2) ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3) składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia na- leżne z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów rease- kuracji;
4) wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji;
5) przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
6) prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżo- nych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeń- stwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
7) prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wy- konywaniem umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz umów rease- kuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpiecze- niowych;
w tym: wynagrodzenia wraz z narzutami, koszty ekspertyz i atestów związanych z oceną zaistnia- łej szkody, koszty obsługi procesu likwidacji szkody, wypłaty odszkodowania, koszty postępowań regresowych i windykacyjnych.
Zob. § 2, ust. 1, pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad ra- chunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji oraz art. 3, ust. 1a, pkt 2 i 4; ust. 3, pkt 2; ust. 4, pkt 2, 3 i 5 oraz ust. 5, pkt 1 i 2 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej.
w danym okresie sprawozdawczym były w tym okresie zgłoszone, zlikwidowane i wypłacone, co jak wiadomo w praktyce nie jest osiągalne7.
W przypadku prowadzenia przez zakład ubezpieczeń reasekuracji biernej wy- stąpi dodatkowo udział reasekuratorów w odszkodowaniach i świadczeniach wypłaconych, w regresach i zwrotach odszkodowań i świadczeń oraz udział w rezerwach na niewypłacone odszkodowania i świadczenia jako odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie ostatecznej wartości odszkodowań i świadczeń. Po uwzględnieniu tych zmian uzyskujemy odszkodowania i świadczenia na udziale własnym zakładu ubezpieczeń.
Zatem na ostateczną wartość odszkodowań i świadczeń w okresie sprawoz- dawczym w przypadku prowadzenia przez zakład ubezpieczeń obok ubezpieczeń bezpośrednich reasekuracji biernej w ujęciu rachunkowym składają się8:
– kwota wypłaconych odszkodowań i świadczeń (łącznie z kosztami likwidacji szkód i wypadków, w tym dotyczących spraw regresowych) w ujęciu brutto, – otrzymane regresy i zwroty odszkodowań i świadczeń brutto (jako zmniejsze-
nie),
– udział reasekuratorów w wypłaconych odszkodowaniach i świadczeniach (jako zmniejszenie),
– udział reasekuratorów w regresach i zwrotach odszkodowań i świadczeń (jako zwiększenie),
– zmiana stanu rezerwy na niewypłacone odszkodowania i świadczenia w uję- ciu brutto (jako zwiększenie w przypadku wzrostu jej stanu a zmniejszenie w przypadku jej spadku),
– udział reasekuratorów w zmianie rezerwy na niewypłacone odszkodowania i świadczenia (jako zmniejszenie w przypadku wzrostu jej stanu, a zwiększe- nie w przypadku jej spadku).
Tak rozumiane i prezentowane w sprawozdaniu fi nansowym zakładu ubezpie- czeń odszkodowania i świadczenia stanowią rzeczywisty rachunkowy koszt od-
7 Dlatego też w praktyce ewidencja odszkodowań i świadczeń rozwiązywana jest w ten spo- sób, że na bieżąco w księgach rachunkowych zakładu ubezpieczeń ujmowane są kwoty odszkodo- wań i świadczeń wypłaconych wraz z kwotami poniesionych kosztów likwidacji szkód i wypad- ków oraz windykacji roszczeń regresowych oraz bieżąco w ewidencji ujmowane są uzyskane przez zakład ubezpieczeń wpływy z tytułu regresów, zwrotu wypłaconych odszkodowań i świadczeń, sprzedaży pozostałości lub odzysków po szkodach – traktowane jako zwrot (refundacja lub storno) wypłaconych odszkodowań i świadczeń, natomiast okresowo (najczęściej na koniec miesiąca ka- lendarzowego) tworzone są rezerwy na niewypłacone odszkodowania i świadczenia w odniesieniu do wszystkich szkód i wypadków, które zaistniały do danej daty, a nie zostały wypłacone (uregulo- wane), z jednoczesnym rozwiązaniem takich rezerw z końca poprzedniego okresu (tzw. rezerw wej- ściowych). Tworząc te rezerwy, uwzględnia się oszacowane przyszłe regresy, odzyski i dotacje, ja- kie zostaną uzyskane z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych. Wzrost rezerwy powiększa koszt odszkodowań i świadczeń natomiast jej spadek zmniejsza ten koszt w bieżącym okresie.
8 Takie podejście zmniejszania kosztów stosowane jest również w odniesieniu do kosztów akwizycji czy pozostałych kosztów technicznych.
szkodowań i świadczeń w okresie sprawozdawczym z tytułu urzeczywistnienia się (niezależnie od daty zaistnienia) ryzyka objętego umowami ubezpieczenia9. Takie rozumienie tego kosztu powinno być nie tylko podstawą analiz i dokony- wanych ocen działalności odszkodowawczej zakładu ubezpieczeń, ale również podstawą do obliczania odpowiednich wskaźników i używanych miar jego dzia- łalności ubezpieczeniowej (np. współczynnika szkodowości składki).
3. Koszty działalności ubezpieczeniowej
Koszty działalności ubezpieczeniowej prezentowane w technicznym rachun- ku ubezpieczeń obejmują10: (1) koszty akwizycji, (2) koszty administracyjne i (3) prowizje reasekuracyjne i udziały w zyskach reasekuratorów.
3.1. Koszty akwizycji
Proces zawierania przez zakłady ubezpieczeń umów ubezpieczenia czy umów reasekuracji wymaga ponoszenia przez nie określonych kosztów, bez których nie byłoby możliwe zawarcie umowy ubezpieczenia i otrzymanie (zainkasowanie) składki ubezpieczeniowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami koszty akwizy- cji to koszty działalności zakładu ubezpieczeń, które związane są z zawieraniem lub odnawianiem umów ubezpieczenia oraz umów reasekuracji11.
9 W praktyce może wystąpić sytuacja, że w danym okresie sprawozdawczym zakład ubezpie- czeń nie uzyskuje przychodów z tytułu składek ubezpieczeniowych, a ponosi koszty odszkodowań i świadczeń, bądź też może wystąpić sytuacja odwrotna. Przykładowo, brak wypłat odszkodowań i świadczeń w danym okresie sprawozdawczym wcale nie musi świadczyć, że zakład ubezpieczeń nie poniósł kosztów odszkodowań i świadczeń.
10 Pojęcie „koszty działalności ubezpieczeniowej” jest znacząco węższe od pojęć „koszty tech- niczne zakładu ubezpieczeń” i „koszty działalności zakładu ubezpieczeń”. Koszty techniczne za- kładu ubezpieczeń poza kosztami działalności ubezpieczeniowej obejmują koszty odszkodowań i świadczeń, zmianę stanu pozostałych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, premie i rabaty łącz- nie ze zmianą stanu rezerw, pozostałe koszty techniczne, zmianę stanu rezerw na wyrównanie szko- dowości (ryzyka) – wszystkie dodatkowe pozycje w ujęciu na udziale własnym – oraz określone koszty działalności lokacyjnej. Natomiast koszty działalności zakładu ubezpieczeń obejmują koszty techniczne oraz określone koszty działalności lokacyjnej, pozostałe koszty operacyjne oraz straty nadzwyczajne zakładu ubezpieczeń.
11 Obejmują one zarówno koszty bezpośrednie (jak: prowizje pośredników ubezpieczenio- wych, wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją, koszty badań lekarskich, koszty atestów i ekspertyz oceny ryzyka ubezpieczeniowego, koszty wystawienia polis, koszty włączenia umowy ubezpieczenia lub umowy reasekuracji do portfela ubezpieczeń lub port- fela reasekuracji, prowizje i udziały cedentów w zyskach reasekuratorów) oraz koszty pośrednie (jak: koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych, koszty ogólne związane z bada- niem wniosków i wystawianiem polis) – por. § 2, ust. 1, pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.
Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów, składce przypisanej na kontach przychodów powinny odpowiadać koszty prowi- zji akwizycyjnych, chociaż ich płatność może następować zgodnie z umowami lub porozumieniami dopiero po zainkasowaniu składki ubezpieczeniowej [Gą- siorkiewicz 2009, s. 93–97]. Dlatego w technicznych rachunkach ubezpieczeń w pozycji „koszty akwizycji” ujmuje się poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji skorygowane o zmianę stanu aktywowanych kosztów akwizycji oraz skorygowane o wartość kosztów akwizycji jeszcze nieponiesionych, a doty- czących składki zarobionej w okresie sprawozdawczym.
Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości zakładów ubezpieczeń koszty zarządzania portfelem umów ubezpieczenia i koszty inkasa składek ubez- pieczeniowych nie są zaliczane do kosztów akwizycji, lecz do kosztów admini- stracyjnych, podobnie jak koszty reklamy i promocji nieodnoszące się do kon- kretnych produktów ubezpieczeniowych.
W przypadku prowadzenia reasekuracji czynnej kosztami akwizycji są prowi- zje reasekuracyjne oraz ewentualne udziały cedentów w zyskach reasekuratora (zakładu ubezpieczeń).
3.2. Koszty administracyjne
Kolejnym kosztem działalności ubezpieczeniowej są koszty administracyjne.
Przez określenie „koszty administracyjne” rozumie się koszty ogólnozakładowe zarządu i administracji zakładu ubezpieczeń, tj. koszty związane z zarządzaniem, organizowaniem i kierowaniem całokształtem jego działalności. Prawo bilansowe defi niuje koszty administracyjne jako koszty działalności ubezpieczeniowej lub działalności reasekuracyjnej niezaliczone do kosztów akwizycji, odszkodowań i świadczeń, kosztów likwidacji szkód i windykacji regresów lub kosztów dzia- łalności lokacyjnej, związane z inkasem składek, zarządzaniem portfelem umów ubezpieczenia, zarządzaniem portfelem umów reasekuracji oraz ogólnym zarzą- dzaniem zakładem ubezpieczeń, w tym: amortyzacja oraz koszty utrzymania biur i nieruchomości wykorzystywanych na własne potrzeby, koszty pocztowe i tele- komunikacyjne, koszty usług obcych, koszty zużycia energii, materiałów, amor- tyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wynagrodzenia wraz z narzutami, koszty podróży służbowych oraz koszty reklamy, z wyłącze- niem kosztów reklamy związanych z produktem ubezpieczeniowym. Do kosztów administracyjnych nie zalicza się kosztów związanych z wykonywaniem czynno- ści określonych w art. 3, ust. 7 i 8 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej (kosz- ty te ujmuje się w pozostałych kosztach operacyjnych)12.
12 Zob. § 2, ust. 1, pkt 22 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad ra- chunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.
3.3. Prowizje reasekuracyjne i udziały w zyskach reasekuratorów W przypadku reasekuracji biernej lub retrocesji zakład ubezpieczeń będący ce- dentem uzyskuje od reasekuratora zwrot ponoszonych kosztów akwizycji i ob- sługi reasekurowanego portfela w formie prowizji reasekuracyjnych. Dodatkowo umowy reasekuracyjne mogą przewidywać udział zakładu ubezpieczeń w zy- skach reasekuratora. Powyższe prowizje oraz udziały w zyskach stanowią u ce- denta zmniejszenie kosztów działalności ubezpieczeniowej.
Podsumowując rozważania na temat kosztów działalności ubezpieczeniowej, należy stwierdzić, że pojęcie to obejmuje koszty akwizycji, koszty administracyj- ne oraz zmniejszenie z tytułu prowizji reasekuracyjnych i udziałów w zyskach reasekuratorów. Zatem w szczególnych przypadkach koszty działalności ubezpie- czeniowej mogą być ujemne, tzn. wtedy, gdy prowizje reasekuracyjne i udziały w zyskach reasekuratorów w danym okresie sprawozdawczym przekroczą po- ziom poniesionych kosztów akwizycji i kosztów administracyjnych. Takie przy- padki w szczególności mogą wystąpić z zakładach ubezpieczeń działających w formie towarzystw ubezpieczeń wzajemnych.
4. Pozostałe koszty techniczne
W działalności zakładu ubezpieczeń obok typowych kosztów odszkodowań i świadczeń oraz kosztów działalności ubezpieczeniowej występują pozostałe koszty techniczne, które również wpływają na poziom wyniku technicznego. Po- zostałe koszty techniczne w szczególności obejmują:
1) wpłaty na rzecz Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz na pokry- cie kosztów nadzoru nad działalnością ubezpieczeniową i reasekuracyjną;
2) wpłaty członkowskie na rzecz Polskiej Izby Ubezpieczeń, wpłaty na rzecz Rzecznika Ubezpieczonych, wpłaty na rzecz Straży Pożarnej RP;
3) odpisy na fundusz prewencyjny lub koszty prowadzenia działalności prewen- cyjnej, jeśli zakład ubezpieczeń nie tworzy funduszu prewencyjnego;
4) odsetki od depozytów zatrzymanych reasekuratorom i retrocesjonariuszom;
5) ujemne różnice kursowe od rozrachunków ubezpieczeniowo-reasekuracyjnych;
6) odpisy aktualizujące wartość należności ubezpieczeniowo-reasekuracyjnych;
7) przedawnione, umorzone i odpisane należności w zakresie ubezpieczeń i re- asekuracji, w przypadku gdy wcześniej nie dokonano odpisów aktualizujących te należności;
8) inne koszty techniczne (np. znany powszechnie i już nieobowiązujący „po- datek Religi”), jeżeli nie stanowią kosztów akwizycji ani kosztów likwidacji szkód i wypadków.
W przypadku prowadzenia przez zakład ubezpieczeń reasekuracji biernej mogą wystąpić – zgodnie z umowami reasekuracyjnymi – udziały reasekurato-
rów w pozostałych kosztach technicznych. Udziały te zmniejszają ogólną wartość pozostałych kosztów technicznych w danym okresie sprawozdawczym. W tech- nicznym rachunku ubezpieczeń ten rodzaj kosztów prezentowany jest w ujęciu na udziale własnym (tj. po pomniejszeniu o udział reasekuratorów).
Zakończenie
Zakłady ubezpieczeń w związku z prowadzoną działalnością ubezpieczenio- wą ponoszą szczególne rodzaje kosztów, które dzielone są na koszty techniczne i koszty ogólne. Podstawowym rodzajem kosztów są odszkodowania i świadcze- nia, które są wynikiem kompensacyjnej funkcji ubezpieczeń. Pojęcie odszko- dowań i świadczeń w rachunkowości zakładów ubezpieczeń znacznie odbiega od ich potocznego rozumienia. Obejmuje ono całokształt kosztów z tytułu urze- czywistnienia się w danym okresie sprawozdawczym ryzyka objętego umowami ubezpieczenia i to niezależnie, czy zostały one uregulowane, czy też nie. Koszty odszkodowań i świadczeń są zmniejszane o udział w nich reasekuratorów oraz o wysokość uzyskanych regresów, zwrotów odszkodowań i odzysków.
Poprawne rozumienie kosztów zakładu ubezpieczeń oraz właściwe ich ujmo- wanie w księgach rachunkowych i w sprawozdaniach fi nansowych jest jednym z warunków racjonalnego zarządzania fi nansami zakładu ubezpieczeń oraz wła- ściwego rozumienia i merytorycznie poprawnej oceny sytuacji fi nansowej zakła- du oraz całej branży ubezpieczeniowej.
Dane empiryczne polskiego rynku ubezpieczeniowego wskazują na dość sta- bilny udział poszczególnych rodzajów kosztów technicznych w strukturze kosz- tów działalności zakładów ubezpieczeń, co na pewno należy ocenić pozytywnie z punktu widzenia stabilności ich sytuacji fi nansowej, a szczególnie wtedy, gdy koszty te mają pokrycie w bieżących przychodach uzyskiwanych przez zakła- dy ubezpieczeń. Jednakże ponoszone koszty techniczne działalności ubezpiecze- niowej najczęściej przekraczają podstawowy przychód zakładów ubezpieczeń, to jest składkę zarobioną (wszystko w ujęciu na udziale własnym), co oznacza, że dodatnie wyniki fi nansowe uzyskiwane są głównie z nadwyżki przychodów nad kosztami działalności lokacyjnej.
Bibliografi a
Borda, M., 2006, Ryzyko zarządzania fi nansami w zakładach ubezpieczeń na życie, Ofi cy- na Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–Wrocław.
Gąsiorkiewicz, L., 2009, Finanse zakładów ubezpieczeń majątkowych. Teoria i praktyka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa.
Gąsiorkiewicz, L., 2010, Gospodarka fi nansowa przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego, w:
Handschke, J., Monkiewicz, J. (red.), Ubezpieczenia podręcznik akademicki, Wydaw- nictwo Poltext, Warszawa.
Janowicz-Lomott, M., 2010, Koszty działalności ubezpieczeniowej – towarzystwa ubez- pieczeń wzajemnych a zakłady ubezpieczeń w formie spółek akcyjnych, w: Ronka- -Chmielowiec, W. (red.), Ubezpieczenia gospodarcze, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław.
Karmańska, A., 2010, Gospodarka fi nansowa zakładów ubezpieczeń gospodarczych, w:
Wierzbicka, E. (red.), Ubezpieczenia non-life, CeDeWu Sp. Z o.o., Warszawa.
Monkiewicz, J., Gąsiorkiewicz, L., Hadyniak, B., 1999, Zarządzanie fi nansami ubezpie- czeń, Poltext, Warszawa.
Nehring, I., 2003, Ubezpieczenia na życie. Rentowność produktów, OGMA, Warszawa.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, Dz.U., nr 226, poz. 1825.
Sangowski, T. (red.), 2005, Finansowe narzędzia zakładem ubezpieczeń, Poltext, Warsza- wa.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn. Dz.U., 2009, nr 152, poz. 1223 z późn. zm.
Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, tekst jedn. Dz.U., 2010, nr 11, poz. 66 z późn. zm.
INSURANCE COMPANIES COSTS – DEFINITION AND PRESENTATION
Summary: Due to insurance activities, insurance companies incur specifi c types of costs which are split into technical costs and general expenses. Good understanding of net op- erating expenses and insurance companies’ costs as well as proper cost recognition in books and their presentation in fi nancial statements are key elements for rational fi nan- cial management and appropriate understanding and assessment of insurer’ fi nancial posi- tion. In the Polish literature there is no common approach to defi nition and classifi cation of insurance companies’ costs, including technical costs. This is partly because a number of books contain the general accounting defi nition of revenue while under insurance ac- counting rules revenue is treated as particular cost reducing activities. As a result, such transactions are recognised and presented under specifi c cost reporting lines instead of revenue items. Technical costs of insurance companies are the key topic of this article, in- cluding their defi nition, types and presentation in fi nancial statements with special focus on costs of benefi ts and claims as key cost type for insurers.
